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ESPECIAL
CONTENIDO
Informe Especial
A1 El Derecho al Crédito Fiscal del IGV: Requisitos sustanciales para su deducción
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
A5 ¿Es necesario el Comprobante de Pago para deducir como gasto la depreciación?
Apunte Tributario
A8 Nueva determinación del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría - Aplicación
Práctica (Segunda Parte)
A12 Comentarios Tributarios Informe y Carta de SUNAT
A14 ¿La emisión extemporánea del Comprobante de Pago incide en la deducción de
gastos?
Indicadores Financieros-Tributarios
INFORME ESPECIAL
cho a crédito fiscal son aquellos prestados vinculados con la generación de rentas de
por sujetos generadores de rentas de capital, en tanto su deducción no de conceptos calificados como gastos, pres-
tercera ca- tegoría para efectos del esté expresamente prohibida por esta ley”; cribiendo para algunos supuestos limitaciones
Impuesto a la Renta”. y, en sus diferentes literales, detalla una en su deducciones; sin embargo, la misma
Como se observa, el primer requisito, relación no constituye una lista taxativa o
que las adquisiciones “(…) sean permitidos cerrada.
como gasto2da.
o costo de la empresa,
quincena, de acuerdo
FEBRERO 2012 Al respecto, en la doctrina (5) se ha se-
a la legislación del Impuesto a la Renta (…)”, ñalado que en la citada norma, la Ley del
REVISTA DE ASESORÍA
está re- ESPECIALIZADA
ferido, en concreto, a que la A2 Impuesto a la Renta recoge el Principio
de Causalidad como criterio directriz para la
adquisición sea ne- cesaria o se emplee en
la realización de activi- dades económicas ca- lificación de un gasto como deducible en
de la empresa, es decir que cumpla con el la determinación de la renta neta de tercera
Principio de Causalidad a fin de deducir el ca- tegoría. Asimismo, conforme al Principio
gasto o costo, como lo analizaremos más de Causalidad se admite como gasto
adelante; contrario sensu, no dan derecho al aquellos egresos que guarden una estricta
crédito fiscal las adquisiciones no destinadas a relación con el ingreso gravado, así como
la actividad económica de la empresa. otros su- puestos, que sin estar
El segundo requisito, “(…) que se relacionados directa- mente, guarden
desti- relación con los mismos. Es decir, tal como
nen a operaciones por las que se debe señala la Ley, que el gasto sea necesario
pagar el impuesto”, exige que las para mantener o incrementar la fuente
adquisiciones de bienes y servicios se productora de renta.
empleen en otras opera- ciones gravables Adicionalmente, para que el gasto sea
con el impuesto que el suje- to vaya a deducible la citada Ley exige que los
realizar. Así, se niega el derecho a la desem- bolsos realizados cumplan con el
deducción a las adquisiciones de bienes Criterio de Razonabilidad y Proporcionalidad
y servicios destinadas a operaciones en relación a los ingresos del contribuyente,
exo- neradas e inafectas del impuesto. Normalidad y Necesidad en la actividad
En doctrina, respecto a la primera que genera la renta y Generalidad (LIR,
exi- gencia, se ha señalado que artículo 37°, último párrafo). Además, se
constituye un requisito intrínseco, dado exige que el gasto se haya devengado (6)
que resulta con- sustancial al crédito fiscal (LIR, artículo 57°, 3er. pá- rrafo) y que el
que su titular tenga la condición de mismo se encuentre acreditado
empresario o intermediario en las documentariamente con el comprobante de
adquisiciones que dan lugar a su naci- pago y documentación adicional fehaciente
miento. Respecto a la segunda exigencia, (LIR, artículo 44°, literal j).
se ha señalado que es un requisito Sobre el particular, cabe preguntarse si
extrínseco, dado que aun cuando el to- das estas condiciones y requisitos lo son
sujeto actué como empresario no tam- bién para el IGV. Es decir, si existe la
corresponde que nazca el de- recho por obligación de que se configuren todos estos
destinarse a operaciones exonera- das e requisitos para las adquisiciones de bienes y
inafectas del mismo (4). servicios gravados con el IGV se constituyan
en crédito fiscal.
