Sie sind auf Seite 1von 48

LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D'AUDIT LÉGAL

– LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
2012/3 Tome 18 | pages 97 à 143
ISSN 1262-2788
ISBN 9782311009095
Article disponible en ligne à l'adresse :
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2012-3-page-97.htm
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.


© Association Francophone de Comptabilité. Tous droits réservés pour tous pays.

La reproduction ou représentation de cet article, notamment par photocopie, n'est autorisée que dans les
limites des conditions générales d'utilisation du site ou, le cas échéant, des conditions générales de la
licence souscrite par votre établissement. Toute autre reproduction ou représentation, en tout ou partie,
sous quelque forme et de quelque manière que ce soit, est interdite sauf accord préalable et écrit de
l'éditeur, en dehors des cas prévus par la législation en vigueur en France. Il est précisé que son stockage
dans une base de données est également interdit.

Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 97
reçu en mai 2009 / accepté en janvier 2012 par Charles Piot

Les dimensions
de la performance
des cabinets d’audit légal –
Le point de vue des auditeurs*
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
The performance dimensions
of legal audit firms –
The auditors’ point of view
Geneviève CAUSSE** et Viet Ha TRAN VU***

Résumé Abstract
La présente recherche étudie les dimen- This research studies the performance dimen-
sions de la performance des cabinets d’audit, sions of audit firms in their legal mission in
dans leur mission d’audit légal des comptes, France, as perceived by the auditors themselves.
telles que perçues par les auditeurs eux-mêmes. The elaborated tool to measure performance is
L’outil d’analyse de la performance se présente in the form of an integrated strategic scorecard.
sous la forme d’un tableau de bord stratégique The construction of the measurement scale follows
intégré. La construction de l’échelle de me- the Churchill paradigm (1979). The study results
sure suit la démarche préconisée par Churchill show that, among the performance dimensions in
(1979). L’étude met en évidence les dimen- four axis in the proposal model (Finance, Client,
sions de la performance des cabinets d’audit Process, Human capital), only dimensions related

* Le présent article fait suite à la thèse de doctorat en sciences de gestion soutenue par Viet Ha VU en 2008,
sous la direction de Geneviève CAUSSE, à l’Université Paris Est Créteil
** Professeur Emérite à l’Université Paris-Est et à l’ESCP-Europe
*** Maître de Conférences à l’IAE d’Amiens, CRIISEA, Université de Picardie Jules Verne

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
98 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

retenues par les auditeurs français. Les résultats to the last three axis are retained. None of dimen-
de l’étude font apparaître que parmi les axes sions of « Finance » axe is validated in the final
d’analyse – Finance, Client, Processus, Capital model. Another contribution of the research is the
humain – les dimensions de la performance re- linkage between auditors’ performance vision and
tenues ont toutes trait aux trois derniers axes. classification of firms. Through typology analysis,
Aucune des dimensions de l’axe Finance n’est they were classified into four groups : the reputed,
validée. Un autre apport de l’étude est le lien the normative, the adaptive and the passive.
établi entre la vision de la performance et la
classification des cabinets. Une analyse typo-
logique a permis de répartir les cabinets en
quatre groupes : les réputés, les normatifs, les
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
adaptatifs et les passifs.

Mots-clés : Audit légal – Performance KEYWORDS : LEGAL AUDIT – PERFORMANCE


– Cabinets d’audit – Tableau de bord – AUDIT FIRMS – BALANCED SCORECARD –
intégré – Capital immatériel IMMATERIAL CAPITAL

Correspondance : Geneviève CAUSSE Viet Ha TRAN VU


ESCP-Europe IAE d’Amiens
Département FRA Pôle universitaire cathédrale
79 Avenue de la République 10, Placette Lafleur
75011 Paris BP 2716
France 80027 Amiens CEDEX 1
causse@escpeurope.eu France
viet.ha.tran@u-picardie.fr
Remerciements : Les auteurs remercient les rédacteurs de la revue ainsi que les réviseurs pour leurs
remarques, commentaires et conseils qui ont permis d’améliorer substantiellement la
qualité de cet article.

Introduction
Les recherches effectuées sur l’audit légal portent généralement sur la qualité de l’audit, le sujet d’ana-
lyse est l’auditeur1 lui-même dans ses relations avec l’audité, la qualité de l’audit est mesurée essentiel-
lement par les compétences et l’indépendance de l’auditeur. Quelques-unes font dépendre également
la qualité de l’audit de l’environnement de cette activité, notamment l’organisation du travail d’audit,
que cette organisation soit afférente au cabinet dans lequel l’auditeur exerce son activité ou aux orga-
nisations professionnelles existantes.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 99

Nous entendons poursuivre ce travail de recherche en élargissant le domaine d’étude de plusieurs


manières. D’abord, en considérant non plus l’auditeur mais le cabinet d’audit, puis, en nous inté-
ressant à la performance du cabinet, plutôt qu’à la qualité de ses prestations d’audit. Ces choix nous
sont apparus pertinents pour les raisons suivantes. D’une part parce que l’entreprise choisit d’abord
le cabinet et non l’auditeur2, d’autre part parce que l’audit légal peut-être considéré comme une
activité de service public devant répondre aux besoins de différents utilisateurs. La notion multidi-
mensionnelle de la performance est de nature à mieux appréhender les attentes des diverses parties
prenantes (Vu 2008).
La notion de performance est multiple, elle est également ambiguë. Plusieurs auteurs tentent de la
définir. Selon Bourguignon (2000, p. 934), « La performance est la réalisation des objectifs organisa-
tionnels, quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs. Cette réalisation peut se comprendre
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
au sens strict (résultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat (action)… ».
Pour Lorino (2003, p. 5) « Est… performance dans l’entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contri-
bue à améliorer le couple valeur-coût, c’est-à-dire à améliorer la création nette de valeur ». D’après
Bouquin (2004), mesurer la performance revient à mesurer les trois dimensions qui la composent :
économie, efficience et efficacité. Lebas (1995) essaye de proposer une définition plus opérationnelle
de la performance. Selon lui, la performance n’est pas une simple constatation car elle se construit
(elle consiste à faire quelque chose dans un but donné), elle est le résultat d’un processus de causalité
et l’indication d’un potentiel de résultats, elle doit être relative par rapport au contexte concurrentiel
et organisationnel choisi, et elle doit être mesurable par un chiffre ou une expression communicable.
Ainsi, la performance n’a de sens que si on peut la mesurer. Les déterminants retenus par les auteurs
qui se sont intéressés au sujet (Sink 1985 ; Drucker 1992 ; Peters et Waterman 1999) sont à la fois
financiers et non financiers, mais le but recherché par l’introduction de ces derniers est l’amélioration
de la rentabilité financière de l’entreprise.
Dans le contexte de notre étude, les déterminants et les dimensions de la performance sont à
construire, ils doivent tenir compte de la compétence et de l’indépendance des auditeurs mais aussi de
la gestion du cabinet comme étant celle d’un organisme rentable. Autrement dit, il convient de prendre
en considération la gestion stratégique, organisationnelle, concurrentielle et socio-économique des
cabinets. La performance considérée est une performance soutenable (Herriau 1999) c’est-à-dire qui
peut être maintenue dans le temps. La « construction » de cette performance sera réalisée à partir de la
vision qu’en ont les auditeurs, membres des cabinets d’audit. Nous pouvons donc considérer qu’il s’agit
d’élaborer un modèle idéal de cabinet performant. Les questions que nous nous posons sont alors :
Qu’est-ce qu’un cabinet d’audit performant ? Quels sont les attributs et les dimensions
de la performance d’un cabinet d’audit selon les collaborateurs et les associés des cabinets ?
Pour élaborer l’échelle de mesure des dimensions de la performance des cabinets d’audit, nous
nous sommes basés sur la démarche proposée par Churchill (1979), selon laquelle une échelle de
mesure se construit en suivant trois étapes : la définition du domaine conceptuel, la phase exploratoire
et la phase de validation.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
100 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

La première partie de l’article présente ce que nous entendons par performance, elle justifie l’ap-
proche retenue pour analyser et mesurer la performance des cabinets d’audit légal (1). La deuxième
partie présente les différentes étapes de la démarche méthodologique utilisée dans la construction de
l’échelle de mesure : l’exploration du sujet, puis l’élaboration d’un questionnaire, enfin l’administra-
tion de ce questionnaire auprès des auditeurs constituant notre échantillon (2). La troisième partie
porte sur les résultats de l’étude. Son objet est de répondre à la question de recherche en présentant les
dimensions de la performance d’un cabinet d’audit légal, selon l’opinion des auditeurs eux-mêmes (3).

1. Les déterminants de la performance


Pour appréhender et mesurer la performance des cabinets d’audit légal, nous avons retenu les approches
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
qui nous semblaient les mieux adaptées aux caractéristiques de notre étude (1.1). Les spécificités des
cabinets d’audit seront ensuite présentées puisque la particularité de notre étude est de porter sur les
cabinets d’audit et non sur l’activité d’audit (1.2). Cependant, la qualité de l’activité étant forcément
très prégnante, une synthèse des principaux travaux relatifs à la qualité de l’audit sera effectuée (1.3).

1.1. La performance selon l’approche Balanced Scorecard (BSC)


et la mesure du capital immatériel
Comme nous l’avons relevé précédemment, le modèle regroupant les déterminants et les dimen-
sions de la performance des cabinets est à construire en retenant une approche pluridimensionnelle.
Par ailleurs, les cabinets d’audit légal s’adressant à des utilisateurs nombreux, une approche stakehol-
ders est indispensable. Enfin, pour assurer la qualité de l’audit, le cabinet doit disposer de moyens,
ou ressources, principalement de ressources immatérielles, notamment le capital humain. En consé-
quence, nous nous sommes appuyés sur une approche combinant les tableaux de bord stratégiques
version anglo-saxonne, dont le Balanced Scorecard (Kaplan et Norton 1992, 1998, 2000), les travaux
relatifs au capital immatériel (Roos et al. 1997 ; Johnson 1999), et le « navigateur de Skandia » qui
constitue le cas le plus abouti de la mise en place d’un tableau de bord centré sur le capital immatériel
(Edvinsson et Malone 1997).
Kaplan et Norton (1992, 1998, 2000) regroupent, dans un Balanced Scorecard (BSC), les indi-
cateurs de pilotage d’une organisation selon quatre axes, à savoir : l’axe financier, l’axe clients, l’axe
processus et innovation et l’axe apprentissage organisationnel. La figure 1 ci-après présente de façon
schématique la structure du BSC.
Le BSC associe des indicateurs de résultats à des indicateurs stratégiques qui sont la source des
avantages concurrentiels de l’entreprise. Un lien causal est établi entre les quatre axes mais aussi entre
les deux types d’indicateurs. Les indicateurs stratégiques – ou indicateurs a priori, ou déterminants
de la performance – servent à guider les dirigeants dans leurs choix stratégiques (approche prospec-
tive). Les indicateurs de résultat – ou indicateurs a posteriori – permettent d’apprécier les perfor-
mances passées de l’entreprise (approche historique). C’est pour cette raison que le BSC est considéré
comme équilibré.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 101

Figure 1
Le Balanced Scorecard (adapté de Kaplan et Norton 1998)

Croissance Réduction coûts Gestion


et Diversification CA et Amélioration efficiente des actifs
productivité

1 – Axe financier

Satisfaction Potentiel
des attentes des salariés
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
4 – Axe
Fidélisation 2 – Axe clients Vision et Stratégie apprentissage Capacités des SI
organisationnel

PDM portefeuille Motivation et


responsabilité
3 – Axe
processus et
Innovations

Efficacité Efficacité
processus innovation processus production

Cependant, au niveau épistémologique et théorique, le BSC est considéré comme un instrument


enfermé dans un paradigme structuro-fonctionnaliste qui se fonde sur une démarche de recherche
critiquable (Norreklit 2000, Bessire 2000, Bessire et Baker 2005). Le mode de mise en œuvre du
BSC suggéré par Kaplan et Norton (1998) est éminemment normatif et suit un processus top-down.
Il repose en effet sur une conception classique de la chaîne de valeur (Porter 1980) dont l’élément
central est un bien de production matériel, l’aboutissement est la satisfaction du client, et finalement
celle de l’actionnaire. Le BSC consiste alors à maîtriser la création de valeur sous le seul angle du
client (Bouquin et Pesqueux 1999).
En résumé, il ne prend pas suffisamment en considération la dimension ressources humaines. Plus
généralement, il n’accorde pas suffisamment d’importance à la gestion des actifs intangibles.
Si l’on considère que les actifs intangibles constituent une part non négligeable de l’ensemble des
actifs d’une entreprise, notamment d’une entreprise de services, alors la performance de cette entre-
prise est en étroite relation avec la qualité de la gestion de ses actifs intangibles.
Le capital immatériel, qui occupe une place importante parmi ces actifs intangibles, revêt des accep-
tions différentes selon les auteurs. Les définitions, généralement peu précises, font référence aux notions
d’expérience, d’habiletés, de savoir-faire, de processus, de connaissance… (Engström et al. 2003).
Pour Wegmann (2001), les outils permettant de le mesurer et les tableaux de bord stratégiques
anglo-saxons sont complémentaires. Partant du principe que l’on ne peut se limiter à la mesure du

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
102 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

capital immatériel de l’entreprise, cet auteur propose un modèle intégré des tableaux de bord straté-
giques qui combinent les éléments tangibles et intangibles. En effet, selon lui, les dimensions imma-
térielles et matérielles des ressources d’une entreprise sont en général étroitement imbriquées. Comme
l’indique la figure 2, le modèle proposé combine les dimensions du BSC et du navigateur Skandia.
C’est un tableau de bord stratégique intégré qui regroupe les spécificités des modèles anglo-saxons
avec celles des modèles scandinaves.

