Universite de La Manouba Institut Superieur de Comptabilite Et D'Administration Des Entreprises

UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE

ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Mémoire en vue de l’obtention du diplôme

d’expertise comptable
Sujet :
Démarche d’externalisation
de la fonction Audit interne
Préparé par Dirigé par

Mihoub REZGUI Mr RIDHA OUHIBI
Année universitaire 2015-2016

La démarche d’externalisation de la fonction audit interne
Sommaire
INTRODUCTION GENERALE .............................................................................................................................. 6
PREMIERE PARTIE : ........................................................................................................................................ 12
APERÇU GENERAL SUR LA NOTION D’AUDIT INTERNE ................................................................................. 12
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ...................................................................................................... 13
CHAPITRE 1 : LES FONDAMENTAUX THEORIQUES DE L’AUDIT INTERNE ........................................................................... 15
Section 1 : Historique et évolution de l’audit interne : ....................................................................... 15
Section 2 : Définition de l’audit interne : .............................................................................................. 17
2.1. Le principe de l’indépendance : ........................................................................................................... 18
2.2. Le principe de l’objectivité : .................................................................................................................. 19
2.3. La contribution à la création de la valeur : ......................................................................................... 20
2.4. Le principe de l’universalité :................................................................................................................ 21
Section 3 : Objectifs de l’audit interne : ............................................................................................... 22
3.1. La régularité : ......................................................................................................................................... 22
3.2. L'efficacité :............................................................................................................................................. 23
3.3. La pertinence : ....................................................................................................................................... 23
Section 4 : Réglementation et normalisation de l’audit interne : ...................................................... 24
4.1. La Déclaration des Responsabilités de l’Audit Interne (DRAI) : ..................................................... 25
4.2. Le code de déontologie : ...................................................................................................................... 26
4.3. Les Normes pour la Pratique Professionnelle de l’Audit Interne : .................................................. 27
4.4. Les Modalités Pratique d’Application (MPAs) : ................................................................................. 28
4.5. Les Publications sur la Pratique Professionnelle des Normes (PPPN) : ....................................... 29
CHAPITRE 2 : LES PREALABLES A LA MISE EN PLACE D’UNE FONCTION D’AUDIT INTERNE : ................................................... 30
Section 1 : Contraintes propres à l’entreprise : .................................................................................. 31
1.1. La taille de l’entreprise :........................................................................................................................ 31
1.2. La répartition géographique : ............................................................................................................... 33
1.3. Les secteurs d’activité : ........................................................................................................................ 33
1.4. La qualification du personnel : ............................................................................................................. 34
Section 2 : Politique organisationnelle et système d’information : .................................................. 34
2.1. La politique de gestion :........................................................................................................................ 35
2.2. Le système d'information : ................................................................................................................... 35
2.3. L’organisation de l’entreprise :............................................................................................................. 36
Section 3 : La disponibilité des ressources :....................................................................................... 38
Section 4 : L’engagement de la direction générale : ......................................................................... 38
4.1. Le comité de contrôle interne : ............................................................................................................ 39
4.2. Le comité d'audit Interne : .................................................................................................................... 40
CHAPITRE 3 : L’ORGANISATION ET LA MISE EN ŒUVRE DE L’AUDIT INTERNE : ................................................................... 41
Section 1 : Organisation de la fonction audit interne : ....................................................................... 42
1.1. L’organisation centralisée de la fonction audit interne : ................................................................... 43
1.2. L’organisation décentralisée de la fonction audit interne :............................................................... 43
a. Définir les règles de travail :................................................................................................................. 44
b. Définir le profil des collaborateurs :..................................................................................................... 44
c. Veiller sur la qualité des prestations d’audit interne : ....................................................................... 44
Section 2 : règles de conduite de l’auditeur interne : ........................................................................ 45
2.1. L’intégrité : .............................................................................................................................................. 45
2.2. L’objectivité :........................................................................................................................................... 46
2.3. La confidentialité :.................................................................................................................................. 46
2.4. La compétence : .................................................................................................................................... 47
Section 3 : Elaboration du plan d’audit : .............................................................................................. 47
3.1. Contenu des missions : ........................................................................................................................ 48
3.2. La structure du plan d’audit :................................................................................................................ 49
Section 4 : Organisation et déroulement de la mission : .................................................................. 50
3.3. La planification de la mission :............................................................................................................. 50
3.4. La réalisation de la mission :................................................................................................................ 50
3.5. La clôture de la mission :...................................................................................................................... 51
1
3.6. Le contrôle de la mission :.................................................................................................................... 51

DEUXIEME PARTIE :........................................................................................................................................ 52
LES ENJEUX DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE ........................................................ 52
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE ..................................................................................................... 53
CHAPITRE 1 : L’EXTERNALISATION : ........................................................................................................................ 55
Section 1 : Définition et notions voisines : .......................................................................................... 55
1.1. L’externalisation :................................................................................................................................... 56
1.2. Les notions voisines :............................................................................................................................ 56
a. La sous-traitance : ................................................................................................................................. 56
b. La co-traitance : ..................................................................................................................................... 57
c. L’impartition : .......................................................................................................................................... 57
d. La concession : ...................................................................................................................................... 58
e. La franchise :.......................................................................................................................................... 58
Section 2 : Les facteurs explicatifs de l’externalisation : ................................................................... 59
2.1. La maitrise des couts : .......................................................................................................................... 59
2.2. La qualité et les compétences : ........................................................................................................... 59
2.3. La souplesse et la simplicité : .............................................................................................................. 59
2.4. Le partage des risques : ....................................................................................................................... 60
Section 3 : Externalisation des fonctions support : ............................................................................ 60
3.1. La fonction transcription : ..................................................................................................................... 61
3.2. La comptabilité et les fonctions financière : ....................................................................................... 61
3.3. L’assistance à la clientèle : .................................................................................................................. 62
3.4. Autres fonctions externalisées :........................................................................................................... 62
Section 4 : Externalisation et fonction audit interne : ........................................................................ 63
CHAPITRE 2 : LES ENJEUX DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE : ......................................................... 66
Section 1 : Les avantages liés à l’externalisation de la fonction audit interne :............................. 67
1.1. Augmentation la capacité de se concentrer sur les compétences de base : ................................ 67
1.2. Renforcement l’efficacité des entreprises : ........................................................................................ 67
1.3. Réduction des frais généraux : ............................................................................................................ 68
1.4. Amélioration de la flexibilité de la structure : ..................................................................................... 69
1.5. Rendre le champ d’action équitable : ................................................................................................. 69
1.6. Renforcement de la gestion des risques :.......................................................................................... 70
Section 2 : Les risques liés à l’externalisation de la fonction audit interne : .................................. 71
2.1. Risques stratégiques : .......................................................................................................................... 72
2.2. Risques financiers : ............................................................................................................................... 72
2.3. Risques liés au choix du prestataire : ................................................................................................. 74
2.4. Autres risques : ...................................................................................................................................... 75
a. La question de confiance ..................................................................................................................... 76
b. Le transfert de connaissances ............................................................................................................. 76
c. Environnements partagés .................................................................................................................... 77
d. Questions juridiques et réglementaires .............................................................................................. 77
TROISIEME PARTIE : ....................................................................................................................................... 79
DEMARCHE D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE ............................................................ 79
INTRODUCTION DE LA TROISIEME PARTIE ..................................................................................................... 80
CHAPITRE 1 : LA PREPARATION DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE : ................................................. 82
Section 1 : Phase pré-décisionnelle : .................................................................................................. 82
1.1. Objectifs de la phase pré-décisionnelle : ........................................................................................... 82
1.2. Impact de la décision d’externalisation sur le plan social : .............................................................. 83
Section 2 : Fixation des critères décisionnels : .................................................................................. 84
Section 3 : La préparation du cahier des charges : ........................................................................... 85
3.1. Objectifs du cahier des charges : ........................................................................................................ 85
3.2. Contenu du cahier des charges : ........................................................................................................ 86
a. Le contexte : ........................................................................................................................................... 86
b. La présentation de l’entreprise : .......................................................................................................... 86
c. Le périmètre de l’externalisation : ....................................................................................................... 86
d. Description de la proposition................................................................................................................ 86
e. Relations avec les soumissionnaires :................................................................................................ 86
CHAPITRE 2 : LA GESTION DE L’OPERATION D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE : ..................................... 88
Section 1 : Le choix du prestataire : ..................................................................................................... 89
1.1. La qualité des équipes intervenantes : ............................................................................................... 90
2
1.2. La méthodologie du projet :.................................................................................................................. 90

1.3. La taille du prestataire : ........................................................................................................................ 90
Section 2 : Le contrat et la mise en œuvre de l’externalisation : ..................................................... 91
2.1. Le périmètre du service : ...................................................................................................................... 92
2.2. Le transfert du personnel : ................................................................................................................... 92
2.3. La délimitation des responsabilités : ................................................................................................... 93
2.4. Les clauses de fixation des termes de la prestation :....................................................................... 93
Section 3 : Suivi et mesure de la mission d’externalisation de la fonction audit interne : ............ 94
3.1. Le suivi : .................................................................................................................................................. 94
3.2. La mesure de la prestation d’externalisation : ................................................................................... 95
CHAPITRE 3 : ENQUETE SUR LA PRATIQUE DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE : ................................... 97
Section 1 : Le choix de l’échantillon : ................................................................................................... 98
Section 2 : Présentation du contenu du questionnaire : ................................................................... 98
QUESTIONNAIRE .................................................................................................................................... 99
INFORMATIONS GENERALES ........................................................................................................... 99
LE RECOURS A L’EXTERNALISATION OU LA SOUTRAITANCE DE CERTAINES
ACTIVITES ............................................................................................................................................ 100
LA FONCTION AUDIT INTERNE ...................................................................................................... 101
PERCEPTION GENERALE DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE
................................................................................................................................................................. 102
Section 3 : Résultat de l’enquête et analyse des réponses : ......................................................... 104
3.1. La représentativité de l’enquête : ...................................................................................................... 104
3.2. Résultats de la première partie : La présentation générale des entreprises questionnées : .... 105
3.3. Résultats de la deuxième partie : Le recours à l’externalisation ou la sous-traitance de
certaines activités : ............................................................................................................................................ 106
3.4. Résultats de la troisième partie : La fonction audit interne :.......................................................... 107
3.5. Résultats de la quatrième partie : La perception générale de l’externalisation de la fonction
audit interne : ...................................................................................................................................................... 110
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................................................. 113
BIBLIOGRAPHIES :............................................................................................................................................. 115
OUVRAGES ............................................................................................................................................... 115
ARTICLES DE REVUES, PERIODIQUES ET AUTRES PUBLICATIONS ............................................................ 116
MEMOIRES ............................................................................................................................................... 117
SITES INTERNET ....................................................................................................................................... 118
3
REMERCIMENTS
A l'issue de la rédaction de ce mémoire, je suis convaincue que

ce travail est loin d'être un travail solitaire. En effet, je n'aurais jamais pu
réaliser cet ouvrage sans le soutien de mon directeur de mémoire
Monsieur Ridha OUHIBI dont la générosité, la bonne humeur et l'intérêt
manifestés à l'égard de mon travail m'ont permis de progresser dans
cette phase délicate. Je le remercie aussi, pour ses multiples conseils et
pour toutes les heures qu'il a consacrées à diriger cette recherche.
J'aimerais également lui dire à quel point j’ai apprécié sa grande
disponibilité et son respect sans faille des délais serrés, et ce malgré ses
nombreuses préoccupations professionnelles. Enfin, j’ai été
extrêmement sensible à ses qualités humaines d'écoute et de
compréhension tout au long de ce travail.
Je voudrais exprimer ma reconnaissance envers les amis et

collègues qui m’ont apporté leur support moral et intellectuel tout au long
de ma démarche. Un grand merci à Monsieur Imed ENNOURI pour son
soutien, et je tiens à lui témoigner ma gratitude pour sa confiance et son
support.
Je remercie les membres du jury, ainsi que tous mes enseignants
universitaires qui ont contribué de près ou de loin à ma formation
académique et professionnelle.
4
Dédicace
A la mémoire de ma mère,
Je demeurerais fidèle à son souvenir et je resterais reconnaissant à
jamais pour tous les sacrifices consentis.
A mon père,
Que ce travail soit pour lui le témoignage de ma profonde affection et de
ma vive gratitude pour les énormes sacrifices qui m’ont été consentis.
A ma femme Lilia,
En témoignage de mon amour, de tout ce que nous avons partagé et de
ma vive gratitude pour toute la patience et les sacrifices consentis.
Que tu trouves ici l’expression de mes sentiments les plus profonds.
Avec toute mon affection.
A ma fille Mariem,
En témoignage de mon amour et de mon affection.
À qui je souhaite tout le bonheur du monde
A ma fille Balkiss,
En témoignage de mon amour et de mon affection.
À qui je souhaite tout le bonheur du monde
A mon frère Ahmed, ma belle-sœur Samia et leurs enfants.

A ma sœur Najet, mon beau-frère Taoufik et leurs enfants.
En témoignage de ma profonde affection et de ma vive gratitude.
A fethi, sa femme Wided et leurs enfants.

A Ridha, sa femme Nedra et leurs enfants.
A Chaouki, sa femme Sondes et leurs enfants.
En témoignage de notre grande amitié.
5
INTRODUCTION GENERALE
Dès le début du XXème siècle et avec l’apparition des banques et

des assurances, la fonction audit commence à voir le jour, cette activité
de vérification a pris de l’ampleur lors de l’avènement de la crise
économique de 1929 où les besoins du monde des affaires en audit se
sont accrus à la suite de la divulgation d’informations non fiables.
Face à cette évolution, aux Etats Unis d’Amérique et à la fin de
l’année 1941 un organisme portant la dénomination de « The Institute of
Internal Auditors » a été officiellement crée, ayant pour objectif de 1:
Elaborer, promouvoir et diffuser les connaissances et les
informations concernant l’audit interne et les sujets qui s’y rapportent
Etablir et maintenir des normes d’intégrité, d’éthique, et de
comportement pour les auditeurs internes.
Fournir à ses membres, aux parties intéressées et au grand public,
des informations concernant l’audit interne, les pratiques et les
méthodes ;
Publier des articles ayant trait à l’audit interne, aux pratiques et aux
méthodes ;
Mettre à la disposition de ses membres une bibliothèque, des salles
de lecture, des salles de réunion et des salons de rencontre ;
Promouvoir les relations d’échanges entre ses membres.
1
Site internet de l’IIA
6
Mais ce n’est qu’à partir de la fin de la deuxième guerre mondiale

que le dynamisme de l'environnement économique dans lequel les
entreprises opèrent exigea de plus en plus une recherche permanente
de solutions pour améliorer la maitrise des activités développées. Cette
vision a été à l’origine de la valorisation de la fonction audit interne et a
contribué à étendre son champ d’action.
De nos jours, l'audit interne est considéré comme discipline
transversale au centre des préoccupations des managers. Pour cette
raison, il s'élargi à d'autres domaines de l'entreprise qui se sont révélés
nécessaires avec l'évolution et la généralisation de nouveaux moyens
de traitement de l'information2.
Le concept de l’audit interne n’a pas cessé d’évoluer et ce depuis
les années quarante. Cela a été traduit par une évolution au niveau la
définition de l’audit interne adoptée par « The Institute of Internal
Auditors » dont le nombre d’adhérents a atteint en 2012, plus de 175.000
adhérents appartenant à 165 pays.
Pour L’IIA, la dernière définition en date est celle de 1999 qui
stipule que « L’audit interne est une activité indépendante, objective,
d’assurance et de conseil, menée pour ajouter de la valeur et améliorer
les opérations d’une organisation. Il aide une organisation à atteindre
ses objectifs en adoptant une approche systématique et méthodique
pour évaluer et améliorer l’efficacité des processus de gestion des
risques, de contrôle et de gouvernance »3
Il y a quelques années la mission de l’auditeur interne consistait
principalement à veiller au respect des procédures. Celles-ci étant en
général, décidées et mises en place par la direction générale. Son travail
se fait essentiellement par la méthode de l’observation. Pour accomplir
sa mission l’auditeur interne est toujours amené à discuter avec les
employés leurs méthodes de travail, ce qui lui confère au fur et à mesure
2
J.RAVALEC, Audit social et juridique, éd. Mont Chrétien, Paris, 1986, P.3
3
Traduction française de la définition de l’audit interne par « The Institute of Internal Auditors » version 1999
7
de l’accomplissement de son travail une assez bonne compréhension

des rouages de l’activité de l’entreprise dans laquelle il opère. Ceci a
augmenté sa contribution dans l’entreprise en le considérant de nos
jours comme un apporteur de valeur, en effet les normes
professionnelles de l’audit interne considèrent que « Le responsable de
l’audit interne doit gérer efficacement cette activité de façon à garantir
qu’elle apporte une valeur ajoutée à l’organisation 4».
Depuis l’adoption par le conseil d’administration de l’IIA d’un
référentiel pour la pratique de l’audit interne en juin 1999, la mission de
l’audit interne est devenue une sorte de soutien aux différentes parties
prenantes telles que les gestionnaires, les opérationnels, la Direction
Générale, les administrateurs, ainsi que les acteurs extérieurs à
l’entreprise. Ce soutien se traduit essentiellement par la visibilité
accordée aux divers processus de l’entreprise (processus de
management des risques, processus opérationnels et stratégiques,
processus comptable et financierLetc.).
L’accroissement continu des attentes des dirigeants rend la tâche
de certains départements d’audit interne trop difficile voire même
impossible surtout lorsque les coûts sont jugés élevés par rapport aux
avantages procurés. Face à ces enjeux l’externalisation de la fonction
audit interne prend naissance. L'externalisation consiste à transférer
totalement ou partiellement la fonction audit interne de l'entreprise vers
un partenaire externe. Il ne s'agit pas d’une simple décision de réduction
des coûts mais plutôt d’une manœuvre stratégique qui se traduit par la
concentration d'une entreprise autour de sa sphère d'activités, ses
compétences de base et son cœur de métier.
Le Profession d’auditeur interne n’est pas évidente au quotidien,
et plusieurs problèmes peuvent lui rendre la tache assez difficile.
Les principales difficultés rencontrées au sein d’une entreprise
4
Norme 2000 des normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne révisées en
octobre 2010 et applicable à partir du 1er janvier 2011
8
tournent essentiellement autour de trois types de problèmes à savoir :

Un manque de liberté et d’autonomie : parfois, pour des raisons de
confidentialité ou autres, l’auditeur interne ne peut accéder à toutes
les informations, proposer les solutions qui lui semblent être les
bonnesL il se retrouve ainsi limité.
La monotonie de ses tâches : ce n’est pas passionnant de se
retrouver à observer des personnes qui travaillent. Il est clair que les
missions de l’auditeur sont assez répétitives.
La perception négative de l’auditeur interne auprès des employés :
comme nous le disions, il est souvent considéré comme un espion
de la direction et il aura du mal à établir des relations avec ses
collègues. Sans oublier le décalage auquel il doit faire face quand il
s’agit d’auditer des classes ouvrières différentes de la culture qu’il
connait au niveau du siège social.
Tous les éléments exposés ci-haut ne représentent que les

difficultés et les problèmes liés au poste, et ne peuvent en aucun cas
remettre en cause l’existence de la fonction audit interne au sein d’une
entreprise. En effet la difficulté réelle est la dimension de l’entreprise
puisqu’à à l'heure actuelle, nous sommes confrontés à une évolution
spectaculaire et de la fonction de l’audit interne sur le plan mondial, et
ce fait est dû à la conscience de plus en plus accrue de la nécessité et
de l'importance de la fonction audit interne dans la structure de
l'entreprise. De cette façon, même les gestionnaires de petites
entreprises commencent à être intéressé par les avantages de la
fonction audit interne, mais leur intérêt reste tributaire de l’équilibre coût-
avantages c.à.d. quel serait le coût de création d’un service d’audit
interne, et est-ce que ses coûts sont justifiés par rapport aux avantages
obtenus après la mise en place de la fonction audit interne au sein de
l’entreprise.
La création de la fonction de audit interne au sein d’une
9
l'entreprise suppose, d'un point de vue administratif, d'engager une