De dicha interrogante, se desprenden dos
3. Gasto o costo para efectos posiciones. La primera, según la cual sí es ne-
cesario que se verifiquen tales requisitos y
del Impuesto a la Renta
exi- gencias dispuestas en la Ley del
Impuesto a la Renta a fin de que dichos
Como se señaló, la Ley de IGV, en el egresos configuren el derecho al crédito fiscal
lite- ral a) del artículo 18°, exige que para del contribuyente. La segunda, según la cual, la
que las adquisiciones de bienes y servicios exigencia dispuesta en el literal a) del artículo
realiza- das por un contribuyente otorguen 18° de la Ley del IGV, tiene un carácter
derecho al crédito fiscal, estas deben ser objetivo. Es decir, que el re- quisito exigido
permitidas como gasto o costo de la no tiene que ver tanto con la deducibilidad
empresa, de acuer- do a la legislación del efectiva del costo o gasto para fines del
Impuesto a la Renta, aun cuando el Impuesto a la Renta, sino con la vinculación
contribuyente no esté afecto a este último objetiva de dichas adquisicio- nes a la
impuesto. actividad económica de la empre- sa,
Esta exigencia nos obliga a remitirnos a independientemente de cómo y cuándo
la legislación del Impuesto a la Renta a proceda la deducción del gasto o costo
efectos de conocer sus alcances. Así, el para efectos del Impuesto a la Renta; en
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ese sen- tido, sólo se requeriría la
aprobado mediante Decreto Supremo N° causalidad del gasto para su deducción
179-2004-EF, en su artí- culo 37°, establece como crédito fiscal.
como criterio general para determinar la
procedencia de un gasto que este cumpla A nuestro entender, la primera opción
con el Principio de Causalidad. Esta resulta errada –entre otras–, por las siguien-
norma dispone a la letra que: “A fin de tes consideraciones:
establecer la renta neta de tercera • El IGV y el IR son impuestos de
categoría se deducirá de la renta bruta los naturale- za distinta. Al respecto, se debe
gastos nece- sarios para producirla y considerar que el IGV tiene como base
mantener su fuente, así como los imponible en primer término, la
contraprestación pacta- da
contractualmente (valor subjetivo, ello Informe N° 146-2009-SUNAT/2B0000
sin perjuicio de la aplicación del valor mercado conforme al artículo 32º de la
Validación del crédito fiscal
de LIR), así lo establece la Ley del IGV en sustentado en comprobantes de
su artículo 14°; mientras que en el pago que no cumplían con los
Impuesto a Renta la base imponible requisitos legales y reglamenta- rios
es el valor de mercado (valor sin efectos para el Impuesto a la
objetivo), tal como lo establece la Ley Renta
En el presente caso se consultó si lo
del Impuesto a la Renta en su artículo dispues- to en el 5to. párrafo del inciso
32°. c) del artículo 19° del TUO de la Ley
del IGV y el 2do. párra- fo del artículo
• Cada impuesto tiene establecido 3° de la Ley N° 29215, resulta- ban de
una oportunidad diferente para el aplicación a fin de sustentar el costo o
nacimiento de la obligación sustancial gasto para efecto del Impuesto a la
Renta.
y para la apli- cación de créditos y
deducciones contra los impuestos. Informativo
Así, la Ley del IGV estable- ce la Caballero Bustamante
oportunidad de ejercicio del crédi-
to en el artículo 19° de la Ley del
IGV y en el artículo 2° de la Ley N°
29215, de ese modo el criterio
contable de deven- go para deducir
el gasto, establecido en el artículo 57°
de la LIR, no tiene efectos para el
IGV. En ese sentido, puede, váli-
damente, que un gasto sustentado
en una factura se deduzca en un
periodo determinado en aplicación
del criterio de devengo y que el
crédito fiscal del mismo se aplique
en otro ejercicio, en aplicación de
las citadas normas.
• Los límites a los gastos establecidos en
los diferentes incisos del artículo 37° de
la LIR, sólo resultarían aplicables para el
Impuesto a la Renta, no procedería
que tales limita- ciones sean aplicables
al IGV. La normativa del IGV establece
sus propias limitaciones para el
ejercicio del crédito fiscal. Ello se
corrobora con lo dispuesto en el
numeral 10 del artículo 6° del
Reglamento de la Ley del IGV, que en
relación a los gastos de
representación dispone lo siguiente:
“Los gastos de representación propios
del giro
o negocio otorgarán derecho a
crédito fiscal, en la parte que, en
conjunto, no ex- ceden del medio por
ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulables en el año ca- lendario
hasta el mes en que corresponda
aplicarlos, con un límite máximo de
cua- renta (40) Unidades Impositivas
Tributarias acumulables durante el
año calendario”.
• En ese sentido, las exigencias y
requisitos para la aplicación del crédito
fiscal y el gas- to o costo no pueden
trasladarse de uno a otro impuesto,
salvo casos excepcionales que por
disposición literal de la norma se
realice a determinados supuestos.
