INSTITUT MAGHREBIN DES DOUANES ET DE LA

FISCALITE (I.E.D.F)

21ème Promotion

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Cours de
Droit fiscal
Sélection des thèmes

Ali Bissaad
Enseignant à l’I.E.D.F.

Novembre 2002
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

INTRODUCTION GENERALE

Personne ne peut nier le poids de la fiscalité dans les économies modernes. Son
importance est liée au poids des prélèvements obligatoires. Ces derniers
correspondent à la part du revenu national qui transite par un processus de
perception et d’affectation collective et obligatoire, dont l’impôt constitue la part la
plus importante. Malgré les tentatives de réduction du poids des impôts, on constate
que ces derniers n’ont pas diminué. Ce constat largement partagé par les
spécialistes laisse entendre que le phénomène fiscal qui caractérise les économies
modernes est loin de trouver des solutions immédiates au point que certains auteurs
préfèrent utiliser le terme de « sociétés fiscalisées ». La fiscalité est acceptée comme
une nécessité, un devoir. G. Jèze soulignait qu’il existe entre l’impôt et les
dépenses, « une relation tellement étroite que l’on peut dire que la dépense d’intérêt
général est le fondement et la mesure de l’impôt moderne ».1 Il existe donc un lien
étroit entre l’étude des finances publiques et la fiscalité qui constitue un passage
obligé à la compréhension de l’organisation financière de l’Etat.

Pour le financement des charges publiques, l’Etat a besoin de ressources, il tire

l’essentiel de ses ressources de la fiscalité. [Le moyen de financement le plus sûr et
le plus stable]. Mais l’opération d’imposition est une opération délicate car elle touche
le patrimoine du contribuable. Le droit fiscal est né et s’est développé autour de la
définition et de l’organisation de l’opération d’imposition. C’est un droit qui s’oriente
vers la définition des droits et obligations des contribuables. Il se caractérise par son
autonomie par rapport aux autres branches de droit public. [On considère qu’une
branche du droit est autonome lorsqu’elle est régie par des règles propres]. A cet
effet, il se distingue du droit administratif et du droit constitutionnel, bien qu’il
contienne un certain dosage des deux disciplines. C’est la place du droit financier au
sein du droit public qui a donné au droit fiscal sa particularité. Le droit financier (droit
budgétaire, comptabilité publique, droit fiscal) est considéré, depuis longtemps,
comme une discipline «carrefour » où se rencontrent les différentes branches du
droit public.

1
- G.Jèze, Cours de finances publiques, Giard, 1931

1
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CHAPITRE PREMIER
DOMAINE DU DROIT FISCAL

Techniquement, le droit fiscal a pour objet l’organisation du régime juridique

de la dette d’impôt et toutes les règles qui la définissent ; les opérations qu’elle
implique pour la faire naître et l’exécuter. Il a donc pour objet essentiel, la définition
des règles régissant la fiscalité dans son ensemble. Il est devenu par certains de ses
aspects une véritable police de comportement des personnes physiques et morales
formant la masse des contribuables. Comme toute branche du droit, le droit fiscal
contient des subdivisions internes : La légalité fiscale – le système fiscal – la
procédure fiscale – le contentieux fiscal. Chacune de ces subdivisions est traitée à
part. Nous présenterons dans ce qui suit le contenu des différentes subdivisions.

1.1- LA LEGALITE FISCALE

Le consentement de l’impôt suppose que soit explicitement acceptée la levée

du prélèvement par les contribuables ou par leurs représentants. Le principe de
légalité fiscale est une expression juridique et politique du consentement de l’impôt.
La problématique générale de l’impôt trouve ses réponses dans le droit fiscal. Ce
dernier se caractérise par ses sources : les dispositions constitutionnelles, les
conventions internationales conclues avec les Etats étrangers pour éviter les doubles
impositions et faciliter une aide fiscale réciproque (autorité supérieure à la loi
interne) ; la loi (codes des impôts) ; Les règlements, la doctrine administrative, la
jurisprudence.

A différence du droit administratif (importance des sources réglementaires et

jurisprudentielles), le droit fiscal s’attache plus aux sources législatives. [imposer
c’est légiférer]. Tiré du principe du consentement de l’impôt, la matière fiscale
dépend de la loi, ce qui pose inévitablement le problème de l’application et de la loi
fiscale et de l’égalité devant la loi fiscale.

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1.1.1- Application de la loi fiscale

L’application de la loi fiscale fait intervenir dès son commencement les règles
de territorialité et de l’annualité.

A - Application territoriale de la loi fiscale : (territorialité de l’impôt) : la loi fiscale

est exécutoire sur tout le territoire national : elle oblige tous ceux qui habitent le
territoire, et s’applique pour tous les biens meubles et immeubles, qui se trouvent sur
ce territoire. Mais il existe des dispositions particulières qui s’appliquent spécialement
dans certaines régions notamment en matière d’aménagement du territoire, des
zones franches et à l’encontre des immunités diplomatiques sans exclure les
problèmes du droit fiscal international.

a- Zones franches : (Art. 25 du décret législatif n° 93-12 du 05 octobre 1993 relatif

à la promotion de l’investissement ; décret exécutif n° 94-320 du 17 octobre 1994
relatif aux zones franches). Bien que faisant partie du territoire fiscal, les activités
implantées dans les zones franches bénéficient d’un régime dérogatoire.

b- Immunités diplomatiques : La pratique internationale admet à titre de réciprocité

que l’existence des résidences diplomatiques doit entraîner l’exonération fiscale.

c- Les solutions du droit fiscal international : Les conventions fiscales

internationales sont élaborées pour solutionner les problèmes de la double
imposition et de l’évasion fiscale. Ces conventions (bilatérales ou multilatérales) ne
limitent pas la souveraineté fiscale de l’Etat mais contribuent à régler un problème de
fond, à savoir dans quelle mesure la souveraineté de l’Etat s’étend à la matière
fiscale quand celle-ci n’est plus définie seulement par rapport aux nationaux et à des
facultés contributives relevant directement de la souveraineté territoriale.

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B- Application de la loi fiscale dans le temps : (annualité de l’impôt) : Elle soulève

deux questions : la date d’entrée en vigueur de la loi fiscale et la rétroactivité de la loi
fiscale.
a- Entrée en vigueur de la loi fiscale : Le code civil en tant que droit commun,
précise en son article (4) que les lois promulguées sont exécutoires sur le territoire
national à partir de leur publication au journal officiel. Le principe est qu’une loi
fiscale est immédiatement applicable sauf si une autre date est fixée par la loi ou si le
texte législatif laisse au pouvoir réglementaire le soin de fixer cette date. Parfois, la
loi subordonne son entrée en vigueur à l’intervention d’un décret d’application, s’il
n’est pas pris la loi ne peut pas s’appliquer (sous réserve qu’il n’existe pas des
décrets d’application de la loi ancienne compatibles avec la nouvelle loi).

Notons à cette occasion que la loi fiscale à l’instar des autres lois a un
caractère permanent. Une loi portant création d’un impôt est réputée permanente et
conserve sa valeur dans le temps tant qu’elle n’a pas été abrogée. L’annualité ne
doit pas être confondue avec le caractère permanent d’une disposition fiscale. Ainsi,
l’annualité signifie que la loi doit être mise en application chaque année fiscale, c’est-
à-dire, qu’elle doit régir toutes les opérations fiscales y afférentes durant toute
l’année.

b- Rétroactivité de la loi fiscale : La loi fiscale ne peut pas avoir un effet rétroactif.
Suivant la constitution « nul impôt, contribution, taxe ou droit d’aucune sorte ne peut
être institué avec effet rétroactif ». Dans le même sens l’article (2) du code civil
précise ce qui suit : « la loi ne dispose que pour l’avenir, elle n’a point d’effet
rétroactif ».2

1.1.2- L’égalité devant la loi fiscale, qui signifie que la loi fiscale s’applique de la
même façon à tous. Aspect fondamental du principe d’égalité devant la loi, les
citoyens sont égaux devant l’impôt, la contribution fiscale est élaborée suivant la
capacité contributive de chacun. L’égalité peut être conçue non pas devant tel ou tel
impôt mais devant le système fiscal dans son ensemble.

2
- Pour plus de détails sur ce point voir : M. Bensahli, Evaluation de la loi de finances pour 1987 dans
ses dispositions fiscales, O.P.U, Alger, 1987, p. 63 et s.