équipe d'audit interne coordonné par une personne chargée de diriger
l'équipe, et d’assurer les conditions nécessaires pour la bonne
exécution de leur travail (lieu, équipements, etc.) et bien sûr disposer du
salaire de la personne embauchée. D’un autre côté, on doit examiner
quelques aspects essentiels dans la mise en œuvre de la fonction audit
interne afin que les résultats de ce département ou fonction soient les
meilleurs possibles. Ainsi, la fonction de vérification interne doit être
caractérisée par l’indépendance et d'être libre de toute pression ou
influence qui pourrait arrêter la réalisation des objectifs établis
Afin de valoriser la fonction d’audit interne et présenter une
démarche qui convient aux entreprises Tunisiennes pour
l’externalisation totale ou partielle de la fonction audit interne, ce
mémoire respectera la démarche suivante :
Au niveau de la première partie, un aperçu général de l’audit
interne sera présenté
Le premier chapitre, exposera les fondamentaux théoriques de
l’audit interne, en passant en revue son historique, sa définition, son
objectif et la règlementation ou la normalisation qui le régie
Le deuxième chapitre, présentera, les préalables à la mise en
place d’une fonction d’audit interne et les contraintes qui peuvent surgir,
tel que la dimension de l’entreprise, le secteur d’activité, la qualification
de l’auditeurLetc.
Le troisième chapitre, traitera l’organisation et la mise en œuvre
de l’audit interne. Et mettra le point sur la charte de l’audit interne et le
déroulement des missions
La deuxième partie traitera d’une manière détaillée la notion
d’externalisation et les enjeux particuliers d’une telle décision lorsque
celle-ci concerne la fonction audit interne.
Le premier chapitre, exposera la définition de la notion
d’externalisation et la différenciera des notions voisines,
10
Le deuxième chapitre, présentera les risques et les avantages

liées à l’externalisation de la fonction audit interne
La troisième partie présentera une proposition de démarche

pour assurer la réussite de l’externalisation de la fonction audit interne.
Cette démarche s’articule autour des étapes pour la mise en œuvre et
des mesures d’accompagnement à prévoir.
Le premier chapitre, exposera les différentes étapes de
préparation de l’externalisation de la fonction audit interne depuis la
phase pré-décisionnelle, jusqu’à la rédaction du cahier des charges
Le deuxième chapitre, exposera la phase post externalisation de
la fonction audit interne et essayera de présenter les outils de suivi de la
prestation externalisée.
Le troisième chapitre sera dédié à une enquête menée auprès
d’un échantillon d’entreprises tunisiennes sur la pratique de
l’externalisation de la fonction l’audit interne.
11
PREMIERE PARTIE :
APERÇU GENERAL SUR LA NOTION
D’AUDIT INTERNE
12
INTRODUCTION DE LA PREMIERE
PARTIE
L’organisation et la pratique actuelle de l’audit interne, en Tunisie

et dans le reste du monde, résulte de la nécessité des dirigeants, à
maitriser un volume d’informations de plus en plus important, et une
pression de l’environnement de plus en plus forte. De même la
multiplication des sites de production pour profiter de certains avantages
et encouragements parfois même dans d’autres pays rendent la tache
encore plus difficile.
Initialement issue du contrôle comptable et financier, la fonction

audit interne couvre de nos jours une conception beaucoup plus large et
plus riche. En effet l’audit interne apporte sa contribution à l’ensemble
des activités et processus de l’entreprise. Historiquement, l’audit interne
intervient dans tous les domaines financiers tels que la comptabilité
générale, la comptabilité analytique, les informations de gestion, de
trésorerieLetc. de nos jours le champ d’intervention de l’audit interne
touche tous les domaines de l’organisation ; ainsi toute activité, fonction
ou processus sont concernés par les investigations de l’audit interne.
Nous allons entreprendre dans cette première partie un aperçu

général de la notion d’audit interne.
Dans un premier chapitre, nous allons passer en revue les
fondamentaux théoriques de l’audit interne en passant par l’évolution du
concept et son adaptation aux besoins des dirigeants.
13
Le deuxième chapitre sera consacré à l’étude des dispositions

préalables pour la mise en place d’une fonction d’audit interne, ainsi que
les ressources nécessaires.
Le troisième chapitre traitera du mode de fonctionnement d’un
service d’audit interne en commençant par l’organisation de l’unité puis
en passant par la planification, et le déroulement de la mission. Et enfin
la rédaction du rapport et le suivi des recommandations
14
Chapitre 1 : les fondamentaux

théoriques de l’audit interne
Section 1 : Historique et évolution de l’audit
interne :
Historiquement l’évolution de l’audit en général a été étroitement

liée à l’évolution de la comptabilité.
Ainsi l’intérêt de l’audit ne commença à se faire sentir qu’à partir
du 13ème siècle qui a été marquée par les grandes organisations
administratives mis en place à cette époque.
Mais c’est indéniablement au 18ème siècle que la comptabilité a
commencé à attirer des personnes compétentes pour y exercer leur
profession. Ainsi un noyau professionnel est apparu à cette époque,
surtout avec l’apparition d’énormes délits de banqueroutes avec entre
autre la faillite en 1720 en Angleterre de la « South Sea Company »,
premier krach de l’histoire, qui déclencha une panique générale ou tout
actionnaire voulait bien entendu vendre, mais personne ne voulait
acheter5.
Beaucoup d’associations de comptables ont vu le jour dès la fin
5
Source site internet : http://www.institut-numerique.org ; article :"La dimension historique de l’audit
interne"
15
du 16ème siècle Ces associations n’ont malheureusement pas pu

survivre, et ce n’est qu’en 1854 que fut créée la plus ancienne des
associations actuelles, il s’agit de « Institute of Chartered Accountants
in Scotland » qui s’est efforcé de bâtir une communauté de
professionnels tout au long de ces années ; l’objectif étant de construire
une profession comptable forte afin de doter la communauté des affaires
des meilleurs comptables.
Ce n’est qu’après la crise économique mondiale de 1929 que la
fonction d’audit interne a pris naissance, et certains des professionnels
de l’audit interne se sont réunis en 1941 pour fonder la première
association professionnelle des auditeurs internes dénommée "The
Institute of Internal Auditors" et ayant pour objectifs6 :
- Elaborer, promouvoir et diffuser les connaissances et les
informations concernant l’audit interne et les sujets qui s’y
rapporte ;
- Etablir et maintenir des normes d’intégrité, d’éthique, et de
comportement pour les auditeurs internes ;
- Fournir à ses membres, aux parties intéressées et au grand
public des informations concernant l’audit interne, les pratiques
et les méthodes ;
- Publier des articles ayant trait à l’audit interne, aux pratiques et
aux méthodes
- Mettre à la disposition de ses membres une bibliothèque, des
salles de lecture, des salles de réunion et des salons de
rencontre ;
- Promouvoir les relations d’échange entre ses membres.
L’IIA était au départ un organisme national, le nombre de ses
adhérents a atteint 104 à la fin de la 1ère année de sa création, 3.700 en
1957 et plus de 180.000 adhérents en 2015 appartenant à 165 pays7.
6
Source site internet : https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-Auditors.aspx
7
Site internet de L’IIA " https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-Auditors.aspx "
16
De nos jours la seule association d’auditeurs internes à autorité

mondiale est l’IIA, et elle est considérée comme le porte-parole à
l’échelle internationale des auditeurs internes, qui œuvre pour défendre
la profession de l’audit interne, la promotion des meilleures pratiques et
pour fournir des services à ses membres.
En Tunisie c’est en 1981 que des professionnels de l’audit interne
ont pris l’initiative pour la création d’une association nationale
(Association Tunisienne des Auditeurs Internes : ATAI) pour la
promotion de la profession de l’audit interne.
L’Association Tunisienne des Auditeurs Internes est membre de
l’Union Francophone des Instituts d’Audit Interne créée en 1989
regroupant les institutions et les associations de plusieurs pays
francophone.
En 1991 l’Association Tunisienne des Auditeurs Internes a
adhérée à l’IIA, en en 1996 à la Confédération Européenne des Instituts
d’Audit Interne (ECIIA).
Section 2 : Définition de l’audit interne :
L’audit interne a enregistré un développement très rapide de ses

activités entrainant inéluctablement une évolution de sa définition. La
dernière version en date est celle adoptée par l’IIA lors de sa réunion de
juin 1999 :
"L’audit interne est une activité indépendante et objective qui
donne à une organisation, une assurance sur le degré de maitrise de
ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue
à créer de la valeur ajoutée.
Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par
une approche systématique et méthodique, ses processus de
management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise,
17
et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité" 8.

Comme indiqué dans sa définition officielle, de l’IIA et telle qu’elle
a été traduite par l’IFACI l’activité d’audit interne, est créatrice de valeur
ajoutée et ses principales missions sont d’apporter aux directions
générales un éclairage sur les risques et les systèmes de contrôle
interne mais également d’être au service de l’ensemble de l’organisation
afin d’apporter une réelle contribution à la gouvernance d’entreprise.
De cette définition, certains mots clés sont à faire connaitre, et ils
en découlent plusieurs principes et spécificités de la fonction audit
interne.
2.1. Le principe de l’indépendance :
Selon la norme 1100 relative à la qualification, l’indépendance de

l’audit interne est définie de la manière suivante : " L’activité d'audit
interne doit être indépendante et les auditeurs internes doivent être
objectifs dans l’accomplissement de leur travail."9
L’activité d’audit interne ne confère à l’auditeur ni responsabilité
opérationnelle à l’égard des activités qu’ils auditent ni intérêts. Il en
résulte que l’auditeur interne ne peut avoir sous ses ordres aucun
personnel opérationnel, et les interventions sont menées généralement
par équipes et les travaux des auditeurs sont supervisés par des chefs
de mission, et ceux du chef de mission par le responsable de l’audit
interne. L’auditeur interne formule des recommandations qui ne
constituent pas des instructions hiérarchiques.
Selon les Modalités Pratiques d’Application de la norme 1100
publiées en décembre 2012, pour que le responsable de l'audit interne
soit indépendant, il faut qu’il soit fonctionnellement rattaché au Conseil
ou Directoire et dépend administrativement ou hiérarchiquement du
8
Version française de l’IFACI de la définition internationale de l’IIA
9
18
Directeur Général ou de toute personne de l’organisation ayant une

autorité suffisante pour promouvoir son indépendance, et pour lui
garantir un large champ d’intervention.
Une position hiérarchique confortable permettra à l’auditeur
interne d’avoir accès à tout moment aux personnes, aux biens et aux
informations.
En effet, l'organisation de la gestion relève du président,
l'organisation du suivi dépend du conseil d'administration et enfin le
contrôle doit être assumé par l'auditeur. "Il faut donc des règles du jeu
très précises et strictes pour distinguer chacune de ces fonctions au sein
de l'entreprise, sans exclure le dialogue nécessaire entre dirigeants,
administrateurs et auditeurs"10
De nos jours La mise en place d'un comité d'audit, initiée par le
conseil d'administration, traduit la volonté de veiller sur l’indépendance
de l’auditeur interne et ce même vis-à-vis du directeur général ou du
conseil d’administration
2.2. Le principe de l’objectivité :
L’objectivité est étroitement liée avec l’indépendance de l’auditeur.

En effet si on n’est pas indépendant, il serait difficile à un auditeur interne
d’être objectif dans ses interventions. Le code de déontologie de l’IIA
défini l’objectivité comme suit : "Les auditeurs internes montrent le plus
haut degré d’objectivité professionnelle en collectant, évaluant et
communiquant les informations relatives à l’activité ou au processus
examiné. Les auditeurs internes évaluent de manière équitable tous les
éléments pertinents et ne se laissent pas influencer dans leur jugement
par leurs propres intérêts ou par autrui."11
L’objectivité d’un auditeur interne est présumée être altérée
lorsqu’un auditeur interne réalise une mission d’assurance pour une
10
Rapport COSO II page 63 Edition d’Organisation 2005
11
Code de déontologie révisé, publié par l’IFACI en décembre 2012.
19
activité dont il a eu la responsabilité au cours de l’année précédente12. Il

en découle que les membres du personnel d’un département donné ne
peuvent participer à des missions d’audit de ce département durant la
première année après leur mutation.
2.3. La contribution à la création de la valeur :
Etant considéré comme l’un des outils les plus important de la

gouvernance d’entreprise, l’audit interne est une arme de management
de la direction générale au service de l’organisation.
Par la connaissance qu’il a de l’organisation, sa capacité de
discernement et la pertinence de ses diagnostics et propositions, l’audit
interne est lui-même créateur de valeur ajoutée pour l’organisation.
La contribution dans la création de la valeur se traduit dans les
recommandations de l’auditeur et doit être appréciée d’un triple point de
vue selon Jacques Renard :
• ”L’auditeur interne ne doit pas être uniquement un
raccommodeur de porcelaine, il n’est pas là pour simplement remettre
les choses en l’état : effacer les erreurs commises, réajuster les
dispositifs déréglés ou faire remettre dans la caisse les valeurs qui ont
disparu. Il doit faire des recommandations qui améliorent la situation
antérieure, de sorte que les dysfonctionnements constatés ne puissent
plus se reproduire dans un contexte identique. D’où l’importance de
l’analyse causale qui, identifiant l’origine du phénomène, va permettre
d’en supprimer la cause. Le nombre des recommandations n’a donc rien
à voir avec la valeur ajoutée, tout est fonction de leur nature et de leur
contenu. Toute recommandation porteuse d’améliorations du contrôle
interne doit entraîner tout naturellement un progrès dans la maîtrise des
activités.
• Mais il y a également de la valeur ajoutée lorsque l’auditeur
12
Interprétation de la norme 1100, les normes internationales pour la pratiques professionnelle de l’audit
interne révisées en octobre 2010 et applicables à partir du 1er janvier 2011
20
interne ne propose pas des dispositions nouvelles mais fait supprimer

des dispositions existantes pénalisantes et dont la simple existence
est à l’origine du risque constaté. Dans ce cas, la création de valeur
ne consiste pas à créer de la valeur au sens littéral du terme, mais éviter
que l’on en perde, ce qui revient au même.
• Enfin, il est important de noter que cette exigence
s’applique également aux missions de conseil. On peut même dire
qu’elle est ici renforcée, comme l’indique la norme 2010.C1 qui précise
que le responsable de l’audit interne doit, avant toute acceptation de
mission de conseil, considérer « dans quelle mesure elle est susceptible
de créer de la valeur ajoutée ».Ce qui interdit aux auditeurs internes de
s’aventurer dans des missions de conseil d’utilité douteuse."13
L’Audit interne pourrait être une source d’avantage concurrentiel
étant donné qu’il assure une fonction de mesure et d’amélioration des
processus de gestion des risques, de contrôle interne et de
gouvernance.
2.4. Le principe de l’universalité :
Le principe de l’universalité de l’audit interne n’a pas été cité

expressément au niveau de sa définition par l’IIA. Mais d’autres termes
nous renvoient vers la fonction universelle de l’audit interne.
L’universalité doit être appréhendée dans un double sens car elle
s’applique à toutes les organisations quelles que soient leurs activités,
et c’est aussi une fonction universelle car elle s’applique à toutes
les fonctions de l’entreprise.
En effet le terme "Organisation" utilisé au niveau de la définition
de l’IIA est un terme générique qui signifie que l’audit interne peut
s’appliquer à tout type d’organisation qu’elle soit administration,
association, ou entreprise à but lucratif. De même aucune précision à
13 ème
Jacques RENARD. Théorie et pratique de l’audit interne. Edition d’Organisation 7 Edition page 59.
21
propos de la taille de l’organisation n’a été signalée et donc sont

concernées par l’audit interne aussi bien les grandes entreprises que les
petites et moyennes entreprises
Le deuxième volet de l’universalité, fait que dans chacune des
organisations, l’audit interne s’applique à toutes les fonctions presque
sans exception.
Bien que certains pensent que le terme audit interne est lié à la
fonction financière et comptable, de nos jours les activités de l’auditeur
interne profitent à tous et on a vu naitre : l’audit opérationnel, l’audit
fiscal, l’audit informatique, l’audit juridiqueLetc.
Section 3 : Objectifs de l’audit interne :
En partant de l’universalité de l’audit interne, et en tenant compte

du fait que toutes les fonctions d’une organisation peuvent être
concernées par un audit interne, les objectifs espérés par ses missions
peuvent être variés selon le rôle assigné à la fonction auditée, et selon
le type d’audit effectué. Mais certains auteurs14 considèrent que quel que
soit la nature de l’audit interne, trois objectifs sont à espérer à savoir :
- La régularité, et la conformité aux règles et aux procédures,
- L'efficacité des choix effectués dans l'entreprise
- La pertinence de la politique générale de l’organisation.
3.1. La régularité :
Lorsqu’un audit interne a pour objectif le respect des procédures

et des dispositions légales et réglementaires, il est appelé Audit de
conformité. A ce niveau, l'auditeur interne s'attache à vérifier que les
procédures de la fonction auditée cheminent de façon normale et
qu'elles produisent des informations fiables. L’objectif de la régularité
impose de vérifier si le système de contrôle interne rempli sa mission
14
Comme par exemple J. Renard, Théorie et pratique de l'audit interne, les Editions d'organisation &
Raymond VATIER, Audit de la gestion sociale Edition d'organisation
22
sans défaillance.
C'est par rapport à un référentiel que l'auditeur interne est appelé
à formuler son avis sur le degré de régularité ou de conformité d’une
organisation aux instructions internes et aux dispositions légales et
réglementaires. Cette démarche, trouve son intérêt surtout dans un audit
financier où on s’efforce d’exprimer une opinion sur la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des comptes d’une entreprise.
3.2. L'efficacité :
A ce niveau, l'auditeur interne ne se contente pas uniquement de

vérifier la régularité, et la conformité des procédures de travail aux
référentiels adoptés par l’entreprise internes et externes, mais il se
prononce sur la qualité de ses réalisations en termes d'efficience et
d'efficacité.
L'auditeur interne tente de trouver un écart entre les réalisations
et les objectifs, c'est à dire un écart entre le but préétabli et l'effet produit.
Il doit aussi trouver "le pourquoi" de cet écart et le "comment le réduire".
La recherche de l’efficacité se manifeste surtout dans le cadre d’un audit
opérationnel où l’auditeur interne essaye de détecter des faiblesses, de
préciser les risques associés à ses faiblesses et d’en fournir les
recommandations pour les surmonter.
3.3. La pertinence :
La pertinence est une affaire de la direction générale puisqu'elle

est tenue à vérifier la mesure dans laquelle les choix faits aboutiront
effectivement aux effets recherchés.
Pour atteindre cet objectif l'auditeur interne s'attache, à
l’entreprise dans son ensemble afin de s’exprimer sur la cohésion entre
les moyens, les structures et les objectifs fixés par l’entreprise.
L’auditeur interne se prononce aussi sur la qualité des orientations de la
direction générale c'est-à-dire les décisions stratégiques prises.
23
La pertinence va être exprimée comme l'écart entre le résultat que

l'on veut obtenir et la capacité des moyens retenus pour y parvenir.
La pertinence trouve tout son intérêt lors d’un audit stratégique,
pour bien vérifier ou évaluer le fait que les orientations stratégiques
édictés par les organes de gouvernance ont bien été comprises par
toutes les composantes de l’organisation et respectés.
Section 4 : Réglementation et normalisation de
l’audit interne :
L’audit interne est un métier qui ne s’improvise pas, en effet il est

exercé dans le respect d’un code de déontologie, conformément à des
normes internationales et des directives établies par l’IIA, qui fixent les
règles relatives aux qualifications de l’auditeur interne et le mode de
fonctionnement ou les modalités de la pratique professionnelle de l’audit
interne.
Tous les documents établis par l’IIA pour la règlementation et la
normalisation de la profession d’auditeur interne constituent le cadre de
référence des pratiques professionnelles de l’audit interne et il se
compose de15 :
• La Déclaration des responsabilités de l’Audit Interne (DRAI)
• Le code de déontologie
• Les Normes pour la Pratique Professionnelle de l’Audit Interne
• Les Modalités Pratique d’application (MPAs)
• Les Publications sur la Pratique Professionnelle des Normes
(PPPN)
15
IIA " framework for the standards for the professional practice of internal auditing" décembre 1995
24
4.1. La Déclaration des Responsabilités de l’Audit
Interne (DRAI) :
La Déclaration des responsabilités de l’Audit Interne (DRAI) a été

préparée par le "Research Committee" de l’IIA et approuvée par le
bureau Directeur de l’IIA depuis 1947.
L’objet de la Déclaration des responsabilités de l’Audit Interne est
de concourir à une compréhension générale des responsabilités de
l’audit interne. La Déclaration des Responsabilités de l’Audit Interne
traite le but et le champ d’action de l’Audit Interne, la responsabilité et
l’autorité de département d’Audit Interne, et enfin l’indépendance des
auditeurs internes.
La Déclaration des Responsabilités de l’Audit Interne a fait l’objet
de plusieurs révisions depuis 1947. La dernière en date a été adoptée
par le bureau directeur de l’IIA dans le nouveau cadre de référence.
Le Cadre de Référence International des Pratiques
Professionnelles de l’audit interne (CRIPP)16 a transformé la Déclaration
des responsabilités de l’Audit Interne en principes fondamentaux pour la
pratique professionnelle de l’audit interne et il les fixe en dix points
essentiels :
• Faire preuve d’intégrité,
• Faire preuve de compétence et de conscience professionnelle,
• Etre objectif et libre de toute influence indue,
• Etre en phase avec la stratégie, les objectifs et les risques de
l’organisation,
• Etre positionné de manière appropriée et disposer des
ressources adéquates,
• Démontrer la qualité de l’audit interne et son amélioration
16
Le CRIPP consulté sur le Site internet de l’IIA : https://global.theiia.org/standards-guidance/Pages/New-
IPPF.aspx
25
continue,
• Communiquer de manière efficace,
• Fournir une assurance fondée sur une approche par les
risques,
• Etre perspicace, proactif et orientée vers le futur,
• Encourager le progrès au sein de l’organisation.
4.2. Le code de déontologie :
Compte tenu de la confiance donnée en l’audit interne pour

donner une assurance objective sur le processus de management des
risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise, il était nécessaire
que la profession se dote d’un tel code.
Le code de déontologie dans sa version initiale a été approuvé par
le bureau directeur de l’IIA en 1968.
"Le code de déontologie de l’IIA a pour but de promouvoir une
culture de l’éthique au sein de la profession d’audit interne."17.
Le code de déontologie est inséré au niveau du Cadre de
Référence International des Pratiques Professionnelles de l’audit interne
juste avant les normes, ceci souligne l’importance de son contenu et des
principes qu’il énonce.
« Le code de déontologie de l’audit interne inclut deux
composantes essentielles :
1- Des principes fondamentaux pertinents pour la profession
et pour la pratique de l’audit interne ;
2- Des règles de conduite décrivant les normes de
comportement attendu des auditeurs internes. Ces règles sont une aide
à la mise en œuvre pratique des principes fondamentaux et ont pour but
de guider la conduite éthique des auditeurs internes.
17
Le Cadre de Référence International des Pratiques Professionnelles de l’audit interne Edition 2013 publiée
par l’IFACI page 18
26
On désigne par « auditeurs internes » les membres de l’Institut,

les titulaires de certifications professionnelles de l’IIA ou les candidats à
celles-ci, ainsi que les personnes proposant des services entrant dans
le cadre de la définition de l’audit interne. »18
4.3. Les Normes pour la Pratique Professionnelle de
l’Audit Interne :
C’est au comité des normes professionnelles et des

responsabilités que le bureau directeur de l’IIA a confié la mission
d’élaborer les normes d’audit interne. Les travaux ont duré trois années
et les normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne ont été
publiées la première fois en 1978. Elles ont fait l’objet de plusieurs
révisions.
« Les Normes ont pour objet :
a. De définir les principes fondamentaux de la pratique de
l'audit interne ;
b. De fournir un cadre de référence pour la réalisation et la
promotion d'un large champ d’intervention d'audit interne
à valeur ajoutée ;
c. D'établir les critères d'appréciation du fonctionnement de
l'audit interne ;
d. De favoriser l'amélioration des processus
organisationnels et des opérations. »19
Les normes internationales pour la pratique professionnelle de
l’audit interne comportent des exigences, ayants un caractère
obligatoire. Elles prennent la forme de paragraphes précédées par des
identifiants numérique ou alphanumériques. Ces identifiants subdivisent
18
19
27
les normes en trois catégories :