Figure 2
Le tableau de bord stratégique intégré (Wegmann 2001)
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Capital physique

Client et autres
Capital Structurel Organisation
partenaires

Apprentissage
organisationnel
Renouvellement et
développement

Compétences Agilité intellectuelle

Attitude

Le tableau 1 ci-après reprend les 24 critères du modèle, 12 critères représentatifs du BSC, et plus
généralement des tableaux de bord stratégiques version anglo-saxonne, et 12 critères représentatifs du
navigateur, et plus généralement des tableaux de bord stratégiques version scandinave.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 103

Tableau 1
Les critères du tableau de bord stratégique intégré (Wegmann 2001)

Tableaux de bord stratégiques Tableaux de bord stratégiques


version anglo-saxonne version scandinave

Dimension clients et environnement concurrentiel Dimension capital humain


1. Satisfaction des clients 13. Influence des compétences sur la performance
2. Parts de marché (valeur compétences)
3. Acquisition de nouveaux clients 14. Savoirs et savoir-faire
4. Qualité produits et services 15. Formations stratégiques
16. Comportement
17. Capacités d’innovation
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Dimension financière Dimension clients et relations avec les autres
5. Chiffre d’affaires parties prenantes
6. Gestion des actifs 18. Image de marque,
7. Valeur actionnariale 19. Investissements commerciaux,

Dimension apprentissage organisationnel Dimension organisationnelle


8. Productivité individuelle 20. Adaptabilité des processus
9. Satisfaction des employés 21. Adaptabilité des infrastructures
22. Maîtrise des flux d’informations

Dimension processus internes et innovation Dimension financière


10. Efficacité des processus (production, innovation…) 23. Valeur future pour les parties prenantes
11. Efficacité des infrastructures 24. Valeur dégagée pour les parties prenantes
12. Investissements en R et D

Étant donné les caractéristiques des cabinets d’audit légal et la particularité de leur activité, ce
modèle semble pertinent pour mesurer leur performance. Adoptant cette approche, les dimensions
identiques ont été regroupées. En effet, dans les deux modèles d’origine se trouve la dimension finan-
cière avec des indicateurs différents mais, dans notre modèle, tous les indicateurs relatifs à la finance
seront repris dans une seule dimension nommée « Finance ». Nous classerons ainsi nos indicateurs de la
performance selon les axes suivants : Finance, Clients et environnement concurrentiel, Capital humain
et apprentissage organisationnel, Processus internes et innovation.
La performance étudiée est celle d’une activité particulière, l’audit légal, exercée par des organisa-
tions qui ont elles-mêmes leurs spécificités. En effet, parmi les entreprises de service, elles présentent
des particularités que nous nous proposons d’examiner.

1.2. Les spécificités des cabinets d’audit légal


Deux éléments importants différencient les activités de services de celles de l’industrie : la relation avec
la clientèle et la part importante du capital humain. Les activités de service sont « … des processus de
production ayant un point de contact physique entre le client et le processus. À ce point de contact,
appelé interface, la production et la consommation sont simultanées » (Löning et al. 2003, p. 183).

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
104 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Parmi les différentes typologies des activités de service, celle de Fitzgerald et al. (1991) distingue : les
services professionnels (importance du capital humain, haut degré de contact avec la clientèle), les
services de masse (importance des ressources matérielles, orientation produit), et les services shop (se
situant entre ces deux catégories, par exemple l’hôtellerie-restauration).
Le cabinet d’audit légal relève de la première catégorie, avec cette particularité qu’il s’agit d’un
service professionnel intellectuel caractérisé par une collaboration étroite avec les clients. Le temps
consacré à chaque client est élevé. L’importance est davantage accordée au processus (comment est
réalisé le service) qu’au produit (ce qui est réalisé). Le rôle clé du professionnel, l’hétérogénéité des
tâches, la relation floue entre les ressources et le résultat donnent au personnel plus d’autonomie, mais
cela rend difficile la mesure de la performance du service (Fitzgerald et al.1991).
Parmi cette catégorie d’entreprises de services professionnels, les cabinets se différencient par
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
d’autres caractéristiques bien plus spécifiques, essentiellement par la nature de la relation de l’auditeur
avec le client. En effet, l’auditeur se trouve au centre d’une relation d’agence peu commune. Le cabinet
dont il est membre est nommé3 et payé par les actionnaires sur proposition des dirigeants de la société
qu’il doit contrôler afin de garantir les intérêts de tous les utilisateurs de l’information financière.
La tâche principale de l’auditeur est de vérifier les comptes. De manière évidente, son objectif premier
est de certifier les comptes de l’entreprise pour le compte des actionnaires. Son objectif second « …
est de maximiser son profit sous contrainte de coûts. Un conflit d’intérêt caractérise fondamentale-
ment le métier d’auditeur : celui-ci doit porter une grande attention à la protection des actionnaires,
tout en satisfaisant ses propres intérêts économiques et sociaux » (Richard 2003, p. 122). D’autres
raisons conduisent à considérer la relation auditeur-audité comme une relation fournisseur-client de
nature particulière (Colasse 2003). D’abord parce qu’il s’agit d’un service auquel le client est obligé
de recourir, puis parce que, entre les auditeurs et leurs interlocuteurs dans l’entreprise, des relations,
qualifiées de relations de « pairs » (Richard 2003), s’instaureront obligatoirement. Il est clair que l’on
ne peut envisager le déroulement d’une mission d’audit sans coopération entre les uns et les autres.
L’activité d’audit a été classée dans la catégorie des systèmes de production interactifs, au sens de
Bancel-Charensol et Jougleux (1997). Les échanges bénéficient aux deux parties, l’auditeur a besoin
de la collaboration du directeur financier, et ce dernier a besoin du commissaire aux comptes qui est
producteur d’opinion donc, de ce fait, « producteur de confiance » (Shapiro 1987). Par ailleurs, audi-
teurs et directeurs financiers ont la même formation, partagent les mêmes normes. Certes, on peut
considérer que, du fait de la mission qui incombe aux auditeurs dans l’intérêt des actionnaires, du
fait du contrat qui lie le cabinet d’audit à l’entreprise auditée, l’auditeur est théoriquement supérieur à
l’audité. Mais les relations entre pairs se nourrissant d’échanges réciproques de nature professionnelle,
voire personnelle, conduisent certains auteurs à se demander si, dans ces conditions, un auditeur peut
réellement être indépendant (Richard 2003).
L’auditeur n’est donc pas un prestataire ordinaire. Il assume des responsabilités spécifiques liées à
sa profession, ces dernières sont de nature à la fois civile, pénale et disciplinaire (Bédard et al. 2002 ;
Raffegeau et al. 1994 ; Mikol 1999). Lorsqu’il émet une opinion sur les états financiers, il engage sa res-
ponsabilité tant à l’égard de l’entité qui l’a mandaté que des tiers utilisateurs du rapport d’audit. La théorie
de l’agence (Jensen et Meckling 1976) donne une justification du rôle de l’audit : analysé classiquement
en termes économiques, l’audit s’affirme comme une activité « réductrice » des coûts d’agence.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 105

L’activité d’audit peut être qualifiée de « normée », la mission du commissaire aux comptes est légale
et réglementée. L’auditeur doit respecter les normes et méthodes professionnelles. Les étapes d’une
mission d’audit légal et les techniques utilisées par les auditeurs sont communes, voire strictement
identiques, à tous les auditeurs du monde économiquement développé. L’activité est non seulement
normée, elle est également contrôlée. « L’audit de l’audit » (Causse et Ebondo 2009) existe. Les cabi-
nets d’audit sont sous contrôle de plusieurs organismes professionnels, comme la CRCC (Compagnie
Régionale des Commissaires aux Comptes), la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes) et le H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes). Le service fourni par le cabinet
est la certification des comptes, il est matérialisé par le rapport d’audit. Ce dernier est standardisé et
formalisé, on ne trouve pas d’informations détaillées dans un rapport d’audit. Par conséquent, la qua-
lité de l’audit n’est pas directement observable.
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Mais, pour élaborer ce rapport, le processus d’audit doit être respecté. En conséquence, le cabinet
doit disposer de moyens, ou ressources, principalement de ressources immatérielles. C’est pourquoi,
pour mesurer la performance des cabinets d’audit, comme il a été indiqué ci-dessus (1.1), les outils
de mesure du capital immatériel et intellectuel ont été combinés aux tableaux de bord stratégiques.
Mesurer la performance des cabinets d’audit légal suppose de bien appréhender ce que l’on entend
par qualité de l’audit, aussi l’examen des travaux portant sur le sujet nous semble un préalable nécessaire.

1.3. La qualité de l’audit. Ses éléments de mesure


Depuis les travaux de DeAngelo (1981, p. 186) définissant la qualité de l’audit comme étant « l’ap-
préciation par le marché de la probabilité jointe qu’un auditeur va simultanément découvrir une
anomalie ou irrégularité significative dans le système comptable de l’entreprise cliente et mentionner
et publier cette anomalie ou irrégularité », les recherches portant sur la qualité de l’audit s’appuient
sur ces deux exigences : l’aptitude à détecter les anomalies et l’aptitude à les révéler. Ce sont deux
conditions dont la présence tout au long du processus d’audit est difficilement vérifiable. La qualité
de l’audit représente cependant un enjeu important pour les cabinets, c’est la qualité des certifications
qui justifie la profession et le monopole d’exercice dont elle fait l’objet (McNair 1991). Elle est garante
de l’avenir de la profession à long terme. Pour les professionnels, la qualité est un élément fondamen-
tal du jeu concurrentiel (Moizer 1997).
Pour appréhender l’existence de la double exigence, compétence et indépendance, on fait générale-
ment référence à différents éléments comme : la taille et la réputation des cabinets, l’existence d’un travail
organisé suffisant pour couvrir les risques de non-détection, la normalisation. Ces approches d’évalua-
tion indirecte souffrent de plusieurs limites tant au niveau conceptuel (risque de sélection adverse, risque
de dépendance envers les dirigeants) qu’au niveau empirique (critères de mesure simplistes donnant lieu
à des résultats contradictoires). Les scandales financiers récents, notamment la disparition d’Arthur
Andersen, un des Big Five, confirment l’inefficacité de certains indicateurs de la qualité d’audit, telles
que la taille et la réputation. La non-pertinence de ces attributs conduit à la nécessité de redéfinir les
règles d’évaluation des travaux d’audit. Ce besoin se fait sentir aussi bien chez les praticiens que chez les
académiciens (Behn et al.1997 ; Pigé 2003 ; Wooten 2003). À défaut de pouvoir vérifier le résultat de
l’activité, une issue consiste à s’intéresser au processus qui y conduit (Woodrow 2003).

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
106 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Parmi les recherches effectuées sur ce thème4, relevons celles de DeAngelo (1981) et Carcello et al.
(1992). Les facteurs le plus souvent cités dans leurs travaux comme garants de la compétence et de
l’indépendance sont la taille du cabinet, la conduite de la mission (planning, administration, procé-
dures…), la responsabilisation individuelle et la politique de rotation, et l’expérience relative au client
(connaissance de l’entreprise, expertise dans le secteur d’activité…).
Partant des résultats de DeAngelo (1981), Tondeur (2003) a effectué une étude sur les détermi-
nants de la qualité des missions de commissariat aux comptes dans le contexte français, en retenant
les deux dimensions : la compétence – ou la qualité de détection des fraudes – et l’indépendance – ou
la qualité de révélation de ces fraudes dans le rapport d’audit.
Selon lui, la qualité de détection repose sur l’expertise (le diplôme, la formation, la connaissance
des normes et l’expérience) et le respect des diligences professionnelles, cette dernière regroupant :
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
• l’orientation et l’organisation de la mission, comme la connaissance du secteur et de l’entreprise,
l’appréciation du risque managérial, l’organisation du déroulement de la mission ;
• l’appréciation des procédures, telles que l’appréciation du contrôle interne et l’obtention des éléments
probants ;
• la délégation, la supervision et le contrôle de qualité.
Pour ce qui concerne la dimension qualité de révélation, l’auteur a retenu les rubriques relatives à
l’indépendance financière, à l’offre de service (de conseil au management) et à la réputation.
Dans la synthèse des éléments affectant l’indépendance des auditeurs, effectuée par Prat dit Hauret
(2003), on trouve d’une part des facteurs internes, d’autre part des facteurs externes.
Les facteurs internes sont :
• les facteurs relatifs au cabinet : la réalisation de missions de conseil, la taille du cabinet, la revue
indépendante du dossier par un coassocié, la rotation des associés sur les dossiers, la mise en place d’une
charte éthique interne au cabinet ;
• les facteurs relatifs à l’auditeur : l’expérience, la compétence et la sensibilité éthique ;
• les facteurs relatifs à la relation auditeur-audité : la situation financière du client, la concurrence
entre cabinets et l’existence d’appels d’offres.
Les facteurs externes sont notamment la durée du mandat, la mise en place de comités d’audit,
la flexibilité des règles et méthodes comptables et les sanctions judiciaires.
Le modèle de mesure de la qualité du processus d’audit pour les administrateurs tunisiens proposé
par Manita (2008) prend la forme d’une échelle de mesure comportant 49 indicateurs de qualité
répartis selon 11 déterminants. Six d’entre eux concernent le processus technique d’audit et cinq
autres se rapportent à la compétence de l’auditeur, à la composition et la qualification de l’équipe
intervenante, à la qualité d’organisation de la mission et à la réponse aux attentes du client.
Les études précédemment citées, bien que reposant toutes sur les déterminants tels que définis par
DeAngelo – la compétence et l’indépendance des auditeurs – montrent, chacune à leur manière, que l’on
ne peut limiter le champ de l’étude à l’auditeur. En effet, dans chacun de ces travaux d’autres variables sont
introduites5. Ce sont notamment la qualité des missions pour Tondeur, la relation auditeur-audité pour
Prat dit Hauret, le processus d’audit pour Manita. Notre étude franchit un pas supplémentaire puisque,
s’appuyant sur les travaux précédents, son champ d’étude n’est plus l’auditeur mais le cabinet d’audit.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 107

2. Le processus méthodologique d’identification


des déterminants de la performance des cabinets
d’audit légal
Pour élaborer l’échelle de mesure des dimensions de la performance des cabinets d’audit légal, nous
avons suivi une démarche empruntée à Churchill (1979). Après avoir exposé les raisons de ce choix
(2.1), nous présenterons les étapes de notre travail (2.2) et mettrons un accent particulier sur le contenu
du questionnaire et la composition de l’échantillon (2.3).