Es en ese sentido que se ha
pronunciado la Administración Tributaria,
el Tribunal Fiscal y la doctrina
mayoritaria.
efectuar dichos gastos, en tanto no hay Asimismo, Bravo Cucci (8) ha señala- RTF Nº 979-1-2003
eviden- cia de que haya habido doble do, después de analizar el primer requisito: Pago de la indemnización por daños
deducción de crédito y/o gasto con la “(…) creemos que se trata de un requisito y per- juicios
empresa que efectúa el acto de liberalidad que tiene un propósito distinto al “Que en el presente caso, cada una de
y que además los ingre- sos producto del señalado en el punto anterior, en tanto las erogaciones efectuadas por la
bono han sido considerados para efecto recurrente y detalladas en las Facturas
de los pagos a cuenta y el cálculo final del busca que una ad- quisición gravada se
destine a la realización de operaciones N°s. 002-0001652 a 002-0001654 y
Impuesto a la Renta correspondiente a 002-000135 no se realizan para
United Distillers G & R del Perú S.A.”. gravadas que realice el suje- to, a efectos retribuir una venta de bienes o la
de determinar el valor agregado por el prestación de un servicio, vale decir, no
Sin embargo, cabe precisar que el método de la sustracción sobre base se trata de una opera- ción gravada
Tri- bunal Fiscal en las RTFs N° financiera, criterio reconocido entre otras, para efecto del Impuesto General a las
335-1-2000 y N° 646-4-2000, ha (…), por la RTF 814-2-98 (…)”. Ventas, toda vez que, justamente
tienen su causa y origen, en la
concluido que el gasto que es En consecuencia, podemos concluir interrupción en el de- sarrollo
asumido por un tercero no es un que, esta segunda exigencia representa un continuación de un servicio, el mismo
gasto efectivo y, por tanto, no da requi- sito que el legislador ha impuesto a que, en virtud a la terminación
lugar al crédito fiscal. efectos de que se restrinja la neutralidad anticipada de la relación de carácter
del tributo de todas las actividades contractual que poseía la recurrente
económicas que realiza el sujeto, sean con Zublín Chile no le serían brinda-
4. Destino a operaciones cuales fueran los ob- jetivos y resultados dos por esta última, por lo que resulta
proce- dente confirmar el reparo al
gravadas con el IGV de esas actividades, así condiciona la
5. Conclusiones
crédito fiscal sus- tentado en los
deducción a que dichas acti- vidades en sí mencionados comprobantes”.
La Ley de IGV, en su artículo 18°, mismas estén gravadas con el impuesto.
Del análisis realizado a lo largo del
literal b), además de la exigencia del pre- sente trabajo podemos arribar a las
4.1. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal
primer requi- sito ya analizado, requiere siguien- tes conclusiones:
que para que las adquisiciones de bienes y RTF Nº 4550-1-2007 El requisito exigido en la Ley del IGV,
servicios realizadas por un contribuyente ar- tículo 18°, inciso a), no obliga a la
Cambio de destino de bienes:
otorguen derecho al crédito fiscal, estas deducibi- lidad efectiva del costo o gasto
Deducción
deben estar destinadas a operaciones por inmediata del crédito fiscal para fines del Impuesto a la Renta, sino
las que se debe pagar el impuesto. “Que en virtud a lo expuesto, el que requiere la vinculación objetiva de
Esta exigencia, para la configuración del impuesto pa- gado por la dichas adquisiciones a la actividad
crédito fiscal, es un requisito objetivo, que recurrente en la importación de los económica de la empresa, inde-
es- tablece la necesidad de que las equipos materia de autos en
pendientemente de cómo y cuándo proceda
marzo de 1998, generó derecho al
adquisiciones realizadas por el empresario la deducción del gasto o costo para efectos
crédito fiscal, procediendo la
estén destinadas a la realización de deducción total e inmediata del del Impuesto a la Renta; en ese sentido,
operaciones gravadas que en el futuro mismo, aun cuando con sólo se requeriría la causalidad del gasto
realizará. Para que dicha exigencia se posterioridad, por circunstancias para su de-
configure no es necesario que la misma sea sobrevenidas a las existentes al ducción como crédito fiscal.
