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Corrigé de l'UE 3
Management et contrôle de gestion
1ère École en ligne des professions comptables
SESSION 2008
UE 3 - Management et contrôle de gestion

Durée de l'épreuve : 4 heures - coefficient : 1,5
Matériel autorisé :
Une calculatrice de poche à fonctionnement autonome sans imprimante et sans aucun moyen de
transmission, à l'exclusion de tout autre élément matériel ou documentaire (circulaire n° 99-
186 du 16/11/99 ; BOEN n° 42).
Document remis au candidat :

Le sujet comporte 9 pages numérotées de 1/9 à 9/9, dont 7 annexes notées de 1 à 7.
Il vous est demandé de vérifier que le sujet est complet dès sa mise à votre disposition.
Le sujet se présente sous la forme de 3 dossiers indépendants

Page de garde.................................................................................... .......................page 1
Présentation du sujet ......................................................................... .......................page 2
DOSSIER 1 -Diagnostic du groupe CALM ............................................... (5 points) ..........page 3
DOSSIER 2 - Conduite du changement et mise en œuvre stratégique ...... (10 points) .........page 4
DOSSIER 3 - Gestion des compétences et rôle du contrôleur de gestion .. (5 points) ..........page 5
Le sujet comporte les annexes suivantes

DOSSIER 1
Annexe 1 - Compte de résultats consolidé 2007 du groupe CALM .................... .......................page 6
Annexe 2 - Principales données sociales 2007 du groupe CALM ...................... .......................page 6
Annexe 3 - Note technique sur les stratégies génériques ............................... .......................page 7
Annexe 4 - Le Modèle COSO de contrôle interne .......................................... .......................page 7
DOSSIER 2
Annexe 5 -Dysfonctionnements majeurs identifiés dans le diagnostic en 2007 .... .......................page 8
DOSSIER 3
Annexe 6 - Évaluation des compétences des directeurs ................................. .......................page 9
Annexe 7 - Analyse de la formation mise en œuvre pour les managers ............. .......................page 9
AVERTISSEMENT
Si le texte du sujet, de ses questions ou de ses annexes, vous conduit à formuler une
ou plusieurs hypothèses, il vous est demandé de la (ou les) mentionner
explicitement dans votre copie.
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Corrigé de l'UE 3
SUJET :
Il vous est demandé d'apporter un soin particulier à la présentation de votre copie.

Toute information calculée devra être justifiée.
Dans l'ensemble de ses réponses, le candidat sera apprécié :
- sur sa maitrise des concepts
- sa capacité à mobiliser des théories
- la pertinence des solutions proposées et leur adaptation au contexte particulier de l'entreprise.
Le cas CALM
Le groupe de brasseries « Choucroute à la minute » (CALM) possède cinq brasseries dans la région
alsacienne. Le business model des brasseries du groupe est de proposer aux clients une large carte de
choucroutes, de la choucroute traditionnelle à des choucroutes du monde avec un choix de bières et de
vins blancs très étendu. Le menu moyen à 25 € TTC est composé d'une entrée à base de salade, d'une
choucroute au choix, d'un dessert glacé et d'une chope de bière. Le prix du repas moyen consommé
(ticket moyen) s'établit à 26 € HT. Le succès des brasseries CALM, dont la première a été ouverte en
1980 à Strasbourg et la dernière à Colmar en 2005, tient essentiellement dans la qualité des choucroutes
proposées qui sont réalisées à la minute, c'est-à-dire à la commande. Les brasseries CALM présentent
également la particularité d'avoir des cuisines ouvertes sur les clients. L'intérieur des brasseries est
boisé, décoré par des grands fûts de bière en chêne. Les brasseries CALM sont devenues un lieu alsacien
à la mode, fréquenté à la fois par des familles, des cadres et des étudiants. Ce n'est donc pas tant la
faiblesse du ticket moyen qui a fait le succès des brasseries CALM en Alsace, que la qualité de ses
prestations et la nouveauté de son concept, dans une région où les brasseries indépendantes étaient
légion.
Le dirigeant fondateur du groupe CALM, Charles Wenger, a construit son groupe à la force du poignet.
Doté d'une forte personnalité, il est respecté par ses employés. Il a toujours possédé 100 % du groupe
qu'il a fondé. La holding du groupe possède, quant à elle, 80 % de chacune des brasseries, les 20 %
restant étant possédés par les directeurs des brasseries. Chacune des brasseries est organisée selon la
même configuration. Un directeur de brasserie s'appuie sur trois cadres : un chef en cuisine, un
responsable de salle et un responsable de l'accueil et des réservations. Chaque brasserie réalise de
l'ordre de 3 millions d'euros de chiffre d'affaires annuel et compte 35 salariés, directeurs compris,
répartis en cuisine, en salle et à l'accueil. La holding regroupe 25 salariés répartis en quatre services :
comptabilité, administration et informatique ; achats et logistique ; marketing et communication ;
contrôle de gestion et organisation. Ce dernier service est composé de deux assistants contrôleurs placés
sous la responsabilité de Charles Wenger. Le compte de résultat consolidé du groupe CALM est présenté
en annexe 1 et les principales données sociales du groupe sont présentées en annexe 2.
Après vingt-huit années d'une croissance exemplaire de son groupe, Charles Wenger souhaite mettre en
place dès 2008 un système de management et de contrôle interne plus solide pour maîtriser les coûts
ainsi que les risques et vendre au mieux son groupe d'ici 2010. Compte tenu des premiers contacts qu'il
a pris, il estime que les acheteurs potentiels devraient appartenir à un groupe de restauration
d'envergure nationale ou internationale. Charles Wenger vous a recruté(e) en janvier 2008 et intégré(e)
au contrôle de gestion pour l'aider dans cet objectif de vente du groupe à l'horizon 2010.
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DOSSIER 1 – DIAGNOSTIC DU GROUPE CALM
Travail à faire
A. Diagnostic stratégique du groupe
1. Après avoir effectué un bref diagnostic (forces et faiblesses) du groupe CALM et