• Les « normes de qualification » (les séries 1000) qui expriment
les caractéristiques aussi bien de l’audit interne que les
auditeurs internes ;
• Les « normes de fonctionnement » (les séries 2000) qui
décrivent les activités d’audit interne et définissent des critères
de qualité ;
• Les « normes de mise en œuvre » (les séries 1000 ou 2000
assorties d’une lettre) qui dérogent des précédentes pour des
missions spécifiques.
4.4. Les Modalités Pratique d’Application (MPAs) :
Ce ne sont pas des normes proprement dites, mais des

explications qui évoluent régulièrement afin de contribuer à une
meilleure pratique de l’audit interne en tenant compte des actualités
économiques et règlementaires.
Les Modalités Pratiques d’Application sont facultatives, mais on
précise au niveau du Cadre de Référence International des Pratiques
Professionnelles de l’audit interne qu’elles sont « fortement
recommandées ». Et comme leur nom l’indique, ce sont des conseils
pratiques pour l’application des normes.
« Les Modalités Pratiques d’Application fournissent une approche
et une méthodologie mais ne précisent pas les processus et les
procédures détaillées.
Ce sont des lignes directrices qui aident les auditeurs internes
dans l'application du code de déontologie et des normes ainsi que la
promotion des meilleures pratiques.
Ces pratiques concernent notamment :
• des problématiques internationales, nationales ou spécifiques
à certains secteurs d'activité ;
28
• des missions d'audit spécifiques ;

• des questions légales ou réglementaires. »20
4.5. Les Publications sur la Pratique Professionnelle
des Normes (PPPN) :
Les publications sur la pratique professionnelle des normes

(PPPN) apportent des réponses à des questions qui ont été posées par
l’application des normes ou de leur interprétation. Ces publications
concernent entre autres les prises de position et les guides pratiques
pour la conduite des activités d’audit interne. Elles ne sont pas
obligatoires comme le code et les normes, mais elles sont fortement
recommandées par l’IIA.
« Elles ont été développées pour donner un large panel de
solutions applicables pour répondre aux exigences obligatoires de l’IIA.
Les dispositions fortement recommandées ne donnent pas une réponse
définitive à chaque contexte particulier. De ce fait, elles doivent être
utilisées comme des guides. L’IIA recommande le recourt à l’avis
d’autres professionnels pour les questions relatives à certains situations
particulières. Ces lignes directrices sont censées être utilisées par des
auditeurs internes compétents qui font preuve de jugement
professionnel. »21
20
21
29
Chapitre 2 : Les préalables à la mise en

place d’une fonction d’audit interne :
Dans l’environnement économique actuel, les entreprises sont

menacées par des troubles sociaux, financiers, politiques et une
innovation technologique a vitesse fulgurante. Pour se protéger contre
des risques qui peuvent même menacer leur existence, les entreprises
doivent se protéger et dans un sens global, sont appelées à renforcer
d’avantage leur services de contrôle, par le biais de nouvelles pratiques.
L’introduction des technologies d’information et de communication
(TIC) ont contribué bien entendu au renforcement de la maitrise de
l’activité avec un cout assez bas, et des possibilités de plus en plus
étendues tel que la gestion de la maintenance assistée par ordinateur,
la gestion de la production assistée par ordinateur, les systèmes
d’informations intégrés, et généralement toutes les solutions TIC qui
contribuent à la maitrise et au contrôle de l’activité au moindre coût.
Toutefois les solutions visant le contrôle de l’activité de l’entreprise
peuvent perdre leur sens s’il n’y a pas un organe qui analyse les
données, les critique, et conseille la direction pour améliorer les
performances. Cette fonction a été assignée à l’auditeur interne depuis
bien longtemps, mais le poste ne se justifie que suite à certains
indicateurs critiques, à partir des quels, la création de de la fonction audit
interne devient inéluctable.
30
Section 1 : Contraintes propres à l’entreprise :
L’instauration de la fonction d’audit interne dans une entreprise ne

peut se faire par simple décision hiérarchique et sans étude préalable
des conditions optimales de sa réussite.
La décision de mise en place de la fonction audit interne ne se
maintient pas seulement sur l’étude des besoins ou l’opportunité pour
l’entreprise à introduire l’audit interne dans son management. Mais
également sur la base d’une analyse du contexte de l’entreprise et si
celle-ci dispose des préalables organisationnels, humains et culturels
nécessaires à la réussite opérationnelle de la fonction.
Selon L.COLLINS et G.VALIN22 un certain nombre d’éléments
peuvent influencer sur la décision de création d’une fonction d’audit
interne.
Ces éléments sont essentiellement :
• La taille de l’entreprise,
• La répartition géographique,
• Les secteurs d’activité,
• Les qualifications du personnel,
1.1. La taille de l’entreprise :
Une étude empirique menée par L.COLLINS et G.VALIN

démontre que la taille des entreprises est un élément déterminant pour
la création d’une fonction d’audit interne, en effet les entreprises de
grandes tailles et en particulier celles qui sont cotées en bourse sont
dotées de la fonction audit interne. Les seules exceptions sont les filiales
de sociétés étrangères. Ces filiales étaient de taille variable, et
l’existence du service d’audit interne était souvent exigée par la société
mère. Ses services ne s’accomplissaient donc pas de façon spontanée
22
L.COLLINS, G.VALIN « Audit et contrôle interne : aspects financiers, opérationnels et stratégiques », éd.
DALLOZ, 1992
31
Par contre, pour résoudre un certain nombre de problèmes liés à

la taille de l’entreprise, L.COLLINS et G.VALIN ont constatés que les
grandes entreprises ont toujours constitué un département d’audit
interne. Cette taille critique peut être mesurée en termes de chiffres
d’affaires, d’unités produites ou du nombre de personnes employées.
Selon L.COLLINS et G.VALIN23 : « Ce n’est pas seulement la
complexité des problèmes techniques, financiers ou commerciaux qui
justifie un corps d’auditeurs internes, mais avant tout, la distance qui
sépare la direction des échelons d’exécution. Celle-ci risque de
provoquer selon les mêmes auteurs, une déformation des
informations transmises à la direction et une mauvaise compréhension
des décisions de cette dernière.
En contrôlant et en expliquant l’information, l’auditeur interne
peut atténuer le phénomène de dispersion qui se crée inévitablement
dans les grandes entreprises. »
L’influence de la taille de l’entreprise porte sur les méthodes de
conduite des missions et sur les modes de relation que peuvent
entretenir les auditeurs avec les différents acteurs de l’entreprise.
Bien que de nos jours l’audit interne s’applique à toutes les tailles
d’entreprises, dans les PME, une certaine souplesse s’impose dans la
l’élaboration des programmes de travail. Les services d’audit interne
sont très souvent non structurés et on leurs reconnaît d’avantages de
souplesse et d’efficacité.
Il est évident que service d’audit interne d’une PME n’est pas
organisé de la même façon que celui d’une grande entreprise, en effet
dans le cas d’une PME l’audit doit être focalisé sur le chef de l’entreprise
lui-même, afin de l’éclairer sur certains aspects de l’activité qui, pour des
raisons de formation, de compétence ou autres, ne relève pas de ses
préoccupations permanentes.
23
DALLOZ, 1992 page 62
32
Cependant, dans les grandes entreprises, le service d’audit

interne doit être plus rigoureux dans l’organisation des missions en
mettant au point un programme, un calendrier, des points de contrôle de
l’avancement des travaux, et ce afin d’éviter les pertes de temps sur des
problèmes mineurs et pour servir de référence aux relations régulières
à entretenir avec les audités.
1.2. La répartition géographique :
La qualité de l’information peut être entachée lorsque les centres

d’activité d’une entreprise sont dispersés géographiquement.
Généralement dans une entreprise dispersée géographiquement
le siège réuni certains services centraux tels que les services financiers,
juridiques, informatiques. Ces services centraux endurent toute sorte de
difficultés pour s’emparer de la bonne information du fait de
l’éloignement géographique. Réciproquement, les usines ne reçoivent
pas toujours du siège toutes les informations qui leur seraient
nécessaires pour leur gestion. Les auditeurs internes contribuent à
résoudre, en général, ce genre de problème dû à la dispersion
géographique.
Selon Jacques RENARD, la décentralisation géographique joue
davantage sur le nombre des auditeurs que sur la décision de créer un
service d’audit interne. Il est évident donc qu’une organisation
décentralisée est plus difficile à maintenir et incite donc à la mise en
place d’un service d’audit interne. Mais, il est surtout évident que dans
une telle structure, l’organisation des missions exige plus de personnel
pour être menée efficacement.
1.3. Les secteurs d’activité :
A travers leur étude24, L.COLLINS et G.VALIN postulent que les
24
DALLOZ, 1992
33
risques d’erreur les plus importants en matière d’information existent

dans les sociétés disposant de secteurs d’activité différents. Ces
entreprises à activités variées risquent, en voulant uniformiser les
procédures de tous les secteurs d’activité, d’obtenir certaines
informations de gestion qui ne présentent plus l’image fidèle de la
situation de tel ou tel domaine. Cette critique s’applique surtout à
l’information concernant le cycle de production et la fixation de normes
et de standards.
L’apport de l’auditeur interne est sollicité et sa contribution peut
devenir particulièrement importante lorsque l’entreprise n’a pas de
département de contrôle de gestion ou ce dernier n’est pas bien adapté
aux besoins de chaque secteur d’activité.
1.4. La qualification du personnel :
Si le personnel fait preuve d’un grand niveau de qualification et

d’une grande capacité d’adaptation, Il n’y aurait évidemment pas de
problème d’absence d’information, et ce malgré la taille de l’entreprise,
et quel que soit l’étendue de son implantation géographique. Ceci est
très rarement le cas, surtout dans les entreprises employant du
personnel avec des qualifications satisfaisantes à un moment déterminé
et qui ne peuvent plus être adaptées aux exigences imposées par
l’évolution de l’environnement.
Dans ces situations l’auditeur interne peut réduire les risques
d’erreurs provenant d’une sous-qualification du personnel en suscitant
des réunions de formation sur les objectifs et les procédures à suivre et
en expliquant aux employés les erreurs d’adaptation qu’il a pu déceler.
Section 2 : Politique organisationnelle et
système d’information :
La fonction d'audit interne ne peut être mise en place que dans
34
une entreprise qui dispose de certains préalables tels qu'un référentiel

organisationnel, ce référentiel doit définir les relations entre les différents
acteurs de l’entreprise.
2.1. La politique de gestion :
Dans un système où on a opté pour la délégation des pouvoirs, le

risque d’erreur demeure existant et ce bien que dans la majorité des cas,
des procédures administratives sont prévues pour permettre une
attribution des taches aussi précise que possible. Le risque d’erreur peut
apparaitre à plusieurs niveaux dont on peut citer les points suivants :
• Il dépond de la compréhension par les centres d’exécution
des objectifs fixés par la direction. L’alignement à ces objectifs
détermine le succès de la décentralisation des pouvoirs.
• Il dépond de la véracité des informations communiquées
par les centres d’exécution. En effet le penchant étant fort de progresser
fictivement les ratios de performance.
Ainsi, l’audit interne est l’arme nécessaire pour avoir
l’assurance que les règles du jeu sont respectées par les centres
d’exécution. Il est certain que la délégation de pouvoir génère de
façon quasi-automatique l’exigence d’un contrôle à posteriori.
Aussi, Lorsque la mission assignée au responsable audité est
clairement définie par la direction, la mission de l’auditeur serait plus
facile, et son issue serait d’apprécier l’efficacité des dispositions de
contrôle mises en place par la direction générale dans le cadre de sa
politique de gestion et de délégation de pouvoir. L’auditeur interne peut
même aller plus loin et apprécier la pertinence des procédures
d'élaboration des décisions et attirer l'attention sur les risques et les
incohérences relevées au niveau des choix de l'entreprise.
2.2. Le système d'information :
On peut définir le système d'information comme étant « l'ensemble

35
des méthodes et moyens relatifs au traitement de l'information dans une

organisation. C'est un outil extrêmement important au sein de
l'organisation, car il est à la fois au centre du système décisionnel et au
cœur du système opérationnel qui a la charge l'exécution des
décisions. »25
Le système d'information est considéré comme un référentiel
essentiel à l'auditeur interne pour accomplir son travail d’analyse des
faits observés. C’est en se référant au système d’information que
l’auditeur interne détecte les anomalies éventuelles et trouve des
explications aux dysfonctionnements afin d’apporter des solutions.
Le système d'information englobe les hommes qui contribuent au
processus d'information d’une entreprise, les documents, les
procédures mises en place, et les technologies de l'information et de la
communication. Le système d'information selon Humbert LESCA « est
un ensemble interdépendant de personnes, des structures
d'organisation, des technologies de l'information (matériels et logiciels),
des procédures et des méthodes qui devraient permettre à l'entreprise
de disposer juste à temps des informations dont elle a besoin pour son
fonctionnement courant et pour son évolution. » 26
Grace au système d’information, les données pertinentes aussi
bien internes qu’externes permettant de gouverner une entreprise
remontent aux décideurs et servent pour le management et la conduite
des affaires de l’entreprise. En tant que composant global du contrôle
interne, le système d'information doit également faire l'objet d'audit
interne.
2.3. L’organisation de l’entreprise :
La division du travail et la précision de la nature des rapports de

chaque individu avec les autres membres de l’entreprise permettent une
25
“Approche systémique des organisations”, J. MELESE, Editions d’organisation 1990, page 75
26
“Information et adaptation de l'entreprise”, Humbert LESCA, Edition Masson, 1989, page 59
36
clarification de l’autorité de chacun. Elles permettent aussi à chaque

responsable de prendre seulement les décisions qui relèvent de ses
compétences et de connaitre les limites de son autorité dans chaque
situation.
Le support décrivant l’organisation de l'entreprise permet à
l'auditeur interne de bien comprendre son fonctionnement. Il lui sera
possible de réaliser des tests de conformité et d’analyser les
dysfonctionnements éventuels.
Il existe plusieurs modèles d’organisation, et l’adoption d’une
structure particulière dépond de plusieurs facteurs tels que la taille, la
nature d'activité, l’environnement, la structure juridique, la politique de la
direction généraleLetc. L'auditeur interne contribuera par ses
recommandations, à ce qu’il y ait une permanente adaptation de
l'entreprise par rapport à son choix organisationnel.
Les éléments constitutifs de l'organisation évoluent dans un
environnement qui doit être organisé pour leur permettre de fonctionner
en assurant la protection physique des biens et des personnes.
L’organisation réelle d’une entreprise est très complexe, et selon le
degré de structuration de l’entreprise, elle est dite formelle ou informelle,
centralisée ou décentralisée. Et dans tous les cas une organisation est
basée sur un organigramme, un descriptif de poste, et le manuel de
procédures. Néanmoins, un tel système documentaire n'a de sens que
dans la mesure où on met en place une structure susceptible d'assurer
la mise à jour continue des procédures.
D’où l’apport de l'auditeur interne qui s’assurera, dans un premier
temps, à ce que des procédures écrites existent dans l'entreprise. Dans
un deuxième temps, il s'assurera qu'elles sont fiables et adaptées à
l'évolution de l'entreprise et de son environnement, et finalement, il
vérifiera qu'elles sont appliquées.
En l'absence d'un contrôle interne, les processus les mieux réglés
ont tendance à se dégrader. La fonction d'audit interne est donc
37
essentielle pour le bon fonctionnement d'un tel système et la sauvegarde

d’un système de contrôle interne pertinent.
Section 3 : La disponibilité des ressources :
Les ressources nécessaires pour la création d’un département

d’audit interne sont difficiles à accomplir pour certaines entreprises. En
effet ces ressources peuvent être rares, parce que la pratique de l’audit
interne exige des compétences spécifiques qui peuvent être
indisponibles dans certaines circonstances et pour différentes raisons.
Mais l’indisponibilité des compétences n’est pas le seul handicap
devant la création d’un département d’audit interne, ces entreprises
doivent disposer des moyens matériels nécessaires afin de mettre en
œuvre le savoir-faire de leur auditeur et de garantir le bon
fonctionnement du département d’audit interne et l’atteinte des objectifs
de la mission d’un tel département.
En effet, il est nécessaire qu’il y ait adéquation entre les
ressources allouées au département d’audit interne et les besoins
exprimés par l’entreprise en matière d’audit. Selon Jacques RENARD
« lorsqu’on déduit vacances, temps de formation, absences diverses, le
temps disponible pour réaliser des audits est en moyenne de 40
semaines par auditeur et par an » 27
Section 4 : L’engagement de la direction
générale :
Le développement et la mise en œuvre d’un service d’audit interne

et l’amélioration continue de son efficacité permettra la sensibilisation du
personnel au besoin de contrôle. La direction générale impose la
27 ème
38
discipline et l’organisation et influence l'état d'esprit de son personnel en

matière de contrôle.
« Les facteurs ayant un impact sur l'environnement de contrôle
comprennent notamment l'intégrité, l'éthique et la compétence du
personnel ; la philosophie des dirigeants et le style de management ; la
politique de délégation des responsabilités, d'organisation et de
formation ; enfin, l'intérêt manifesté par le conseil d'administration et sa
capacité à indiquer clairement les objectifs»28.
Dans ce cadre, et afin de donner le rôle que le métier d’audit
interne mérite, on a commencé à instaurer dans les entreprises depuis
le début des années 90 un nouvel organe de contrôle et d’audit, il s’agit
du comité d’audit interne et du comité de contrôle interne
4.1. Le comité de contrôle interne :
Le comité de contrôle interne n’a pas de rôle lié à l’audit interne

mais il est nécessaire parce que l'environnement de contrôle exerce une
influence profonde sur la façon dont les activités sont structurées, la
définition des objectifs et l'évaluation des risques. Il a aussi une influence
sur les activités de contrôle, les systèmes d'information de gestion, ainsi
que sur le suivi des opérations liées à l’activité de l’entreprise. Cette
influence s'exerce aussi bien au niveau de la conception qu’au niveau
du fonctionnement quotidien.
Les entreprises ayant un système de contrôle interne efficace
s'efforcent de s'entourer de personnel compétent et d'enseigner un
esprit d'intégrité. La direction générale de l’entreprise à travers son
conseil d'administration ou son PDG sont conscients de la nécessité
d’élaborer des normes et procédures appropriées, souvent
accompagnées d'un code de conduite, favorisant l'adhésion aux valeurs
de l'organisation et le travail en équipe pour la réalisation des objectifs.
28
Coopers et Lybrand, IFACI « La nouvelle pratique du contrôle interne » les éditions d'organisation, 1994
39
4.2. Le comité d'audit Interne :
Le comité d’audit interne est une structure rencontrée dans les

groupes anglo-saxons, elle est une démonstration moderne de la
parfaite indépendance de la fonction d’audit interne. L'expérience de
leurs membres et leur indépendance vis-à-vis des dirigeants, leur niveau
d'engagement dans la conduite de l'entreprise, leur fermeté dans le
contrôle des opérations ainsi que la pertinence de leurs actions sont des
facteurs importants de l'environnement de contrôle.
L'interaction entre le comité d'audit et les auditeurs internes et
externes est un facteur ayant une incidence sur l'environnement de
contrôle.
40
Chapitre 3 : L’organisation et la mise en