inmediata sino que se debe discriminar de momento de dicha adquisición, El requisito exigido en la Ley del IGV,
estos equipos no hubieran sido ar- tículo 18°, inciso b), representa un
las mismas las adquisiciones que se
efectivamente utilizados en el
destinarán a las operaciones gravadas del desarrollo de las operaciones de la
requisito que el legislador ha impuesto a
sujeto y las que se destinarán a operaciones efectos de que se cumpla la neutralidad del
recurrente, ya que bas- taba con
exoneradas o inafec- tas. Así, se exige que que al momento de su adquisición
impuesto, así condiciona la deducción de
las mismas, al momento de su adquisición, es- tos equipos fueran razonable y las adquisicio- nes de bienes y servicios a
sean adquisiciones que razo- nable y potencialmente utilizables en el que las mismas se destinen, razonable y
potencialmente puedan ser utilizados en el desarrollo de las actividades potencialmente, a ope- raciones gravadas
desarrollo de las actividades gravadas de la
gravadas de la recurrente, para con el IGV o que las mis- mas en sí mismas
que pudieran ser considerados estén sujetas a este tributo.
empresa. Dicha exigencia está relacionada a como adquiridos con dicha
la actuación del sujeto como empresario. En finalidad; Que en ese sentido, por
consecuencia, no darán lugar a la deducción las adquisi- ciones antes
mencionadas, la recurrente tuvo
del crédito fiscal las adquisiciones que en gravadas”.
legítimo derecho a utilizar en
prin- cipio se conozca que su destino serán marzo de 1998, contra su
opera- ciones exoneradas o inafectas con el impuesto bruto, el impuesto
impuesto. En ese caso, las empresas que se pagado2da.enquincena, FEBRERO 2012
dichas adquisiciones”.
A4 dedican exclusivamente a actividades REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA
gravadas, o a la exportación, no procede
excluir adquisición alguna bajo la norma del
inciso b) del artícu- lo 18°; por lo que
procedería el crédito fiscal si las compras
cumplen con el requisito del inciso a), vale
decir, que sea permitida como gasto o
costo. Este criterio ha sido aplicado
en las RTF N° 600-1-01 y N° 626-1-01.
En ese sentido, Villanueva Gutiérrez (7)
señala que considera: “(…) de primera
impor- tancia la incorporación de dicha
exigencia
dentro del modelo de imposición al
consumo adoptado por la Ley peruana, y
que se gene- re a partir de ella, reglas
especiales en cuanto al cómputo del
crédito fiscal en el caso de sujetos que
realicen operaciones gravadas y no
NOTAS
(1) Las deducciones se realizan en base al
método de sustracción sobre base
financiera. Según el cual, el valor agregado
en la determinación del impuesto se
obtiene de confrontar el total de ventas de
un periodo contra el total de compras de
un periodo. No interesa así que las ventas
correspondan a la producción del periodo,
ni que las compras se hayan incorporado
o no en el ciclo productivo del periodo,
bastando que financieramente se hayan
producido las ventas compras. Véase:
VILLA- NUEVA GUTIÉRREZ, Walker.
Estudio del Impuesto al Valor Agregado en
Perú. Análisis, doctrina y jurisprudencia.
Universidad ESAN, Tax Editor 2009.
pág. 296.
(2) CASADO OLLERO, Gabriel.
Consideraciones sobre la estructura jurídica
del Impuesto sobre el Valor Añadido en el
ordenamiento italiano. Madrid: Civitas
N° 24. 1979, pág. 605.
(3) Ello básicamente con la publicación de las
Leyes N° 29214 y N° 29215, que
flexibilizaron los re- quisitos formales para
el ejercicio del derecho al crédito, sin
considerar las dificultades de orden
interpretativo de dichas leyes en el orden de
su aplicación que han sido comentadas
ampliamente.
(4) Véase a VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker.
Op. Cit. pág. 296.
(5) ORTEGA, Rosa y PACHERRES, Ana.
Impuesto a la Renta de Tercera categoría.
Ejercicios gravables 2010 -2011. Ediciones
Caballero Bustamante, Lima 2011. pág.
209.
(6) La Ley del Impuesto a la Renta no
establece un concepto de devengo, por lo
cual se recurre al concepto contable. Así,
un ingreso se devenga con la sola
existencia del título del derecho a
percibir la renta, independientemente a
que sea exigible o no. Tratándose de
gastos, tal criterio se aplica considerándose
imputados (deducibles), cuando nace la
obligación de pagarlos, aunque no se haya
pagado ni sean exigibles.
(7) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit.
pág. 299.
(8) BRAVO CUCCI, Jorge. Algunas
disquisiciones en torno al crédito fiscal y la
denominada regla de la prorrata recogida en
el Impuesto General a las Ventas Peruano.
2001. (http://dialnet.unirioja.es/). n
Informativo
Caballero
Bustamante