compte tenu des informations dont vous disposez dans l'énoncé du cas et dans
l'ensemble des annexes, identifiez parmi les trois stratégies génériques (cf. annexe 3)
le type de stratégie suivi par le groupe CALM depuis sa création.
Les nouvelles orientations de Charles Wenger sont-elles dans la continuité de cette
stratégie initiale ?
Justifiez vos réponses.
2. Que pensez-vous des mesures envisagées par Charles Wenger d'ici 2010 pour assurer
la pérennité du groupe après son départ ?
Indiquez quelle incidence la mise en place de ces mesures aurait sur la valeur du
groupe.
B. Diagnostic de la gouvernance du groupe
Les défaillances spectaculaires constatées dans un certain nombre de grandes sociétés ont fait prendre
conscience Charles Wenger des faiblesses de son groupe en matière de gouvernance et de contrôle
interne.
1. Précisez le mode de gouvernance actuel du groupe CALM (familial, managérial ou

actionnarial), et les conséquences généralement observées de ce mode de
gouvernance sur la stratégie, l'organisation et la gestion des ressources humaines.
2. En vous aidant du modèle COSO de contrôle interne (cf. annexe 4), indiquez ce que
recouvre le contrôle interne d'une entreprise et plus particulièrement celui du groupe
CALM. En quoi apparait-il comme un élément déterminant de la gouvernance du
groupe ?
3. Charles Wenger, en visitant d'autres enseignes de restauration, a pris conscience de

l'essor pris par le développement durable, la responsabilité sociale des entreprises, de
l'éthique et de la nécessité d'y engager son groupe.
Après avoir précisé brièvement ces trois concepts, cernez les liens que l'on peut établir
entre le contrôle interne et l'engagement du groupe CALM sur ces terrains nouveaux.
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DOSSIER 2 – CONDUITE DU CHANGEMENT ET MISE EN ŒUVRE STRATEGIQUE
Travail à faire
A. Conduite du changement
Charles Wenger précise qu'avec le temps les brasseries sont devenues relativement autonomes du siège
et fonctionnent un peu « comme des petites baronnies ». C'est pourquoi, il se demande si des
dysfonctionnements et des risques ne pourraient pas à terme affecter leurs performances. La mise en
place d'un système de management et de contrôle interne plus formel s'avère donc importante, non
seulement dans une perspective de vente du groupe, mais également « pour reprendre les brasseries en
main ». Charles Wenger pense que ce changement peut provoquer des résistances, les directeurs des
brasseries étant réticents à toutes directives en provenance du siège. Comme ils le disent souvent à
Charles Wenger : « Au siège, on dort ; en brasserie, on bosse ! ».
1. Définissez la notion de « changement organisationnel».

Est-ce que le changement organisationnel voulu par Charles Wenger s'apparente à un
changement radical ou incrémental ?
Expliquez pourquoi en précisant les particularités de ces deux formes de changement.
2. S'agissant du projet d'introduire un système de management et de contrôle interne au

sein du groupe CALM, cernez, pour conduire un tel changement :
- les leviers sur lesquels agir,
- les styles possibles à adopter.
B. Mise en œuvre stratégique
Pour compléter le plan stratégique 2008-2010 du groupe CALM, Charles Wenger a fait réaliser un
diagnostic par un cabinet de consultant fin 2007. Ce diagnostic a permis d'identifier neuf
dysfonctionnements majeurs présentés en annexe 5. Il souhaiterait que des solutions à ces
dysfonctionnements soient étudiées en concertation avec les directeurs des brasseries, puis que celles-ci
soient intégrées au plan stratégique du groupe.
1. Calculez la marge sur coût variable générée par heure travaillée au sein du groupe
CALM. Interprétez ce résultat.
2. Calculez le coût annuel de chacun des neuf dysfonctionnements identifiés dans le