œuvre de l’audit interne :
La structure d’audit interne a pour objectif de contribuer à la

préservation du patrimoine de d’entreprise et l’amélioration de ses
opérations. En outre elle donne l’assurance et fournit des conseils à la
haute direction et au conseil d’administration.
L’idéal est que la structure du service d’audit interne soit rattachée
fonctionnellement au conseil d’administration, à travers un organe de
supervision qui est le comité d’audit, qui intervient à plusieurs niveaux
de l’activité de l’entreprise et se situe à un niveau hiérarchique lui
permettant de superviser même le travail du Directeur General. Lorsque
la structure d’audit est rattachée au plus haut niveau de la direction et à
qui, elle doit rendre compte cela lui donne plus d’importance, et rend son
intervention plus efficace.
Le comité d’audit intervient dans la définition des missions d’audit
interne, il approuve sa charte, et il discute le plan d’audit annuel. En
outre il manifeste ses préoccupations relatives aux risques financiers,
informatiques, et en général tous les risques émergents. Plus
généralement, le comité d’audit donne un poids plus important à la
mission du service d’audit interne et joue un rôle instructif et soutenant
en matière d’audit.
41
Section 1 : Organisation de la fonction audit
interne :
L’organisation et le mode de fonctionnement du service d’audit

interne dépond de la taille de chaque entreprise, des choix stratégiques
et de la politique en matière de contrôle interne.
Le service d’audit interne est appelé à fournir des prestations se
traduisant par des activités matérielles, tangibles telles que les
déplacements sur les sites de l’entreprise, l’observation de l’activité
comme la présence à l’inventaire...etc. ; et des activités ou du travail
intellectuel.
Pour que la prestation immatérielle qui se traduit par un effort
intellectuel soit valeureuse les auditeurs doivent disposer d’un cadre de
référence leur permettant de s’organiser et d’organiser leur moyen. Ce
cadre de référence se résume essentiellement aux éléments suivants :
• Les normes professionnelles de l’audit interne
• La méthodologie du service d’audit interne
Cependant le choix de la structure du service d’audit interne est
largement fonction de la dimension de l’organisation. En effet « Il est
évident que l’audit interne d’une PME n’est pas organisé de la même
façon que l’audit interne d’un grand groupe international, et pour
cette simple raison qu’il n’a pas la même dimension : de une à
trois personnes dans le premier cas, de vingt à cent dans le second
cas. »29
Selon Jacques RENARD, c’est du nombre de personnes affecté
au service d’audit interne, que découle le mode de fonctionnement, qui
pourrait être centralisé en regroupant tous les auditeurs dans une même
équipe au siège social, ou décentralisé en constituant autant d’équipes
29 ème
42
d’audit interne que d’unités autonomes d’une certaine importance.
1.1. L’organisation centralisée de la fonction audit
interne :
L’organisation centralisée génère une cohérence dans l’action et

dans les objectifs, des équipes mieux formées, plus soudées donc plus
efficaces.
La centralisation peut se faire selon deux modes ou formules, la
première se résume en la division du service en mission et chaque
mission est supervisée par un chef de mission qui généralement a des
compétences techniques dans le domaine audité et regroupe dans son
équipe des auditeurs de même formation. Ceci engendre autant de chef
de missions que de cultures différentes dans l’entreprise. La deuxième
formule correspond à une formation polyvalente de l’auditeur interne.
Dans ce deuxième mode organisationnel il n’y a pas de spécialités
préalablement déterminées et chaque chef de mission n’a pas sous
sa responsabilité un effectif précis et permanent d’auditeurs. Les
auditeurs, seniors et juniors sont regroupés dans un ensemble ou pool
le plus souvent rattachés directement au responsable de l’audit interne
et à l’ occasion de chaque mission, on compose l’équipe en fonction des
disponibilités et des capacités de chacun et compte tenu des objectifs à
atteindre.
1.2. L’organisation décentralisée de la fonction audit
interne :
La décentralisation au niveau de la fonction audit interne concerne

généralement les entreprises multi sites considérées comme entités
indépendantes ayant une envergure internationale. Cependant
l’inexistence d’un service d’audit interne central, rend les équipes d’audit
43
interne autonomes, chacune est considérée comme une organisation

centralisée dans son entreprise.
Ainsi, pour décentraliser le travail de l’audit interne, cela implique
la création d’un service d’audit interne central qui aura trois principales
missions :
a. Définir les règles de travail :
Le service central, sous la supervision du directeur de l’audit

interne définit les normes de travail qui s’imposent à tous les services
d’audit interne rattachés à chaque entité appartenant au groupe. Ces
règles concernent l’organisation des dossiers, la structure des rapports,
la fréquence des audits, la méthodologie, le plan d’auditLetc. Ce
référentiel doit assurer une qualité de travail de même nature et de
même niveau pour toutes les entités du groupe en travaillent avec des
objectifs identiques et une seule méthodologie.
b. Définir le profil des collaborateurs :
C’est au service central de fixer le descriptif de poste de chaque

auditeur, selon qu’il soit chef de mission, auditeur senior ou simple
collaborateur, il précise le niveau de formation professionnelle exigé
pour chaque poste ainsi que l’expérience requise pour certains. Le
service central doit en outre assurer une certaine formation à ses
collaborateurs moyennant un programme de formation annuel ou
pluriannuel.
c. Veiller sur la qualité des prestations d’audit interne :
C’est le service central de l’audit interne qui va auditer les services

d’audit décentralisés. Dans le cadre de cet audit, il va s’assurer que les
services décentralisés ont respecté le référentiel de travail à savoir les
normes et les procédures de travail exigées par le service central. La
formation et le niveau des auditeurs sont des points à vérifier lors d’un
audit effectué par le service central d’audit interne. L’audit portera aussi
44
sur le degré d’acceptation des services d’audit interne par l’unité

décentralisée, et l’efficacité de ces interventions.
Section 2 : règles de conduite de l’auditeur
interne :
Les règles de conduite de l’auditeur interne sont habituellement

fixées par le premier responsable du service d’audit interne et
approuvées par le comité d’audit interne, ces règles sont consignées
dans ce que l’on appelle la charte d’audit interne.
Qu’elles soient consignées dans un document interne ou non les
règles de conduite sont fixée par le code de déontologie tel que élaborée
par l’IIA et traduit par l’IFACI en décembre 2012. Ce code prévoit que
les auditeurs internes exercent leur métier en respectant des règles de
conduites et des principes d’intervention bien précis à savoir : l’intégrité,
l’objectivité, la confidentialité, la compétence, et la méthodologie
commune.
2.1. L’intégrité :
Selon le code de déontologie « Les auditeurs internes :

1- Doivent accomplir leur mission avec honnêteté, diligence et
responsabilité.
2- Doivent respecter la loi et faire les révélations requises par les lois et
les règles de la profession.
3- Ne doivent pas sciemment prendre part à des activités illégales ou
s’engager dans des actes déshonorants pour la profession d’audit
interne ou leur organisation.
4- Doivent respecter et contribuer aux objectifs éthiques et légitimes de
leur organisation. »30
30
Code de déontologie IFACI décembre 2012
45
2.2. L’objectivité :
Les auditeurs internes doivent montrer le plus haut degré

d’objectivité en collectant, en évaluant et en communiquant les
informations relatives à l’activité ou aux processus examinés. Selon le
code de déontologie « Les auditeurs internes :
1- ne doivent pas prendre part à des activités ou établir des relations
qui pourraient compromettre ou risquer de compromettre le caractère
impartial de leur jugement. Ce principe vaut également pour les
activités ou relations d’affaires qui pourraient entrer en conflit avec
les intérêts de leur organisation.
2- Ne doivent rien accepter qui pourrait compromettre ou risquer de
compromettre leur jugement professionnel.
3- Doivent révéler tous les faits matériels dont ils ont eu connaissance
et qui, s’ils n’étaient pas révélés, auraient pour conséquence de
fausser le rapport sur les activités examinées. »31
2.3. La confidentialité :
Les auditeurs internes doivent respecter la valeur et la propriété

des informations qu’ils reçoivent. Ils ne divulguent ces informations
qu’avec les autorisations requises, à moins qu’une obligation légale ne
les contraigne à le faire.
1- Doivent utiliser avec prudence et protéger les informations recueillies
dans le cadre de leurs activités.
2- Ne doivent pas utiliser ces informations pour en retirer un bénéfice
personnel, ou d’une manière qui contreviendrait aux dispositions
légales ou porterait préjudice aux objectifs éthiques et légitimes de
leur organisation. »32
31
32
46
2.4. La compétence :

1- Ne doivent s’engager que dans des travaux pour lesquels ils ont les
connaissances, le savoir-faire et l’expérience nécessaires.
2- Doivent réaliser leurs travaux d’audit interne dans le respect des
Normes Internationales pour la Pratique Professionnelle de l’Audit
Interne.
3- Doivent toujours s’efforcer d’améliorer leur compétence, l’efficacité et
la qualité de leurs travaux. »33
Section 3 : Elaboration du plan d’audit :
L’auditeur interne intervient selon un cycle annuel. Il démarre avec

la détermination des contrôles qui seront réalisés dans l’année à venir
sous la forme d’un plan d’audit. Le cycle annuel se termine avec la
rédaction d’un bilan des missions d’audit réalisées dans l’année sous la
forme d’un document faisant en quelque sorte l’état des lieux des
contrôles face aux risques identifiés.
Elaborée au quatrième trimestre de l’année n-1 à partir de la
cartographie des risques, des sinistres constatées au cours de l’année,
des modifications de l’organisation ou des prestations et produits
commercialisés par l’entreprise, des recommandations émises par le
corps de l’audit interne et de l’audit externe, validé par la direction
générale de l’entreprise, le programme d’audit présente, les contrôles
de troisième niveau dits « contrôle périodiques » qui seront réalisés sous
la forme de missions d’audit interne dans l’année.
Le plan d’audit est exigé par la norme 2010 : « Le
responsable de l’audit interne doit établir une planification fondée sur
les risques afin de définir les priorités cohérentes avec les objectifs de
33
47
l’organisation. »34
Le plan d’audit comporte la liste des missions d’audit qui seront
réalisées dans l’année, leur objectif, leur période de réalisation. Chaque
mission inscrite au programme d’audit sera reprise et détaillée dans une
lettre de mission.
3.1. Contenu des missions :
Les modalités pratiques d’application des normes d’audit interne

stipule « qu’en élaborant le plan d'audit, la plupart des responsables de
l’audit interne choisissent d'abord de développer ou d’actualiser l’univers
d'audit. L’univers d’audit recense tous les audits pouvant être réalisés.
Le responsable de l’audit interne peut recueillir la contribution de la
direction générale et du Conseil pour constituer l’univers d’audit. »35
Le plan d’audit d’entreprise doit comporter tous les sujets
susceptibles d’être audités ou qui doivent l’être un jour.
Il est important de souligner que les services, les fonctions, les
thèmes et les processus ne sont pas à auditer selon la même périodicité.
Certains le seront tous les ans ou tous les deux ans, d’autres tous les
quatre ou cinq ans. En fait c’est l’importance du risque qui va permettre
de déterminer la fréquence. Pour un risque élevé, on associe des audits
fréquents ; à l’inverse, pour des risques faibles on associe des audits
espacés.
Lorsque l’auditeur vient de déterminer la cartographie des risques
au niveau de l’entreprise, il entame la préparation de son plan d’audit et
l’étendue de ses missions.
34
35
MPA2010-1 des normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne publiées par
l’IFACI en décembre 2012
48
3.2. La structure du plan d’audit :
Habituellement, chaque page du plan d’audit se présente sous la

forme d’un tableau à 9 colonnes, s’il s’agit d’un plan sur cinq ans et à 7
colonnes s’il s’agit d’un plan sur trois ans.
• Les deux premières colonnes rappellent, pour mémoire, les
audits antérieurs en indiquant :
• l’année du dernier audit ;
• le temps passé pour le réaliser (exprimé en jours/auditeur ou
en semaines/auditeur selon le degré de finesse que l’on
souhaite obtenir).
Ce rappel permet de prendre en compte les retards (ou
avances) antérieurs, de les apprécier par rapport au nouveau
coefficient de risque adopté. Il donne également un élément
d’information important qui va aider à l’appréciation du temps estimé
nécessaire pour les audits à venir.
• La troisième colonne indique le coefficient de risque retenu (CR)
lequel détermine la fréquence adoptée sur le plan.
• La quatrième colonne mentionne les missions d’audit, classées
en :
o audit des structures ;
o audit des fonctions et processus ;
o audit des thèmes.
• Les cinq colonnes suivantes permettent de répartir ces audits
sur les années à venir selon la fréquence déterminée comme indiqué
précédemment.
Ce plan, élaboré une première fois en concertation avec l’équipe
d’audit et après consultation des principaux responsables, doit être
ajusté.
Il est important de préciser que le planning d’audit n’est pas le plan
mais il est élaboré à partir de la première année du plan dont il retient
49
les éléments. En effet le programme à exécuter durant une année est

un extrait d’un plan pluriannuel.
Section 4 : Organisation et déroulement de la
mission :
La mission d’audit n’est autre qu’un ensemble d’actions limitées

dans le temps pour répondre aux besoins exprimés par la haute
direction à travers le comité d’audit.
La mission d’audit doit suivre différentes étapes au terme
desquelles des points de contrôle doivent être définis. Chaque étape fait
l’objet d’un livrable et d’une validation à partir d’un document spécifique.
La mission d’audit interne peut être découpée en quatre phases :
1- Phase de planification.
2- Phase de réalisation.
3- Phase de clôture.
4- Phase de contrôle.
3.3. La planification de la mission :
Cette phase permet de prendre conscience de la nécessité de la

mission, et d’étudier les besoins qu’elle peut satisfaire. Cette phase,
qualifiée d’avant mission, doit se conclure par trois livrables à savoir :
- la liste des risques majeurs et significatifs (ou cartographie des
risques) ;
- le plan pluriannuel de l’audit interne et
- le programme annuel de la mission d’audit interne.
3.4. La réalisation de la mission :
Il s’agit de la phase opérationnelle de la mission d’audit, elle est

mené par l’équipe des auditeurs internes selon les objectifs, la nature,
l’étendu et la complexité de la mission. Cette phase commence par
50
l’établissement de l’ordre de mission. Les livrables de cette phase sont :

• La lettre de cadrage
• Le programme de travail
• Les questionnaires de contrôle interne
• Les fiches de collecte des données
• Les feuilles de constats et d’analyse
3.5. La clôture de la mission :
C’est la phase de synthèse et de formalisation des

recommandations. Il s’agit de fournir l’assurance aux clients de l’audit
interne, et de contribuer à améliorer les opérations de l’organisation. Les
livrables de cette phase sont :
• Le projet de rapport de la mission
• Le rapport final
3.6. Le contrôle de la mission :
Le travail de l’auditeur interne ne s’achève pas par la production

d’un rapport, mais il doit se prolonger par le suivi de la mise en œuvre
des recommandations formulées dans le rapport de la mission. Les
livrables de cette phase sont :
• Le plan d’action ;
• Le rapport de suivi de mise en œuvre des recommandations.
51
DEUXIEME PARTIE :
LES ENJEUX DE L’EXTERNALISATION
DE LA FONCTION AUDIT INTERNE
52
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME
PARTIE
L'externalisation de la fonction audit interne à un auditeur externe

a été une question controversée. suite aux différents scandales
financiers révélés aux Etats Unis d’Amérique aux débuts des années
2000, tels ceux d'Enron et de Worldcom, une loi appelée « La loi
Sarbanes-Oxley Act (SOA 2002) » visant la réforme de la comptabilité
des sociétés cotées en bourse et la protection des investisseurs, a
interdit la sous-traitance de la fonction d'audit interne.
La loi Sarbanes-Oxley exige également que le comité d’audit
examine l'impact des services externalisés sur l'indépendance de
l’auditeur externe. Dans cette loi, on exige l’examen de l'association
entre l'efficacité du comité d’audit et de l'externalisation de l'audit interne.
Les données obtenues à partir d'une enquête auprès des 219
responsables d’audit interne déposés en 2001 (avant restrictions
législatives aux Etats Unis d’Amérique)36 indiquent que les entreprises
avec des comités d'audit efficaces sont moins susceptibles
d'externaliser l'audit interne à un auditeur externe. Cependant cette
externalisation se trouve imposée en particulier, pour les activités non
récurrentes, tels que des projets spéciaux et l’informatique.
Les Comités d’audit efficaces ont également autorité sur le
licenciement des principaux auditeurs internes et ont donc montré une
résistance à la progression de la sous-traitance de la fonction d’audit
interne.
36
Article publiés par Laurent Abbott Université de Memphis a la revue de l’université le 1er décembre 2003
53
Dans cette partie nous allons définir et expliquer la notion

d’externalisation des fonctions supports en mettant l’accent sur
l’externalisation de la fonction audit interne.
Ensuite nous traiterons les enjeux liées à l’externalisation de la
fonction audit interne en passant en revue les avantages et les risques
liées à cette opération.
54
Chapitre 1 : L’externalisation :
La décision d’externalisation est considérée comme une décision

stratégique dans la vie d’une entreprise. Cette décision est justifié par la
volonté des entreprises à se recentrer sur les compétences clés,
sur le cœur de leur métier et à externaliser les activités considérées
comme périphériques.
La décision d’externaliser une fonction support en général repose
sur deux raisons ; La première raison repose sur la complexité de
l’organisation liée à sa taille, en effet avec l’augmentation de la taille,
une entreprises perd sa flexibilité et fait grimper ses coûts. La seconde
relève de l’analyse stratégique liée à la limite de ses ressources.
Pour renforcer son avantage concurrentiel, l’entreprise doit
affecter ses ressources en priorité aux activités contribuant plus à la
création des valeurs.
Section 1 : Définition et notions voisines :
Pendant longtemps, les entreprises ont adopté une politique

d’intégration de l’activité afin d’économiser le coût de transaction lié à
la complexité grandissante de la structure et les mutations de
l’environnement. L’évolution technologique et les contraintes de
l’environnement institutionnel poussent les entreprises à adopter des
approches plus efficientes, telles que la sous-traitance, les franchises,
l’externalisation, la cotraitanceLetc.
55
1.1. L’externalisation :
«l’externalisation, dans la forme la plus basique peut être

entendue comme l’achat d’un bien ou d’un service qui était
auparavant réalisé en interne. L’outsourcing se caractérise aujourd’hui
par un transfert de personnel et de l’équipement vers le prestataire qui
devient également responsable des pertes et profits. »37
L'externalisation, aussi nommée « outsourcing », désigne le
transfert de tout ou d’une partie d'une activité non essentielle et non
stratégique (celles qui ne sont pas productrices de revenus) d'une
entreprise. Il s'agit d'un outil de gestion qui se traduit par la
restructuration d'une entreprise autour de ses compétences de base et
de son cœur de métier.
L’accord d’externalisation peut toucher des fonctions entières
d’une entreprise comme le service informatique, le nettoyage, la
comptabilité, le marketing et la communication. L’accord
d’externalisation peut toucher aussi, la gestion continue et l'amélioration
de l’infrastructure de l’entreprise telles que le système d’information et
le système de sécurité. Enfin l’externalisation peut toucher aussi
l’exploitation des processus opérationnels en amont ou en aval de
l'organisation tels que le stockage et le transport.
1.2. Les notions voisines :
a. La sous-traitance :
La première définition officielle de la sous-traitance est apparue

en France en 1973. Elle désigne « l’opération par laquelle une entreprise
confie à un autre le soin d’exécuter pour elle et selon un cahier des
charges préétabli une partie des actes de production ou des services
37
M C Hirschheim, R Lacity, Information Systems Outsourcing Relié – 1993
56
dont elle conservera la responsabilité économique finale. »38