2.1. La démarche méthodologique


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Churchill (1979) a développé une démarche d’ordre méthodologique appelée « Paradigme de Churchill »,
visant à intégrer les aspects théoriques de la mesure et les techniques opérationnelles appropriées afin
d’aboutir à une procédure satisfaisante. Cette dernière permet, du fait de l’intégration des deux pré-
occupations, de construire avec rigueur des instruments de mesure de type questionnaire à échelles
multi-items6. Elle est constituée de différentes étapes à la fin desquelles l’échelle de mesure peut être
considérée comme affinée, cohérente et applicable. Les étapes peuvent être regroupées en trois phases.
Une première est consacrée à la définition du domaine conceptuel : la revue de la littérature et la généra-
tion d’items. Puis, une phase exploratoire comporte une première collecte de données et la purification
de l’instrument de mesure (utilisation de l’alpha de Cronbach et de l’analyse factorielle exploratoire).
Enfin, une phase de validation regroupe une deuxième collecte de données, l’estimation de la fiabilité
des rubriques retenues et la validité de l’instrument construit.
Plusieurs raisons justifient le choix de cette démarche. D’abord, c’est une méthodologie rigou-
reuse associant à la fois des études qualitatives et quantitatives. Puis, la conception et la validation de
l’échelle sont réalisées en impliquant des professionnels, experts sur le terrain, ce qui permet d’amé-
liorer leur fiabilité (De Vellis 1991 ; Churchill 1995). Enfin, la pluralité des indicateurs de l’échelle de
mesure permet de refléter les complexités de la performance des cabinets d’audit.
Nous avons cependant modifié certaines étapes de la démarche de Churchill afin de l’adapter au
mieux à notre recherche, notamment aux contraintes du terrain. Ainsi, dans la phase de validation,
une méthode statistique, selon nous plus robuste que celle proposée par Churchill, a été appliquée.
Au lieu d’utiliser la méthode de la matrice multitraits-multiméthodes7, nous avons effectué une ana-
lyse factorielle confirmatoire (AFC). Cette dernière est une méthode d’analyse de données utilisée
pour vérifier la validité des structures factorielles proposées (Evrard et al. 2000 ; Igalens et Roussel
1998). Elle nous permet aussi d’évaluer la qualité psychométrique des items, autrement dit leur fia-
bilité en tant qu’indicateurs de mesure des variables latentes.
La démarche de l’analyse factorielle confirmatoire est un complément pertinent de l’analyse fac-
torielle exploratoire. Dans notre étude, elle sert à répondre à la question : les variables latentes, ou
dimensions de la performance des cabinets d’audit, sont-elles bien mesurées par leurs indicateurs
respectifs ? Cette vérification correspond à la démarche d’analyse proposée par Anderson et Gerbing
(1988, 1992) (cités par Roussel et al. 2002). Selon ces auteurs, l’AFC utilisée lors de l’élaboration
d’un modèle de mesure sert à améliorer la validité convergente8 et la validité discriminante9 des

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
108 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

construits avant d’entamer la seconde étape qui consiste à tester les relations structurelles du modèle
de mesure retenues par l’AFC.
Selon Churchill (1979), la validation doit être effectuée sur un nouvel échantillon. Dans notre
étude, étant donné la difficulté de recueillir les données, elle a été effectuée sur les mêmes données.
C’est une des limites de notre recherche.

2.2. Les différentes étapes de la recherche


Comme l’indique le tableau 2, les différentes étapes de notre travail de construction de l’échelle de
mesure sont conformes à celles décrites précédemment.

Tableau 2
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Les étapes méthodologiques de la recherche

Objectif Enquête Résultats

ÉTUDES QUALITATIVES

1re étape : Pré-étude : stage et entretiens exploratoires

Exploration de – Stage d’observation-participante dans Définition de la problématique


la thématique un cabinet d’audit de taille moyenne
– Entretiens ouverts avec 10 CAC

2e étape : Entretiens semi-directifs

Analyse de Entretiens semi-directifs avec : Proposition d’un construit


la problématique – 15 CAC théorique : élaboration
– 2 contrôleurs techniques de la CNCC du questionnaire
– 4 enseignants-chercheurs en audit

ÉTUDE QUANTITATIVE

3e étape : Etude quantitative auprès des CAC

Test du construit – Rédaction du questionnaire Validation du construit théorique


théorique – Test du questionnaire (auprès de chercheurs,
doctorants, 5 CAC et 1 professeur de
statistiques)
– Étude quantitative auprès des CAC
(1 435 questionnaires envoyés)

En raison de l’absence d’études antérieures sur la performance des cabinets d’audit légal, l’un des
auteurs de l’article a effectué un stage de trois mois dans un cabinet d’audit de taille moyenne au
début de la recherche. Pendant cette période, une dizaine d’entretiens ouverts ont pu avoir lieu avec les
responsables des équipes d’auditeurs afin de mieux comprendre le métier d’auditeur, le déroulement
d’une mission d’audit, l’organisation du cabinet. Ces entretiens, d’une durée de 60 à 90 minutes cha-

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 109

cun, ont été enregistrés et retranscrits. Le guide d’entretien utilisé et la liste des personnes inter-
viewées se trouvent dans les annexes 1 et 2.
Durant les différentes phases de la recherche, des allers-retours ont eu lieu entre le terrain et la
littérature. La revue de la littérature avait pour objet de détecter les éléments possibles de mesure de la
performance des cabinets d’audit. Des entretiens semi-directifs ont ensuite été réalisés préalablement
à l’élaboration du questionnaire auprès de vingt et une personnes : quatre enseignants-chercheurs en
audit, deux contrôleurs techniques de la CNCC et quinze auditeurs. Parmi ces derniers, deux étaient
associés-dirigeants de petits cabinets et treize associés-dirigeants ou chefs de missions des grands
cabinets nationaux (3) ou des Big (10). La plupart des personnes interviewées font donc partie de
gros cabinets, c’est la raison pour laquelle les items identifiés dans le questionnaire correspondent plus
aux cabinets de taille importante. C’est ce qui constitue sans doute une autre limite de la recherche.
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Les entretiens et la revue de la littérature nous ont permis d’établir une liste de 80 items.

2.3. Élaboration et administration du questionnaire


Au cours des phases précédentes, les informations nécessaires à l’élaboration du questionnaire ont été
recueillies. Après élimination des items considérés comme redondants, nous avons abouti à une liste de
70 items. Le questionnaire provisoire établi sur cette base a ensuite subi un prétest auprès de chercheurs,
de doctorants, de professeurs, dont un professeur en statistiques, et des commissaires aux comptes. À la
suite de cela, nous sommes parvenus à un échantillon de 63 items correspondant à 49 questions.
L’annexe 3 récapitule les indicateurs de performance retenus (63) et précise, pour chaque indica-
teur, la question correspondante (questions 1 à 49). Dans cette annexe, la colonne « source » fait le lien
entre la phase préparatoire (revue de la littérature, entretiens) et l’élaboration du modèle. Il apparaît
que les entretiens ont été une étape essentielle.
Le questionnaire définitif10 fait l’objet de l’annexe 411.
L’objectif de l’étude étant de construire un modèle représentatif de la performance des cabinets
d’audit, et non d’appréhender les réalités des cabinets, il a été demandé aux auditeurs de donner des
réponses indépendantes des pratiques actuelles de leur cabinet.
Ce questionnaire a été envoyé à 1 435 commissaires aux comptes (CAC) choisis de manière aléa-
toire parmi les CAC répertoriés dans l’annuaire de la CNCC. 187 questionnaires ont été retournés
pour mauvaise adresse. Après plusieurs envois et relances, nous avons reçu 115 réponses, soit un taux
de retour de 9,2 % (115/1248). Ce taux nous semble comparable à ceux d’autres études de cette popu-
lation12. Parmi les 115 réponses reçues, 114 sont exploitables.
Les caractéristiques de l’échantillon sont résumées dans le tableau 3.
Le profil des commissaires aux comptes de l’échantillon ne s’éloigne pas significativement de celui
du profil type du commissaire aux comptes en France. En effet, selon les statistiques de la CNCC
(cf. le site de la Compagnie) : 83 % des commissaires aux comptes sont de sexe masculin, plus de
95 % sont diplômés experts-comptables, environ 80 % ont plus de 40 ans – ce qui laisse supposer
qu’ils ont pour la plupart plus de 10 ans d’expérience – et 75 % des cabinets ont moins de 25 salariés.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
110 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Tableau 3
Les caractéristiques de l’échantillon

Caractéristiques Échantillon

Sexe La plupart d’entre eux sont de sexe masculin (88/114, soit 77 %)

Formation Parmi les 114 répondants, cinq seulement n’ont pas de formation comptable, soit
4,4 %. 35 ont effectué leur enseignement supérieur dans plusieurs filières.

Expérience en Les répondants sont principalement des CAC expérimentés puisque 69 % d’entre
audit légal eux ont plus de 10 ans d’expérience et 9 % entre 5 et 10 ans d’expérience
professionnelle.
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Temps consacré 50 % des répondants consacrent plus de 50 % de leur temps au commissariat aux
à l’audit légal comptes. Seuls 14 % d’entre eux y consacrent moins de 10 % de leur temps.

Statut dans le cabinet 72 % d’entre eux sont des dirigeants des cabinets, 82 répondants sur les 114 ont
de statut d’associé dirigeant (59) ou d’associé (23), 5 sont directeurs de mission,
1 est chargé de mission et 26 sont assistants ou stagiaires.

Taille du cabinet La plupart des répondants sont dans des cabinets de moyenne et petite taille
(75 %), 19 % sont dans la catégorie des Big et 6 % dans des cabinets nationaux.

3. Les résultats de l’étude13


L’élaboration de l’échelle de mesure de la performance des cabinets a comporté deux étapes, d’abord
les analyses en composantes principales (ACP) dont l’objectif était de faire émerger les facteurs
principaux de chaque axe du tableau de bord stratégique (3.1), puis les analyses factorielles confir-
matoires (AFC), visant à valider les résultats précédents et à aboutir à la présentation d’un modèle
global de mesure (3.2).
Enfin, la conception de la performance d’un cabinet, telle que perçue par les auditeurs, n’étant pas
sans lien avec l’ambition de ces derniers quant à la manière d’envisager l’activité d’audit, une étude des
relations entre les facteurs du modèle a été effectuée. Elle a permis d’établir une typologie des cabi-
nets mettant en évidence l’influence des choix stratégiques sur la conception de la performance (3.3).

3.1. Les facteurs de performance mis en évidence par les ACP


L’annexe 5 présente les indicateurs de la performance retenus dans chaque dimension14. Les résultats des
calculs de fiabilité effectués pour chaque axe sont présentés dans l’annexe 6 (Tableau 6.1 à 6.4). Ils sont
satisfaisants pour les deux premiers axes (Finance et Client/Environnement), et peuvent être considé-
rés comme très acceptables pour les deux autres (Capital humain/Apprentissage et Processus interne/
Innovation). Les résultats des tests de KMO (Kaiser-Meyer-Olkin) et de Bartlett satisfont aux normes15.
En outre, lors des analyses factorielles, d’autres calculs statistiques ont été effectués (communalité,
valeur propre du facteur) afin de ne retenir que les items et les facteurs dont les indices sont satisfaisants.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 111

L’AXE FINANCE (ANNEXE 6.1).


Deux facteurs émergent, regroupant quatre variables qui expliquent 84 % de l’information. Le premier
identifie les variables suivantes : « la valeur future pour les partenaires » (V.63) et « la bonne rentabilité
financière » (V.53). Il exprime la croissance future du cabinet. Le deuxième exprime la croissance des
mandats d’audit par les deux variables : « l’importance du portefeuille de mandats » (V.61) et « la crois-
sance du nombre de mandats » (V.62).

L’AXE CLIENT/ENVIRONNEMENT (ANNEXE 6.2)


Après trois analyses, deux facteurs apparaissent regroupant cinq variables qui expliquent 74 % de
l’information. Le premier comporte trois variables : « la dimension internationale du cabinet » (V.13),
« les expertises spécifiques développées » (V.52), et « la taille du cabinet » (V.52). On peut considérer
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
que les trois éléments sont significatifs de la taille du cabinet. Ce résultat rejoint celui d’autres cher-
cheurs comme DeAngelo (1981), Palmrose (1986) et Mautz et Sharaf (1961). Le deuxième facteur est
relatif à la bonne image et la réputation du cabinet. Il regroupe deux variables : « la bonne réputation »
(V.16) et « l’absence de mise en cause de la responsabilité » (V.15).

L’AXE CAPITAL HUMAIN/APPRENTISSAGE (ANNEXE 6.3)


Quatre facteurs expliquent 64 % de l’information.
Le premier, la partie variable de la rémunération, montre l’importance accordée par les collabora-
teurs à une rémunération « fonction des honoraires relatifs à leur portefeuille de client » (V.33), « fonc-
tion des honoraires globaux du cabinet » (V.34) et « fonction de la rentabilité des missions effectuées »
(V.36). Parmi les questions relatives à la partie variable de la rémunération, seule la rémunération en
fonction des objectifs qualitatifs (V.35), difficile à mettre en œuvre, n’a pas été retenue.
Le deuxième facteur regroupe quatre variables représentatives de la gestion des équipes : « le respect du
processus d’affectation des collaborateurs du cabinet » (V.29), « l’attention portée aux aptitudes relation-
nelles lors de l’embauche » (V.38), « l’ambiance de travail » (V.32), et « la stabilité du personnel » (V.28).
Ces variables indiquent l’importance d’une politique de motivation des collaborateurs afin d’éviter un
turnover particulièrement élevé dans le domaine de l’audit (3 à 4 ans en moyenne). Lors des entretiens,
tous les dirigeants et associés ont fait part de leurs difficultés à garder longtemps leurs collaborateurs.
Le troisième facteur, concernant les compétences techniques à l’embauche, regroupe deux
variables : « l’importance accordée aux compétences techniques à l’embauche » (V.37) et « l’impor-
tance accordée à l’expérience au moment de l’embauche » (V.42).
Le quatrième facteur est relatif à la formation : « la formation aux normes comptables internatio-
nales » (V.47) et « la formation sur le terrain » (V.45).

L’AXE PROCESSUS INTERNE/INNOVATION (ANNEXE 6.4)


Trois facteurs regroupant dix variables expliquent 60 % de l’information totale.
Le premier facteur traduit la qualité de l’audit exprimée par le respect des procédures, des
règles et la formalisation des valeurs du cabinet. Six variables identifient ces éléments : « l’existence

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
112 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

et l’importance d’une direction technique et de la qualité » (V.6), « la formalisation des valeurs du


cabinet par une charte éthique » (V.9), « le respect de la procédure d’acceptation et de maintien de
mandat » (V.12), « la rotation systématique des associés sur les dossiers » (V.8), « l’existence du comité
d’audit chez les clients » (V.54) et « le respect des règles déontologiques » (V.4).
Le deuxième facteur est relatif à une méthodologie adaptée aux missions. Il regroupe deux
variables : « les logiciels d’audit adaptés » (V.25) et « des méthodes de travail adaptées » (V.24).
Le troisième et dernier facteur correspond à l’adéquation entre les moyens et l’activité des cabinets
d’audit. Deux variables l’identifient : « la cohérence entre la taille du cabinet et le nombre de man-
dats » (V.58) et « la cohérence entre le budget et la complexité de la mission » (V.57).
Les facteurs retenus sont récapitulés dans le tableau 4 ci-après. Ils ont ensuite été testés par les
analyses factorielles confirmatoires (AFC).
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Tableau 4
La récapitulation des dimensions de la performance retenues lors des ACP

Axes Dimensions retenues

Finance Croissance future du cabinet


Croissance du nombre de mandats d’audit

Client et environnement Taille du cabinet


Bonne image et réputation du cabinet

Capital humain et Part de la rémunération variable


apprentissage organisationnel Gestion des équipes
Compétences techniques des collaborateurs à l’embauche
Formation des collaborateurs

Processus interne et innovation Respect des procédures, des règles et formalisation des valeurs du cabinet
Méthodes de travail adaptées aux missions
Adéquation entre les ressources et l’activité

3.2. Validation du modèle par les analyses factorielles confirmatoires (AFC)


Préalablement aux AFC, la normalité des variables a été vérifiée pour permettre de choisir la méthode
d’estimation du modèle. La méthode du maximum de vraisemblance, qui repose sur une hypothèse
de multinormalité et accepte un certain seuil de non-normalité, a été retenue pour cette étude car les
indices calculés remplissent moyennement les critères de normalité.
Les AFC ont ensuite été effectuées d’abord pour chaque dimension, puis pour le modèle global,
afin de vérifier que le modèle est bien ajusté aux données empiriques. L’annexe 7 (7.1 à 7.5) présente
les étapes de l’AFC pour chaque dimension ainsi que le modèle global. Après plusieurs AFC, nous
parvenons à valider le modèle dont les indices sont satisfaisants.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 113

La fiabilité et la validité interne du modèle ont ensuite été vérifiées par les coefficients Rhô de
Joreskog16 et Rhô de validité convergente. Les coefficients Rhô de Joreskog répondent aux normes d’ac-
ceptabilité. Quant aux indices Rhô de validité convergente, ils sont relativement faibles mais acceptables.
À l’issue de ces étapes, nous sommes en mesure de répondre à la question de recherche : Quels
sont les attributs et les dimensions de la performance d’un cabinet d’audit selon les collaborateurs et
les associés des cabinets ?
Le tableau 5 ci-après présente les dimensions de notre modèle final.