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1.2- SYSTEME FISCAL

Un impôt n’est jamais isolé, il est conçu pour être inséré harmonieusement
dans ce qu’on appelle un «système fiscal ». Le système fiscal est l’ensemble des
impôts appliqués dans un pays à un moment donné. L’étude du système fiscal n’est
qu’un volet parmi d’autres auxquels s’intéresse le droit fiscal. Il s’agit dans ce volet
de présenter la structure de système propre à chaque pays.

1.3- PROCEDURE D’IMPOSITION :

La perception de l’impôt institué par la loi n’est pas laissée à la libre

appréciation de l’administration fiscale. Celle-ci est tenue par les lois et règlements
de respecter un certain nombre de règles qui encadrent l’opération fiscale,
l’apurement de la créance fiscale et le contrôle fiscal.

1.3.1- L’opération fiscale : L’opération fiscale est confiée à deux grandes catégories
de services fiscaux : les services d’assiette (inspections) et les services de
recouvrement (recettes).
Les services d’assiette : ces services sont chargés d’établir et de contrôler l’impôt dû
ou versé par chaque contribuable ou redevable. Leur rôle est de rechercher et de
déterminer le fait générateur, c’est à dire l’avènement, l’opération ou la situation qui
fait naître la créance fiscale. Il s’agit ensuite d’évaluer la matière imposable en
utilisant des méthodes diverses (forfait – réel).
Les services de recouvrement : dirigés par des comptables publics (receveurs des
impôts) dépendant de la Direction générale des Impôts. Leur place dans l’opération
fiscale varie selon qu’il s’agit d’une perception en vertu des droits constatés ou d’une
perception au comptant.

1.3.2- L’apurement de la créance fiscale : L’administration fiscale ne peut pas

exiger le paiement après un certain temps (prescription).

1.3.3- Le contrôle fiscal : permet de s’assurer de la réalité et de la sincérité des

déclarations fiscales. Ces contrôles peuvent déboucher sur des redressements

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(rehaussement d’impôts). Ces redressements sont eux-mêmes accompagnées de

sanctions fiscales.

D- LE CONTENTIEUX FISCAL

Le développement de la législation fiscale et sa complexité soulèvent de

sérieuses difficultés d’application de la loi d’impôt. L’étude du contentieux fiscal
présente un intérêt évident pour les professionnels de la fiscalité (conseils fiscaux,
avocats, juges). Les litiges fiscaux obéissent à des règles particulières qui
distinguent le contentieux de l’assiette du contentieux du recouvrement.

CHAPITRE II
ASPECTS DE LA FISCALITE

Le droit fiscal a pour objet essentiel la définition des règles régissant la

fiscalité dans son ensemble. Son importance découle directement de l’importance du
niveau de la fiscalité dans les sociétés modernes. La fiscalité englobe beaucoup
d’éléments qui ont tendance à être confondus. Il y a bien sûr l’impôt, contribution
obligatoire aux charges publiques. Il y a aussi la taxe, justifiée par un service rendu.
Il y a également la redevance, versée en contrepartie d’un avantage individuel. Il y a
enfin la parafiscalité qui présente toutes les apparences de l’impôt alors qu’elle
n’alimente pas les budgets de l’Etat et des collectivités locales.

2.1- Définition de l’impôt :

Selon une définition donnée par G. JEZE, l’impôt «est une prestation
pécuniaire requise des particuliers par voie d’autorité, à titre définitif et sans contre
partie, en vue de la couverture des charges publiques ».3

Pour P. M. GAUDEMET, l’impôt est « un prélèvement opéré par voie de

contrainte par la puissance publique, et ayant pour objectif essentiel de couvrir les
charges publiques et de les répartir en fonction des facultés contributives des

3
- JEZE G., Cours de finances publiques, 1931.

6
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citoyens ».4 Cette définition a introduit un élément important, à savoir la

diversification des finalités de l’impôt. La couverture des charges publiques n’est
qu’une finalité parmi d’autres de l’impôt.

Enfin, chez P. BELTRAME, « l’impôt est une prestation pécuniaire requise des
contribuables d’après leurs facultés contributives et qui opère, par voie d’autorité, un
transfert patrimonial définitif et sans contrepartie déterminée, en vue de la réalisation
des objectifs fixés par la puissance publique ».5

Cette dernière définition a également introduit un élément aussi important que

celui apporté par P. M. GAUDEMET, à savoir le transfert patrimonial au profit du
Trésor public.

A partir de ces définitions doctrinales, trois éléments essentiels caractérisent

l’impôt :
- c’est un acte de puissance publique, qui est perçu par voie d’autorité ;
- c’est un prélèvement opéré sur la propriété ;
- il est perçu dans un but d’intérêt général.

- L’impôt acte de puissance publique : L’impôt est une manifestation de la

souveraineté de l’Etat. D’abord, le pouvoir d’imposer est une compétence exclusive
de l’autorité souveraine de l’Etat, le droit de lever l’impôt faisait partie des droits
régaliens au même titre que le droit de battre monnaie ou de rendre justice. A cet
effet, seul le législateur peut créer, modifier ou supprimer un impôt. Il s’agit d’un
principe universel consacré dans la plupart des constitutions des Etats
contemporains. En plus, l’impôt est établi d’une manière unilatérale et levée en
utilisant la contrainte. Cette tâche revient à une administration publique spécialisée
qui constitue un organe essentiel de l’Etat. La mise en œuvre de l’impôt est
accompagné de tout un appareil de contrainte qui se déclencherait contre le
contribuable pour l’obligeait à payer, s’il ne s’acquitte pas volontairement de sa dette
fiscale.

4
- GAUDEMET P.M., Finances publiques, T 2, Ed. Montchrestien, 1981, p. 90.
5
- BELTRAME P., La fiscalité en France, Hachette, 1993, p. 12

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Suivant un principe constitutionnel, l’impôt doit être consenti, c’est-à-dire qu’il

doit être consenti par le parlement, représentant de la nation et non pas par les
contribuables individuellement. Une telle définition du consentement de l’impôt écarte
toute contradiction entre son caractère obligatoire et la nécessite du consentement
populaire.

- L’impôt est un prélèvement sur la propriété : quelque soit la nature du prélèvement

fiscal, ce dernier demeure un prélèvement patrimonial, car il diminue de façon
considérable la richesse globale de son débiteur. Ce transfert patrimonial s’effectue
des patrimoines privés vers le patrimoine de la collectivité publique qui bénéficie de
l’imposition.

Cependant, la détermination du niveau du prélèvement repose sur la faculté

contributive de chacun. Cette idée a été dégagée à partir de la définition de la notion
de la répartition des charges publiques. Comme les citoyens profitent en bloc des
services publics, il apparaît normal qu’ils s’en répartissent les charges et que chacun
en supporte sa part en fonction de ses facultés et non d’après les avantages reçus.
Comme la souligné fort justement P. M. GAUDEMET, « cette thèse a non seulement
l’avantage sur la procédure de serrer la réalité de plus près, mais elle a le mérite
d’éclairer par ses conséquences la solution des grands problèmes posés par la
fiscalité et de pouvoir servir de fil directeur à une théorie générale de l’impôt ».6

- L’impôt est un prélèvement à finalité collective : L’impôt a pour objectif essentiel la

couverture des dépenses publiques. C’est la ressource des personnes publiques
destinée à but d’intérêt général. Cette élément de définition nous renvoi à discuter
les finalités de l’impôt. En effet, si l’impôt assure en premier lieu la couverture des
charges publiques, il est peut également jouer d’autres rôles qui ne sont pas
forcément liés au rôle financier de l’impôt. Nous examinerons ces fonctions dans la
section suivantes.

6
- P.M. GAUDEMET, op.cit., p. 122

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2.2- Fonctions de l’impôt

Il est largement admis aujourd’hui par la doctrine fiscale, que la couverture

des dépenses publiques n’est pas l’objectif unique de l’impôt. La conception
classique de l’impôt avait en effet limiter le rôle de l’impôt à l’alimentation des caisses
publiques en lui donnant une fonction purement financière. La conception moderne
par contre reconnaît à l’impôt d’autres fonctions à côté bien sûr de la fonction
financière.