La sous-traitance se matérialise très souvent par un contrat qui lie
deux entreprises. Celle qui est à l'origine du contrat est appelée le
donneur d'ordre, alors que la seconde entreprise s'appelle le sous-
traitant. Le objet est, pour le donneur d'ordre, de céder tout ou partie
d'un travail qui lui a été demandé, à l'entreprise sous-traitante. La sous-
traitance accorde le privilège à une entreprise de soumissionner à
certains marchés sans avoir toutes les compétences requises. Il est à
préciser que plusieurs donneurs d’ordres interdisent expressément de
sous-traiter un travail et ce pour des soucis de confidentialité.
b. La co-traitance :
La cotraitance, appelé aussi Groupement Momentané

d'Entreprises (GME), est la situation dans laquelle deux ou plusieurs
entreprises forment un groupement momentané dans le but d'entretenir
entre eux des liens juridiques économiques et financiers. Généralement
chacune des entreprises œuvre dans une discipline ou travaille à la
production d'un lot de travaux.
Cette coopération peut l’être entre entreprise et consultant
externes, elle associe à l'étude d'un problème spécifique par exemple,
des professionnels de haut niveau parlant le même langage, utilisant
des méthodes similaires et agissant de manière complémentaire.
c. L’impartition :
La notion d'impartition est trop peu évoquée dans la littérature,

bien que les similitudes avec l'externalisation soient nombreuses.
Selon Barreyre et Bouche « L’impartition est une coopération, le
plus souvent fonctionnelle, entre partenaires aux ressources et
compétences complémentaires pour concrétiser ces synergies
potentielles. Elle se définit comme le choix du " faire faire " et du " faire
38
Le journal official de la république française
57
avec " plutôt que la simple alternative entre faire ou acheter. Elle vise à
optimiser la somme des couts de transaction et d’organisation en
recourant à des formes contractuelles hybrides entre marché et
hiérarchie. Elle peut prendre la forme de partenariat, de l’externalisation,
de systèmes contractuels de transfert de savoir-faire, d’alliances, de
" ventures " ou de réseaux d’entreprises. Bien qu’elle soit le plus souvent
fonctionnelle, l’impartition s’inscrit bien dans la stratégie globale ou
générique de l’entreprise car ses critères de choix sont aussi bien
financiers que technologiques ou sociaux "39.
d. La concession :
« C’est un contrat par lequel le concédant, charge une personne,

le concessionnaire, de la gestion d'un service ou de la réalisation et de
l'exploitation d'un ouvrage, moyennant une rémunération que le
concessionnaire percevra des usages du service ou de l'ouvrage. »40
Comme pour la sous-traitance l'entreprise fait accomplir par un
concessionnaire une prestation qui est destinée à l'utilisateur final.
e. La franchise :
La franchise est une autorisation donnée par un franchiseur qui

dispose d'une marque ou d’une enseigne et d'un réel savoir-faire
transmissible, permettant le droit d'exploitation par un franchisé.
Le franchisé, en échange d'une compensation directe ou indirecte,
aura le droit d'exploiter une franchise dans le but de commercialiser
certains types de produits et/ou des services spécifiques.
Ce système de commercialisation de divers produits ou services
repose sur la collaboration étroite et continue entre le franchiseur et le
franchisé. Comme pour la sous-traitance le franchiseur fait accomplir par
un le franchisé une prestation qui est destinée à l'utilisateur final.
39
BARREYRE P.-Y. Et BOUCHE M. [1982], Pour une meilleure compétitivité fondée sur la solidarité inter-
entreprises : les politiques d’impartition, Revue Française de Gestion : 8-17.
40
Dictionnaire Larousse juridique
58
Section 2 : Les facteurs explicatifs de
l’externalisation :
Selon plusieurs études41, l’externalisation est motivée par

plusieurs éléments se résumant en quatre points essentiels et ce
quelques soit la fonction externalisée :
2.1. La maitrise des couts :
Le coût est de loin l’avantage le plus souvent cité par les

entreprises. En effet, elles apprécient l’avantage de pouvoir déterminer
les charges des fonctions qui pouvaient à la fois comporter une charge
significative, et une variabilité des dépenses peu maîtrisable surtout
pour les investissements dans les fonctions supports.
2.2. La qualité et les compétences :
Les entreprises qui sont à la recherche de la qualité et des

compétences renvoient certaines activités à des prestataires ayant des
compétences spécifiques qui pourront contribuer à améliorer
l’organisation de l’entreprise dans son ensemble. En effet la direction
se soulagera des détails opérationnels pour ne conserver que les
détails contractuels et qualitatifs de la prestation.
2.3. La souplesse et la simplicité :
En troisième position viennent la souplesse et la simplicité et

qui sont une conséquence quasi logique du processus
d’externalisation, bien entendu si ce processus se passe dans de
bonnes conditions.
Par la reprise des salariés par le prestataire, l’entreprise est
41
Baromètre de l’outsourcing Ernst &Young
59
soulagée de la contrainte de la gestion du personnel, et les ajustements

des ressources seraient le souci du prestataire et non plus de
l’entreprise cliente.
2.4. Le partage des risques :
Le partage des risques est le résultat évident des avantages cités

précédemment. En effet, partager des menaces avec le prestataire est
une attente qui se développe, à mesure que les éventualités et les
contraintes se posent aux entreprises. Ceci est surtout vrai dans le
cas, où les investissements sont très lourds et où les questions de
partage de risques peuvent prendre une place importante dans les
relations entre client et prestataires.
Section 3 : Externalisation des fonctions
support :
De nombreuses organisations ont commencé à porter de l’intérêt,

à l’externalisation. La nécessité de réduire les dépenses, couplée avec
la possibilité de débarrasser l’organisation de certains aspects de la
structure est, peut être une puissante incitation aux dirigeants
d'entreprises à envisager sérieusement l’externalisation.
Dans certains cas, l'externalisation peut améliorer les
performances insuffisantes de certaines fonctions, ou elle peut offrir des
possibilités de réduire les dépenses.
Correctement gérée, l'externalisation peut améliorer les
opérations et le service rendu à la clientèle, et la crédibilité de
l’entreprise. Cependant, l'organisation compte tenu de l'externalisation
devrait réfléchir aux effets potentiels à long terme qui peuvent engendrer
le non contrôle des diverses fonctions externalisées.
L’intérêt d'une organisation dans l'externalisation peut, dans
certains cas, être le signe d'un problème de base ou un ensemble de
60
problèmes. Quelles que soient les raisons, la décision d'externalisation

invite à regarder l'alternative, et procéder à une analyse objective de la
source du problème. Repérer la source du problème peut présenter les
possibilités d'apporter des améliorations dans l'organisation et, dans le
processus, et peut-être éliminer la nécessité de l'externalisation.
L’externalisation commence par une compréhension de l'identité
de base de l’entreprise. Si on comprend l’avantage concurrentiel unique,
on est en mesure de considérer quel travail on fait et ce que d'autres
pourraient mieux performer. Les domaines essentiels d'une organisation
sont appelés les compétences de base et aucune entreprise ne devrait
externaliser ses fonctions.
Parmi les fonctions supports ayant fait l’objet d’externalisation
nous allons décrire quelques-unes :
3.1. La fonction transcription :
La définition d'un "service de transcription" est une organisation

qui produit une version écrite ou imprimée d’une réunion enregistrée,
d’un enregistrement audio.
Le service est simple à utiliser, une fois enregistré les entrevues
ou groupes de discussion sont envoyés, pour recevoir le relevé de notes
précises dans le délai d'exécution convenu.
Cette solution est très rentable pour les médecins surtout pour
taper les comptes rendus médicaux, mais aussi elle est d’une grande
utilité pour les sociétés qui veulent libérer les assistantes de direction
des taches de traitement de textes peu rentables et qui peuvent les
occuper sur des taches plus importantes. Le même service intéresse les
media et presses, les universités, les cabinets d’avocatsLetc.
3.2. La comptabilité et les fonctions financière :
L’externalisation de la comptabilité et de certaines fonctions

financières consiste à transférer à un prestataire externe tout ou une
61
partie des tâches de la fonction comptable et financière dans le cadre

d’un contrat. Les fonctions comptable et financière étant normalisées et
standardisées, elles se prêtent spécialement à l’externalisation.
Les possibilités sont infinies dans ce domaine, et on peut citer à
titre indicatif et non limitatif les taches externalisées de la fonction
comptabilité :
• Pour la comptabilité générale cela pourrait commencer par la
Saisie et l’enregistrement comptable jusqu'à la préparation
d’états financiers consolidés ou la préparation d’un reporting
puisés des données comptables de l’entreprise,
• Pour la fonction comptabilité de gestion, l’externalisation peut
toucher le calcul des coûts de revient, l’établissement de
budgets et l’élaboration de tableaux de bord.
• Pour la fonction financière proprement dite l’externalisation
touche souvent la planification de la trésorerie, le
rapprochement bancaire et l’élaboration des plans de
financement.
3.3. L’assistance à la clientèle :
Lorsqu’une entreprise fabrique ou distribue un produit qui est de

nature technique, le support client ou le service assistance technique
peut devenir un enjeu majeur.
Faire appels à un support client de routine peut être obtenu par
l’externalisation de la fonction à un centre d'appel pour libérer ses
employés à se concentrer sur des enjeux d'affaires. Il existe une variété
de tailles pour répondre à tous les besoins, de petites entreprises locales
aux grands centres situés à travers l'océan.
3.4. Autres fonctions externalisées :
Le succès de l’externalisation de certaines fonctions à inciter les
62
entreprises à essayer d’autres, pour atteindre presque toutes les

fonctions supports.
Ainsi plusieurs entreprises sont tentées par l’externalisation de la
fonction marketing. En effet, sauf si le premier responsable dispose d’un
diplôme et d’une formation en marketing, ce domaine est préférable de
laisser aux professionnels. Les campagnes de publicité, le télémarketing
et les tâches de relations publiques sont des services qui peuvent être
externalisées et le résultat est assez satisfaisant.
Les Technologies de l'information (TI) sont aussi l'un des plus
grands domaines de l'externalisation. Il y a des possibilités infinies
d'externaliser un éventail de services. En outre, cela ne doit pas être une
solution tout-ou-rien. Certaines entreprises ne sous-traitent que les
zones pour lesquelles ils ne disposent pas de l'expertise interne. Ces
domaines comprennent essentiellement les opérations de Help Desk, la
gestion du réseau télécommunication, le développement de logiciels et
le support matériel.
Section 4 : Externalisation et fonction audit
interne :
L'externalisation de la fonction audit interne - et en particulier

l'utilisation d’auditeurs externes pour accomplir ces fonctions - a été
l'une des questions les plus controversées face à la profession
comptable au cours des dernières années. Par exemple, N. Acciani42
soutient que la sous-traitance de la fonction audit interne devrait être
interdite car elle présente un conflit d'intérêts pour l’auditeur externe et
porte atteinte à la qualité de la structure de contrôle interne d'une
entreprise. D’ailleurs ces préoccupations ont été reprises par la loi
Sarbanes-Oxley, qui interdit la sous-traitance de la fonction audit interne
42
N. Acciani, Outsourcing Internal Auditor 1995 page 50, 51
63
auprès de l’auditeur externe, qui est l’équivalent du commissaire aux

comptes chez nous en Tunisie.
Cependant, plusieurs études citent les avantages de
l'externalisation. En effet Verschoor43 liste sept avantages de la pratique,
comprenant entre autres une réduction des procédures d’audit
redondantes, et la flexibilité de l'horaire et des économies de coûts. Les
auditeurs externes ont des économies d'échelle qui leur permettent de
se spécialiser dans certains domaines tels que l'audit informatique et
autres. Cette expertise serait difficile et trop coûteuse de reproduire en
interne pour de petits services d'audit interne. De plus, en utilisant un
fournisseur peu familiers avec la culture de l'entreprise crée des
inefficacités dans la production de ces services, ainsi qu’accroître les
efforts de coordination de la part du responsable du service d’audit
interne.
Traditionnellement, la fonction audit interne a été conçue pour
aider à assurer une information comptable fiable et à protéger les actifs
de l'entreprise. Plus récemment, l’audit interne a évolué pour englober
l'audit opérationnel, l'évaluation des risques, et plus encore. Ce rôle
croissant a accru l'importance de l'audit interne dans le cadre de la
structure de contrôle et de management de l'organisation. Mais, il a
aussi changé les demandes auprès des auditeurs internes. Leur
nouveau rôle exige des compétences particulières, et de nombreuses
organisations doivent faire face au choix de développer ou de sous-
traiter.
La fonction d'audit interne assiste le comité d'audit dans l'exercice
de son contrôle. Par conséquent, des changements à la composition et
à l'identité de la fonction audit interne affectent le comité d'audit et sa
capacité à s'acquitter de ses responsabilités.
Enfin, l'externalisation de la fonction audit interne à l'auditeur
43
C. C. Verschoor, “Internal auditing interactions with the audit committee” edition 1992 pp. 20-23
64
externe peut représenter un conflit d'intérêt pour l'auditeur externe. Cette

thèse a été soutenue par plusieurs organismes professionnels aux Etats
Unis d’Amérique, et en novembre 2000, les règles d'indépendance des
auditeurs interdisent toute sous-traitance à l'auditeur externe de plus de
40% du budget de la fonction Audit interne. En Juillet 2002, la loi
Sarbanes-Oxley a complétée et proscrit toute externalisation de la
fonction audit interne à l'auditeur externe.
65
Chapitre 2 : Les enjeux de

l’externalisation de la fonction audit
interne :
Selon Jérôme Barthélemy44 « les activités de soutien sont

internalisées plus par habitude que suite à une véritable réflexion
stratégique ». Cette réflexion a commencé par des actions voisines
comme la sous-traitance, la cotraitance, l’impartition de plusieurs
fonctions supports ou activités de soutien.
L’externalisation de la fonction audit interne a débutée en 1990
aux Etats Unis, et c’était un service de conseil méconnu par la plupart
des experts comptables. En 2002, L’AICPA (American Institute of
Certified Public Accountants) lors de son Congrès a identifié
l’externalisation de la fonction audit interne par son nom comme un
service de conseil qui est incompatible avec l'indépendance de l'expert-
comptable.
L'externalisation de l'audit interne est passée de l'obscurité pour
devenir une expression familière dans la profession d’expert-comptable.
Une justification typique pour l’externalisation est lorsqu’une
fonction ne semble pas être une partie intégrante de l'entreprise, et
nécessite des ressources rares et des efforts de gestion peut être
remplie plus efficacement et à moindre coût par un fournisseur extérieur.
Bien que cette promesse de service plus efficace à un coût réduit
soit séduisante, l’externalisation est plus complexe que ce qui est
évident.
44
Jérôme Barthélemy, “The Hidden Costs of IT Outsourcing” Avril 2001 page 87
66
Section 1 : Les avantages liés à
l’externalisation de la fonction audit interne :
L’externalisation de la fonction audit interne est motivée selon les

études par quatre éléments essentiels traités précédemment et qui sont,
la maitrise des couts, la qualité et la compétence des auditeurs, la
souplesse et la simplicité ainsi que le partage des risques. Cependant
l'externalisation peut fournir un large éventail d’avantages surtout pour
les entreprises en croissance. Ceux-ci inclus les points développés ci-
après :
1.1. Augmentation la capacité de se concentrer sur
les compétences de base :
C’est un avantage stratégique majeur qui fut l'un des facteurs qui
ont conduit à la première explosion dans la popularité de l'externalisation
dans les années 1990. Cette décision permet en particulier pour les
petites et moyennes entreprises de libérées des ressources (financières
et humaines) pour consacrer plus de temps sur les choses qui ajoutent
de la valeur à l'entreprise et l'aident à se distinguer de la concurrence.
Pour les grandes entreprises, la principale raison repose sur la
complexité de l'organisation liée à sa taille, en effet, elle réduit sa
flexibilité et accroît ses préoccupations.
1.2. Renforcement l’efficacité des entreprises :
Améliorer l’efficacité d’une entreprise est l’essence même de

l’audit interne, ceci étant assuré par une évaluation permanente du
système de contrôle interne. Dans le cas où l’entreprise opte pour une
externalisation de la fonction audit interne, elle est dégagée de la
responsabilité de la gestion du système d’information qui sera pris en
67
charge par le prestataire auprès duquel on a externalisé la fonction audit

interne.
Si elle est effectuée de manière sélective, l'entente
d’externalisation permet au département responsable du système
d’information de se concentrer sur les questions les plus critiques de
l'organisation. Ainsi les sections nécessitant moins de compétences de
haut niveau peuvent être reléguées au fournisseur d’externalisation,
permettant à l’entreprise de se concentrer sur les préoccupations de
développement de l’outil de production.
1.3. Réduction des frais généraux :
Les entreprises qui essaient de faire tout eux-mêmes en interne

(Traitement de la paie, recherche et développement, marketing,
informatique, analyse financière, etc.) finissent souvent par payer un prix
élevé pour l’exécution de ces fonctions. Faire tout cela nécessite
beaucoup de frais généraux engagés (l'espace de bureau, les salaires,
les avantages sociaux, etc.)
En comparaison avec ces frais généraux engagés pour l'exécution
des fonctions non essentielles, le coût de l'externalisation est
généralement une bonne affaire. Par exemple, une entreprise pourrait
être en mesure d'éviter de se déplacer dans un plus grand local plus
cher par l'externalisation de sa commercialisation, se son service
informatique et de ses fonctions R & D au lieu d'embaucher à plein
temps des employés pour effectuer ces tâches.
L’externalisation en général et celle de l’audit interne en particulier
permet à l’entreprise le passage d'une logique de coûts fixes lorsqu’elle
dispose de son propre département d’audit interne à celle de coûts
variables. Ainsi externaliser reste un avantage pour une meilleure
maitrise des couts. Selon BECOUR 45 « La variabilité des coûts à la
45
BECOUR J C. et BOUQUIN H, Audit opérationnel « Efficacité, Efficience, ou sécurité », 2e édition, Collection
Gestion
68
hausse en situation de développement d'activité ou à la baisse dans le

cas contraire sans blocage interne doit apporter une souplesse
financière à l'entreprise. De même, la connaissance précise de la
structure des coûts du projet d'externalisation permet de maîtriser
l'inflation récurrente des postes budgétaires identifiés et concernés par
celui-ci. »
Il est important de signaler que l’externalisation permet à
l’entreprise de concentrer ses coûts de main-d'œuvre et des ressources
humaines, où ils ajoutent le plus de valeur à son affaire.
1.4. Amélioration de la flexibilité de la structure :
Cette flexibilité est particulièrement bénéfique pour les

entreprises qui éprouvent des fluctuations saisonnières et cycliques de
l’activité. En externalisant, ils peuvent puiser dans les ressources
externes lorsque nécessaire. Par exemple, si le service d’audit est
submergé pendant la saison, une aide suite à une externalisation
partielle peut amener un soutien jusqu'à ce que les flux de travail
reviennent à la normale et les services du fournisseur ne sont plus
nécessaires. Comme un avantage supplémentaire, le personnel interne
peut apprendre de nouvelles compétences en travaillant aux côtés du
prestataire du service externalisé qu'ils peuvent mettre en pratique plus
tard dans l’exercice de leurs fonctions.
1.5. Rendre le champ d’action équitable :
L’externalisation de la fonction audit interne peut permettre aux

petites et moyennes entreprises en particulier à accéder à la même
haute expertise de haut niveau que les grandes entreprises. En effet les
quasis majorités des petites et moyennes entreprises sont gérer par des
dirigeants qui manquent de formation en matière de gouvernance.
L'externalisation de la fonction d'audit interne donne l’occasion à
une entreprise de disposer de l'expérience et des compétences de
69
prestataires parfois inaccessibles du fait de leur rareté et du cout de

leurs recrutements, et qui peuvent jouer le rôle de conseillers dans des
structures n’ayant pas la possibilité de recruter les cadres qui en sont
capables.
Leurs interventions profitent à l’entreprise à plusieurs niveaux et
touchent aussi bien l’amélioration des instruments de gestion que
l’amélioration de l'organisation interne.
Dans le cadre d'un changement stratégique par l'entreprise, le
prestataire en audit interne est en général mieux qualifié pour aider à
clarifier les axes stratégiques nouveaux et contribue à réduire les
incertitudes surtout pour une petites et moyennes entreprises
incapables de se faire payer des compétences confirmées. En général,
la confusion sur les objectifs résulte d'une explication insuffisante de la
stratégie et des décisions des dirigeants. Il est important qu'au sein de
l'entreprise les informations soient partagées et que les décisions de
direction soient bien perçues. C'est dans ce cadre que l'auditeur externe
aidera à la mise en place d'un système d'information permettant de
clarifier la stratégie et d'en faire la communication.
1.6. Renforcement de la gestion des risques :
Selon le COSO46 « Le management des risques est un processus

mis en œuvre par le conseil d’administration, la direction générale, le
management et l’ensemble des collaborateurs de l’organisation. Il est
pris en compte dans l’élaboration de la stratégie ainsi que dans toutes
les activités de l’organisation. Il est conçu pour identifier les évènements
potentiels susceptibles d’affecter l’organisation et pour gérer les risques
dans les limites de son appétence pour le risque. Il vise à fournir une
assurance raisonnable quant à l'atteinte des objectifs de l'organisation. »
Dans les grands groupes, on trouve des départements
46
« COSO_ERM_Executive Summary» traduction française
70
spécialisées à la tête desquelles œuvrent des gestionnaires du risque.