Tableau 5
Les dimensions de la performance d’un cabinet d’audit légal
selon les collaborateurs et les associés des cabinets
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Axe Dimensions retenues

Client et environnement Taille

Réputation

Capital humain Part de rémunération variable


et apprentissage
organisationnel Gestion des équipes

Compétences techniques des collaborateurs à l’embauche

Formation des collaborateurs

Processus interne Respect des procédures, des règles et formalisation des valeurs de l’entreprise
et innovation
Méthodologie et méthodes adaptées

Adéquation entre les ressources et l’activité

Notre étude montre que, malgré la disparition spectaculaire du grand réseau mondial Arthur
Andersen, les auditeurs français considèrent toujours que la taille et la réputation sont les premiers
indicateurs de mesure de la performance d’un cabinet d’audit légal. Ce résultat confirme ceux
recueillis par d’autres auteurs et synthétisés par Francis (2004). Plusieurs raisons expliquent le choix
des grands cabinets par les entreprises :
• ayant de nombreux clients, ils sont plus indépendants (DeAngelo 1981) ;
• ils facturent des honoraires d’un montant supérieur, donc fournissent un audit de meilleure qualité,
soit par un plus grand effort (plus de temps) ou par une meilleure expertise (Moizer 1997 ; DeFond
et al. 2000 ; Ferguson et al. 2003) ;
• les grandes entreprises internationales dont l’asymétrie d’information est plus importante sont inci-
tées à communiquer par l’intermédiaire d’un auditeur réputé (Francis et Wilson 1988 ; DeFond 1992 ;
Francis et al. 1999) – plusieurs études ont montré que l’asymétrie d’information a été réduite lorsque
les informations financières ont été vérifiées par les auditeurs de grands cabinets (Beatty 1989 ;
Willenborg 1999) ;

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
114 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

• les auditeurs des grands cabinets rédigent les rapports d’audit avec plus de précision (Weber et
Willenborg 2003 ; Lennox 1999) et plus de prudence (Francis et Krishnan 1999), ils sont plus conser-
vateurs dans leur opinion ;
• le contenu des états financiers conforte l’idée que l’audit des Big Four est de meilleure qualité, ils
comportent moins de régularisations anormales (Jones 1991) donc assurent une meilleure qualité de
bénéfices (Becker et al. 1998 ; Francis et al. 1999, Nelson et al. 2002 ; Teoh et Wong 1993).
Outre les raisonnements cités ci-dessus, il est évident que les grands cabinets, disposant de plus
de ressources, d’une méthodologie et des méthodes de travail adaptées, d’auditeurs compétents et
polyvalents, peuvent respecter de manière plus rigoureuse les normes d’audit.
Il est intéressant de noter que dans notre modèle, l’axe Finance a disparu. Afin de mettre en
lumière les critères de rejet et de justifier l’élimination de cet axe, l’annexe 7.1 présente de manière
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
détaillée les étapes de traitement relatif à l’axe Finance et l’annexe 7.5 les étapes du modèle global.
Les cabinets d’audit n’étant pas pour autant des organismes à but non lucratif, cette disparition s’ex-
plique de deux manières, d’une part par les spécificités de l’activité d’audit, d’autre part par la forme
juridique et organisationnelle des cabinets d’audit.
L’activité d’audit est une activité normée, réglementée, remplissant une mission de service public
vis-à-vis de nombreuses parties prenantes. De ce fait, elle jouit d’un monopole qui ne se justifie que
par le pilotage d’une « performance élargie » ne pouvant se limiter à la performance financière. Cette
dernière est considérée comme garante du maintien de la qualité. Mais, a contrario, la qualité assure
la pérennité. Pour un auditeur d’un grand cabinet, le souhait est de « développer le chiffre d’affaires
dans des conditions de rentabilité suffisante pour maintenir la qualité » (Répondant 1). La priorité
donnée au critère qualité par deux tiers des répondants est ainsi expliquée : « pour survivre à terme, le
cabinet d’audit se doit d’être irréprochable, et donc de procurer une qualité totale » (Répondant 32).
Par ailleurs, les commissaires aux comptes sont généralement des associés, ou futurs associés, qui
ont chacun leur portefeuille de clients. L’organisation du travail en équipes/missions, et l’indexation
d’une partie de la rémunération sur les honoraires, font qu’ils sont surtout intéressés par la croissance
de leur portefeuille de clients, et plus généralement par le développement du cabinet. L’auditeur d’un
grand cabinet est clair sur ce point : « l’objectif est d’obtenir de nouveaux mandats et maintenir les
anciens mandats lors des renouvellements » (Répondant 106).
Deux dimensions émergent dans le modèle : « le capital humain » et « les processus internes ».
L’importance accordée à la partie variable des rémunérations, facteur de motivation des auditeurs,
ainsi qu’à la gestion des équipes (affectation des collaborateurs, ambiance de travail…) confirme le
rôle primordial de la gestion des ressources humaines dans les cabinets. Un cabinet performant est
également « celui qui a un environnement éthique et des valeurs formalisées » (Vu 2008). L’existence de
procédures internes et leur respect tout au long du processus d’audit contribuent à la qualité de l’audit.
Les résultats de l’étude accordent également une grande place à la taille des cabinets, ce qui nous
conduit à revenir sur les difficultés de mesurer la performance des activités de service, notamment sur
deux approches de la mesure de la performance.
L’une d’elle fait référence à l’amélioration du « couple valeur-coût » (Lorino 2003). Ainsi, en
matière d’audit, la qualité des prestations fournies par le cabinet serait évaluée par référence à la pres-
tation attendue. Cette dernière serait modulée en fonction du type d’organisation (PME, association,

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 115

grande entreprise) afin d’éviter des audits « surdimensionnés ». « Une entreprise ayant une activité
locale peut être auditée au moindre coût par un petit cabinet d’audit » (Pigé 2000). L’adéquation du
service offert au besoin des entreprises conduit alors à une évaluation de la qualité au cas par cas.
Le livre vert sur l’audit légal publié par la Commission européenne le 13 octobre 2010 propo-
sait une simplification des obligations pour les PME qui « ne doivent pas être asphyxiées par les
obligations d’audit ». Mais le H3C, dans sa réponse à la consultation de la Commission, datée du
9 décembre 2010, est clair sur ce point, il « n’est pas favorable à la mise en place d’un “audit limité”…
De même, le contrôle “qualité” par les instances de tutelle doit avoir un niveau d’exigence identique
pour tous les cabinets, quelle que soit leur taille ». En conséquence, si l’auditeur doit tenir compte des
caractéristiques de l’organisation auditée, il n’y a pas plusieurs niveaux de prestations. L’évaluation de
la performance est identique pour tous les cabinets.
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
D’autres auteurs ont adopté une approche différente et se sont penchés sur les possibilités de
mesure indirecte de la performance dans les activités de service. Les difficultés de la mesure sont
considérées comme étant dues à l’imprécision de la mission, au caractère discrétionnaire des activités,
c’est-à-dire celles où « le lien entre moyens et résultats est peu ou mal connu » (Löning et al. 2003,
p. 182), et à la nécessaire interactivité entre client et fournisseur. Selon ces auteurs, les méthodes de
mesure peuvent être regroupées en deux grandes familles : celles qui s’efforcent d’établir un lien entre
moyens et résultats (effectifs, budget formation, ratios de qualité de service…) et celles qui se carac-
térisent par la personne ou le service effectuant l’évaluation (marché, pairs, experts…).
On constate qu’en matière d’audit légal, les cabinets se réfèrent à l’une ou l’autre de ces méthodes.
Selon la première méthode, les résultats sont considérés comme bons si les moyens utilisés sont suffi-
sants et pertinents (compétence des auditeurs, méthodologie de travail, respect des normes…). Dans
le deuxième cas, l’attention est davantage portée sur la perception qu’en aura la personne chargée de
l’évaluation, d’où l’accent sur l’image, la réputation, la croissance du cabinet. En conséquence, les
dimensions du modèle global de la « performance élargie », présenté ci-dessus, peuvent varier selon
l’une ou l’autre vision que les auditeurs ont de la performance, cette dernière se traduisant dans leurs
options stratégiques respectives. C’est ce que nous avons voulu mettre en lumière par une étude des
relations entre les dimensions du modèle et les caractéristiques des cabinets.

3.3. Typologie des cabinets d’audit et vision de la performance


Dans ce travail d’analyse typologique, nous avons eu recours à une méthode de classification des
individus en ensembles relativement homogènes dans lesquels les individus tendent à être semblables
entre eux et différents des individus des autres groupes (Malhotra et al. 2004). Notre objectif a été
d’identifier des groupes de cabinets qui se comportent différemment vis-à-vis des dimensions de la
performance17. Étant donné la taille relativement importante de notre échantillon (plus de 100 indi-
vidus), la méthode de classification non hiérarchique (ou des nuées dynamiques) a été choisie18. Pour
éviter d’avoir un nombre trop élevé de variables de départ, et l’existence de liaison et de corrélation
entre les variables, nous avons choisi les dimensions issues des ACP (Evrard et al. 1997, p. 399-407).
Nous avons donc repris les dimensions issues de la première analyse et récapitulées dans le tableau 4.
Après plusieurs essais, une typologie comportant quatre groupes est retenue. Les résultats de la
classification des cabinets d’audit en quatre groupes font l’objet du tableau de l’annexe 8.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
116 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Dans ce tableau, on remarque d’abord que la taille des groupes est différente (respectivement 42,
20, 29 et 23), puis que les variables « taille du cabinet », « gestion des équipes » et « méthodologie de
travail » sont les plus présentes, enfin que les variables « part variable de la rémunération », « compé-
tences techniques à l’embauche », interviennent le moins. Il n’y a d’ailleurs pas de différence entre les
groupes concernant cette dernière dimension.
Dans la présentation suivante de chacun des groupes, la synthèse des dimensions de la perfor-
mance privilégiées par les auditeurs du groupe sera suivie de l’opinion de quelques auditeurs, celles
considérées comme significatives de leur vision de l’audit.
Le groupe 1 est le plus nombreux (n = 42). Les auditeurs de ce groupe perçoivent la performance
du cabinet d’audit comme fortement dépendante de la taille et de la gestion des équipes mais n’ac-
cordent pas d’importance particulière aux compétences techniques des collaborateurs lors de l’em-
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
bauche. Ils privilégient la formation des collaborateurs au sein du cabinet. En effet, ces cabinets pré-
fèrent recruter les débutants de profils très divers (non seulement les diplômés des filières comptables,
mais principalement des diplômés des grandes écoles de commerce ou d’écoles d’ingénieurs), puis
les former pour devenir des auditeurs polyvalents. La performance des cabinets de ce groupe est très
orientée vers la croissance de l’activité d’audit comme étant la croissance future du cabinet. Ils sont
très attentifs à l’application des règles, à la formalisation des valeurs, à la cohérence entre les moyens
et l’activité, aux procédures, ainsi qu’à l’image/réputation.
Ces cabinets s’intéressent à la plupart des facteurs de performance. Il s’agit de cabinets dont l’ob-
jectif est de croître et d’avoir une bonne réputation en offrant des prestations de qualité. On qualifiera
ces cabinets de « réputés ».
Pour des auditeurs de ce groupe, le respect des règles « … est une condition nécessaire (un prére-
quis) mais pas suffisante » (Répondant 113, auditeur d’un cabinet national de grande taille), « la com-
pétence prime » (Répondant 69), « Ce qui fait la qualité de l’audit c’est la rigueur professionnelle et
morale des auditeurs et leurs compétences techniques » (Répondant 84). L’un d’eux précise « Je vends
avant tout mon indépendance, ma rigueur, ma moralité » (Répondant 53).
Le groupe 2 est le moins nombreux (n = 20). Les auditeurs se montrent très sensibles aux compé-
tences techniques à l’embauche, comme à la méthodologie de travail et à la formation. Ils sont moins
sensibles à la croissance future du cabinet et à la taille, ainsi qu’aux règles et à la formalisation des
valeurs. Leur performance est légèrement orientée vers la croissance de l’activité d’audit. A contrario,
la gestion des équipes, l’image et la réputation ainsi que la cohérence entre les moyens et l’activité ne
sont pas privilégiées.
Ce sont en effet des cabinets qui veulent acquérir une notoriété par le respect strict des règles
comptables, les auditeurs sont plutôt des « techniciens des chiffres », diplômés des filières comptables,
ou des écoles de commerce. La formation continue des collaborateurs, dans le domaine comptable, est
considérée comme un point fort. Les cabinets du groupe 2 seront considérés comme des « normatifs ».
Pour des auditeurs de ce groupe, l’audit est la « réalisation des missions dans un cadre sécurisé et
exhaustif » (Répondant 103, associé ayant plus de 10 ans d’expérience et consacrant plus de 50 % de
son temps à l’activité d’audit dans un petit cabinet), ou encore, « l’audit est le respect des règles dans
la forme et dans l’esprit » (Répondant 83, auditeur expérimenté). Pour l’un des répondants (32),
« l’attente du public, renforcée par la vigilance du H3C et autres PCAOB fait que la qualité, l’éthique