- La fonction financière de l’impôt : Les collectivités publiques ont besoin de

ressources financières pour financer leurs actions. L’impôt reste la source financière
la plus importante qui alimente régulièrement les caisses publiques. Cette conception
du rôle de l’impôt est toujours valable dans les économies modernes malgré le
caractère interventionniste des actions des pouvoirs publiques. Pour vérifier cette
réalité, l’observateur n’a qu’à revenir aux exposés des motifs accompagnant
généralement les propositions de création des nouveaux impôts ou l’augmentation
des impôts déjà existants pour comprendre l’importance qu’accorde les pouvoirs
publics au rôle financier des impôts. Néanmoins, ce rôle n’est jamais présenté de
manière directe, il souvent associé aux autres fonctions, notamment les fonctions
économiques et sociales.

- La fonction redistributive de l’impôt : La fonction redistributive de l’Etat est

généralement exercé par quatre moyens : la fiscalité, la politique budgétaire, les
tarifs publics et la politique salariale. Pour ce qui est de la fiscalité, elle est
l’instrument privilégié pour mener une action sur les structures sociales en opérant
un nivellement social au moyen d’impôts progressifs sur les revenus et sur les
concessions et de détaxation des produits de première nécessité afin de protéger les
catégories sociales défavorisées. Donc une action sociale peut être menée
directement par le choix de ma matière imposable et une progressivité de l’impôt.
Une autre technique est également utilisée et qui consiste à transférer une partie des
impôts collectés au profit de certaines catégories sociales sous forme de
subventions, allocations sociales, aides diverses, ….

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- La fonction économique de l’impôt : La fiscalité a connu un tournant décisif, une fois

on lui a confié un rôle économique direct. L’outil fiscal a définitivement intégré
l’analyse économique comme un instrument essentiel dans toute action économique
globale ou sélective. Comme exemple d’action économique globale, la lutte contre
l’inflation est souvent évoqué pour désigner une politique destinée à éponger le
pouvoir d’achat excédentaire. Parmi les exemples donnés en matière d’une action
économique sélective, les avantages accordés aux constructeurs de logements pour
remédier à la crise de logement.

2.3- L’impôt et les autres prélèvements

Il existe plusieurs moyens d’assurer le financement des charges publiques

soit, on a recours à l’impôt, on fait donc supporter le poids de la dépense à
l’ensemble des contribuables, soit on fait recours à des prélèvements qui pèsent sur
les seuls usagers du service. La particularité de l’impôt par rapport aux autres
ressources publiques, c’est qu’il n’est pas accompagné d’une contrepartie directe.
L’impôt est donc perçu sans donner lieu à une contrepartie directe, il est destiné à
assurer, en premier lieu, la couverture des charges publiques. Bien qu’il remplit des
finalités multiples, l’impôt est perçu pour assurer essentiellement le fonctionnement
des services publics, c’est le moyen de financement qui présente deux
caractéristiques: c’est un prélèvement obligatoire mais qui n’a pas une contrepartie
directe, mais il n’est pas l’unique prélèvement obligatoire. D’autres prélèvements ont
le caractère obligatoire comme l’impôt mais ils sont accompagnée d’une contrepartie
qui se matérialise par un service rendu au profit du redevable.

Les prélèvements obligatoires, selon une définition donnée par P. Loïc,7

correspondent à la part du revenu national qui transite par un processus de
perception et d’affectation collective et obligatoire. Ce sont des ressources qui sont
prélevées par voie d’autorité, en vertu d’un privilège dont dispose la puissance
publique. Cette catégorie englobe bien entendu, l’ensemble des impôts et taxes, les
taxes parafiscales et certaines redevances à caractère obligatoire.

7
P. Loïc, Finances publiques, op.cit., p. 311

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Certainement, le critère d’absence de contrepartie est ici plus significatif. En

effet, comme le précisait P. Beltrame,8 chaque fois, qu’il existe une corrélation
préalablement définie, et dûment calculée, entre la prestation du redevable et la
valeur des services ou avantages que lui offrent les institutions publiques, on n’est
pas en présence d’un impôt au sens strict du terme mais d’une taxe administrative
ou d’une redevance.

Il n’est guère besoin de longues explications pour s’apercevoir que trois

prélèvements sont perçus pour le financement des services publics, il s’agit bien
entendu, des taxes fiscales, des taxes parafiscales et des redevances pour service
rendu. Toutefois, la difficulté persiste quant à la définition des caractéristiques de
chaque prélèvement.

2.3.1- Taxe fiscale et redevance pour service rendu

La taxe est une contribution fiscale, perçue au profit de l’Etat, des collectivités
locales et des établissements publics administratifs, en raison du fonctionnement
d’un service public sans que son montant soit en corrélation avec le coût du service.
A différence de l’impôt qui est perçu sans donner lieu à aucune contrepartie directe,
la taxe par contre donne droit à celui qui la supporte à une contrepartie, « c’est un
prélèvement opéré sur l’usager d’un service public, à l’occasion de l’utilisation de ce
service, mais sans que ce prélèvement ait une corrélation avec le coût du service qui
lui est rendu ».9 Ainsi définie, la taxe se caractérise par sa perception à l’occasion
d’un service public, même si son redevable ne bénéficie ou n’utilise pas le service
mis à sa disposition, et dans tous les cas la somme payée n’est pas équivalente au
coût du service rendu. Dés lors son caractère obligatoire lui confère le même régime
que l’impôt. Sa création et la fixation de son régime relèvent de la compétence du
législateur. Enfin, elle ne peut être perçue que par une personne publique.

8
P. Beltrame, La fiscalité en France, op.cit., p. 14
9
Philip Loïc, Finances publiques, 3é éd., Cujas, 1989, p. 313

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Si nous nous référons à la doctrine en France, les taxes fiscales10 et les

redevances pour service rendu bénéficient de définitions voisines, qu’il est très
difficile de les dissocier. De ce fait, la contribution de la doctrine a permis de dégager
quelques critères de distinction qui détermine les conditions de perception des deux
prélèvements.

Comme les deux prélèvements sont perçus à l’occasion d’un service rendu,
une idée s’est dégagée en considérant que la taxe fiscale ne s’applique qu’à des
services publics administratifs, alors qu’une redevance pour service rendu peut être
demandée tant en contrepartie de l’usage d’un service public industriel et
commercial, qu’administratif. De plus la taxe fiscale présente un caractère
obligatoire, elle est perçue indépendamment de l’utilisation particulière de tout
service. En ce qui concerne la redevance, au contraire la nécessité est portée sur
l’existence d’un service rendu. Mais il faut ajouter encore une autre différence qui
réside dans l’absence de corrélation entre le montant de la taxe et le service rendu et
la proportionnalité exigée en matière de redevance.

Il en résulte de ce bref aperçu que les deux points qui peuvent servir de
critères de distinctions se rattachent, principalement, à la nature du service et à
l’existence ou non d’une corrélation entre le service rendu et le montant du droit
perçu.

Comme la taxe et la redevance pour service rendu bénéficient de définitions

voisines, la doctrine en France avait considéré pendant longtemps que la taxe fiscale
concernait les services publics administratifs, alors que la redevance pour service
rendu s’appliquait aux services publics industriels et commerciaux.

C’est un critère qui paraît soutenable dans la mesure où la taxe revêt un

caractère obligatoire indépendamment de l’utilisation du service. Elle correspond à
des services qui se caractérisent par une certaine forme d’obligation implicite

10
Le mot « taxe » est utilisé souvent pour désigner de véritables impôts, TVA par exemple, et parfois
quand il s’agit de véritables taxes, le terme est rarement utilisé. La lecture des textes montre bien
que le législateur fait souvent recours à d’autres termes et expressions, par exemple la lecture de
l’art. 15 de la loi 84-17, confirme cette remarque; sont considérés comme taxes parafiscales, « tous
droits, taxes, redevances... »

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d’utilisation du service, comme c’est le cas pour la taxe d’assainissement ou la taxe

d’enlèvement des ordures ménagères, qui sont perçues à l’occasion de deux
services publics administratifs.11 La présence de cette obligation implicite est plus
envisageable dans le cas d’un service public administratif que dans un service
industriel et commercial dont l’utilisation effective du service est une condition pour
exiger un quelconque versement. Néanmoins, l’institution de la taxe ne se rattache
pas forcément à une obligation d’utiliser le service. Il existe, en plus, des services
administratifs qui sont financés par des redevances, comme les droits d’inscription
dans les centres de formation professionnelle par correspondance, ou à l’avenir les
péages autoroutiers. Alors qu’il est constant que les autoroutes constituent des
services publics administratifs mais qui sont financés par des redevances.