diagnostic.
Déterminez le coût global résultant de ces neuf dysfonctionnements.
Précisez l'utilité du chiffrage de ces coûts, eu égard aux améliorations recherchées.
3. Proposez une solution d'amélioration pour chacun des neuf dysfonctionnements.
4. Les solutions identifiées pour remédier à l'ensemble des neuf dysfonctionnements

doivent trouver leur place dans un « Plan stratégique 2008-2010 ».
Formalisez ces solutions dans ce document selon les quatre axes du Balanced
Scorecard : apprentissage organisationnel ; processus internes ; clients ; finances.
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5. En quoi la mise en place d'outils d'intéressement destinés aux directeurs et aux

salariés faciliterait l'atteinte des objectifs du plan stratégique 2008-2010. Indiquez
quelles conditions doivent satisfaire ces outils pour avoir un impact sur la
performance.
DOSSIER 3 – GESTION DES COMPETENCES ET ROLE DU CONTROLEUR DE

GESTION
Travail à faire
A. Gestion des compétences
Charles Wenger a fait réaliser une évaluation des compétences des directeurs des brasseries en 2007
(cf. annexe 6).
1. Il vous demande votre avis sur cette évaluation et sur les conclusions à en tirer.
2. Indiquez comment évaluer la rentabilité d'une action de formation.

A partir de l'annexe 7, calculez la rentabilité de l'action de formation engagée en 2006
au bénéfice des directeurs.
B. Évolution du rôle du contrôleur de gestion (10 points)
Charles Wenger se demande si vous n'êtes pas trop surpris par les questions qu'il a posées, très centrés
sur les aspects managériaux.
1. Indiquez quel rôle vous allez Jouer, une fois le système de contrôle interne et de
management mis en place.
2. Une trop grande implication du contrôleur de gestion sur des activités managériales ne
risque-t-elle pas de nuire à la fonction traditionnelle et de le faire entrer en conflit
avec les managers ?
3. Précisez comment doit se situer hiérarchiquement : le contrôleur de gestion au sein de

l'organisation afin de réaliser pleinement sa mission tout en minimisant les risques de
conflits.
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Corrigé de l'UE 3
Annexe 1
Compte de résultats consolidé 2007 du groupe CALM
Soldes intermédiaires de gestion Montant K€ % du CA

Chiffre d'affaires 15 100 100 %
Coût d'achat des matières premières - 3 200
Autres achats et charges externes - 1 050
Valeur ajoutée 10 850 71 %
Impôts et taxes - 450
Salaires et charges - 6 300
Excédent brut d'exploitation 4 100 27 %
Dotation aux amortissements - 1 500
Résultat d'exploitation 2 600 17 %
Résultat financier - 750
Résultat courant 1 850 12 %
Résultat exceptionnel - 400
Impôt sur les bénéfices - 480
Résultat net 970 6,5 %
Marge brute 2007 : 11 900 K€

Marge sur coûts variables 2007 : 11 000 K€
ROCE (rentabilité des capitaux employés) : 13,5 %
Endettement net : 2 500 K€
Annexe 2
Principales données sociales 2007 du groupe CALM
Nombre de salariés en équivalent temps plein (ETP) 182 s

Nombre d'heures travaillées par an pour un ETP 1 670 h
Nombre de jour travaillé par an pour un ETP 225 j
Nombre de mois travaillés par an pour un ETP 10,4 m
Nombre de jours d'ouverture par brasserie 300j
Taux horaire moyen chargés pour un employé et un extra 14 €
Taux horaire moyen chargé pour un agent de maitrise 25 €
Taux horaire moyen chargé pour le management 51 €
Taux annuel d'absentéisme (1) 18 %
Taux annuel de rotation du personnel (2) 45 %
(1) Nombre d'heures d'absence /Nombre d'heures travaillées, sur l'année
(2)
(Nombre de personnes entrées + Nombre de personnessorties) * 1
Nombre moyen de salariés sur l'année 2
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Corrigé de l'UE 3
Annexe 3
Note technique sur les stratégies
Trois grands types d'avantage concurrentiel peuvent être distingués correspondant à trois stratégies
génériques.
- Le premier est fondé sur une stratégie de domination par les volumes et les coûts qui permet
d'accroître les parts de marché. La baisse des coûts peut être obtenue par des économies
d'échelle, l'effet d'expérience, la standardisation des produits et des services et l'amélioration
continue des procédés de production.
- Le deuxième est fondé sur une stratégie de différenciation de l'offre qui permet de faire accepter
au client un prix plus élevé (différenciation par le haut) ou un service moindre (différenciation par
le bas). La différenciation résulte parfois d'une innovation modifiant un secteur en introduisant
une offre radicalement nouvelle.
- Le troisième est fondé sur une stratégie de focalisation qui consiste à échapper quasi-
complètement à la concurrence en se focalisant sur un segment de marché volontairement limité
(la « niche ») mais sur lequel l'entreprise occupe une position dominante. Cette stratégie suppose
une relation très forte entre l'offre et le type de clientèle ciblée.
Annexe 4
Le modèle COSO de contrôle interne (1992, 2006)
Le COS0 (Committee of Sponsorized Organization of the Treadway Market, voir www.coso.org) définit le
contrôle interne comme un système d'organisation en charge de maitriser les risques et de s'assurer que
les objectifs stratégiques d'une entreprise (objectifs de performances, objectifs de respect des lois,
objectifs de qualité des informations comptables et financières) sont mis en œuvre.
Selon le modèle du COSO, cinq éléments composent le contrôle interne :