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 117

et l’application stricte des règles sont non seulement indispensables mais l’unique façon de gérer nos
risques professionnels ».
Le groupe 3 (n = 29) comprend des auditeurs présents dans des cabinets où la performance est
considérée comme très liée à l’image, à la réputation et à la gestion des équipes, mais peu à la forma-
tion. Ce sont des cabinets où la croissance future et la méthodologie de travail priment. Le respect des
règles déontologiques, la formalisation des valeurs, de même que la croissance de l’activité d’audit, ne
sont pas considérés comme des caractéristiques essentielles de la performance. La taille n’est pas du
tout perçue comme un élément important de la performance. Celle-ci dépend plutôt de l’adéquation
entre les moyens et l’activité et des compétences techniques à l’embauche. Les cabinets du groupe
3 seront qualifiés d’« adaptatifs ».
Pour des auditeurs de ce groupe, le métier d’audit est une « profession libérale » qui doit avoir les
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
critères « d’un service professionnel » (Répondant 95, dirigeant d’un petit cabinet), « L’indépendance
du cabinet… ne peut être efficace qu’avec la collaboration du client, la relation client (confiance)
ne doit pas apparaître incompatible avec l’éthique, sans relationnel pas d’informations pertinentes »
(Répondant 54, ayant plus de 10 ans d’expérience et consacrant plus de 80 % de son temps à l’audit),
« La qualité de l’audit est un compromis entre une vision incarnée par les dirigeants, l’équipe qui a
procédé à l’arrêté des comptes et celle du CAC qui a ses propres critères : une application trop stricte
le conduirait à être juge de l’arrêté, ce qu’il n’est pas, même si la dimension morale et déontologique
ne peut être absente… » (Répondant 57, associé d’un petit cabinet).
Le groupe 4 (n = 23) se distingue nettement des trois autres. Ce sont les membres de ce groupe qui
accordent le moins d’importance à la plupart des facteurs de la performance, notamment à la métho-
dologie de travail, à la croissance de l’activité d’audit et à la gestion des équipes. Les scores concernant
l’image et la réputation, les compétences techniques à l’embauche et la formation, sont négatifs.
Ils sont moins sensibles que les autres à l’adéquation entre les moyens et l’activité. Les facteurs ayant
une relative importance sont le respect des règles, des valeurs, et la part variable de la rémunération.
Ce sont des cabinets de petite taille, dont l’activité de commissariat aux comptes est faible. Ce sont
sans doute des cabinets incertains de leur avenir face aux changements de l’environnement profes-
sionnel : la concentration des cabinets, la forte concurrence sur le marché de l’audit, les nouvelles
exigences du métier, la nécessité de la mise en place de nouvelles méthodes de travail… Dans ces
cabinets, les ressources humaines et matérielles sont généralement limitées et un tableau de bord stra-
tégique n’est pas l’outil de référence. Ces cabinets accordent néanmoins de l’importance au respect
des règles d’audit et à la rémunération variable des collaborateurs. Nous pouvons les identifier comme
des cabinets indécis ou « passifs ».
Pour des auditeurs de ce groupe, le respect des règles déontologiques rend les missions des audi-
teurs différentes de celles des experts-comptables « sinon on va vers une redondance avec la mission
de l’expert-comptable » (Répondant 25, associé dirigeant d’un cabinet de moins de 10 personnes),
le respect des règles permet de garantir « l’image de la profession en cas d’incident médiatique »
(Répondant 82), « Le non-respect des règles déontologiques finit par provoquer des “affaires” qui
nuisent à l’ensemble de la profession… » (Répondant 68).
Le tableau 6 ci-après présente une synthèse des caractéristiques des cabinets.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
118 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Tableau 6
Une typologie des cabinets d’audit légal

G1 : Les Réputés G2 : Les Normatifs G3 : Les Adaptatifs G4 : Les Passifs


n = 42 n = 20 n = 29 n = 23

Grande taille La plupart sont de Très imprégnés par l’image Petite taille
petite taille (14/20) et la réputation, attentifs à
– Réputés par la qualité de – Peu de missions
la méthodologie
l’audit – Ne sont pas sensibles de commissariat
– Très attentifs aux critères de à l’image, ni à la – Peu attentifs à la croissance aux comptes
performance : croissance future, ni de l’activité d’audit et à la – Les clients sont
– gestion des équipes, aux règles et valeurs formation des PME
– respect des règles, formalisées – Très attentifs à la gestion des – Pas d’importance
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
– formalisation des valeurs, – Très attentifs : équipes accordée aux
– formation continue en – aux compétences – Soucieux de l’adéquation critères de
comptabilité, techniques à moyens/activité et des performance
– adéquation entre moyens l’embauche, compétences techniques à – Réputation
et activité, – à la formation, l’embauche régionale
– adaptabilité des travaux – à la méthodologie – Peu d’importance accordée – Peu de ressources
aux risques du travail à la taille ni aux règles humaines et
– Attention portée à la – Pas d’attention déontologiques matérielles.
croissance de l’activité portée à la taille, ni – Légèrement sensibles
d’audit et à celle du cabinet à la rémunération à une part variable des
– Pas d’importance accordée variable, ni à rémunérations
aux compétences techniques l’adéquation – CA stable ou croissant,
à l’embauche. moyens/activité. – Soucieux de leur image.

Reprenant les deux catégories de méthodes d’évaluation des performances des activités de service
dont il a été fait référence dans le paragraphe précédent (Löning et al. 2003) – celles s’efforçant de faire
un lien entre moyens et résultats et celles se caractérisant par la personne chargée de l’évaluation – on
peut situer les cabinets par rapport à deux axes : orientation « Normes » et orientation « Réputation »
(cf. figure 3). Pour les uns le choix du respect strict des normes est un moyen d’atteindre la qualité,
pour les autres c’est la légitimation auprès de l’évaluateur qui est recherchée.
La dimension culturelle peut alors être considérée comme un facteur déterminant de la vision
de la performance par les auditeurs. Ceux des grands cabinets, les « réputés », imprégnés de culture
anglo-saxonne ont une stratégie de leadership, d’amélioration des compétences, de croissance et de
« respect du contrat ». Les « adaptatifs », soucieux davantage de leur image et de leur réputation que
des règles déontologiques, prennent également place dans cette catégorie. Il est opportun, à cet égard,
de rappeler la définition de la qualité de l’audit selon DeAngelo (1981), auteur anglo-saxon, c’est
l’appréciation « par le marché » de la probabilité jointe qu’un auditeur découvre une anomalie et la
mentionne. Nous sommes bien dans le cas de la performance telle que perçue par l’évaluateur.
Par contre, en France, l’appartenance « à un groupe social auquel sont attachés des obligations et
des privilèges… » (Bourguignon et al. 2002, p. 21), un besoin de sécurité inhérent à notre culture
– opposé à l’attitude risk-oriented des Anglo-Saxons – explique la vision de la performance comme
étant d’abord le respect des normes et des règles déontologiques.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 119

Figure 3
Les groupes de cabinets selon leur vision de la performance

Les Les
« Adaptatifs » « Réputés »

Orientation
« Réputation »

Les Les
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
« Passifs » « Normatifs »

Orientation « Normes »

L’introduction de la dimension culturelle rappelle l’étude effectuée par Prat dit Hauret et Durrieu
(2005) sur la culture organisationnelle des cabinets d’expertise comptable dans laquelle les auteurs
différenciaient les cabinets selon les orientations culturelles :
• l’orientation Stabilité/Normes se traduit par « la volonté de respecter les règles imposées par la pro-
fession et de rechercher la sécurité sur la qualité des travaux… » (p. 45) ;
• l’orientation vers les résultats traduit « la volonté des dirigeants… d’axer le management du cabinet
sur la compétitivité, la réussite et l’exigence de qualité » (p. 46).
Un troisième groupe rassemble les cabinets « qui doutent », ce sont les « cabinets incertains qui
perçoivent les évolutions de l’environnement professionnel (concentration des cabinets, évolution des
métiers) mais n’arrivent pas à y répondre ». Nous retrouvons dans cette étude les catégories de cabi-
nets d’audit, respectivement : les « Normatifs », les « Réputés » et les « Passifs ».
La référence faite à la culture est tout à fait en rapport avec la consultation sur l’audit légal lan-
cée en octobre 2010 par la Commission européenne visant à réformer le marché de l’audit. Le livret
vert se présente sous la forme d’une consultation des professionnels concernés ayant pour objectif
de décloisonner le marché, d’éviter sa concentration entre les « Big Four » et de le « rendre plus euro-
péen ». Dans ce document, les points suivants sont évoqués comme étant des entraves à l’instauration
d’un marché européen de l’audit : le cumul des activités de conseil et d’audit, la reconduction des
mandats, la nomination des commissaires aux comptes par les clients eux-mêmes, les obligations
d’audit pesantes pour les PME. Mais la Commission n’a pas reçu de la profession les encouragements
l’incitant à élaborer une politique européenne en matière d’audit légal. On peut donc penser que le
caractère oligopolistique du marché perdurera, que des regroupements de cabinets s’opéreront, ce
qui logiquement devrait améliorer la qualité de l’audit, du moins selon les auditeurs. Les résultats
de notre étude ont, en effet, confirmé que la taille des cabinets est, pour la majorité d’entre eux, un
déterminant important de la qualité.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
120 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Conclusion
Le but de cette recherche était de construire une échelle de mesure des indicateurs de la perfor-
mance des cabinets d’audit légal en France, telle que perçue par les auditeurs, donc d’élaborer le
modèle qu’ils considèrent comme idéal. Par rapport aux travaux antérieurs portant sur l’audit, sa
double originalité a été de retenir le concept de performance dans son sens large, puis d’avoir choisi
comme terrain d’étude les cabinets d’audit plutôt que l’activité d’audit.
Pour mesurer la performance, nous avons eu recours à différentes théories et instruments de
mesure, notamment le Balanced Scorecard. Les allers-retours entre la littérature et le terrain nous ont
conduits à l’élaboration d’un modèle théorique qui est un tableau de bord intégré des dimensions de
performance, à savoir les quatre axes : finance, client et environnement, capital humain et appren-
tissage, processus interne et innovation. Les entretiens préalables ont ensuite permis de proposer aux
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
auditeurs un questionnaire relatif aux quatre axes.
Le traitement des données de l’enquête effectuée auprès des commissaires aux comptes a abouti
à l’élaboration d’un modèle global mettant en exergue les dimensions considérées comme impor-
tantes dans trois des quatre axes. L’axe financier n’a pas été retenu dans le traitement final, ce résultat
confirme le fait que l’activité d’audit légal présente des spécificités. La dimension financière n’est pas
représentative de la performance des cabinets d’audit. Par contre, les résultats confirment que la taille
et la réputation sont les attributs importants de la performance.
Nous avons pu ensuite affiner la recherche en élaborant une typologie des cabinets. Il apparaît
que les dimensions prises en considération sont différentes selon les options stratégiques des cabinets.
Quatre groupes de cabinets ont émergé : les réputés, les normatifs, les adaptatifs et les passifs.
Une des limites de la recherche, déjà soulignée (§ 2.2), est que les rubriques du questionnaire
d’enquête n’étaient peut-être pas toujours adaptées aux petits cabinets. Par ailleurs, étant donné le
peu d’études ayant eu lieu sur ce thème, les résultats obtenus devraient être confirmés par les études
qualitatives, plus précisément par des entretiens confirmatoires, et par une enquête quantitative sur
un autre échantillon.
Cette recherche peut être poursuivie dans plusieurs directions. D’une part, le modèle élaboré est
supposé représenter une vision idéale de la performance. En effet, il était demandé aux auditeurs de
donner une réponse indépendante des pratiques actuelles de leur cabinet. Il serait intéressant (mais
sans doute difficile) de déterminer l’écart entre la vision idéale et les pratiques. D’autre part, ayant
considéré que l’activité d’audit s’adressait à divers utilisateurs, une étude du point de vue des diffé-
rentes parties prenantes peut également être menée. Par ailleurs, nous avons confirmé que la taille
des cabinets est, pour les auditeurs, un déterminant important de la qualité de l’audit mais ce n’est
peut-être pas l’opinion des entreprises. En effet, l’augmentation de la taille des cabinets a pour effet
de réduire la concurrence, de favoriser la constitution de rentes, autant d’éléments qui peuvent être
considérés comme nuisant à la qualité de l’audit pour les audités. Enfin, l’examen des différentes stra-
tégies adoptées (réputation, respect des normes…) pourrait donner lieu à une étude du processus de
légitimation/institutionnalisation des dimensions de la performance dans l’environnement original
particulièrement contraignant des cabinets d’audit légal.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 121