Donc, cette acceptation s’est avérée dépassée, puisque il existe des services
publics administratifs financés par le biais de redevances, comme c’est le cas des
redevances téléphoniques. De plus un même service peut être financé à la fois par
des redevances et taxes qui composent le tarif supporté par l’usager. Plusieurs
critères ont été proposés afin de définir la redevance, c’est finalement le critère de
l’équivalence entre le montant du prélèvement et le service rendu qui a été retenu
par le Conseil d’Etat français, dans un arrêt du 21 novembre 1958.12

Le critère d’équivalence signifie l’existence d’une corrélation entre le service

rendu et le prix payé par les usagers. Cette définition comporte deux critères, d’une
part, l’existence effective d’un service rendu, et d’autre part, l’équivalence entre le
service rendu et le montant demandé à l’usager. Le Conseil d’Etat français dans
l’arrêt du 13 novembre 198713 avait considéré que la redevance pour atténuation des
nuisances phoniques sur les aérodromes d’Orly et de Roissy est entachée
d’illégalité, car les prélèvements mis à la charge des transporteurs aériens
bénéficiaient à des personnes autres que les redevables; ils avaient essentiellement
pour objet de financer des travaux destinés à la protection des populations riverains.

11
La taxe d’enlévement des ordures ménagères est instituée au profit des communes dans lesquelles
fonctionne un service d’enlèvement des ordures ménagères sur toutes les propriétés baties. (Décret
législatif n°93-01 du 19 janvier 1993 portant loi de finances pour 1993, JORA 1993, p.7)
12
CE., Ass. 25 nov. 1958 Syndicat national des transporteurs aériens, A.J.D.A. 1958 p. 4171 note
Drago.

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Donc, pour que le prélèvement soit considéré comme une redevance pour service
rendu, il faut que le redevable soit le bénéficiaire d’une manière directe et immédiate
des prestations assurées par le service. L’autre aspect du critère d’équivalence est
cette corrélation entre le prix demandé et le service rendu, ce qui distingue la taxe de
la redevance.

À partir des critères de distinction entre la taxe fiscale et la redevance pour

service rendu, des conditions de perception sont formulées tant par la doctrine que la
jurisprudence en France, pour permettre en fin de compte à la distinction d’être
suffisamment claire. Il s’agit de deux principales conditions: l’existence d’un service
rendu au redevable et l’existence d’une corrélation entre le montant du prélèvement
et le service rendu.

En effet, il existe une différence entre l’existence du service public et

l’existence du service rendu à l’usager. Alors que l’existence du service en état de
fonctionnement est une condition pour la perception de la taxe, cette condition n’est
plus suffisante pour la perception de la redevance.

L’institution d’une taxe fiscale relève du domaine de la loi. L’administration

n’est pas compétente pour créer une taxe fiscale. Le pouvoir reconnu aux
collectivités locales, en matière de délibérations relatives aux taxes, ne concerne que
les taxes, préalablement, instituées par le législateur et dans les limites fixées par le
texte de création.

L’existence d’un service public en état de fonctionnement est généralement

une condition exigée par le législateur pour les taxes instituées au profit des
collectivités locales. La commune est tenue de se conformer à cette condition pour la
perception de la taxe. Le service doit être crée avant la perception de la taxe.
L’absence d’un service rendu à l’usager, n’ouvre pas le droit à l’administration
d’exiger un prélèvement au titre d’une redevance pour service rendu, le prélèvement
opéré, dans ce cas est de nature fiscale. Ce service rendu doit se matérialiser par un
avantage tiré par l’usager.

13
CE, 13 nov. 1987 Syndicat national des transporteurs aériens, JCP, 1988 II, 20977, note Dufau; J.
Dufau, Les entreprises publiques, Editions du Moniteur, Paris, 1991, p. 247 et s.

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2.3.2 - Taxes parafiscales

Les taxes parafiscales comportent des points communs avec les impôts et les
rémunérations pour service rendu. Qualifiées comme une catégorie « hybride », les
taxes parafiscales sont comme l’impôt opérées à titre obligatoire, elles sont comme
la rémunération pour service rendu perçues au profit d’un service public particulier en
rémunérant une certaine contrepartie fournie par le service.

Donc, à côté des taxes fiscales et des redevances ordinaires existent des
taxes et redevances parafiscales perçus aux profit d’une personne morale autre que
l’État, les wilayas et les communes, et figurant sur un état spécial annexé à la loi de
finance :
- Une taxe parafiscale ne peut être perçue au profit de l’État ou des
collectivités locales. Elle est instituée et perçue en vertu d’une disposition de la loi de
finance,
- La taxe parafiscale est affectée à un organisme déterminé, à savoir une
personne morale. Donc, la taxe parafiscale peut être affectée à un établissement
public industriel et commercial ou à un établissement public administratif, comme elle
peut être affectée à des organismes techniques ou professionnels (chambres
d’agriculture). Les cotisations sociales figurent parmi la liste des taxes parafiscales
dressée chaque année dans l’état spécial annexé à la loi de finances.
- En dernier lieu, la taxe parafiscale est affectée à un objet, généralement,
pour atteindre un objectif à caractère économique ou social d’intérêt général.

La prise en charge de certaines sujétions de service public par un financement

parafiscal faciliterait la réalisation des objectifs assignés aux organismes
bénéficiaires, sans le passage obligé par les étapes d’acheminement des recettes
fiscales à travers les différents circuits du Trésor, comme il permet une répartition et
une affectation rationnelles des ressources publiques. Mais, l’existence de la
parafiscalité est conditionnée par la fourniture de prestations aux concernés par ces
prélèvements. Les taxes parafiscales sont perçues dans un but qui n’est pas
forcement celui de l’impôt.

15
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

Les prélèvements parafiscaux frappent les bénéficiaires des prestations des

organismes qui sont chargés d’une mission d’intérêt général. Le fait générateur de la
taxe parafiscale est la prestation fournie par l’organisme percepteur. Ainsi, une
compagnie aérienne qui bénéficie des services aéroportuaires se voit redevable de
la taxe d’atterrissage pour le compte de l’entreprise de la gestion des infrastructures
aéroportuaires concernée et non pour le compte d’un autre organisme, duquel il ne
reçoit pas de prestation. Ce lien entre la prestation et le paiement de la taxe
parafiscale permet au service concerné de s’autofinancer sans recours à l’aide totale
de l’État. Par ailleurs, un prélèvement affecté est bien supporté par le cotisant ou
l’usager qu’un produit fiscal non affecté. A cet effet, un système de financement
parafiscal permet un autofinancement du service public et une couverture de
certaines dépenses sociales, mais il peut jouer d’autres rôles, comme l’organisation
de la solidarité professionnelle, la régulation des marchés,...etc.

Les taxes parafiscales sont des recettes du service bénéficiaire, elles sont
destinées à couvrir les dépenses du service. En cas d’insuffisance de leur produit, la
différence est compensée par des subventions budgétaires. Tout en préservant son
autonomie budgétaire, l’organisme bénéficiaire se voit affecté des ressources
publiques qui lui permettent d’équilibrer son budget. Le recours à un mode de
financement relativement stable, comme la parafiscalité, garantit la continuité du
service public et protège le service bénéficiaire des risques économiques liés au
marché.

Les ressources des organismes de sécurité sociale sont inclues dans le

domaine de la parafiscalité. Elles constituent la part dominante de la parafiscalité au
sens large du terme. Le produit des cotisations sociales contribue au financement
des dépenses de santé. Mais les cotisations sociales différent quelque peu de la
parafiscalité générale, puisque elles ne sont pas liées directement aux prestations;
elles consistent à un remboursement en monnaie pour les prestations fournies par
d’autres organismes (hôpitaux publics et cabinets privés). Le caractère de prestation
pécuniaire contribue à créer une fosse entre la cotisation et la fourniture de
prestation. À cet effet, le régime de la sécurité sociale doit être analysé différemment
de la parafiscalité générale qui se caractérise par une rupture relative du lien de

16
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

causalité entre la prestation fournie et la somme demandée, mais préservant un lien

direct avec le bénéficiaire.