Ceci est très répondu dans le secteur financier. Cependant pour des
entreprises de taille inférieure, le risque management incombe à
l’auditeur interne, et si cette fonction est externalisée c’est le fournisseur
du service qui assurera la gestion de ce risque, et son expérience et la
compétence de son équipe ne fera que renforcer cette gestion.
Le cabinet auprès duquel l’entreprise va externaliser sa fonction
d’audit interne doit être informé du rôle attendu de l'audit interne dans le
processus de management des risques de l'organisation. Le rôle du
prestataire en audit interne doit être précisé. L'auditeur joue un rôle de
conseil et doit s'y asseoir, faute de quoi son indépendance en serait
entachée.
Le prestataire en audit interne peut faciliter ou permettre la mise
en œuvre des processus. Il doit obtenir la confirmation de la haute
direction que c'est cette dernière qui veille à l'identification et au suivi
des risques et qui en assume la responsabilité.
Section 2 : Les risques liés à l’externalisation
de la fonction audit interne :
Bien que l'externalisation peut sembler la solution logique pour les

problèmes liés aux coûts, des mesures pour résoudre les problèmes
liées à l'externalisation deviennent une nécessité. Ainsi pour faire face
à la question de la mauvaise gestion dans le département audit interne
il faut prendre les mesures appropriées pour renforcer la bonne gestion
du département pour une meilleure gestion à long terme de l’opération
d'externalisation, en effet cette dernière ne doit pas être entreprise en
tant que réaction à la mauvaise gestion dans le département audit
interne. En outre, parfois, les problèmes liés à la performance du service
audit interne ont un rapport avec des facteurs exterieur du département.
Il peut y avoir un manque d'intérêt et d'attention à la fonction au niveau
71
de la haute direction.
Cependant l’externalisation de la fonction audit interne peut
dissimuler des dangers non négligeables, que l’on peut classer en
quatre catégories :
2.1. Risques stratégiques :
La décision d’externalisation d’une fonction support est

considérée comme une décision stratégique. Cela implique que
l’entreprise, en faisant ses choix stratégiques a opté pour
l’externalisation de certaines fonctions qu’elle considère comme
fonctions supports et ne sont en aucun cas considérées comme
fonctions ayant un rapport directe avec leurs compétences de base.
Cependant il peut s’avéré que cette décision est stratégiquement
erronée, surtout lorsque l’activité externalisée offre des avantages
concurrentiels à long terme. Lorsqu’une entreprise prend la décision
d’externaliser sa fonction d'audit interne, il parait judicieux de définir
clairement les éléments à externaliser. Une externalisation de
l’intégralité de la fonction d'audit interne expose l’entreprise à plus de
risque de dépendance qu'une externalisation partielle.
L'autre facette de la médaille du transfert de la responsabilité au
fournisseur du service d’audit interne est la perte de contrôle sur les
opérations externalisées. La vue la plus commune de l'externalisation
semble être que les préoccupations générées par l'abandon du contrôle
remplacent tout sentiment de soulagement de ne pas avoir des
responsabilités opérationnelles. Cette tendance peut résulter de la
perception des différents objectifs et des attitudes du personnel interne
et externe envers le service, les bénéfices, et la survie.
2.2. Risques financiers :
Il y a plusieurs raisons pour lesquelles certains coûts peuvent être

négligés ou cachés lors de l'évaluation des dues diligences des
72
prestataires de services.
En effet, certains coûts sont très difficiles ou pratiquement
impossibles à quantifier. Les coûts intangibles pourraient porter sur des
aspects tels que la qualité perçue du service. Les autres coûts sont plus
faciles à définir, mais la probabilité de leur apparition est très incertaine.
Raisonnablement une bonne estimation de l'impact des coûts de
défaillance d'un prestataire de services peuvent être faites, mais la
probabilité que le prestataire du service externalisé échouera est
incertaine, en particulier au moment de l'évaluation. En fait, les
prestataires de services externalisés doivent être connus comme fiables
et viables au moment de l'évaluation.
Cependant, les prestataires de services externalisés sont parfois
acquis par un concurrent qui pourrait décidé de mettre fin au service à
la première occasion. Certains clients avisés comprennent des
déclarations dans leur contrat avec le donneur d'ordre à l'effet que l'une
des parties peut mettre fin à la relation, avec les indemnités de départ,
lors de l'acquisition par un tiers soit client ou le fournisseur. La gamme
de résultats possibles ajoute à l'incertitude. On doit souvent prendre
connaissance, des nouvelles financières négatives au sujet d'un
prestataire de services. Une certaine forme d'analyse des risques est
appelé dans ces circonstances afin d'estimer les probabilités de chaque
résultat et de projeter les coûts correspondants.
Dans l'analyse des risques, certains coûts pourraient être
masqués ou exclus, soit involontairement ou par l'ignorance de
l'analyste ou suite à son inexpérience. Plus insidieusement, un analyste
peut volontairement exclure les coûts pour favoriser une décision,
comme la sélection d'un fournisseur plutôt qu'un autre, en choisissant
les propres moyens de l’entreprise plus que l'externalisation, ou de
rester dans une entreprise en particulier ou non. Quelle que soit la
prédisposition de l'analyste, ces oublis intentionnels ou erreurs
involontaires doivent être traités différemment, mais ils doivent tous être
73
confrontés. Il y a des cas très médiatisés de grandes décisions d'affaires

ayant été faites en raison d’erreurs ou d’omissions dans les calculs,
comme mentionné précédemment.
Alors que de nombreuses décisions d'externalisation domestiques
et offshore sont basés sur, les coûts tangibles et les avantages connus
(tels que les économies de coûts), d'autres comptent sur les coûts et les
avantages incorporelles floues pour leurs conclusions.
2.3. Risques liés au choix du prestataire :
Il est clair que beaucoup de préoccupations proviennent des

soupçons concernant le client, qui peuvent être justifiées, lorsque le
donneur d'ordre n'a pas le même niveau d'engagement de répondre aux
exigences du service en tant que groupe interne. Toutefois, cela peut
être quelque peu compensée par une plus grande formalité, incarnée
dans des accords explicites du niveau de service, qui existent presque
toujours dans les relations entre les clients et les fournisseurs, et sont
rarement vus entre départements ou divisions internes. Il existe des
différences fondamentales dans la motivation, les objectifs, et l'attitude
entre le personnel interne et les employés de sous-traitants. Cependant,
ces différences ne sont pas les mêmes pour toutes les organisations et
toutes les situations. Ils peuvent varier avec la taille relative du client et
des donneurs d’ordre. Ils dépendront de la nature de la relation, par
exemple, si les membres du personnel internes ont été transférés à
l'extérieur ou non.
Le pire cauchemar d’une entreprise ayant externalisé un service
support est de savoir que le prestataire va échouer et va laisser ses
clients dans l'embarras. Il y a eu un certain nombre de cas dramatiques
surtout, le cas de défaillance des fournisseurs de services de sécurité
gérés, qui peuvent menacer la capacité des clients à rester en affaires.
Afin de réduire le risque de tels échecs, il est important pour les
entreprises ayant prises la décision d’externaliser une ou plusieurs
74
fonctions supports, de suivre une approche claire et structurée pour

minimiser le risque d'être exposer à une telle défaillance ou de réduire
l'impact si une telle défaillance se produit.
En outre, l'accord entre le client et le prestataire du service
externalisé devrait anticiper le risque de défaillance du fournisseur de
services, et comprendre des dispositions pour un tel événement. Ces
dispositions devraient inclure un ensemble de plans d'urgence
permettant l'organisation du client de se prévaloir de remplacement des
ressources ou de prendre en charge ces ressources.
Il peut souvent être difficile de trouver des tiers avec une équipe
approuvée d'experts qui sont expérimentés et bien informés dans un
service particulier.
Les clients devraient se méfier des tactiques appâts et
substitution. Les vendeurs devraient fournir des listes de leur personnel
ainsi que leur curriculum vitae dans le cadre de la proposition du
prestataire, et les clients doivent insister pour que des individus
spécifiques affectés à la mission ou service soient ceux présentés dans
l’offre. En outre, le client doit conserver le droit d'approuver des
substituts. Une autre mesure de sécurité consiste à faire en sorte que
les applications ou activités externalisées peuvent, si nécessaire, être
internalisée ou donné à un autre prestataire.
Les clients ont souvent des préoccupations que le fournisseur de
service ne pourra pas répondre aux normes de service requis. Ces
préoccupations peuvent généralement être atténuées par la langue
contractuelle.
2.4. Autres risques :
Les autres risques liés à l’externalisation revêtent plusieurs

aspects, et on traitera dans ce qui suit les aspects les plus importants
75
a. La question de confiance
Il est très important de veiller à ce que les tiers qui ont accès à des
informations confidentielles protègent suffisamment ses informations
pour qu’elles ne tombent pas entre de mauvaises mains. En particulier,
un cabinet auprès duquel l’entreprise a externalisé son service d’audit
interne possède un accès illimités à toutes les informations stratégique
du client.
La question de la confiance prend de nos jours une place centrale
dans la santé et l’aspect financier des industries des services à travers
le monde. Un grand nombre de lois et règlements exigent la protection
des clients finaux d'un accès non autorisé et contre toute utilisation
abusive par les prestataires de services avec ou sans autorisation
approuvée.
Dans les services financiers, parmi les exigences, on garde les
informations connues par les banquiers d'investissement à l'extérieur
des négociants, courtiers, et d'autres personnes qui pourraient tenter
d'utiliser de telles informations. Ces exigences aussi peuvent s’étendre
aux fournisseurs de services tiers qui ont accès à la même information
comme l’auditeur interne.
De tous les aspects de l'externalisation, la protection de
l'information est souvent la plus critique, surtout, comme nous l'avons
noté, dans les services financiers.
Il est difficile et souvent coûteux pour satisfaire la direction
générale et le conseil d'administration, et les régulateurs que des
mesures suffisantes ont été prises pour protéger la confidentialité des
données des individus.
b. Le transfert de connaissances
Généralement, dès qu’une fonction est externalisé il est peu

probable que le personnel interne garde ces fonctions et il devrait être
soit déplacer à l'interne, soit transférer au prestataire.
76
Pour une organisation, afin de maintenir sa meilleure position de

négociation et de retenir le personnel interne critique, celle-ci doit être
tenu à jour par le biais de la formation des programmes et / ou par le
biais du transfert de connaissances entre le donneur d'ordre et le client.
Le coût de ne pas maintenir un cadre compétent du personnel interne
peut être considérable sur le long terme. L'impact peut inclure la perte
de pouvoir de négociation en termes de coûts et de services, de la
difficulté à passer à un autre fournisseur de service ou en interne, et le
danger d'être totalement dépendant d'un tiers dont les orientations
pourraient ne pas correspondre à celle du client.
c. Environnements partagés
Une préoccupation majeure, en particulier parmi les entreprises

des secteurs fortement réglementés tels que les services financiers,
l’audit interne, peut avoir accès à l'information d'un autre client de son
cabinet. Au-delà du risque d'avoir un concurrent obtenir l'accès à des
renseignements exclusifs, il serait fort possible qu'une entreprise n’est
pas en conformité avec les lois et règlements. Un tel cas ne soit pas
purement un risque de remettre en cause une réputation, mais met la
haute direction et les conseils d'administration en péril si elle est jugée
négligente à propos des informations protégées du client.
Avec une fonction d'exploitation totalement en interne, il est peu
probable que d'autres entreprises peuvent accéder à l'information, à
moins, bien sûr, que l'espionnage industriel ou guerre de l'information
en soit la cause. Toutefois, si ces mêmes systèmes et données sont
déménagés dans un environnement partagé, comme une entente
d'impartition, ce nouveau risque, très grave apparaît. Pour atténuer ce
risque, Il existe plusieurs approches possibles, telles que l'analyse et les
tests de vulnérabilité de l'entreprise et l’évaluation de la sécurité.
d. Questions juridiques et réglementaires
De plus en plus, de législateurs et de régulateurs sont à la

77
recherche de solution pour répondre à la question de la sécurité des

données des clients. Il faut protéger adéquatement les données client
de la même manière que la gestion des actifs informationnels. C'est-à-
dire, la gestion d'une entreprise est tout aussi coupable si la divulgation
a eu lieu.
L'effet à long terme de ces exigences est susceptible d'être une
réduction du nombre de fournisseurs de services qui desservent des
marchés très réglementés et une consolidation ou il y a relativement peu
de joueurs majeurs. Ces exigences rigoureuses suggèrent qu'une
certaine forme de normes de certification reconnues mondialement doit
être développée et les moyens de les atteindre établies.
78
TROISIEME PARTIE :
DEMARCHE D’EXTERNALISATION DE
LA FONCTION AUDIT INTERNE
79
INTRODUCTION DE LA TROISIEME
PARTIE
La démarche d’externalisation de la fonction audit interne n’est

pas une question d’actualité en Tunisie, et nous n’avons eu
connaissance d’aucun manuel en la matière, cependant il y a certaines
recommandations par des professionnels de l’audit47 ou des organismes
qui ont développé leurs propre démarche ou cahier des charges48
d’externalisation.
Dans cette partie nous allons entreprendre dans un premier
chapitre, Les préparatifs nécessaires pour entamer avec réussite une
démarche d’externalisation de la fonction audit interne. Dans ce chapitre
on traitera la phase pré décisionnelle, la fixation des critères de décision,
et la préparation du cahier des charges.
Le deuxième chapitre sera consacré à la gestion de l’opération
d’externalisation de la fonction audit interne, et qui commence par le
choix du prestataire, pour ensuite voir les détails à insérer dans le contrat
de mise en œuvre. Pour finalement parler du suivi et de l’évaluation de
la prestation externalisée
47
The outsourcing handbook de “Deloitte” par exemple
48
Le cahier des charges de l’audit interne développée par la Banque de Développement du Conseil de
l'Europe (CEB) par exemple
80
Le troisième chapitre sera consacré à une enquête sur la pratique

de l’externalisation en Tunisie et mettre le point sur les possibilités de
l’externalisation de la fonction audit interne. Ce chapitre présentera le
questionnaire adopté ainsi qu’une analyse des réponses des entités
enquêtées.
81
Chapitre 1 : La préparation de
interne :
Les entreprises entrent fréquemment dans des contrats

d'externalisation sans analyse et sans pensée correcte. Dans certaines
situations, l'externalisation est au mieux une solution à court terme à un
problème à long terme.
Si une organisation commence à externaliser pour les mauvaises
raisons, son problème ne pourra pas être résolu. Lorsque le problème
persiste, l’entreprise aura probablement peu de recours autre que de
respecter le contrat d’externalisation. La possibilité de contester le
contrat est susceptible d'être une solution coûteuse.
Section 1 : Phase pré-décisionnelle :
1.1. Objectifs de la phase pré-décisionnelle :
L'objectif global de cette phase est de déterminer si oui ou non

l'externalisation doit être adoptée comme une option et ainsi, la taille et
la forme probable de la transaction. Ce point de vue doit être complétée
par une vue mature des stratégies adoptées lors de la recherche de
réponses à des questions cruciales comme l’accord global, la
portée...etc. Un élément clé de cette phase est d'identifier les
intervenants et les engager au plutôt dans l’opération d’externalisation
de la fonction. Ceci est particulièrement critique lorsque ces intervenants
82
ont peu ou pas d'expérience de l’externalisation. Les attentes énoncées

dans cette phase initiale seront difficiles à modifier plus tard dans le
processus.
1.2. Impact de la décision d’externalisation sur le
plan social :
Rappelons qu’à la différence de la sous-traitance, externaliser une

fonction support de l’entreprise suppose que celle-ci a déjà été traitée
en interne avant son externalisation. D’où l’importance de l’effet social
suite à une décision d’externalisation. En effet les problèmes sociaux
sont habituellement sous-estimés dans les démarches d'externalisation.
La raison avancée est souvent le fait de transférer les effectifs du
département au fournisseur de la prestation. Mais cela n’est pas toujours
possible et ce malgré le concept du service.
Il est important en effet de prendre toute la dimension de l'impact
d'un changement sur les hommes et les organisations en place.
La dimension sociale doit être incorporée à la phase pré-
décisionnelle et lors de la réflexion sur l'externalisation, et ce, quels que
soient les fonctions ou les services concernés, quelle que soit la forme
d'externalisation retenue avec ou sans transfert de personnel.
Il est important de préciser que lorsque l’externalisation se fera
sans transfert de personnel, peut entraîner ou bien une réaffectation
interne, ou des départs volontaire négocié, voire même un soutien à la
création d'entreprise dans le cadre d’une convention d’essaimage par
exemple et donc des changements organisationnels et humains internes
importants.
La réussite de la démarche d’externalisation repose en grande
partie sur la qualité de la préparation sociale. Dans certains cas il est
préférable de consulter le prestataire pour apporter son expertise et
aider l’entreprise dans cette phase de communication et de préparation
83
du projet.
Section 2 : Fixation des critères décisionnels :
Selon Deloitte49 La phase d'analyse assure que l'attention voulue

est donné à tous les aspects clés du cycle de vie de l'externalisation, en
particulier en ce qui concerne :
- Les objectifs généraux de l'accord, qui devrait être conclu,
plus de la réduction des coûts simple, court terme
- Les avantages financiers qui peuvent être fournis par un
contrat d'externalisation appropriée
- Les coûts qui devront être engagés pour offrir ces
avantages
- Les risques qui doivent être atténués afin d'assurer un
résultat positif
- La taille et la forme générale de la transaction, veillée à ce
que cela soit aligné avec les exigences d'affaires
- Le degré de changement nécessaire à la fois par les
entreprises et Il fonctionne afin de garantir que l'externalisation est
succès pour la pleine durée du contrat
La phase d'analyse pré décisionnelle nécessite des ressources
appropriées et sollicite la contribution d'un large éventail de parties
prenantes, y compris les hauts dirigeants. Les bonnes ressources sont
souvent un obstacle initial, pour tester l'importance du potentiel
externalisé par rapport à d'autres alternatives.
Alors que la phase d'analyse est généralement effectuée sans la
participation des fournisseurs d'externalisation, l’entrée externe peut
être nécessaire pour fournir des connaissances :
- Sur les tendances du marché de l'externalisation
- sur les structures d’un arrangement type
49
“The outsourcing handbook – a guide to outsourcing” version 2013
84
- sur les coûts probables et les délais pour assurer la

meilleure affaire
- sur les capacités et les préférences du fournisseur du
service externalisé
Section 3 : La préparation du cahier des
charges :
3.1. Objectifs du cahier des charges :
Ceci est sans doute la plus importante étape dans le voyage de

l’opération externalisation. Le cahier des charges initial doit définir :
• La portée et les délais du projet d'externalisation.
• La forme et la taille de la transaction.
• Le rythme du changement nécessaire pour donner les
avantages requis.
Tous ces éléments ont un impact sur l'ensemble de l'affaire et le
contrat d’externalisation ultérieure.
L'élaboration d'un cahier des charges réaliste nécessitera une
évaluation approfondie des couts à engager pour accomplir la mission
dans les meilleures conditions.
Une autre dimension essentielle à l'analyse de la rentabilisation,
est la fixation d'objectifs ambitieux mais réalistes en termes de
rendement de l’équipe intervenante.
Toute faute à se fixer des objectifs n’ayant pas de rapport avec la
réalité de l’entreprise risque de mettre le projet d'externalisation dans la
mauvaise direction, ce qui conduit au mieux à une perte de temps écoulé
et à des dépenses inutiles et au pire à un accord qui est conçu pour
échouer sans pouvoir atteindre les objectifs réels.
85
3.2. Contenu du cahier des charges :
Le cahier des charges est le document avec lequel on clôture la

phase de préparation de l’externalisation. Il doit mentionner :
a. Le contexte :
Le cahier des charges doit mentionner dans sa partie préliminaire

un aperçu sur le contexte dans lequel la décision d’externalisation de la
fonction audit interne a été prise. Dans cette partie, on mentionne dans
quel cadre s’inscrit l’opération d’externalisation de la fonction audit
interne.
b. La présentation de l’entreprise :
Une présentation claire de l’entreprise qui va procéder à

l’externalisation de sa fonction audit interne est d’une grande importance
et donnera une idée sur l’activité et la dimension du projet.
c. Le périmètre de l’externalisation :
La définition du périmètre de l’externalisation au soumissionnaire

lui fournit une information sur l’étendue des travaux. Il faut mentionner
s’il s’agit d’une externalisation partielle ou totale par exemple.
d. Description de la proposition
Une estimation du volume de travail, et une description aussi

détaillée que possible des prestations demandées doit être présenté
dans cette partie du cahier des charges. On propose souvent un modèle
pour donner sa soumission afin que les critères de dépouillement soit
clairs.
e. Relations avec les soumissionnaires :
Dans cette partie on doit présenter les caractéristiques des

soumissionnaires, comme par exemple une expérience ou une
compétence spécifique, et en général les critères de sélection du
86
prestataire et les modalités réalisation des prestations et les rendus à

communiquer à l’entreprise :
• les rapports des missions
• les plans annuels et quadriennaux des travaux d'audit
• les missions spécifiques menées à l'initiative de l'Audit
Interne
• les travaux d'audit non réalisés ou non autorisés
• le Tableau des actions correctrices
• Letc.
87
Chapitre 2 : La gestion de l’opération

d’externalisation de la fonction audit
interne :
La réussite de l’opération d’externalisation de la fonction audit

interne est étroitement liée au fait que les organisations considèrent les
cabinets d’audit comme des partenaires et s’intéressent de très près à
la gestion et au développement des accords qui vont les lier. En
revanche les organisations qui s’en servent pour se débarrasser de
taches encombrantes tirent moins de bénéfices. Les organisations
exemplaires, quant à elles, considèrent l’externalisation de la fonction
audit interne comme une façon de tirer profit des compétences
fondamentales de leurs partenaires dans le cadre d’une stratégie visant
à les faire bénéficier des meilleurs services possibles.
Pour réussir au mieux l’externalisation de la fonction audit interne
il faut que cette opération s’insère dans le cadre d’une stratégie globale
d’une organisation et ne constitue pas une solution tactique à des
difficultés de gestion de la fonction audit interne ou à un besoin
d’employés compétents.
Il est aussi important de signaler que l’un des facteurs clés de la
réussite de l’opération d’externalisation est la culture d’entreprise qui
accepte et accueille à bras ouverts les accords de sous-traitance et
d’externalisation. Par conséquent, l’externalisation ne doit pas être
considérée comme une option secondaire mais plutôt comme une partie
opérationnellement et culturellement intégrante d’une stratégie globale
de l’organisation.
88
Section 1 : Le choix du prestataire :
Après avoir lancé un appel d'offres public ou restreint auprès d'un

certain nombre de candidats susceptibles de répondre à son besoin,
l’entreprise doit procéder au choix du prestataire auprès duquel elle va
externaliser sa fonction audit interne.
Le choix du prestataire lors de l’externalisation de la fonction audit
interne peut être réalisé sur la base du coût de la prestation, mais aussi
sur la capacité du prestataire à répondre aux exigences techniques, ses
références et son professionnalisme, et aussi sur sa capacité à gérer les
éventuels transferts de personnels dans le cadre d’un contrat
Il est important de mentionner que la pérennité du prestataire est
une dimension importante du fait de la difficulté à gérer la réversibilité
du contrat d'externalisation. C'est la raison pour laquelle les principaux
acteurs du marché d'externalisation de la fonction d'audit interne sont
des firmes affiliés à des réseaux internationaux.
Le marché de l’externalisation de la fonction audit interne compte
un très grand nombre de clients potentiels et un nombre de prestataires
assez important avec plus ou moins d’expérience. Si on choisit une
structure ayant moins de cinq ans d’existence, ce choix peut comporter
un risque.
Avant la mise en place de tout projet d’externalisation, il est
important d’avoir une visibilité sur les compétences du prestataire mais
aussi sur la façon dont fonctionnent ses équipes. Il convient également
de passer en revue la méthodologie d’intervention qui sera appliquée à
la mission.
Tout ceci est un gage de la qualité des prestations qui pourraient
potentiellement être fournies par le cabinet auprès duquel la fonction
audit interne a été externalisée.
89
1.1. La qualité des équipes intervenantes :
Avant toute chose, il est essentiel de vérifier la compétence des