Notes 12. En général, le taux de retour des enquêtes auprès des


CAC français varie entre 10 et 15 %. Par exemple,
1. Le terme auditeurs (légaux) et commissaires aux dans l’étude de Tondeur (2003) sur les éléments de
comptes seront utilisés indifféremment. qualité de l’audit, ce taux est 14.2 %. Dans l’étude
2. Sauf dans les cabinets unipersonnels où il y a confu- de Bennecib (2004) sur l’efficacité de co-com-
sion entre cabinet et auditeur. missariat aux comptes, ce taux est 10.7 %. Dans
3. Comme il est précisé dans la note 2 ci-dessus, le l’étude de Gonthier-Besacier réalisée en 1998 et
choix, cabinet ou auditeur, dépend de la taille du publiée en 2001 sur l’impact de la reformulation
cabinet, il dépend également de la relation audi- du rapport général des commissaires aux comptes,
teur-audité, mais généralement c’est le cabinet qui ce taux est 16 %.
est désigné. 13. Afin de ne pas alourdir le texte par des tableaux
4. Parmi les auteurs citons : Mautz et Sharaf (1961), de chiffres relatifs aux résultats dégagés à l’issue
Palmrose (1986), Mock et Samet (1982), Schroeder
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
de chaque étape du traitement des données, nous
et al. (1986), Sutton (1993), Behn et al. (1997). avons fait le choix de présenter les principaux en
5. Cette remarque s’applique également à d’autres annexe.
études, celles de Pigé (2000) par exemple, ou de 14. Les axes stratégiques étant suffisamment diffé-
Richard et Reix (2002). renciés, l’affectation des indicateurs dans les axes
6. Le mot item sera utilisé dans le sens d’indicateurs. respectifs a pu se faire sans difficulté pour la quasi-
7. La matrice multitraits-multiméthodes (MTMM) totalité des indicateurs.
permet d’appréhender les deux éléments de la vali- 15. Le test de Keiser-Meyer-Olkin examine la faisabilité
dité, à savoir la validité discriminante (la mesure d’une analyse factorielle. Il indique le pourcentage
est faiblement corrélée avec d’autres mesures dont de variance commune des variables, c’est-à-dire la
elle diffère) et la validité convergente (plusieurs part de variance qui pourrait être due à des facteurs
méthodes de mesure arrivent aux mêmes résultats). sous-jacents communs. Le test de Bartlett permet
La mise en place de la MTMM nécessite l’utilisation de rejeter l’hypothèse d’une matrice de covariance
de deux instruments de mesure différents pour véri- égale à la matrice identité. En général, quand l’in-
fier si les résultats de deux façons sont convergents. dice KMO est supérieur à 0,6 et le test Bartlett
8. La validité convergente d’une variable correspond significatif (p = 0,000) l’analyse factorielle peut
à la capacité de sa mesure à fournir des résultats être réalisée avec fiabilité (Sharma 1996).
proches de ceux d’autres mesures du même facteur. 16. Le Rhô de Joreskog évalue la fiabilité des items
Elle est mesurée par le Rhô de validité convergente. de mesure d’un facteur. Il est satisfaisant lorsque
Ce dernier doit être supérieur à 0,5. l’indice est supérieur à 0,5.
9. La validité discriminante d’une variable corres- 17. Notre typologie n’est pas sans rappeler celle de Prat
pond à la capacité de sa mesure à fournir des résul- dit Hauret et Durrieu (2005) qui, dans une étude
tats différents de mesure d’autres facteurs. Elle relative à la culture organisationnelle des cabinets
est constatée par la comparaison de la variance d’expertise comptable répartissent les cabinets en
de chaque facteur à la variance partagée entre les trois groupes : les normatifs, les entreprenants et
facteurs. En principe, la variance des facteurs doit les passifs, la différence étant que la présente étude
être supérieure à la variance partagée. porte d’une part sur les cabinets d’audit légal et
10. Volontairement les questions n’ont pas respecté non sur ceux d’expertise comptable, d’autre part
un ordre déterminé afin d’éviter l’effet de conta- sur la performance des cabinets et non sur la
mination chez les répondants. culture organisationnelle.
11. Étant donné la longueur du questionnaire, dans 18. K-means Cluster Analysis procedure.
l’annexe 4, seule la partie relative à la mesure de
performance a été reprise.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
122 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Bibliographie Balenced Scorecard. Comptabilité – Contrôle – Audit,


numéro spécial, mai : 7-59.
Bancel-Charensol, L., Jougleux, M. (1997). Un modèle Carcello, J.V., Hermanson, R.H., McGrath, N.T.
d’analyse des systèmes de production dans les ser- (1992). Audit quality attributes : the perceptions of
vices. Revue Française de Gestion n° 113, mars-avril- audit partners, preparers, and financial statement
mai : 71-81. users. Auditing : A Journal of Practice and Theory
Beatty, R. (1989). Auditor reputation and the pricing 11 (1) : 1-15.
of initial public offerings. The Accounting Review Causse, G., Ebondo, E. (2009). L’audit de l’audit : un
64 (4) : 693-709. état des lieux des pratiques françaises, africaines et
Becker, C., DeFond, M., Jiambalvo, J., Subramanyam, canadiennes. 29e congrès annuel de l’Association
K.R. (1998). The effect of audit quality on earnings Francophone de Comptabilité, Strasbourg.
management. Contemporary Accounting Research Churchill, G.A. (1979). A paradigm for developing
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
15 (1) : 1-24. better measures of marketing constructs. Journal
Bédard, J., Richard Baker, C., Prat dit Hauret, of Marketing Research (16) : 64-73.
C. (2002). La réglementation de l’audit : une com- Churchill, G.A. (1995). Marketing Research : method-
paraison entre le Canada, les États-Unis et la France. ological foundations. The Dryden Press.
Comptabilité – Contrôle – Audit, numéro spécial, Colasse, B. (2003). Audit, une mission impossible ?
mai : 139-168. CREFIGE, Université Paris-Dauphine, novembre.
Behn, B.K., Carcello, J.V., Hermanson, D.R., DeAngelo, L.E. (1981). Auditor size and audit qual-
Hermanson, R.H. (1997). The determinants of ity. Journal of Accounting and Economics 3 (3) :
audit client satisfaction among clients of Big 6 firms. 183-199.
Accounting Horizons 11 (1) : 8-25.
DeFond, M. (1992). The association between changes
Bennecib, F. (2004). De l’efficacité du co-commissa- in client firm agency costs and auditor switching.
riat aux comptes. Doctorat en Sciences de gestion, Auditing : A Journal of Practice and Theory 11 (1) :
Paris : Université de Paris Dauphine. 16-31.
Bessire, D. (2000). Tableaux de Bord, Balanced DeFond, M., Francis, J., Wong, T.J. (2000), Auditor
Scorecard et Pilotage : l’entreprise au risque de per- industry specialization and market segmentation :
dre. Cahier de recherche Observatoire de Stratégies evidence from Hong-Kong, Auditing : A Journal of
d’Entreprises n° 00-05, Université Paris-Sorbonne. Practice and Theory 19 (1) : 49-66.
Bessire, D., Baker, R.C. (2005). The French Tableau Drücker, P. (1992). Managing for the future. Ed. Truman
de bord and the American Balanced Scorecard : a Talley, N-Y
critical analysis. Critical Perspectives on Accounting
Edvinsson, L., Malone, M.S. (1997). Intellectual capi-
16 (6) : 645-664.
tal : The proven way to establish your company’s real
Bouquin, H. (2004). Le contrôle de gestion. PUF, value by measuring its hidden brainpower. Harper
6e éd., Paris. Business, N-Y.
Bouquin, H., Pesqueux, Y. (1999). Vingt ans de contrôle Engström, T.E.J., Westnes, P., Furdal Westnes, S. (2003).
de gestion ou le passage d’une technique à une disci- Evaluating intellectual capital in the hotel industry.
pline. Comptabilité – Contrôle – Audit, mai : 93-105. Journal of Intellectual Capital 4 (3) : 287-303.
Bourguignon, A. (2000). Performance et contrôle de Evrard, Y., Pras, B., Roux, D. (1997, 2000). Market :
gestion. In Encyclopédie de comptabilité, contrôle de études et recherches en marketing, fondements, métho-
gestion et audit, Colasse B. (dir.) : 931-942. des. Ed Nathan.
Bourguignon, A., Malleret, V., Norreklit, H. (2002). Ferguson, A., Francis, J., Stokes, D. (2003). The effects
L’irréductible dimension culturelle des instruments of firm-wide and office-level industry expertise
de gestion : l’exemple du tableau de bord et du on audit pricing. The Accounting Review 78 (2) :
429-448.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 123

Fitzgerald, L. et al. (1991). Performance measurement Lebas, M. (1995). Oui, on peut définir la performance.
in service business. CIMA. Revue Française de Comptabilité 269, juillet-août :
Francis, J. (2004). What do we know about audit qua- 67-72.
lity ? The British Accounting Review 36 (4) : 345-368. Lennox, C. (1999). Are large auditors more accu-
Francis, J., Krishnan, J., (1999). Accounting accruals rate than small auditors ? Accounting and Business
and auditor reporting conservatism. Contemporary Research 29 (3) : 217-227.
Accounting Research 16 (1) : 135-165. Löning, H. et al. (2003). Le contrôle de gestion : organi-
Francis, J., Wilson, E. (1988). Auditor changes : a joint sation et mise en œuvre. Dunod.
test of theories relating to agency costs and audi- Lorino, P. (2003). Méthodes et pratiques de la perfor-
tor differentiation. The Accounting Review 63 (4) : mance. Ed. d’Organisation, Paris.
663-682. Malhotra, N.K., Décaudin J.M., Bouguerra A. (2004).
Francis, J., Maydew, L.E., Sparks, J.-C. (1999). The Études marketing avec SPSS. 4e éd., Paris Pearson
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
role of big 6 auditors in the credible reporting Education.
of accruals. Auditing : A Journal of Practice and Manita, R. (2008). La qualité de l’audit externe : pro-
Theory 18 (2) : 17-34. position d’une grille d’évaluation axée sur le pro-
Gonthier-Besacier, N. (2001). Une mesure de l’impact cessus d’audit. M@n@gement 11 (2) : 187-209.
de la reformulation du rapport général des com- Mautz, R.K., Sharaf, H.A. (1961). The Philosophy of
missaires aux comptes. Comptabilité – Contrôle – Auditing. American Accounting association.
Audit 7 (1) : 161-182. McNair, C.J. (1991). Proper compromises : the man-
Herriau, Ch. (1999). Le concept de performance agement control dilemma in public accounting
soutenable en comptabilité de gestion. Finance- and its impact on auditor behavior. Accounting,
Contrôle-Stratégie 2 (3) : 147-177. Organizations and Society 16 (7) : 635-653.
Igalens, J., Roussel, P. (1998). Méthodes de recherche en Mikol, A. (1999). Les audits financiers : comprendre les
gestion des ressources humaines. Economica. mécanismes du contrôle légal. Ed. d’Organisation.
Jensen, M., Meckling, W. (1976). Theory of the firm : Mock, T.J., Samet, M. (1982). A Multi-attribute Model
managerial behavior, agency costs and ownership for Audit Evaluation. Actes du 6e congrès sur l’audit
structure, Journal of Financial Economics 3 (4) : de l’Université du Kansas.
305-360. Moizer, P. (1997). Auditor reputation : the interna-
Johnson, W.H.A. (1999). An integrative taxonomy of tional empirical evidence. International Journal of
intellectual capital : measuring the stock and flow Auditing 1 (1) : 61-74.
of intellectual capital components in the firm. Nelson, M., Elliott, J., Tarpley, R. (2002). Evidence
International Journal of Technology Management from auditors about managers’ and auditors’ earn-
18 (5) : 562-576. ings management decisions. The Accounting Review
Jones, L. (1991). Earnings management during import 77 (4), supplément : 175-202.
relief investigations. Journal of Accounting Research Norreklit, H. (2000). The balance on the balanced
29 (2) : 193-228. scorecard, a critical analysis of some of its assump-
Kaplan, R.S., Norton, D.P. (1992). The Balanced tions. Management Accounting Research 11 (1) :
Scorecard : Measures that Drive Performance. 65-88.
Harvard Business Review 70 (1) : 71-79. Palmrose, Z. (1986). Audit fees and auditor size :
Kaplan, R.S., Norton, D.P. (1998). Le Tableau de Bord Further evidence. Journal of Accounting Research
Prospectif. Les Éditions d’Organisation, Paris. 24 (1) : 97-110.
Kaplan, R.S., Norton, D.P. (2000). The Strategy-Focused Peters, T., Waterman, R. (1999). Le prix de l’excellence,
Organization, How Balanced Scorecard Companies les huit leviers de la performance. Paris Dunod.
Thrive in the new Business Environment. Harvard
Business School Press, Boston, Massachusetts.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
124 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Pigé, B. (2000). Qualité de l’audit et gouvernement Sink, S.D. (1985). Productivity Management : Planning
d’entreprise : une remise en cause du cadre régle- Measurement and Evaluation, Control and Improve-
mentaire du commissaire aux comptes. Comptabilité ment. Ed. John Wiley & Sons, N-Y.
– Contrôle – Audit 6 (2) : 133-151. Sharma, S. (1996). Applied multivariate techniques.
Pigé, B. (2003). Les enjeux du marché de l’audit. John Wisley & sons Inc.
Revue Française de Gestion 29 (147) : 87-103. Sutton, S.G. (1993). Toward an understanding of the
Porter, M.E. (1980). Competitive Strategy. Free Press, factors affecting the quality of the audit process.
N-Y. Decision Sciences 24 (1) : 88-105.
Prat dit Hauret, C. (2003). L’indépendance perçue Teoh, S., Wong, T.J. (1993). Perceived auditor qual-
de l’auditeur. Revue Française de Gestion 29 (147) : ity and the earnings response coefficient. The
105-117. Accounting Review 68 (2) : 346-366.
Prat dit Hauret, C., Durrieu, F. (2005). La culture orga- Tondeur, H. (2003). Les déterminants de la qualité des
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
nisationnelle des cabinets d’expertise comptable per- missions de commissariat aux comptes. 24e congrès
çue par les experts-comptables stagiaires : échelle de de l’Association Francophone de la Comptabilité,
mesure et analyse empirique. Comptabilité – Contrôle Louvain La Neuve.
– Audit, 11 (1) : 39-54. Vellis (de) (1991). Scale Development : Theory and
Raffegeau, J., Dufils, P., de Ménonville, D. (1994). Applications. London, Sage Publications.
L’audit financier. PUF. Vu, V.H. (2008). Les dimensions de la performance des
Richard, C., Reix, R. (2002). Contribution à l’analyse cabinets d’audit légal, Doctorat en sciences de ges-
de la qualité du processus d’audit : le rôle de la tion, Paris : Université Paris-Est.
relation entre le directeur financier et le commis- Weber, J., Willenborg, M. (2003). Do expert infor-
saire aux comptes. Comptabilité – Contrôle – Audit mational intermediaries add value ? Evidence from
8 (1) : 151-174. auditors in Microcap IPOS. Journal of Accounting
Richard, C. (2003). L’indépendance de l’auditeur : Research 41 (1), september : 681-720.
pairs et manques. Revue Française de Gestion Wegmann, G. (2001). Contributions théoriques, instru-
29 (147) : 118-131. mentales et empiriques à la résolution de la probléma-
Roos, J., Roos, G., Edvinsson, L., Dragonetti, N.C. tique de l’articulation entre le management stratégi-
(1997). Intellectual capital – navigating in the new que et le contrôle de gestion, Doctorat en sciences de
business landscape. Macmillan, London. gestion : IAE de Paris-Sorbonne.
Roussel, P. et al. (2002). Méthodes d’équations structurel- Willenborg, M. (1999). Empirical analysis of the eco-
les : recherche et applications en gestion. Economica. nomic demand for auditing in the initial public
Shapiro, S. (1987). The Social Control of Impersonal offerings market. Journal of Accounting Research
Trust. American Journal of Sociology 93 (3) : 623-658. 37 (1) : 225-239.
Schroeder, M.S., Solomon, I., Vickrey, D.W. (1986). Woodrow, M. (2003). The Audit Process in practice,
Audit quality : The perceptions of audit-commit- in Current issues in Auditing, Sherer M., ed. Stuart
tee chairpersons and audit partners. Auditing : Turley : 217-233.
A Journal of Practice & Theory 5 (2) : 86-94. Wooten, T.C. (2003). Research about audit quality.
CPA Journal 73 (1) : 48-64.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 125

Annexe 1 – Les guides d’entretiens


GUIDE D’ENTRETIEN DE L’ÉTAPE 1 : LA PRÉ-ÉTUDE
Thème de l’entretien : Le processus de certification des comptes dans le cabinet X
Sujets abordés :
1. Introduction : date du premier mandat, nombre de mandats, parcours professionnels, position
actuelle…
2. Le processus de certification : déroulement de la mission d’audit légal, circulation de l’information…
3. L’évaluation du processus de certification :
a. Qualité d’un audit légal : niveau de qualité, déterminants, caractéristiques…
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
b. Satisfaction de l’interviewé quant à la conduite de l’audit légal : degré de satisfaction,
déterminants…
4. La gestion dans le cabinet : recrutement, évaluation des collaborateurs, développement de la car-
rière, relation clientèle…
5. Les indicateurs de performance pour un cabinet d’audit légal, pour une équipe d’audit, pour un
collaborateur
6. Les facteurs clés de succès du métier
7. Conclusion
a. Évolution actuelle et future du cabinet X
b. Thèmes qui n’auraient pas été abordés mais qui semblent pertinents.