L’assimilation des cotisations sociales à la parafiscalité générale présente

l’avantage d’être soumises à un contrôle parlementaire régulier. Toutefois, elle
présente le risque de traiter de la même manière les cotisations sociales comme les
autres ressources parafiscales de moindre importance. Le caractère particulier des
cotisations sociales nécessite un traitement avec plus d’attention.

CHAPITRE III
CLASSIFICATION DE L’IMPOT

3.1- Impôt direct et impôt indirect

A- Fondements de la distinction

La distinction entre impôts directs et impôts indirects et la plus ancienne et la

plus communément employée. Cette opposition se trouve dans toutes les législations
fiscales de tous les pays et depuis bien longtemps. En effet, pour asseoir l’impôt
deux techniques sont concevables :
- ou bien s’attacher aux facultés contributives du contribuable ; décelées
directement en s’attachant à sa situation (revenu, fortune, etc) : c’est la
technique de l’impôt direct qui recouvre dans une large mesure la notion
économique d’impôt sur le revenu et d’impôt sur le capital ;
- ou bien appréhender les facultés contributives du contribuable par
l’intermédiaire d’actes, de faits ou d’opérations qui seront révélateurs de
l’existence de certains éléments de richesse chez ceux qui les
accomplissent, c’est la technique de l’impôt indirect qui est utilisé
généralement en matière d’impôt sur la dépense.

B- Critères de distinction :

17
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

Bien qu’elle soit commode et très courante, la distinction de l’impôt direct et de

l’impôt indirect n’a pas une valeur scientifique certaine du fait de la multiplicité des
critères de distinction. Plusieurs critères ont été proposés pour les distinguer, on
trouve à côté du critère administratif et du critère économique, un critère fiscal.

a- Le critère administratif

D’après ce critère, l’impôt qui est perçu par voie de rôle est un impôt direct. Le
rôle désigne la liste sur laquelle figurent les bases d’imposition ainsi que les
montants dûs par chaque contribuable. Donc, c’est à partir de ce document, qui
constitue un titre exécutoire que les comptables chargés de la perception procèdent
au recouvrement de l’impôt. C’est en fonction de l’existence ou non du rôle que les
impôts sont classés dans la catégorie des impôts directs ou des impôts indirects.
Quand l’imposition est liée à des actes de production ou de consommation
irréguliers, il n’est pas possible d’établir un rôle, on utilise la qualification d’impôts
indirects. L’impôt direct est lié au rôle, tout simplement parce que les situations sont
connues et arrêtées au bout d’un certain temps égal en général à une année. L’impôt
indirect vise au contraire des événements, comme en matière d’enregistrement, des
transactions commerciales, en matière des taxes sur le chiffre d’affaires, ou la mise
en circulation d’un produit soumis à divers impôts indirects.

Cette distinction suivant le critère administratif tient une grande place dans
beaucoup de pays, notamment pour désigner l’administration compétente pour
l’assiette et le recouvrement de l’impôt. Enfin, ce critère est utilisé en matière de
partage du contentieux entre la juridiction administrative et la juridiction judiciaire.

b- Le critère économique

Le critère économique repose sur le phénomène de l’incidence. Il faut

distinguer celui qui paie l’impôt et celui qui le supporte finalement. Il s’agit donc de
déterminer si l’impôt est bien supporté par celui qui est assujetti ou si celui-ci en fait
reposer la charge sur les tiers. Le commerçant qui paye l’impôt sur la dépense a la
possibilité de le répercuter sur le consommateur. La répercussion ainsi définie est

18
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

utilisée pour distinguer l’impôt direct de l’impôt indirect. Ainsi, on distingue le

redevable légal (le commerçant) du redevable réel (le consommateur).

Cependant, cette distinction n’est pas toujours valable, car dans certaines
situations l’impôt direct est répercuté, compte tenu des données économiques
structurelles ou conjoncturelles. Dans des situations de crise ou de mévente, le
redevable légal peut ne pas pouvoir répercuter l’impôt et le supporte alors lui-même.
Ainsi suivant les aléas de la conjoncture économique, le même impôt sera tantôt
qualifié de direct, tantôt d’indirect. L’exemple souvent cité, c’est le cas de l’impôt sur
les sociétés qui est classé parmi les impôts directs, alors qu’il est, le plus souvent,
répercuté dans les prix.14

En présence de l’incertitude du critère économique, certains auteurs ont

proposé de l’améliorer, en proposant de substituer à l’incidence de fait, celle de
l’incidence de droit, sans se préoccuper de savoir si la répercussion est effective ou
non. Suivant ce courant doctrinal, il faudrait s’attacher uniquement à la volonté du
législateur pour savoir s’il y a possibilité de répercussion légale ou non.

c- Le critère fiscal

Le critère fiscal s’attache à la stabilité de la matière imposable. D’après ce

critère, l’impôt direct est celui qui atteint un élément de richesse ayant un certain
caractère durable. Par contre, l’impôt indirect, serait celui qui frappe des faits
intermittents, accidentels, transitoires.

C- Avantages et inconvénients des impôts directs et des impôts indirects

Les impôts indirects présentent des avantages et des inconvénients inverses

de ceux de la fiscalité directe.

14
- P. BELTRAME, op. cit., p. 18

19
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

a- Rendement des deux impôts

Il est largement admis que le rendement de l’impôt direct est stable, il n’est
pas compromis dans les périodes de crise économique. Les impôts directs
présentent l’avantage d’avoir un rendement stable et de ne pas faiblir dans les
périodes de récession économique. Cette idée a perdue une partie de son audience
puisque on a constaté que les impôts directs ne suivent pas l’accroissement de la
fortune des contribuables avec autant de souplesse qu’on aurait le croire.15

Par contre, les impôts indirects ont le mérite d’être plus souples ou plus
élastiques, car ils suivent de manière plus élastique le développement de la richesse.
Il s’agit ici de l’élasticité économique dont bénéficie la fiscalité indirecte. En effet, le
produit de la fiscalité indirecte s’élève au fur et à mesure que l’activité économique
se développe. Ce phénomène est naturel : la fiscalité indirecte frappe des actes
juridiques et des opérations matérielles qui constituent en quelque sorte l’activité
économique elle-même. Cette corrélation entre le rendement de la fiscalité indirecte
et la conjoncture économique est un avantage dans les périodes de prospérité et
d’expansion économique. C’est aussi un avantage dans les périodes de hausse des
prix et d’inflation où le produit des taxes sur le chiffre d’affaires enfle avec les prix
eux-mêmes.16

b- Perception des deux impôts

L’impôt direct est un impôt qui en principe est économique à percevoir. Il

satisfait à une des règles d’Adam Smith, à savoir la règle de l’économie. Frappant
une matière imposable qui présente une certaine stabilité, il n’exige pas de
nombreuses vérifications et, de ce fait, n’entraîne pas de gros frais de perception.
Cela est relativement exact quand il s’agit d’éléments facilement contrôlables, qui
pouvait être relevé une fois pour toutes sous réserves des mutations ou
modifications ultérieures. Aujourd’hui les choses ont changé, les techniques
d’évaluation de la matière imposable se sont modifiées : le fisc entend évaluer le

15
- SADOUDI (A), Cours de droit fiscal, p. 13
16
- GAUDEMET (P.M), op. cit., p. 211.

20
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

revenu exact du contribuable, il se livre à des vérifications de plus en plus complexes

qui exigent une intervention plus large de l’administration fiscale. L’économie de
perception dont bénéficiait naguère la fiscalité directe tend à disparaître.

c- La justice des deux impositions

La fiscalité directe conduit à la personnalisation de l’impôt. Il est donc possible

d’adapter la charge fiscale aux facultés contributives individuelles de chaque
contribuable. La prise en considération des charges de famille dans le calcul de
l’impôt, ainsi que l’application des tarifs progressifs et de déductions à la base, c’est
là d’ailleurs une façon de rendre plus juste, autant que possible l’impôt.

Paul – Marie Gaudemet, avait remarqué que cet avantage est aujourd’hui
moins réel que par la passé. Il ajoutait : pour que la fiscalité directe soit équitable, il
faut qu’elle ne soit pas faussée par la fraude. En effet, la fraude détruit l’équité de la
fiscalité directe la plus perfectionnée. La charge fiscale se trouve ainsi conditionnée
par l’ampleur de la fraude.17

A l’inverse des impôts directs, la fiscalité indirecte qui frappe les produits de
consommation de manière aveugle, sans considérations de la capacité contributive
des contribuables peut apparaître comme particulièrement injuste dès lors qu’à
revenu inégal, la charge est la même. Par ailleurs, les familles nombreuses à faibles
revenus se trouvent particulièrement pénalisées par ce type d’imposition, du fait de
leur consommation plus importante de produits courants.