personnes qui auront la charge de mener le projet d’externalisation de
la fonction audit interne. Les compétences en audit et la maitrise de la
démarche et la méthodologie doivent être réelles. L’équipe qui
travaillera sur le projet doit être capable de suivre l’évolution de l’activité
et la maitrise du processus législative mais aussi doit maîtriser la
compréhension des processus techniques surtout dans le cadre d’un
audit opérationnel. Il est parfois recommandé que l’équipe des auditeurs
soit assistée par un ou plusieurs spécialistes selon la nature de leurs
interventions (ingénieur, informaticien, médecinLetc.)
Il est important de signaler qu’engager un projet d’externalisation,
c’est avant tout édifier un partenariat de prestation sur une durée
moyen/long terme. Et cela devrait être pris en compte par le prestataire
et pourrait le mener à des recrutements spécifiques pour les besoins de
la mission.
1.2. La méthodologie du projet :
Externaliser la fonction audit interne, c’est adopter une

méthodologie de travail. En effet on n’externalise pas simplement une
fonction support, mais on externalise un outil d’aide à la prise de
décision, et d’aide à la bonne gouvernance, il est important de signaler
que certains prestataires oublient leurs rôles. C’est pourquoi il est
indispensable de poser des questions telles que : quelles sont les
garanties concernant les missions et les rendus ? Quels seraient la
périodicité et le contenu des rendus ?
1.3. La taille du prestataire :
La différenciation peut jouer par la taille de la structure du

prestataire auprès duquel l’entreprise est censée externaliser sa
90
fonction audit interne. En effet une entreprise de taille moyenne devrait

se montrer rassurée par un cabinet de taille globalement moyenne dans
une relation de collaboration équilibrée. Cette règle est aussi valable
pour une relation entre une grande entreprise ou une multinationale et
un grand cabinet travaillant dans le cadre d’un réseau international ou
une firme internationale. A l’inverse, la différence de taille des
interlocuteurs, pose inévitablement le problème des rapports de forces
des deux acteurs, et donc cela pourrait même entacher la qualité du
travail.
Section 2 : Le contrat et la mise en œuvre de
l’externalisation :
L'externalisation de la fonction audit interne est considérée

comme une opération stratégique. Elle inclut des risques liés au
changement de l'environnement de l’entreprise.
Le contrat d’externalisation de la fonction audit interne doit être
abordé avec beaucoup de soin, il doit enrichir la réflexion sur la stratégie
d'externalisation, et doit détailler les moyens à enrôler et les résultats
espérés.
Le contrat d’externalisation de la fonction audit interne doit
contribuer à une meilleure visibilité de la relation entre l’entreprise et le
prestataire, dans un souci d'assurance pour les deux parties. La
condition la plus importante de réussite de l’externalisation de la fonction
audit interne réside dans l’aptitude des deux partenaires à faire évoluer
cette relation sans complications.
Juridiquement, le contrat d’externalisation de la fonction audit
interne est le document de référence pour gérer la relation entre les deux
parties. Ainsi, il est très important d'identifier et de préciser tous les
éléments contractuels, afin d'éviter des conflits durant l’évolution du
contrat.
91
Compte tenu des éléments qui interfèrent au niveau de la relation

entreprise-prestataire, nous estimons que le contrat d’externalisation de
la fonction audit interne doit impérativement traiter les aspects suivants :
2.1. Le périmètre du service :
Le périmètre du service peut figurer au niveau de différentes

clauses du contrat, ainsi il peut être cité au niveau des clauses relatives
à la définition, l’objet de la convention ou par exemple la partie relative
aux obligations du prestataire. Dans certains cas le périmètre du service
peut même être annexé au contrat dans le cadre d’un cahier des
charges ou d’annexes bien définies et bien précises.
Il est à rappeler que les contrats d’externalisation sont
généralement des contrats de longue durée, et doivent nécessairement
prévoir une évolution tant sur les aspects quantitatifs que qualitatifs.
Cependant et à défaut de précisions contractuelles l'évolution de la
relation et des éléments qui l’entoure est souvent source d’antagonisme
contractuel car le client et le prestataire ont des intérêts opposés. Le
client exige du prestataire de respecter ses responsabilités et de faire
évoluer sa mission au mieux des intérêts du client, le prestataire veille à
ce que chaque évolution soit payante et que le degré de dépendance du
client devienne important. Ainsi, il est important de prévoir règles qui
régissent l'évolution de la relation et l’extension du périmètre du service
si nécessaire.
2.2. Le transfert du personnel :
Externaliser la fonction audit interne, revient à réduire et voire

même liquider le personnel opérant au sein de ce département. Dans la
mesure où il y a transfert de personnels, l'externalisation permet à ceux-
ci de bénéficier d'une meilleure compétence. Ils deviennent des salariés
du prestataire.
Ainsi un transfert du personnel dans le cadre d’une opération
92
d’externalisation de la fonction audit interne doit être prévu au niveau du

contrat d’externalisation. Et il convient de respecter les règles en matière
de droit de travail surtout en matière de licenciement et les indemnités
qui en sont les conséquences, de même le contrat doit stipuler les
garanties de l’emploi après signature des contrats, et ce afin que le
transfert du personnel se fera dans un climat social serein et convivial.
2.3. La délimitation des responsabilités :
Parmi les sources de conflit les plus recensées, la mauvaise

répartition ou une détermination vacillante des responsabilités de
chaque partie. Ainsi le partage du travail doit tenir compte du contexte
de l’organisation qui externalise, de ses besoins et des moyens mis en
œuvre, ainsi que des compétences disponibles du prestataire.
Généralement, le prestataire s'occupe de l'ensemble de la prestation et
assure ses missions depuis la lettre de mission jusqu'à la remise du
rapport. L'entreprise qui externalise doit garder sous sa responsabilité
l'ensemble des tâches de validation.
2.4. Les clauses de fixation des termes de la
prestation :
Ces dispositions représentent le cœur du contrat. Elles peuvent

varier selon la situation et les spécificités de l'entreprise qui externalise
sa fonction d’audit interne. Toutefois, certaines dispositions comme les
délais de remise de rapport, le tarif, le suivi des recommandations, et la
fin de collaboration restent les éléments de base du contrat
d'externalisation de la fonction d'audit interne.
Dans cette partie, le contrat d’externalisation doit prévoir
l’évolution de l’enveloppe financière compte tenu de l’évolution de
l’opération d’externalisation. Ainsi l’ouverture d’un nouveau site de
production ou bien la création d’un nouveau produit engendre
93
impérativement des travaux supplémentaires et donc des couts et des

effectifs additionnels à engager dans la mission, d’où la nécessité de
révision des clauses financières.
Il est aussi important du fait du caractère normalisé de l'audit
interne, de mentionner clairement dans le contrat d’externalisation le
délai, la qualité des prestations et la confidentialité. Les délais doivent
être précisés aussi bien pour la transmission d'informations que pour la
communication des documents. Le suivi de la prestation est assuré par
des clauses de mesure de la qualité de la prestation.
Il convient de préciser que la dimension technique est
indispensable car l'externalisation vise à rendre le service d'audit interne
plus sensible, plus maniable et donc plus économique par une
recherche permanente de standardisation des outils et des pratiques à
l'échelle de l’organisation. Le prestataire doit donc être en mesure, de
suivre le contrôle interne de l'entreprise, et de pouvoir l'améliorer de
sorte qu'il soit adapté aux besoins présents et futurs.
Section 3 : Suivi et mesure de la mission
d’externalisation de la fonction audit interne :
L'efficience du suivi de l'externalisation de la fonction audit interne

est un élément clé dans la réussite de la démarche. Ainsi la prise en
charge par un organe de suivi de l'externalisation n'induit pas une perte
de contrôle de la prestation chez le client, dans la mesure où celui-ci
assure un relais interne. La qualité des membres de la cellule mise en
place va sans aucun doute influer amplement sur le niveau du service
offert.
3.1. Le suivi :
Habituellement, le suivi de la prestation externalisée se fait à
94
travers des réunions d'un comité de pilotage composé de membres

appartenant aux deux parties contractantes, permettant d’apprécier les
entraves rencontrées par les deux parties dans le cadre de l’exécution
du contrat d’externalisation de la fonction audit interne. Ces réunions se
font sur la base de synthèses faisant apparaitre les indicateurs de
performance du prestataire pour la réalisation de la mission qui lui a été
confiée et ceux du client pour la réalisation des engagements qu'il a pu
prendre afin d'assurer une communication correcte des informations et
des documents nécessaires au travail de son prestataire. Les comités
de pilotage ont pour mission de mesurer la performance passée, de fixer
la performance future, de moduler l’étendu de la prestation.
Afin que le contrat d’externalisation ne soit pas seulement un
contrat d'objectifs, mais surtout un contrat collaboratif. La réunion du
comité de pilotage regroupant des représentants des deux parties, reste
un rendez-vous pour l’échange des points de vue et des soucis de
chacun des contractants.
La collaboration entre le prestataire et son client doit être
laborieuse. Pour cela, le mode de fonctionnement du comité doit
s'appuyer sur un management souple du prestataire et du client. La
qualité du reporting sera essentielle pour le succès de la démarche.
Le travail du comité doit reposer sur une organisation rigoureuse
et nettement annoncée en interne
3.2. La mesure de la prestation d’externalisation :
S’agissant d’une prestation de service, et du fait de son caractère

immatériel, une vraie difficulté réside dans sa mesure et son évaluation.
Ainsi toutes les attributions aussi bien du prestataire que du client
doivent être déterminées avec précision.
Les outils de mesure seront personnalisés selon l'entreprise et
selon l’étendu de la prestation, selon qu’il s’agit d’un audit financier, d’un
audit opérationnel ou d’un audit stratégique.
95
À l'image de tout projet d'externalisation, le suivi de la prestation

se fait à l’aide de reporting qui remonte aux organes de direction, de
manière régulière, sous la forme d'un tableau de bord de synthèse tous
les aspects de la prestation, ainsi que le rendu du prestataire, tels que
les rapports et les recommandations.
96
Chapitre 3 : Enquête sur la pratique de

interne :
Etudier la pratique de l’externalisation de la fonction audit interne

en Tunisie revient en fait, à étudier le processus de création, les modes
de fonctionnement et de gestion du département audit interne dans
l’entreprise Tunisienne ainsi que l’aptitude et la volonté de ces dernières
à externaliser cette fonction.
Il est important de signaler que cette fonction reste trop peu
développée et surtout mal cernée par nos entreprises. En effet cette
fonction n’a vu son développement que dans le secteur financier.
Dès lors la question est de savoir :
- Qu’attend-on de cette entité ?
- Par rapport à quel référentiel la gère-t-on ? Et comment ?
- Comment l’auditeur interne est-il perçu ?
- Est-ce que les entreprises Tunisiennes sont intéressées par
l’externalisation de la fonction audit interne ?
- Quels seront les résultats attendus à travers l’externalisation
de la fonction audit interne ?
C’est à ces questions que nous tenterons de donner une
réponse à travers une enquête que nous avons effectuée auprès
des responsables de la fonction audit interne et de dirigeants dans de
multiples entreprises Tunisiennes.
97
Section 1 : Le choix de l’échantillon :
Le choix de la population représentant notre échantillon a été

difficile vu que la pratique de l’externalisation de la fonction d’audit
interne est une pratique très peu connue par les entreprises tunisiennes.
Ainsi les entreprises ciblées sont celles ayant une taille assez
importante. Parmi les critères qu’on a retenus, le fait que ces entreprises
soient des filiales d’entreprises étrangères, comptant sur le fait que la
pratique de l’externalisation de la fonction audit interne est assez connu
dans les pays développés.
L’enquête a été menée au moyen d’un questionnaire, du type à
choix multiple ou du type à questions fermées. Il a été remis à 90
entreprises considérées comme étant des plus importantes de leur
secteur d’activité et couvrant les secteurs diversifiés suivants :
- L’industrie
- Les services financiers (banques leasing et assurances)
- Le commerce (hypermarchés et chaine de magasins)
- Le service de télécommunication, d’internet et les autres
services.
Le questionnaire est soit remis par lettre postale, soit par email ou
par fax.
Section 2 : Présentation du contenu du
questionnaire :
Le questionnaire renferme quatre parties :

- La première partie est relative à la présentation de l’entreprise
questionnée, sa dimension et l’historique de son département
d’audit interne.
- La deuxième est dédiée au recensement des entreprises ayant
eu recours à l’externalisation de certaines de leurs activités
98
- La troisième partie est dédiée au fonctionnement et aux

performances du département d’audit interne
- La quatrième et dernière partie est dédiée à l’aptitude et la
disposition de la structure concernée à externaliser sa fonction
d’audit interne
Le contenu détaillé du questionnaire tel qu’il a été remis aux

différentes entreprises, dans le cadre de la préparation du présent
mémoire, était élaboré de manière succincte afin d’inciter le plus de
réponses possible. Il était basé aussi sur deux choix de style de
questions : celles à réponses multiples et celles a réponses fermées.
Notre questionnaire se présente comme suit :
QUESTIONNAIRE
INFORMATIONS GENERALES
Question 1 : Quelle est votre raison sociale ?
Question 2 : Votre société appartient-elle à un groupe ?
☐ Oui ☐ Non
Question 3 : Dans le cas où votre société opère dans le cadre d’un groupe, veuillez indiquer où
est localisée la tête de groupe dont relève votre société ?
☐ En Tunisie ☐ Pays du continent américain

☐ Pays de L’UE ☐ Autres pays
Question 4 : L’effectif du personnel de la société se situe entre :
☐ Entre 1 et 200 employés

☐ Entre 201 et 1000 employés
☐ Plus que 1000 employés
Question 5 : Le chiffre d’affaires de la société est :
☐ Inférieur à 15 000 000 dinars

☐ Entre 15 000 000 et 50 000 000 dinars
☐ Entre 50 000 000 et 200 000 000 dinars
☐ Plus que 200 000 000 dinars
99
LE RECOURS A L’EXTERNALISATION OU LA SOUTRAITANCE DE CERTAINES

ACTIVITES
Question 1 : Votre société a-t-elle, partiellement ou totalement, externalisé des activités ou des
processus ?
☐ Nous prévoyons d’externaliser

☐ Non
☐ Nous externalisons déjà certains de nos processus
Question 2 : Quelles activités, partiellement ou totalement, votre société a-t-elle externalisée ?
☐ Activité cœur de métier de votre société

☐ Activités support pour votre société
☐ Logistique et transport
☐ Marketing, services de commercialisation et services après-vente (y-c
services d’assistance et centres d’appels)
☐ Services informatiques et de télécommunications
☐ Service financier et comptable
☐ Services paie et ressources humaines
☐ Services d’audit interne
☐ Autres services
Question 3 : Si vous externaliser un ou plusieurs processus ; quelle importance votre société

a-t-elle accordée aux raisons suivantes lorsqu’elle a effectué une externalisation ?
Très Pas Sans Ne sait

Important
important important objet pas
Réduction des coûts ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Manque de personnel qualifié ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Recentrage sur le cœur de métier ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Accès à des compétences ou à des technologies spécialisées ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Amélioration des délais de livraison ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Allègement de la réglementation pesant sur la société ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Décision stratégique prise par la tête de groupe ☐ ☐ ☐ ☐ ☐
Question 4 : Vers quel(s) type(s) de partenaire votre société a-t-elle externalisée des activités ?
☐ Logistique et transport
☐ Au sein du groupe dont relève votre société
☐ Sociétés en dehors du groupe
☐ Marketing, services de commercialisation et services après-vente (y-c
services d’assistance et centres d’appels)
☐ Services informatiques
100
☐ Service financier et comptable

☐ Services paie et ressources humaines
☐ Services d’audit interne
☐ Autres services
LA FONCTION AUDIT INTERNE
Question 1 : Quand le service d’audit interne a été créé ?
☐ Dès la création de ☐ Après l’entrée en

la société d’activité
Question 2 : Les auditeurs réalisent :
☐ Des audits de ☐ Des audits

conformité d’efficacité
Question 3 : Quelles sont les contraintes qui peuvent entraver le développement de l’Audit
Interne ?
☐ La politique de gestion
☐ L’image négative perçue des opérationnels de l’Audit Interne
☐ Le décalage entre les attentes des opérationnels et l’apport de l’Audit
Interne
☐ La culture d’entreprise
☐ Autres
Question 5 : Dans leurs relations avec l’audit Interne, les différentes Directions considèrent-
elles cette fonction comme :
☐ Un organe de contrôle
☐ Un organe de communication
☐ Un organe interne de consultants
Question 6 : La contribution de l’Audit Interne est particulièrement appréciée dans les

missions de :
☐ Evaluation des systèmes d’information

☐ Initiative d’évaluation des unités opérationnelles
☐ Fraude
☐ Autres
101
Question 7 : De façon générale, qu’attendre de l’Audit Interne ?
☐ Apporter une sécurité

☐ Etre une force de proposition
☐ Constituer un moyen de communication
Question 8 : l’Auditeur Interne peut-il être considéré comme un véritable consultant interne ?
☐ Oui ☐ Non
Question 9 : Les audits planifiés non réalisés l’ont été par :
☐ Manque de personnel ☐ Extension des audits

☐ Réalisation de prévus au plan
missions initialement non ☐ Autres
planifiées
Question 10 : Quelles sont les fonctions éventuellement exclues du champ d’intervention de

l’audit interne ?
☐ Aucune fonction ☐ La Production

☐ L’Informatique ☐ Tout ce qui s’éloigne
☐ Les Ressources du domaine comptable
Humaines / financier /
☐ Le Commercial / administratif
Marketing ☐ Autres fonctions
Question 11 : L’Audit Interne sous-traite-t-il tout ou partie d’une mission pour laquelle il n’a
pas d’auditeur compétent
☐ Oui
☐ Non
Question 12 : Quelle est la durée de Passage dans la fonction de l’Audit Interne ?
☐ Moins de 4 ans
☐ Plus de 4 ans
PERCEPTION GENERALE DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION AUDIT INTERNE
Question 1 : quels seraient éventuellement les principaux bénéfices de l’externalisation de la

fonction audit interne pour votre entreprise ?
☐ Confier les tâches de back-office et centraliser sur les tâches à valeur

ajoutée
☐ Bénéficier de conseils d'expert
☐ Améliorer la qualité (y compris expertises spécialisées)
☐ Réduire des coûts (et augmenter la productivité)
☐ Acquérir de la flexibilité, de la souplesse
☐ Avoir de nouvelles stratégies d'organisation
☐ Autres avantages
☐ Aucuns avantages
102
Question 2 : Selon vous quels seront les freins à l'externalisation de la fonction audit
interne ?
☐ Les couts de l’opération d’externalisation

☐ Problèmes de gestion de l’opération d’externalisation
☐ Perte de valeur
☐ Absence de communication
☐ Perte d’informations confidentielles
☐ Autres freins
Question 4 : quelles seront les critères de choix du prestataire ?
☐ L’offre financière du prestataire

☐ Expertise globale du métier
☐ La notoriété du prestataire
☐ La référence du prestataire
☐ La solidité financière du prestataire
Question 5 : quelles sont les activités du service d’audit interne que vous pouvez
envisager d’externaliser ? :
☐ L’audit financier
☐ L’audit opérationnel
☐ L’audit stratégique
Question 6 : Selon vous, quels sont les points de vigilance dans une démarche
d’externalisation de la fonction audit interne ?
☐ Assurer la transition
☐ S'assurer que toutes les conditions juridiques sont réunies
☐ Maitriser tous les coûts, notamment les coûts cachés
☐ Développer les compétences des équipes internes
☐ Conserver en interne les compétences nécessaires au pilotage
☐ Mettre en place des instances permettant de piloter le prestataire
Merci de votre patience de bien nous consacrer tout ce temps pour remplir ce
questionnaire.
103
Section 3 : Résultat de l’enquête et analyse des
réponses :
Parmi les 90 questionnaires distribués, et après plusieurs relances

seulement 21 réponses ont été retournées. Le pourcentage de retour s’est
élevé donc à 23.33%. Nous considérons ce taux comme relativement faible
compte tenu du fait que ces entreprises ont été choisies parmi celles des plus
importantes dans leurs domaines d’activités et dont nous avons eu la
certitude qu’elles disposent d’un service d’audit interne composé de plus de
deux personnes.
3.1. La représentativité de l’enquête :
Les questionnaires retournés représentent les secteurs suivants :
service
Service télécom et
Secteur d’activité Industrie Commerce
financier autres
services
Nombre d’entreprises
46 17 6 21
questionnées
Nombres de réponses
3 10 3 5
par secteur
Taux de réponses par

7% 59% 50% 24%
activité
% par rapport au
14% 48% 14% 24%
total des réponses
104
Bien que le secteur financier ne représente que 19 % de la taille de

l’échantillon, il représente le taux de réponse le plus important, soit 10
réponses parmi les 21. Cependant parmi les 46 entreprises industrielles
choisies au niveau de notre échantillon seules 3 entreprises ont répondues
soit 7% seulement des entreprises choisies ont répondu à notre enquête.
3.2. Résultats de la première partie : La présentation
générale des entreprises questionnées :
A travers cette première partie de l’enquête nous avons essayé de

donner une image des entreprises ayant répondues au questionnaire de
l’étude.
Sur les 21 réponses 16 entités appartiennent à un groupe de sociétés,
cinq sont à la tête d’un groupe, pour les onze autres sociétés, elles
appartiennent à des groupes leurs sociétés mères sont localisées selon la
répartition géographique suivante :
Localisation de la Pays de l’Union Pays du continent

Autres pays
société mère Européenne Américain
% par rapport à
6 1 4
l’échantillon
Pour avoir une idée de la dimension des sociétés ayant répondues à

notre enquête. Ci-après leurs effectifs du personnel ainsi que le chiffre
d’affaires qu’ils ont pu réaliser durant l’année 2015
Nombre de sociétés par tranche d’effectif
Entre 1 et 200 Entre 201 et 1000 Plus que 1000

Effectif du personnel
employés employés employés
Nombre de sociétés 1 12 8
105
Nombre de sociétés par tranche de chiffre d’affaires
Inférieur à Entre 15 et 50 Entre 50 et Plus que 200

Chiffre d’affaires 15 millions millions de 200 millions millions de
de dinars dinars de dinars dinars
Nombre de sociétés 1 4 9 7
3.3. Résultats de la deuxième partie : Le recours à
l’externalisation ou la sous-traitance de certaines
activités :
L’intégralité des entreprises ayant répondus au questionnaire

confirment avoir eu recours à l’externalisation de certaines de leurs activités
ou de certains de leurs processus. Cette externalisation ne touche pas les
activités cœur de métier, en effet seuls des activités supports ont fait l’objet
d’une externalisation. Il est aussi important de signaler que pour certaines
entreprises, l’externalisation ou la sous-traitance touche deux ou plusieurs
activités support.
Le tableau suivant nous donne un résumé des réponses à la question :
Quelles activités, partiellement ou totalement, votre société a-t-elle
externalisée ?
Activités supports
Activités Services Services
Activités Logistique Marketing, Services
cœur de Services financiers paie et Autre
externalisées et commercial Audit
métier informatique et ressources services
transport et SAV interne
comptables humaines
Nombre de
0 6 9 4 2 3 1 4
sociétés
L’analyse des réponses montrent que plus de 57% des entreprises

considèrent que la réduction des couts était considérée comme importante
106
lorsqu’elles ont opté pour l’externalisation de certaines de leurs activités.