GUIDE D’ENTRETIEN DE L’ÉTAPE 2 : LA PERFORMANCE


DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL
Thèmes de l’entretien : La performance des cabinets d’audit légal. Les stakeholders (SH) des cabinets
d’audit et leurs attentes.
Sujets abordés :
Préalable : Le rôle de la personne interviewée
1. Proposition d’une définition de la performance
2. Les indicateurs pour la mesurer :
a. La performance comme résultat : qualité d’audit, indicateurs financiers
b. La performance comme pilotage d’un processus
c. Les ressources nécessaires : organisation, ressources humaines, outils…
d. Autres
3. Les stakeholders des auditeurs : pour qui les auditeurs travaillent-ils ?
4. Les attentes de chaque SH.
5. La perception des SH sur la performance. Comparaison avec celle des auditeurs.
6. Conclusion – Thèmes qui n’auraient pas été abordés mais qui semblent pertinents.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
126 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Annexe 2 – La liste des personnes interviewées


1re étape : Pré-étude
Entretiens ouverts avec 10 auditeurs : chefs d’équipes, chargés de missions, CAC stagiaires, asso-
ciés, associés dirigeants du cabinet. Durée des entretiens : 60-90 minutes.
2e étape : Elaboration du questionnaire
Entretiens semi-directifs avec 21 personnes : 15 CAC, 2 contrôleurs techniques de la CNCC,
4 enseignants-chercheurs en audit.

Liste des personnes interviewées


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Cabinet ou Taille du
Statut Fonction Durée
établissement cabinet

Commissaires 1 Associé, responsable de formation Salustro Reydel Cabinet 85’


aux comptes national

2 Associé Ernst et Young Big 4 85’

3 Associé KPMG Big 4 70’

4 Président-directeur général KPMG Big 4 70’

5 Associé dirigeant Groupe Cabinet 95’


Constantin national

6 Chef de Mission Ernst et Young Big 4 90’

7 Associé dirigeant Ernst et Young Big 4 80’

8 Associé KPMG Big 4 75’

9 Chef de mission KPMG Big 4 60’

10 Dirigeant président de l’Académie des Cabinet 80’


sciences et Techniques Comptables et de taille
Financières. moyenne

11 Secrétaire général KPMG Big 4 70’

12 Associé dirigeant, responsable Deloitte Big 4 100’


des normes

13 Dirigeant Petit cabinet 90’

14 Dirigeant. Chargé de cours dans le Cabinet de 80’


Master CCA de l’Université Paris-Est faible taille

15 Associé Deloitte Big 4 75’

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 127

Cabinet ou Taille du
Statut Fonction Durée
établissement cabinet

Enseignants- 16 Professeur de comptabilité contrôle audit CNAM-Intec 90’


chercheurs
17 Professeur de comptabilité et audit – ESCP-EAP (1) 75’
Directeur du mastère spécialisé
« Audit et conseil ».

18 Professeur de comptabilité et audit, ESCP-EAP (1) 75’


auteur de plusieurs articles sur l’audit

19 Maître de Conférences, responsable du Université 80’


master Comptabilité – Contrôle – Audit. Paris-Est,
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Il est l’auteur d’une thèse sur la qualité
de l’audit

Contrôleurs 20 Contrôleur technique CNCC 80’

21 Responsable du contrôle technique CNCC 90’

(1) actuellement ESCP-Europe

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

128
Annexe 3 - Les indicateurs de la performance retenus et leurs sources
Source : L = littérature, E = Entretien, I = Intuition (Bon sens)

Indicateur/ Indicateur/ Indicateur /


Intitulé Source Intitulé Source Intitulé Source
Question n° Question n° Question n°

Rôle et comportement Appréciation des 22/22 L, E Embauche en fonction


de l’associé signataire 1/1 L, E procédures d’audit du potentiel de carrière 43/34 I, E

Comportement des 2/2 L, E Recours à des spécialistes 23/23 E Formation dispensée : 44/35 L, E
collaborateurs théorie

Compétences techniques Méthodologie et méthodes Formation dispensée : 45/35 E


des collaborateurs 3/3 L, E de travail adaptées 24/24 L, E sur le terrain

Respect des règles 4/4 L, E Logiciels d’audit adaptés 25/25 L, E Formation à la 46/36 L, E
déontologiques comptabilité française

Respect des normes 5/5 L, E Bonne communication 26/26 L, E Formation aux


comptables avec le client normes comptables 47/36 L, E
internationales

Existence et importance Existence d’une dose Formation axée


d’une direction 6/6 I, E de pragmatisme dans 27/27 E sur l’audit et la 48/36 L, E
technique et d’une l’application des règles méthodologie
direction de la qualité
Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu

LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Existence et importance Stabilité du personnel 28/28 L, E Formation axée sur les 49/36 L, E
des contrôles internes de 7/7 L, E secteurs d’activité
qualité

Rotation systématique 8/8 L, E Respect du processus Formation relative


des associés d’affectation des 29/29 E à l’éthique et à la 50/36 L, E
collaborateurs déontologie
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Formalisation des valeurs 9/9 I, E Satisfaction des 30/30 L, E Croissance du CA 51/37 L, E
du cabinet collaborateurs audit

Culture axée sur le travail 10/10 I, E Respect du processus Taille importante du 52/38 L, E
en équipe d’évaluation des 31/31 L, E cabinet
collaborateurs

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Indicateur/ Indicateur/ Indicateur /


Intitulé Source Intitulé Source Intitulé Source
Question n° Question n° Question n°

Importance du système Ambiance de travail 32/32 I, E Bonne rentabilité 53/39 L, E


d’évaluation des risques 11/11 L, E financière
d’audit

Respect de la procédure Part de rémunération des Existence d’un comité


d’acceptation et de 12/12 L, E auditeurs en fonction de 33/33 E d’audit chez les clients 54/40 L, E
maintien des mandats leurs honoraires

Dimension internationale 13/13 L, E Part de rémunération en Existence des contrôles 55/41 L, E


du cabinet fonction des honoraires 34/33 E externes de qualité
globaux

Impact des scandales sur 14/14 I, E Part de rémunération en Conscience des


image fonction des objectifs 35/33 E sanctions judiciaires et 56/42 L, E
qualitatifs professionnelles

Bonne réputation du 15/15 L, E Part de rémunération en Adéquation budget/


cabinet fonction de la rentabilité 36/33 E complexité de la 57/43 E
des missions effectuées mission

Absence de mise en Embauche en fonction des Adéquation taille/ 58/44 E


cause de la responsabilité 16/16 L, E compétences techniques 37/34 L, E importance mandats
de cabinet

Mise en place d’un Embauche en fonction des Politique de 59/45 L, E


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu

LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

tableau de bord 17/17 L, E aptitudes relationnelles 38/34 E facturation et de


stratégique, ou de recouvrement
qualité totale, ou ISO

Dimension multi- 18/18 L, E Embauche en fonction du 39/34 E Satisfaction des clients 60/46 L, E
disciplinaire du cabinet capital relationnel

Productivité du travail 19/19 L, E Embauche en fonction des Importance du porte- 61/47 E


LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –

qualités morales et des 40/34 L, E feuille de mandats

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


qualités de caractère

Expertises spécifiques 20/20 L, E Embauche en fonction du 41/34 L, E Croissance du nombre 62/48 E


développées diplôme de mandats

Adaptabilité des travaux/ 21/21 E Embauche en fonction de 42/34 L, E Valeur future pour les 63/49 E
risques l’expérience partenaires
129

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
130 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Annexe 4 – Extrait du questionnaire


Quelle importance attachez-vous aux éléments suivants de la performance d’un cabinet d’audit dans
sa mission de commissariat aux comptes ?
Vous voudrez bien entourer la valeur retenue. Merci de donner une réponse indépendante des
pratiques actuelles de votre cabinet.
1. Pas du tout important, 2. Peu important, 3. Moyennement important,
4. Important, 5. Très important

1. Rôle, comportement et responsabilité de l’associé signataire du rapport 1 2 3 4 5

2. Comportement des collaborateurs (sensibilité à l’éthique :


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
1 2 3 4 5
fermeté, rigueur morale…)

3. Compétences techniques des collaborateurs 1 2 3 4 5

4. Respect des règles déontologiques (indépendance et conflits d’intérêt,


1 2 3 4 5
incompatibilités, secret professionnel…)

5. Respect des normes comptables 1 2 3 4 5

6. Rôle important d’une direction technique et de qualité 1 2 3 4 5

7. Existence et rôle important des contrôles internes de qualité (supervision, revue


1 2 3 4 5
indépendante…)

8. Rotation systématique des associés sur les dossiers 1 2 3 4 5

9. Formalisation des valeurs du cabinet (existence et respect d’une charte éthique) 1 2 3 4 5

10. Culture axée sur le travail d’équipe 1 2 3 4 5

11. Rôle important du système d’évaluation des risques d’audit 1 2 3 4 5

12. Respect de la procédure d’acceptation et de maintien de mandat 1 2 3 4 5

13. Dimension internationale du cabinet 1 2 3 4 5

14. Impact sur l’image et la notoriété du cabinet d’affaires ou scandales financiers 1 2 3 4 5

15. Bonne réputation du cabinet 1 2 3 4 5

16. Absence de la mise en cause de la responsabilité du cabinet 1 2 3 4 5

17. Mise en place d’un tableau de bord stratégique, ou de la qualité totale, ou ISO 1 2 3 4 5

18. Dimension multidisciplinaire du cabinet 1 2 3 4 5

19. Productivité du travail 1 2 3 4 5

20. Expertises spécifiques développées (secteur d’activité, segment de clientèle,


1 2 3 4 5
expertise spécifique reconnue, etc.)

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 131

21. Adaptabilité des travaux d’audit aux risques de l’entreprise 1 2 3 4 5

22. Appréciation des procédures d’audit (évaluation du contrôle interne,


1 2 3 4 5
techniques d’obtention d’éléments probants…)

23. Recours à des spécialistes (experts fiscaux, en informatique…) 1 2 3 4 5

24. Méthodologie et méthodes de travail adaptées 1 2 3 4 5

25. Logiciels d’audit adaptés 1 2 3 4 5

26. Bonne communication avec la direction de l’entreprise cliente


1 2 3 4 5
(Direction Générale, Directeur Financier, Comité d’Audit)

27. Existence d’une « dose » de pragmatisme dans l’application des règles 1 2 3 4 5


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
28. Stabilité du personnel 1 2 3 4 5

29. Respect du processus d’affectation des collaborateurs en mission 1 2 3 4 5

30. Satisfaction des collaborateurs 1 2 3 4 5

31. Respect du processus d’évaluation des collaborateurs 1 2 3 4 5

32. Ambiance de travail 1 2 3 4 5

33. La partie variable de rémunération des collaborateurs en fonction :

– des honoraires relatifs à leur portefeuille de clients 1 2 3 4 5

– des honoraires globaux du cabinet 1 2 3 4 5

– des objectifs qualitatifs 1 2 3 4 5

34. Importance accordée dans le processus d’embauche :

– aux compétences techniques 1 2 3 4 5

– aux aptitudes relationnelles 1 2 3 4 5

– au « capital relationnel » (carnet d’adresse, par exemple) 1 2 3 4 5

– aux qualités morales et au caractère 1 2 3 4 5

– au niveau de diplôme 1 2 3 4 5

– au niveau d’expérience acquise 1 2 3 4 5

– aux possibilités d’évolution et de développement de carrière 1 2 3 4 5

35. Formation dispensée aux collaborateurs :

– formation théorique 1 2 3 4 5

– sur le terrain 1 2 3 4 5

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
132 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

36. Parmi les formations par nature dispensées aux collaborateurs :

– formation sur la comptabilité française 1 2 3 4 5

– formation sur les normes comptables internationales 1 2 3 4 5

– formation sur l’audit et la méthodologie 1 2 3 4 5

– formation sur les secteurs 1 2 3 4 5

– formation sur l’éthique et les règles d’indépendance 1 2 3 4 5

37. Croissance du CA de l’activité d’audit 1 2 3 4 5

38. Taille importante du cabinet (en CA et en effectif) 1 2 3 4 5


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
39. Bonne rentabilité financière du cabinet 1 2 3 4 5

40. Existence d’un comité d’audit chez le client 1 2 3 4 5

41. Existence des contrôles externes de qualité 1 2 3 4 5

42. Conscience des sanctions judiciaires et professionnelles 1 2 3 4 5

43. Cohérence entre la taille du budget et la complexité de la mission 1 2 3 4 5

44. Cohérence entre la taille du cabinet et l’importance de mandats 1 2 3 4 5

45. Politique de facturation et de recouvrement


1 2 3 4 5
(nombre d’heures/taux d’honoraires)

46. Satisfaction des clients 1 2 3 4 5

47. Importance du portefeuille de mandats 1 2 3 4 5

48. Croissance du nombre de mandats 1 2 3 4 5

49. Valeur future pour les partenaires 1 2 3 4 5

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Annexe 5 – Les indicateurs de la performance retenus


dans chaque dimension

Finance Client/environnement Capital humain/apprentissage organisationnel Processus interne/innovation

Intitulé et n° Intitulé et n° Intitulé et n° Intitulé et n° Intitulé et n° Intitulé et n°


de l’indicateur de l’indicateur de l’indicateur de l’indicateur de l’indicateur de l’indicateur

Croissance 51 Dimension 13 Comportement 2 Embauche en fonction 37 Rôle et 1 Logiciels d’audit 25


du CA audit internationale des des compétences comportement de adaptés
du cabinet collaborateurs techniques l’associé signataire

Bonne rentabilité 53 Impact des 14 Compétences 3 Embauche 38 Respect des règles 4 Existence 27
financière scandales sur techniques en fonction des déontologiques d’une dose de
l’image des aptitudes relationnelles pragmatisme dans
collaborateurs l’application des
règles

Politique de 59 Bonne réputation 15 Culture axée sur 10 Embauche en fonction 39 Respect des normes 5 Existence d’un 54
facturation et de du cabinet le travail en du capital relationnel comptables comité d’audit
recouvrement équipe chez les clients