Cependant, cette injustice de la fiscalité indirecte est atténuée en partie

aujourd’hui. En effet, certains biens ou produits sont fortement taxés. Il s’agit plus
particulièrement des produit de luxe, ainsi que les droits d’enregistrement. D’un autre
côté, les produits de première nécessité sont soit exonérés soit faiblement taxés.

17
- GAUDEMET (P.M), op. cit., p. 204

21
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

3.2- Impôt réel et impôt personnel

Les impôts réels sont ceux qui frappent les biens d’un contribuable sans
considération de sa situation personnelle. Il en est ainsi par exemple des impôts
fonciers locaux ainsi que les droits d’enregistrement. Les impôts personnels sont des
impôts qui tiennent compte de la situation familiale ou de la fortune du contribuable,
ainsi l’impôt sur le revenu ou les droits de succession sont des impôts personnels.

La personnalisation de l’impôt a tendance à se développer dans la fiscalité

moderne. Dans l’ensemble la personnalisation paraît bien admise que dans le passé.
D’une manière générale, la polémique autour de la personnalisation de l’impôt porte
maintenant sur les aménagements techniques que sur le principe lui-même.

Plusieurs techniques de personnalisation sont utilisés, comme l’imposition par

foyer. C’est ainsi que le contribuable est imposé en tant que chef de famille sur ses
propres revenus, sur ceux de son épouse et de ses enfants vivant sous son toit.
Ceci, comme la fort justement remarqué A. SADOUDI, renforce le caractère
personnel de l’impôt général sur le revenu. En France, par exemple, on applique le
quotient familial pour permettre la réduction de l’impôt lorsque le nombre d’enfants à
charge est plus important.

Par ailleurs, on notera, la tendance de certaines législations à personnaliser

même les impôts qui par nature sont des impôts réels. Ainsi, un impôt de
consommation comme la T.V.A est personnalisé par l’adoption d’un tarif échelonné
qui va de l’exonération des produits de première nécessité à la surtaxation des
produits de luxe.18 Mais cette approche n’emporte pas suppression du caractère
d’impôts réels conféré aux impôts de consommation.

Du point de vue de la simplicité, il paraît évident que l’impôt réel est plus
simple à mettre en œuvre que l’impôt personnel, pour lequel la recherche de la
matière imposable est toujours plus délicate.

18
- BELTRAME (P), op. cit., p. 19

22
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

3.3- Impôts analytiques et impôts synthétiques

L’impôt synthétique est un impôt qui frappe l’ensemble des revenus ou des
gains du contribuable. Cette technique d’imposition permet de saisir l’ensemble de la
situation du contribuable. L’impôt analytique, par contre frappe les diverses
catégories de revenus. Ainsi, l’impôt cédulaire sur le revenu est un impôt analytique
qui n’atteint qu’une catégorie de revenu, alors que l’impôt général sur le revenu est
un impôt synthétique, puisqu’il porte sur le revenu global d’un contribuable, toutes
sources de revenus confondus.

L’impôt synthétique facilite la personnalisation de l’impôt par l’application de la

progressivité, puisqu’il vise une situation économique d’ensemble. En plus, la faculté
contributive est mieux appréciée par la mise en œuvre de cette technique
d’imposition.

3.4- Impôts de quotité et impôts de répartition

L’impôt de répartition est celui dont le produit total attendu est fixé à l’avance
puis réparti ensuite entre les contribuables. Dans ce système, c’est donc la somme
totale à recevoir (appelé contingent) qui est déterminée à priori, non le taux
d’imposition qui ne se dégage qu’après répartition. Par contre, l’impôt de quotité
procède de manière inverse ; il consiste à définir initialement un taux d’imposition qui
sera ensuite appliqué à la matière imposable. Ce dernier est celui qui est maintenant
en vigueur dans tous les systèmes fiscaux modernes. La distinction entre l’impôt de
quotité et l’impôt de répartition n’a qu’un intérêt historique.

Donc, dans l’impôt de quotité le montant global et les montants par

contribuable ne sont pas connus à l’avance. Les montants inscrits au budget sont
des montants prévisionnels.

Pour ce qui est de la certitude du rendement, l’impôt de répartition est plus

rentable, puisque le législateur fixe le contingent national, il est certain que ce
contingent sera atteint, car chaque commune paiera son contingent communal en
établissant un taux aussi élevé qu’il le faudra pour que ce contingent soit atteint.

23
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

Néanmoins, il présente des défauts manifestes, car il prive l’impôt de toute élasticité.
Il entraîne également une inégalité dans les taux qu’il entraîne entre des
contribuables se trouvant dans des communes différentes.

L’impôt de quotité est donc plus juste et surtout plus rentable que l’impôt de
répartition.

3.5- Impôt proportionnel et impôt progressif

L’impôt proportionnel est l’impôt dont le taux est constant quel que soit le
volume de la matière imposable. L’impôt progressif est un impôt dont le taux s’élève
avec la quantité de matière imposable. La progressivité ne peut pas s’appliquer à
n’importe quelle matière imposable : elle ne se conçoit qu’à condition que la matière
imposable ne soit pas susceptible d’être morcelée. A cet effet, il est pratiquement
impossible d’appliquer la progressivité à un impôt de consommation, puisque le
consommateur peut procéder à des achats fragmentaires pour échapper à la
progressivité. Par contre, la progressivité peut s’appliquer aisément lorsque la
matière imposable présente un caractère global. C’est le cas en matière d’impôt sur
le revenu ou l’impôt sur les successions.

3.5.1- Modalités de la progressivité

A- La progressivité directe

C’est un système où le taux d’impôt s’élève d’une manière continue avec la

matière imposable jusqu’à une limite fixée par la loi. En effet, la progressivité a
besoin d’une limite pour ne pas atteindre 100%. Mais ce système rend le calcul de
l’impôt trop compliqué, puisqu’il faut que taux suit de manière continue la progression
de la matière imposable. Il présente également l’inconvénient de ne pas suivre la
matière imposable une fois le taux maximum est atteint. Pour éviter ces
inconvénients une autre modalités a été conçue, à savoir la progressivité par classe.

24
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

B- La progressivité par classes

Dans ce système, la matière imposable est répartie en classes ; des taux de

plus en plus élevés sont appliqués aux classes renfermant les matières imposables
de plus en plus importantes. Chaque taux correspond à une classe et qui s’applique
à la totalité de la classe.

Exemple :
De 0 à 100.000 = 10%
De 100.001 à 200.000 = 20%
De 200.0001 à 500.000 = 30%

Ce système présente un inconvénient majeur, la progressivité n’est pas

continue ; lorsqu’on passe d’une classe à une autre, l’impôt s’élève brutalement par
suite du changement du taux, même si l’augmentation de la matière imposable est
minime par rapport à la classe inférieure.

C- La progressivité par tranches

Dans ce système la matière imposable est décomposée en tranches à

chacune desquelles s’applique un taux de plus en plus élevé au fur et à mesure
qu’on atteint les tranches supérieures. Seule la proportion de la matière imposable
qui est comprise dans la tranche supérieure est frappée au taux plus élevé. Les
éléments des tranches inférieures restent soumis à des taux moins élevés.

Ce système est largement utilisé par les systèmes fiscaux, notamment en

matière de l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les successions.

D- La progressivité par abattement à la base

L’abattement à la base est une technique qui permet l’exemption d’un

minimum de revenu. Ainsi, le calcul de l’impôt est déterminé après la déduction d’une
certaine somme. Les motifs de l’adoption de cette technique sont d’ordre social ; le

25
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

minimum fixé est considéré comme le revenu indispensable à la vie dans une
société.

Exemple :

* Deux contribuables, le premier a un revenu de 200.000 DA, le second un

revenu de 300.000 DA. Si l’abattement à la base est de 200.000 DA ; le contribuable
ayant 200.000 DA de matière imposable ne paiera pas d’impôt puisque ces 200.000
DA bénéficient de l’abattement à la base. Donc, pour lui le taux réel de l’impôt est de
0%. Pour le second, il ne sera taxé que sur les 100.000 DA. Si le taux est de 10%, il
ne paiera que 10.000 D A d’impôt.