Cependant le recentrage sur le cœur de métier est considéré comme très
important par plus de 80% des entreprises questionnées.
A signaler que presque 72% des entreprises questionnées considèrent
que le manque de personnel qualifiée au sein de l’entreprise était très
important dans la prise de décision d’externalisation.
Les activités le plus fréquemment externalisées sont essentiellement
liées au marketing, aux services après-ventes, tels que l’assistance
téléphonique et le marketing direct. Cette solution est été adoptée par
presque 43% des entreprises questionnées. Aussi importante que cela ne
puisse paraitre, l’externalisation de la fonction transport et logistique est une
pratique assez fréquente, en effet 21% des entreprises questionnées ont eu
recours au moins partiel à l’externalisation de la fonction transport et
logistique.
Cependant une seule entité a eu recours à l’externalisation de la
fonction audit interne, et c’était une décision stratégique prise par la tête du
groupe.
Au Départ nous avons pensé que certaines sociétés vont envisager
d’externaliser vers des sociétés du même groupe, mais nous avons constaté
que 86% des actions d’externalisation sont effectuées avec des sociétés en
dehors du groupe.
Nous interprétons cela par le fait que le mécanisme d’externalisation
vise à se débarrasser d’une activité support pour se recentrer sur le cœur du
métier.
3.4. Résultats de la troisième partie : La fonction audit
interne :
Dans cette partie du questionnaire nous avons essayé de cerner la

fonction audit interne telle qu’elle est perçue par l’entreprise et son
107
environnement interne.
Comme réponse relative à la création du service audit interne, nous
avons constaté que 16 entreprises sur 21 ont créé leurs services d’audit
interne quelques temps après la création de la société. Et les audits réalisés
sont pour la plupart des audits de conformité soit 86% des cas.
Il est aussi surprenant de voir que l’entrave principale au
développement de l’audit interne, pour 75% des entreprises questionnées,
est due à l’image négative perçue des opérationnels de la fonction.
Cependant nous avons constaté une prise de conscience aussi bien
pour les différentes directions, qui considèrent l’audit interne comme un
organe interne de consultant beaucoup plus qu’autres choses et en particulier
comme un organe de contrôle. En effet 18 des 21 entités questionnées
considèrent que la fonction audit interne comme un organe interne de
consultants. Ceci pourrait être expliqué par l’existence dans un bon nombre
d’entités d’une unité chargée de l’inspection et du contrôle.
La contribution de l’audit interne est particulièrement appréciée par plus
de 62% des entreprises questionnées, dans les missions d’évaluation du
système d’information. Toutefois près de 24% considèrent l’audit interne
comme une initiative d’évaluation des unités opérationnelles.
D’une façon générale et telle qu’il ressort des réponses des entreprises
enquêtées, l’audit interne apporte à 95% des cas un sentiment de sécurité.
Des questions relatives à la performance de la fonction audit interne, il
ressort qu’aucun service n’ait parvenu à réaliser son plan annuel d’audit y
compris pour l’entreprise qui a externalisé cette fonction. Ceci est dû à
plusieurs raisons résumées dans le tableau suivant :
Réalisation de Extension des

Motif du non réalisation Manque du Autres
missions non audits prévus
du plan d’audit annuel personnel motifs
planifiées au plan
Nombre d’entités 8 7 5 1
108
Il ressort du tableau précèdent que le manque de personnel reste

l’obstacle le plus important pour la réalisation du plan d’audit interne tel qu’il
a été prévu en début d’année. Mais il reste important de signaler que pour
33% des cas, la réalisation de missions non prévues initialement reste un
motif assez fréquent du non réalisation du programme d’audit annuel.
Lorsque nous avons posé la question relative au champ d’intervention
de l’audit interne, la réponse était la suivante :
Fonction exclue du champ d’intervention de l’audit Nombre

interne d’entités
Aucune fonction 4
L’informatique 5
Les ressources humaines 0
Le commercial/marketing 0
La production 7
Tout ce qui s’éloigne du domaine comptable et financier 6
Autres fonctions 2
Pour certaines entités, aucune fonction n’est épargnée par la fonction

audit interne. Ils considèrent que le directeur du département peut même
sous-traiter certaines de ces missions lorsqu’il n’a pas d’auditeur compètent.
Pour d’autres, une ou plusieurs fonctions sont hors du champ de
compétence du service audit interne. Et cela concerne pour la plupart, la
production, le service informatique, et pour 29% des cas ils considèrent que
toute activité qui s’éloigne du domaine comptable et financier est exclue du
champ d’intervention de l’auditeur interne
109
3.5. Résultats de la quatrième partie : La perception
générale de l’externalisation de la fonction audit
interne :
A travers cette partie du questionnaire, et sachant que 20 sur les 21

entités questionnées ne procèdent pas à l’externalisation de la fonction audit
interne, nous avons essayé de comprendre l’attitude, les critères de choix et
les conditions d’une éventuelle externalisation de la dite fonction.
Ainsi lorsque nous avons posé la question : Quels seraient
éventuellement les principaux bénéfices pour votre entreprise si vous allez
entamer l’externalisation de la fonction audit interne ?
Le tableau suivant donne un résumé des réponses :
Principaux bénéfices de l’externalisation de la fonction audit Nombre

interne d’entreprises
Confier les tâches de back-office et centraliser sur les tâches à valeur ajoutée 5
Bénéficier de conseils d'expert 4
Améliorer la qualité (y compris expertises spécialisées) 4
Réduire des coûts (et augmenter la productivité) 1
Acquérir de la flexibilité, de la souplesse 3
Avoir de nouvelles stratégies d'organisation 0
Autres avantages 0
Aucuns avantages 4
Plus que la moitié cherche soit à se concentrer sur les taches à valeurs
ajoutées, soit profiter de l’expertise et de la qualité de travail d’un prestataire
110
externe. Cependant au moins 19% des entreprises enquêtées considèrent

que l’externalisation de la fonction audit interne ne ramène aucun avantage
à l’entreprise.
En posant la question pour savoir quels seront les freins éventuels à
l’externalisation de la fonction audit interne les réponses sont dans leurs
majorités orientées vers les problèmes de gestion de l’opération, et la
complexité de collaboration avec le prestataire externe.
Principaux freins à l’externalisation de la Nombre

fonction audit interne d’entreprises
Les couts de l’opération d’externalisation 3
Problèmes de gestion de l’opération d’externalisation 9
Perte de valeur 3
Absence de communication 1
Perte d’informations confidentielles 5
Autres freins 0
En effet près de 43% des entreprises enquêtées considèrent que la

complexité qui entoure l’opération d’externalisation de la fonction audit
interne est le principal frein pour adopter cette démarche. Mais il important
de signaler que presque 24% des entreprises enquêtées craignent la fuite
d’informations confidentielles dans le cadre d’une externalisation de la
fonction audit interne. Cette position est confirmée par les critères jugés
importants en cas ou l’entité procèdera à l’externalisation de sa fonction audit
interne, en effet la notoriété et l’expertise globale sont les éléments les plus
importants tels que choisis par 15 parmi les 21 entités enquêtées.
Il est aussi à préciser que les intentions d’externalisation de la fonction
audit interne, visent pour la majorité des cas l’audit financiers, soit 76% des
111
cas.
En dernier ressort nous avons posé la question afin de savoir quels
sont les points de vigilance dans une démarche d’externalisation de la
fonction audit interne selon le point de vue de chaque entité ? Les réponses
sont présentées dans le tableau suivant :
Nombre
Point de vigilance le plus important
de vote
Assurer la transition 3
Maitriser tous les coûts, notamment les coûts cachés 3
Développer les compétences des équipes internes 2
Conserver en interne les compétences nécessaires au pilotage 8
Mettre en place des instances permettant de piloter le prestataire 5
Il ressort de cette dernière question que les soucis des entités

enquêtées en cas d’externalisation de la fonction audit interne est de ne pas
pouvoir conserver les compétences nécessaires au pilotage de l’opération
112
CONCLUSION GENERALE
L’audit interne en tant que fonction de l’entreprise a besoin des

ressources nécessaires pour accomplir le rôle qui lui est assigné
correctement, et apporter le plus de valeurs possibles à l’entreprise. Cela
pourrait s’avérer très difficile dans un environnement qui demande tous les
jours des compétences spécifiques et des investissements en ressources
humaines de plus en plus importants. C’est alors là que l’externalisation de
la fonction audit interne a apporté la solution en ayant recours aux
compétences spécifiques juste le temps d’une mission, et ne pas risquer de
supporter des charges salariales sans pouvoir les rentabiliser. Dès les
années 90 l’externalisation a commencé à prendre de l’ampleur au niveau du
continent américain, et vers la fin des années 90 on a vu naitre les premières
expériences d’externalisation de la fonction audit interne.
Cependant, nombreux sont ceux qui considèrent l’audit interne comme
une fonction très importante pour l’entreprises qu’il ne faut pas externaliser.
En effet Luis VAURS déléguée général de l’IFACI (Institut Français des
Auditeurs Consultants Internes) précise que ”L’audit interne doit vivre
l’entreprise, être imprégné de sa culture, se sentir concerné par tout ce qui la
touche, ses succès comme ses difficultés ou ses échecs. En conséquence,
l’externalisation du service d’audit interne, « association insolite de termes
contradictoires » diraient d’aucuns, est à bannir. En revanche, le recours
ponctuel à des ressources et à des compétences externes, lorsque la
nécessité s’en fait sentir, est à recommander”50.
Il n’en demeure pas moins, que l’externalisation de la fonction audit
50
Préface du livre “Audit interne : enjeu et pratique à l’international“
113
interne prend de plus en plus d’ampleur et gagne du terrain pour devenir un

produit commercialisé par plusieurs cabinets d’audit. Mais ce produit n’a pas
encore d’acquéreur sur le marché national, en effet cette culture n’est pas
encore instaurée et la réticence est importante pour les motifs soulevés au
niveau de notre enquête, comme le problème de confidentialité, celui de
perdre les compétences et se voir condamné à externaliser la fonction
éternellement sans possibilités de contrôle et de supervision des travaux.
Cette lutte est pour le moins non justifiée et la possibilité de cotraitance
reste toujours une première étape pour assurer une passation souple et
mettre en place tous les indicateurs et élément qui serviront à évaluer la
performance de l’activité externalisée.
Pour la plupart telle que l’enquête l’a démontrée, l’inexistence d’une
démarche claire et d’un cahier des charges qui pourrait servir comme guide
pour l’externalisation de la fonction audit interne, reste le premier obstacle
pour entamer un tel projet.
Nous espérons qu’à travers ce modeste travail nous contribuerons à
éclairer ceux qui désirent entreprendre une démarche d’externalisation de la
fonction audit interne, en s’inspirant des étapes incontournables à ne pas
banaliser et du contenu du document qui servira de contrat d’externalisation.
Nous espérons aussi que ce modeste travail soit compléter par des
travaux encore plus détaillés montrant l’importance de cette niche et le
potentiel qu’elle présente pour les professionnels de l’audit.
114
Bibliographies :
OUVRAGES
- ALQUIER Anne-Marie Blanc et TIGNOL Marie-Hélène :

«Management de risques et intelligence économique», Editions
Economica, 2007.
- Benoit PIGE, « LA QUALITE DE L’AUDIT » Edition de Boeck, 2011
- COSO Report, PricewaterhouseCoopers et Institut de l’Audit Interne :
«La pratique du contrôle interne», Editions d’Organisation, 2002.
- COSO II Report : «Le management des risques de l’entreprise : Cadre
de référence et Techniques d’application» PricewaterhouseCoopers,
- Giresse AKONO GANTSUI : « L’AUDIT INTERNE : MEDECINE
DES ENTREPRISES ET DES ORGANISATIONS » Edition jets
d’Encre janvier 2016.
- H.P. MADERS, J.L. MASSELIN, et H. FRATTA : « Auditeur Interne
et contrôleur, permanent » EDITION EYROLLES, 2015.
- J. RENARD : «théorie et pratique de l’audit interne» 7ème édition
Editions d’Organisation Groupe Eyrolles 2010 ;
- J. BARTHELEMY : «Stratégies d’externalisation» 2e éd., Paris, Dunod,
2004.
- J. RENARD : «L’externalisation en pratique» éditions d’organisation
2004.
- Khayrallah BELAID : « L’AUDIT INTERNE ET LA DYNAMIQUE
DE GROUPES », centre de publication universitaire 2005.
- Landwell & associés et Institut de l’Audit Interne, 2005.
- « L’audit interne en France et dans le monde » IFACI juin 2008
- Michael MILGATE : «Partenariats, externalisation et Lean
organisation » Edition MAXIMA 2004
- Pierre SCHICK : « Memento d’audit interne » Edition Dunod, 2007
- Z. BOUDRIGA : « L’AUDIT INTERNE : Organisation et
Pratiques » Collection Azurite septembre 2012 ;
115
ARTICLES DE REVUES, PERIODIQUES ET

AUTRES PUBLICATIONS
- C. BOURGEOIS et A. MARTIN, « L’externalisation : une décision sous

influence », Actes de la 14ème Conférence de l'Association
Internationale de Management Stratégique, AIMS.
- Ernst & Young : « Quels outils juridiques pour une meilleure
gouvernance de l’entreprise ? » Article publié sur son site Internet le
14/04/2008 par SABOURIN Jean-Christophe et DESPREZ Frédérique,
Paris.
- Ernst & Young : «Les pratiques de l’Audit interne dans les groupes
mondiaux et les spécificités françaises » octobre 2007
- Ernst & Young : «Baromètre Outsourcing 2003 »
- KPMG : « Etudes sur l’évolution du secteur de bâtiment entre 2002 et
2006 en France », 2007
- Mazars : « Contrôle interne : Concept et réalités », Enquête sur la
sensibilisation et la préparation des entreprises aux dispositions de la loi
de sécurité financière, 2003.
- PricewaterhouseCoopers : « Le nouveau système de contrôle interne
pour PME », 2007.
- Raouf YAICH : « Le jugement professionnel », RCF n° 45.
- The Institute of Internal Auditors : « Normes Professionnelles de l’Audit
Interne »
- Communication de l’Equipe de recherche en Contrôle et Comptabilité
Internationale IAE de Bordeaux – Université Montesquieu Bordeaux IV
ayant pour thème : « ANALYSE EXPLORATOIRE DES NORMES
INTERNATIONALES D’AUDIT INTERNE »
- La revue “The Certified Accountant - April 2004 -Issue # 18”.
- Deloitte (département Consulting & Risk Services) : « Maîtriser les
risques de l’entreprise : Contrôle interne et externalisation » juillet 2008
- article paru dans la revue trimestrielle « L’Expansion Management
Review » numéro 104 - mars 2002 –pages 60-69
«EXTERNALISATION : DISCRIMINANTS ET
FACTEURS DE SUCCES »
- «Externalisation des systèmes d’information » guides et bonnes
pratiques publié par L'Agence nationale de la sécurité des systèmes
d'information (ANSSI) de France.
116
MEMOIRES
- BOURAOUI Sami : « L’anticipation des risques dans les entreprises :

proposition d’une démarche de diagnostic, d’analyse et de détection des
risques significatifs de l’entreprise », 2000.
- DJEBI Amira et AMRI Inès : « Les risques d’erreurs et de fraudes dans
la mission d’audit externe », 2004.
- ESCUDEIRO DOS SANTOS Daniel : « Du contrôle interne à la maîtrise
des risques : outils et méthodes de l’auditeur pour le conseil aux
entreprises », 2006.
- MARREKCHI Mariem : « Gestion des risques, nouveaux enjeux et
importance pour les petites et moyennes entreprises : Contribution de
l’expert-comptable », 2005.
117
SITES INTERNET
- Committee Of Sponsoring Organizations of the Tread way

Commission - www.COSO.org
- Fédération Internationale des Experts Comptables
Francophones -
www.FIDEForg
- Institut Canadien des Comptables Agréés - www.ICCA.ca
- Institut Français de l’Audit et du Contrôle Interne -
www.IFACI.com
- International Federation of Accounts (IFAC) - www.IFAC.org
- The Institute of Internal Auditors (IIA) www.theiia.org

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UNIVERSITE DE LA MANOUBA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE

Mémoire en vue de l’obtention du diplôme

Préparé par Dirigé par

Année universitaire 2015-2016

3.6. Le contrôle de la mission :.................................................................................................................... 51

1.2. La méthodologie du projet :.................................................................................................................. 90

A l'issue de la rédaction de ce mémoire, je suis convaincue que

Je voudrais exprimer ma reconnaissance envers les amis et

A mon frère Ahmed, ma belle-sœur Samia et leurs enfants.

A fethi, sa femme Wided et leurs enfants.

Dès le début du XXème siècle et avec l’apparition des banques et

Mais ce n’est qu’à partir de la fin de la deuxième guerre mondiale

de l’accomplissement de son travail une assez bonne compréhension

tournent essentiellement autour de trois types de problèmes à savoir :

Tous les éléments exposés ci-haut ne représentent que les

l'entreprise suppose, d'un point de vue administratif, d'engager une

Le deuxième chapitre, présentera les risques et les avantages

La troisième partie présentera une proposition de démarche

L’organisation et la pratique actuelle de l’audit interne, en Tunisie

Initialement issue du contrôle comptable et financier, la fonction

Nous allons entreprendre dans cette première partie un aperçu

Le deuxième chapitre sera consacré à l’étude des dispositions

Chapitre 1 : les fondamentaux

Section 1 : Historique et évolution de l’audit

Historiquement l’évolution de l’audit en général a été étroitement

du 16ème siècle Ces associations n’ont malheureusement pas pu

De nos jours la seule association d’auditeurs internes à autorité

Section 2 : Définition de l’audit interne :

L’audit interne a enregistré un développement très rapide de ses

et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité" 8.

2.1. Le principe de l’indépendance :

Selon la norme 1100 relative à la qualification, l’indépendance de

Directeur Général ou de toute personne de l’organisation ayant une

2.2. Le principe de l’objectivité :

L’objectivité est étroitement liée avec l’indépendance de l’auditeur.

activité dont il a eu la responsabilité au cours de l’année précédente12. Il

2.3. La contribution à la création de la valeur :

Etant considéré comme l’un des outils les plus important de la

interne ne propose pas des dispositions nouvelles mais fait supprimer

2.4. Le principe de l’universalité :

Le principe de l’universalité de l’audit interne n’a pas été cité

propos de la taille de l’organisation n’a été signalée et donc sont

Section 3 : Objectifs de l’audit interne :

En partant de l’universalité de l’audit interne, et en tenant compte

Lorsqu’un audit interne a pour objectif le respect des procédures

A ce niveau, l'auditeur interne ne se contente pas uniquement de

La pertinence est une affaire de la direction générale puisqu'elle

La pertinence va être exprimée comme l'écart entre le résultat que

Section 4 : Réglementation et normalisation de

L’audit interne est un métier qui ne s’improvise pas, en effet il est

4.1. La Déclaration des Responsabilités de l’Audit

La Déclaration des responsabilités de l’Audit Interne (DRAI) a été

4.2. Le code de déontologie :

Compte tenu de la confiance donnée en l’audit interne pour

On désigne par « auditeurs internes » les membres de l’Institut,

4.3. Les Normes pour la Pratique Professionnelle de

C’est au comité des normes professionnelles et des

les normes en trois catégories :

4.4. Les Modalités Pratique d’Application (MPAs) :

Ce ne sont pas des normes proprement dites, mais des

• des missions d'audit spéciﬁques ;

4.5. Les Publications sur la Pratique Professionnelle