Importance 61 Absence de mise 16 Productivité 19 Embauche en fonction 40 Existence et 6 Existence 55


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu

du portefeuille en cause de la du travail des qualités morales importance d’une des contrôles
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

de mandats responsabilité et de caractère direction technique externes


du cabinet et d’une direction de qualité
de la qualité

Croissance 62 Dimension 18 Stabilité 28 Embauche en fonction 41 Existence et 7 Conscience 56


du nombre multidisciplinaire du du personnel du diplôme importance des des sanctions
de mandats cabinet contrôles internes judiciaires et
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –

de qualité professionnelles

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Valeur future 63 Expertises 20 Respect 29 Embauche en fonction 42 Rotation 8 Adéquation 57
pour les spécifiques du processus de l’expérience systématique budget/
partenaires développées d’affectation des associés complexité
des de la mission
collaborateurs
133

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

134

Finance Client/environnement Capital humain/apprentissage organisationnel Processus interne/innovation

Bonne 26 Satisfaction des 30 Embauche en fonction 43 Formalisation des 9 Adéquation taille/ 58


communication collaborateurs du développement valeurs du cabinet importance
avec client potentiel de carrière des mandats

Taille importante 52 Respect du 31 Formation dispensée : 44 Importance 11


du cabinet processus théorie du système
d’évaluation des d’évaluation des
collaborateurs risques d’audit

Satisfaction 60 Ambiance 32 Formation dispensée : 45 Respect de 12


des clients de travail sur le terrain la procédure
d’acceptation et
de maintien des
mandats

Part de 33 Formation à la 46 Mise en place 17


rémunération comptabilité française d’un tableau de
des auditeurs bord stratégique,
en fonction de ou de qualité
leurs horaires totale, ou ISO

Part de 34 Formation aux 47 Adaptabilité 21


rémunération normes comptables des travaux
en fonction internationales aux risques
Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu

des honoraires
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

globaux

Part de 35 Formation axée s/l’audit 48 Appréciation des 22


rémunération et la méthodologie procédures audit
en fonction
des objectifs
qualitatifs
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


36 Formation axée sur les 49 Recours à des 23
secteurs d’activité spécialistes

Formation relative 50 Méthodologie 24


à l’éthique et à la et méthodes de
déontologie travail adaptées

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 135

Annexe 6 – Les facteurs émergents dans chaque axe


du tableau de bord

6.1. Les facteurs relatifs à l’axe « Finance »

Variable Corrélation variable/facteur


Interprétation Intitulé Communalité
n° Facteur 1 Facteur 2

Croissance V63 Valeur future pour 0,906 0,930


future du partenaires
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
cabinet
V53 Bonne rentabilité 0,863 0,922
financière

Croissance des V61 Portefeuille de 0,816 0,803


mandats d’audit mandats

V62 Croissance de 0,768 0,808


mandats

Valeur propre du facteur 2,176 1,167

% de variance expliquée 54,400 29,176

% de variance cumulée 54,400 83,576

Alpha de Cronbach 0,856 0,675

KMO = 0,453, Bartlett = 178,129, dl = 6, p. = 0,000

Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec


normalisation de Kaiser. La rotation a convergé en 3 itérations.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
136 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

6.2. Les facteurs relatifs à l’axe « Client/Environnement »

Variable Corrélation variable/facteur


Interprétation Intitulé Communalité
n° Facteur 1 Facteur 2

Grande taille V13 Dimension 0,708 0,827


internationale

V20 Expertises spécifiques 0,678 0,822


développées

V52 Taille importante 0,685 0,796


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
Bonne image/ V16 Bonne réputation 0,824 0,904
Réputation
V15 Absence de mise 0,792 0,864
en cause de
responsabilité

Valeur propre du facteur 2,476 1,211

% de variance expliquée 49,527 24,221

% de variance cumulée 49,527 73,747

Alpha de Cronbach 0,765 0,761

KMO = 0,692, Bartlett = 155,675, dl = 10, p. = 0,000

Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec


normalisation de Kaiser. La rotation a convergé en 3 itérations.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 137

6.3. Les facteurs relatifs à l’axe « Capital humain/Apprentissage »

Variables Corrélation variable/facteur


Interprétation Intitulé Communalité
n° Fac 1 Fac 2 Fac 3 Fac 4

Rémunération V33 Rémunération en fonction 0,776 0,875


variable de ses honoraires

V34 Rémunération en fonction 0,653 0,784


des honoraires globaux

V36 Rémunération en fonction 0,645 0,749


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
de la rentabilité des
missions

Gestion des V29 Respect du processus 0,550 0,737


équipes d’affectation des
collaborateurs

V38 Embauche en 0,500 0,689


fonction des aptitudes
relationnelles

V32 Ambiance de travail 0,552 0,686

V28 Stabilité du personnel 0,485 0,664

Compétences à V37 Embauche en fonction 0,808 0,892


l’embauche des compétences
techniques

V42 Embauche en fonction 0,722 0,820


de l’expérience

Formation V47 Formation aux 0,709 0,831


normes comptables
internationales

V45 Formation : sur le terrain 0,635 0,763

Valeur propre du facteur 2,662 1,777 1,527 1,108

% de variance expliquée 23,834 16,155 13,882 10,076

% de variance cumulée 23,834 39,989 53,871 63,948

Alpha de Cronbach 0,755 0,650 0,683 0,512

KMO = 0,644, Bartlett = 245,107, dl = 55, p. = 0,000

Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec


normalisation de Kaiser. La rotation a convergé en 5 itérations.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
138 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

6.4. Les facteurs relatifs à l’axe « Processus interne/Innovation »

Variable Corrélation variable/facteur


Interprétation Intitulé Communalité
n° Fac 1 Fac 2 Fac 3

Respect V6 Existence et importance 0,553 0,730


procédure/ d’une direction
règles, technique et de qualité
formalisation
des valeurs V9 Formalisation des 0,563 0,706
valeurs du cabinet par
charte éthique
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
V12 Respect de la procédure 0,587 0,699
d’acceptation et de
maintien de mandat

V8 Rotation systématique 0,490 0,695


des associés

V54 Existence du comité 0,533 0,689


d’audit chez clients

V4 Respect des règles 0,485 0,612


déontologiques

Méthodologie, V25 Logiciels d’audit adaptés 0,665 0,805


méthodes
adaptées V24 Méthodologie et 0,655 0,788
méthodes de travail
adaptées

Adéquation V58 Cohérence taille/ 0,767 0,872


moyens/activité importance des mandats

V57 Cohérence budget/ 0,656 0,738


complexité de mission

Valeur propre du facteur 3,226 1,605 1,123

% de variance expliquée 32,263 16,052 11,228

% de variance cumulée 32,263 48,315 59,543

Alpha de Cronbach 0,788 0,593 0,576

KMO = 0,726, Bartlett = 255,069, dl = 45, p = 0,000

Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec


normalisation de Kaiser. La rotation a convergé en 5 itérations.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 139

Annexe 7 – Les étapes de l’AFC


L’annexe 7.1 relative à la dimension « Finance » présente les étapes du traitement des données ainsi
que les indices d’ajustement. Pour ce qui concerne les dimensions suivantes dont tous les indicateurs
de l’ACP sont retenus, seuls les indices d’ajustement sont présentés (les annexes 7.2 à 7.4). Le modèle
global fait l’objet de l’annexe 7.5.

7.1. L’AFC de la dimension « Finance »

Figure 1
Le modèle de la dimension « Finance», 1er essai
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
,50 ,86
1 ,54
e53 V53
-,37 1,00 Crois.cab.
1
e63 V63

,31

,63 2,74
1 ,14
e61 V61
-1,90
1,00 Crois. CA
1
e62 V62

Tableau
Les indices d’ajustement de la dimension « Finance »
X2 Dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 1,196 1 1,196 0,025 0,042 0,995 0,948 0,993 0,993 0,999

Norme <5 < | 0,05| < 0,05 > 0,9 > 0,8 0,9 0,9 0,9

Les seuils d’acceptabilité des indices d’ajustement peuvent être différents : GFI > 0,8 ; AGFI > 0,7 ;
RMR < | 0,08 |, RMSEA > 0,08 (Roussel et al. 2002).
Ces indices correspondent aux normes. La corrélation entre les deux variables latentes est assez
importante (0,31), notons toutefois que deux items ont des variances d’erreur négatives : e62 = – 1,902,
e63 = – 0,366.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
140 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Pour assurer l’identification du modèle, la méthode la plus fréquemment utilisée consiste à fixer
la variance de l’erreur en supposant que la variable latente est presque parfaitement mesurée. Dans
l’étape suivante, les variances de l’erreur des deux items n° 62 (croissance du nombre des mandats
d’audit) et n° 63 (valeur future pour les partenaires) sont donc fixées à une valeur positive très faible
égale à 0,05 (Bollen 1989b, cité dans Roussel et al. 2002, p. 211). Pourtant, ces variances de l’erreur
restent toujours négatives (e62 = e63 = – 0,607). Cela s’explique par la multicolinéarité trop impor-
tante entre les items : corrélation égale à 0,766 des deux items n° 53 (bonne rentabilité financière) et
63 (valeur future pour les partenaires) ; et à 0,513 des deux items n° 61 (portefeuille de mandats) et
62 (croissance du nombre de mandats).
Lorsque la multicolinéarité constitue la cause des matrices non définies positives, la première
solution consiste à supprimer les variables redondantes qui génèrent la colinéarité. Nous essayons
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
donc de supprimer les items n° 63 et n° 62. Comme les variables latentes « croissance du chiffre d’af-
faires de l’audit » et « croissance du cabinet d’audit » contiennent chacun un indicateur unique, nous
regroupons ces deux variables latentes en une seule dimension et la nommons « croissance financière »
(Finan) (figure 2). Il nous faudra tester cette variable avec l’ensemble d’autres variables latentes des
autres dimensions dans le modèle global.

Figure 2
Le modèle de la dimension « Finance», 3e essai
1
e53 V53
Finan
1
e61 V61

7.2. L’AFC de la dimension « Client/Environnement »

Les indices d’ajustement de la dimension « Client/Environnement»

X2 Dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 1,894 4 0,47 0,023 0,000 0,993 0,975 0,988 1,035 1,000

Norme <5 < | 0,05| < 0,05 > 0,9 > 0,8 0,9 0,9 0,9

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
LE POINT DE VUE DES AUDITEURS 141

7.3. L’AFC de la dimension « Capital humain/


Apprentissage organisationnel »

Les indices d’ajustement de la dimension « Capital humain/Apprentissage


organisationnel»

X2 Dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 43,137 38 1,14 0,046 0,035 0,936 0,889 0,831 0,963 0,974

Norme <5 < | 0,05 | < 0,05 > 0,9 > 0,8 0,9 0,9 0,9
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
7.4. L’AFC de la dimension « Processus interne/Innovation »

Les indices d’ajustement de la dimension « Processus interne/Innovation»

X2 Dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 41,471 32 1,29 0,049 0,051 0,983 0,894 0,843 0,939 0,957

Norme <5 < | 0,05 | < 0,05 > 0,9 > 0,8 0,9 0,9 0,9

7.5. L’AFC du modèle final

Tableau 1
Les indices d’ajustement du modèle global initial: 1er essai

X2 Dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 423,338 309 1,37 0,075 0,057 0,805 0,744 0,644 0,827 0,859

Norme <5 < | 0,05 | < 0,05 > 0,9 > 0,8 0,9 0,9 0,9

Les estimations des paramètres de ce modèle de mesure aboutissent à des résultats peu satisfaisants.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –
142 LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

Les corrélations de l’item avec les facteurs de rattachement respectifs (les poids standardisés) sont
en général supérieures à 0,50, sauf une faiblesse dans les deux items de la dimension « Finance » n° 61
et 53 (r = 0,263 et 0,350 respectivement). Le seuil de décision de cette corrélation est 0,40.
La corrélation multiple au carré : par rapport au seuil de décision de 0,25 (Mann et al. 1995,
Darpy 1998, cités dans Roussel et al. 2002), les deux items n° 61 et 53 ont une part de variance très
faible (respectivement 0,069 et 0,122). Après plusieurs tentatives de réunion avec d’autres facteurs
corrélés (exemple : Finance/Taille : r = 1,146, Finance/Réputation : r = 1,058, Finance/Formation : r
= 1,005), étant donnée la faiblesse des résultats (toujours < 0,25), nous avons décidé de les éliminer
afin d’améliorer le modèle dont les indices se trouvent dans le tableau 2 suivant.

Tableau 2
Les indices d’ajustement du modèle global respécifié
Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité
X2 Dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 354,696 267 1,33 0,075 0,054 0,819 0,762 0,667 0,856 0,881

Norme <5 < | 0,05 | < 0,05 > 0,9 > 0,8 0,9 0,9 0,9

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité

Annexe 8 – Une typologie des cabinets d’audit légal

Centre de groupe final ANOVA

Variables G1 G2 G3 G4 Groupe Erreur


standardisées n = 42 n = 20 n = 29 n = 23 F. Sig.
Carré Carré
Réputés Normatifs Adaptatifs Passifs ddl ddl
moyen moyen

Croissance future ,38323 – 1,07978 ,31307 –,15562 10,962 3 ,728 110 15,052 ,000

Croissance audit ,51886 ,03649 –,20583 –,71968 8,158 3 ,805 110 10,137 ,000

Taille ,87723 –,75920 –,70297 –,05537 19,417 3 ,498 110 39,011 ,000

Image/ ,28875 –,62934 ,46694 –,56879 8,396 3 ,798 110 10,517 ,000
Réputation

Rémunération variable ,12865 –,48532 ,02035 ,16144 2,006 3 ,973 110 2,062 ,109

Gestion des équipes ,51888 –,76661 ,38885 –,77120 13,709 3 ,653 110 20,981 ,000

Compétences –,15531 ,49932 ,29908 –,52768 4,999 3 ,891 110 5,611 ,001
techniques à
Geneviève Causse et Viet Ha Tran Vu

LE POINT DE VUE DES AUDITEURS

l’embauche

Formation ,57089 ,44892 –,58762 –,69195 12,915 3 ,675 110 19,132 ,000

Règles et valeurs ,57494 –,70207 –,49727 ,18759 10,574 3 ,739 110 14,311 ,000
formalisées

Méthodes et ,16540 ,44657 ,38018 – 1,16970 13,599 3 ,656 110 20,718 ,000
LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LÉGAL –

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 97 à 144)


méthodologie

Adéquation entre ,35634 –,59613 ,20326 –,38863 5,704 3 ,872 110 6,544 ,000
moyens/activité
143

Document téléchargé depuis www.cairn.info - - - 41.251.144.28 - 04/05/2020 01:21 - © Association Francophone de Comptabilité