3.5.2- La valeur de la progressivité

- Au plan du rendement : Traditionnellement on considère que l’impôt progressif était

plus rentable que l’impôt proportionnel. L’application des taux plus élevés pour les
gros contribuables contribue à l’accroissement des recettes fiscales. Toutefois, cette
appréciation de la valeur de la progressivité s’est avérée incertaine dans la mesure
où les recettes réalisées à partir des taux élevés sur les gros contribuables ne
compense pas justement les exonérations et les taux moins élevés appliqués aux
petits contribuables. Donc, le rendement de l’impôt progressif dépend de deux
facteurs :
- la structure même de la progressivité et la conception des tranches et des taux ;
- la manière de la répartition de la richesse dans un pays. Si l’essentiel de la richesse
se trouve aux mains de contribuables très fortunés, il est certain que la progressivité
sera avantageuse pour le rendement de l’impôt, par contre, si les petits est moyens
revenus représentent le plus grand nombre des contribuables et détiennent la plus
majeure partie de la matière imposable, il n’est pas certain que la progressivité
procure au trésor public une augmentation du rendement de l’impôt.19

- Au plan de la justice : La recherche de la justice sociale par le biais de la fiscalité a

donné lieu à des discussions très chaudes entre adversaires et partisans de la

19
- Voir sur ce point : P.M. GAUDEMET, op. cit., p. 234 et s.

26
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

progressivité. Toutefois, en dehors de tout débat idéologique, la progressivité fondée

sur le lien existant entre la capacité contributive et les besoins de vie dans une
société est plus acceptable, dans la mesure où elle est destinée à réduire les
inégalités sociales.

Pour bien asseoir la progressivité, certains auteurs pensent que cette dernière
est une exigence de la justice fiscale elle-même. Ils considèrent que l’égalité fiscale
doit être mesurée à partir du sacrifice fiscal réclamé à chacun. La progressivité est
dans ce cas la seule technique qui peut réaliser cette justice. Cette thèse a été
surtout renforcée à partir des analyses des économistes marginalistes qui ont montré
qu’un contribuable plus qu’il est riche, moins l’unité monétaire a pour lui de valeur. Ils
considèrent qu’il est plus juste de réclamer un pourcentage de prélèvement plus
important au riche qu’au pauvre. La justice fiscale est pour cette partie de la doctrine
est mieux satisfaite par des impôts progressifs que par des impôts proportionnels.

Cependant, si on assiste aujourd’hui a une acception plus au moins générale

de la progressivité, le débat a été vite orienté vers les modalités d’application de
cette progressivité et surtout la conception même des tranches.

- Au plan de l’incidence économique : La progressivité comme technique d’imposition

entraîne inévitablement des conséquences économiques. En premier lieu, la
progressivité évite la concentration de la fortune dans les mains d’une partie de la
population. En effet, dans une société capitaliste, la richesse a tendance à se
concentrer chez les contribuables les plus riches qui deviennent de plus en plus
riches. Justement la progressivité constitue un instrument efficace pour une juste
répartition de la richesse nationale par le biais d’une pression fiscale qui suit la
progression de la fortune.

Cet avantage que présente la progressivité est souvent mal reçu, à cause de
l’effet négatif de la progressivité sur la constitution de l’épargne de gros
contribuables. La diminution de l’épargne chez cette catégorie de contribuables
n’aide pas à l’augmentation de l’investissement privé.

27
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

CHAPITRE VI
CLASSIFICATION ECONOMIQUE DE L’IMPOT

Suivant la définition de l’impôt donnée au début de ce cours, l’impôt est un

prélèvement sur la richesse. Cependant, cette richesse n’a pas toujours la même
20
nature économique. La classification économique de l’impôt a donc pour objet de
définir à quel moment de la formation de la richesse le prélèvement fiscal intervient ?
La fiscalité touche la fortune individuelle à divers moments : soit le prélèvement
intervient au moment où la richesse intègre le patrimoine de l’individu, c’est l’impôt
sur le revenu. L’impôt sur le capital, par contre, touche la richesse au moment de sa
consolidation dans le patrimoine du contribuable. Enfin, la technique de l’impôt sur la
dépense touche la richesse du contribuable au moment de sa sortie du patrimoine de
ce dernier.

Il en résulte de ce bref aperçu que le prélèvement fiscal touche la richesse

sous ces trois aspects économiques : le revenu, le capital et la dépense. Le
législateur a donc devant lui une option économique qui se résume dans le choix
entre ces trois impôts, ou bien, c’est généralement le cas, établir un dosage entre
ces trois types de matière imposable en fonction d’un certain nombre de paramètres
économiques.

4.1- L’impôt sur le revenu

Le revenu suivant d’une définition générale est le fruit d’une source durable,
plus exactement c’est « une somme d’argent provenant d’une source permanente
d’une manière périodique ». Cette définition adoptée par les auteurs du droit civil
s’est avérée insuffisante pour le droit fiscal. En effet, le droit civil avait adopté cette
définition pour ces propres besoins notamment pour distinguer le revenu du capital.
Or, le droit fiscal a besoin d’une définition plus large du revenu qui permet d’intégrer
dans la notion du revenu tous les gains exceptionnels même s’ils ne proviennent pas

20
- Il ne faut pas confondre entre la classification économique de l’impôt et son rôle économique. Le
rôle économique est une orientation de l’impôt vers la réalisation des objectifs de la politique
économique. La classification économique est toute autre, car elle analyse l’impôt suivant une
option économique et non juridique ou administrative.

28
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

d’une source durable. Ainsi, le revenu a été définit comme « l’enrichissement net du
sujet économique au cours d’une période donnée ». L’adoption d’une définition
propre concrétise l’autonomie du droit fiscal par rapport au droit privé.

Il ressort clairement de cette définition que le revenu est une richesse qui
revient généralement, ce qui fait que le prélèvement fiscal au titre de cet impôt ne
détruit pas la matière imposable et ne l’empêche pas de réapparaître dans l’avenir.
Cette justification de l’impôt sur le revenu avait conduit à taxer des revenus même
s’ils n’ont pas le caractère de périodicité, au motif qu’il y a une augmentation du
patrimoine, c’est le cas par exemple, des plus-values immobilières.

Le second problème quant à la définition du revenu imposable concerne la

base même d’imposition, à savoir le revenu brut ou le revenu net. Le revenu brut ne
constitue pas la base d’imposition, car il faut déduire les charges liées à l’activité.
Ainsi le revenu net est la différence entre le revenu brut et les charges liées à
l’activité ; ce dernier constitue la base d’imposition du revenu.

Toutefois, les problèmes de la définition du revenu imposable ne sont pas

totalement réglés. En effet, une fois choisi le revenu comme matière imposable, il
faut opérer un autre choix entre un impôt unitaire (synthétique) sur le revenu ou des
impôts cédulaires (analytiques).

4.2- L’impôt sur la dépense

L’impôt sur la dépense touche les éléments de richesse à l’occasion de

l’emploi des ressources financières par un individu ou une entreprise pour se
procurer des biens ou des services. Le contribuable est frappé par cet impôt au
moment où il utilise sa richesse sous forme d’une dépense, c’est-à-dire à la
consommation. La dépense est ainsi jugée comme un élément révélateur de la
capacité contributive d’un individu ou d’une entreprise.

Toutefois, l’impôt sur la dépense conserve une particularité, c’est-à-dire celui

qui supporte l’imposition n’est frappé qu’indirectement ; ce n’est pas la personne qui

29
 I.E.D.F Droit fiscal Ali Bissaad

effectue la dépense qui paie légalement l’impôt. L’impôt est incorporé au prix du
produit ou du service.

Sans aller trop loin dans la présentation de l’évolution des impôts sur la
dépense, il est du moins nécessaire de présenter trois grands types de taxes sur le
chiffre d’affaires : les taxes cumulatives, la taxe unique et la Taxe sur la Valeur
Ajoutée qui n’est que la combinaison des deux premiers types.

- Les taxes cumulatives, dites « à cascade « , frappent chaque transaction sur la

valeur globale de celle-ci. La technique des taxes cumulatives permet d’obtenir des
recettes élevées avec un taux relativement bas. Dans cette technique l’impôt a un
caractère multiple puisqu’il est perçu à chaque transactions.

Malgré un taux relativement faible, les taxes cumulatives présentent des

inconvénients, en particulier la pénalisation des circuits longs de production qui
donne lieu à de multiples transactions notamment dans les économies industrielles
où la division du travail est très poussée. La neutralité économique de ces taxes est
absente, ce a conduit les différents pays à les abandonner.

- La taxe unique : contrairement aux taxes cumulatives, la taxe unique est perçue
une seule fois, à un stade déterminé, sur la valeur du produit à ce stade. La taxe est
donc incorporée aux et sera supportée finalement au moment de la dépense d’achat
effectuée par le consommateur. L’impôt ne frappe qu’une seule fois la denrée. C’est
le caractère global de la taxe, bien que le paiement est fractionnée (le cas de la
TUGP appliquée en Algérie avant la réforme d e1991).

- La Taxe sur la valeur Ajoutée : La généralisation de la taxe unique à paiement

fractionné a permis de ne taxer, lors de chaque transaction, que la différence entre la
valeur du produit livré et son coût total de production. Cette dernière évolution a
contribué à l’apparition de la TVA.

La TVA est une taxe sur le chiffre d’affaires, appliquée à chaque stade du
circuit économique et qui, par le jeu du mécanisme des paiements fractionnés et des

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déductions, ne porte en définitive que sur la valeur ajoutée par le redevable, du fait
de son intervention, aux biens ou services qui font l’objet de son activité.

La TVA est donc un impôt synthétique sur la dépense permettant d’atteindre

plusieurs avantages, notamment :
- La neutralité fiscale : contrairement aux anciennes techniques, la TVA ne pénalise
pas les circuits longs, elle est neutre par rapport aux circuits économiques. Toute
taxe payée en amont doit faire l’objet d’une déduction de la taxe payée en aval. La
taxation d’un même produit, même vendu successivement en plusieurs étapes, ne se
fait qu’une seule fois et sur la valeur ajoutée.
- L’incitation à l’investissement : en permettant les déductions afférentes aux
immobilisations, elle évite la double imposition des dépenses d’investissements.

Par ailleurs, l’impôt sur la dépense peut prendre la forme d’un impôt
analytique sur des dépenses particulières de consommation ou accises. Les droits
indirects de consommation tirent leur dénomination de leur fait générateur qui est en
principe la mise à la consommation ou la mise en circulation du produit imposable.
Ainsi, l’impôt de consommation peut frapper des objets et des denrées de toute
nature (alcools, tabacs, pétrole et ses dérives). Ces droits sont spécifiques et sont
fixés proportionnellement à la quantité mise en circulation (poids, volume).

Les droits indirects ont le mérite d’être générateurs de ressources importantes

et alimentent les budgets publics de façon considérable. Il faut ajouter que les droits
indirects constituent des instruments efficaces pour les politiques économiques
comme l’énergie, ou pour les politiques sociales comme la lutte contre l’alcoolisme
ou le tabagisme.

Enfin, en matière des impôts sur la dépense, les droits de douanes constituent
à côté des TCA et des droits indirects une autre forme d’imposer la dépense. Les
droits de douanes sont des impôts particuliers sur la dépense qui frappent
généralement les marchandises importées. Le tarif douanier élaboré par chaque Etat
unilatéralement ou par convention est la clef de voûte de l’activité douanière. Les
droits sont perçus sur la base du tarif douanier correspondant à chaque produit. Ils
sont perçus en général en même temps que la TVA.

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4.3- Les impôts sur le capital

Le capital, suivant une définition générale, est la richesse consolidée dans le

patrimoine du contribuable ; c’est un élément présentant une certaine stabilité.
Toutefois, le terme capital englobe une notion relativement vague (fortune,
patrimoine, richesse). Au plan fiscal, la notion du capital reste floue et obscure du fait
de la difficulté d’une nette distinction entre le capital, le revenu et la dépense.

Abstraction faite des cas où la notion du capital reste floue, le capital peut être
taxé suivant plusieurs modalités. Il y a d’abord les droits d’enregistrement qui
touchent le capital à l’occasion de sa transmission à titre onéreux ou à titre gratuit.
Ensuite, il y a l’impôt sur la fortune qui est un impôt annuel déterminé en fonction
d’une fortune acquise et accumulée chez le contribuable. Enfin, l’impôt peut prendre
la forme de taxes immobilières locales comme la taxe foncière.

Les discussions sur l’impôt sur le capital portent essentiellement sur la

pression fiscale sur le capital. Chez une bonne partie de la doctrine, l’imposition du
capital ne doit pas diminuer la consistance de ce dernier jusqu’à le faire disparaître
avec le temps. Ainsi, ils considèrent que seuls les plus-values peuvent être taxées.
Les plus-values correspondent à l’augmentation du capital, suite à un gain
exceptionnel, sinon les gains répétitifs sont déjà inclus dans l’impôt sur le revenu ou
payés sur le revenu.

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REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
A - Ouvrages
1- TROTABAS (Louis), COTTERET (Jean-Marie), Droit fiscal, 8e éd., Dalloz, 1997.
2- BACCOUCHE (Neji), Droit fiscal, 2 Tomes, E.N.A., Tunis, 1993.
3- BELTRAME (Pierre), La fiscalité en France, Hachette, Paris, 1993.
4- BIENVENU (J.J), Droit fiscal, P.U.F, 1987.
5- GAUDEMET (Paul - Marie) et MOLIGNIER (J.), Finances publiques, Tome II,
Paris, Montchrestien, 1992.
6- NIZET (J.Y), Fiscalité, économie et politique, L.G.D.J, 1991.
7- PHILIP (Loïc) (Sous la direction de…), Dictionnaire encyclopédique de finances
publiques, Paris, Economica, 1991.
8- AKESBI (N.), L’impôt, l’Etat et l’ajustement, Ed. Actes, Rabat, 1993.
9- SADOUDI (A), Cours de droit fiscal, polycopié, I.N.F – I.E.D.F, Année : 1994-
1995.
10-Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie (France), Précis de
fiscalité, 2 tomes, 1998.
11-BOUVIER (M) et autres, Finances publiques, L.G.D.J, Paris, 1993.
12- SAÏJ (L), Finances publiques, 3ème édition, Dalloz 2000
B – Documents
- Ministère des finances – Direction Générale des Impôts, Guides fiscaux mis à jour
LF 2002 :
Guide pratique de la TVA,
Guide pratique de l’enregistrement,
Guide pratique du contribuable,
Guide fiscal des professions libérales,
Guide fiscal de l’artisanat traditionnel,
Guide fiscal des investissements,
Guide pratique des déclarations fiscales.

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Institut d’Economie Douanière et Fiscale

Promotion : 20 - Semestre I
Module : Droit fiscal
Enseignant : M. Ali BISSAAD

EXAMEN DU 08 JANVIER 2002

Durée 03 heures

LE SUJET D’EXAMEN EST COMPOSE DE QUATRE RUBRIQUES. A CHOISIR

UN (01) SUJET DE CHAQUE RUBRIQUE.

I- A traiter au choix un (01) des trois sujets suivants : …………………. (05 points)
1.1- La définition des notions suivantes : capacité contributive, charges publiques,
justice fiscale, légalité fiscale.
1.2- La fonction financière de l’impôt a t – elle toujours la même place ; si oui
pourquoi ?
1.3- Application de la loi fiscale dans l’espace.

II- A traiter au choix un (01) des deux sujets suivants : ………………… (05 points)
2.1- La distinction entre les droits perçus au comptant et les droits constatés.
2.2- La distinction entre l’impôt proportionnel et l’impôt progressif.

III- A traiter au choix un (01) des deux sujets suivants : ………………. (05 points)
3.1- Les problèmes de définition du revenu et les solutions adoptées par le droit
fiscal.
3.2- Que pensez - vous d’un système fiscal où l’essentiel des recettes de la
fiscalité ordinaire provient des impôts indirects ?

IV- A Traiter au choix un (01) des deux sujets suivants : ………….… (05 points).
4.1- Que signifie la liquidation de l’impôt et quelle est son importance dans
l’opération d’imposition ?
4.2- Quelle est la différence entre la justice devant l’impôt et la justice par l’impôt ?
4.3- Quelles sont les missions des services d’assiette ?

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