- l'environnement de contrôle : c'est l'ensemble des dispositifs, des chartes et des règles qui
favorisent le professionnalisme, l'éthique et la rigueur des salariés d'une entreprise ;
- l'évaluation des risques : c'est l'ensemble des dispositifs et des outils permettant l'évaluation des
risques menaçant l'atteinte des objectifs stratégiques d'une entreprise ;
- les activités de contrôle : c'est l'ensemble des procédures de contrôle mises en œuvre pour
s'assurer que les risques identifiés sont maîtrisés ;
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-
- le système d'information et de communication : c'est l'ensemble des outils et des dispositifs
d'information et de communication dédiés au contrôle interne, à son fonctionnement, son
évaluation et son pilotage
- le pilotage du contrôle interne : selon le COSO, le contrôle interne ne peut être efficace et
efficient en l'absence d'un système de pilotage en charge d'orienter et d'évaluer le contrôle
interne. L'audit interne est généralement responsable du pilotage du contrôle interne en lien avec
la direction de l'entreprise.
Annexe 5
Dysfonctionnement mineurs identifiés dans le diagnostic en 2007
Nature du dysfonctionnement Impacts qualitatifs et quantitatifs

1 30 % des absences auraient pu être évitées. Elles Les heures d'absence sont compensées
résultent d'un manque d'organisation et de diffusion systématiquement par le recours aux extra
anticipée des plannings de travail qui n'est pas imputable
aux salariés
2 25 départs de collaborateurs auraient pu être évités sur Chaque départ demande à un directeur un temps
l'année. Ils s'expliquent par des démissions liées à des supplémentaire de recrutement d'environ quatre
conflits avec l'encadrement des brasseries portant sur heures
l'ambiance tendue de travail et l'absence d'entretien
d'évaluation
3 En moyenne, chaque brasserie commet une erreur 150 couverts sont perdus par brasserie et par an liés
significative par semaine dans le planning des à des clients furieux qui ne reviendront pas
réservations des repas clients
4 Le taux de perte et de vol de nourriture est excessif 5 % du coût d'achat des matières premières
comparé à la moyenne du secteur résultent des vols
5 Les règles d'hygiène et de sécurité groupe ne font pas Risque de fermeture d'au moins une journée
l'objet d'un reporting ni d'un contrôle interne frappant l'ensemble des magasins du groupe, en cas
de contrôle négatif de l'administration
6 40 nouveaux collaborateurs en cuisine et en salle n'ont Chaque nouveau collaborateur qui n'a pas eu sa
pas eu leur formation interne formation interne à son arrivée passe 20 minutes en
plus par jour pour réaliser ses taches pendant un
mois
7 Des erreurs dans l'établissement des additions remises Les gratuits représentent 115 repas par an par
aux clients provoquent leur mécontentement, entrainant brasserie
des compensations sous forme de "gratuits"
8 Les serveurs ne respectent pas les procédures Les pertes sont estimées à 7 % du coût d'achat des
d'orientation des clients dans leur choix des plats matières premières
9 Des clients subtilisent des verres, des assiettes et des 10 % des autres achats et charges externes
couverts pour leur domicile résultent des verres, assiettes et couverts subtilisés
par les clients et qu'il faut racheter
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Corrigé de l'UE 3
Annexe 6
Évaluation des compétences des directeurs
Grille de compétences1 des directeurs du groupe CALM
Opérations principales à réaliser pour manager une brasserie

Réaliser les
réunions Élaborer le Organiser
Contrôler Organiser Réaliser les hebdomad reporting des
Gérer les
l'hygiène Réaliser les les plans entretiens aires financier animations
Nom clients
et la recrutements de d'objectifs d'organisat mensuel de spéciales
prestigieux
sécurité formation des cadres ion cuisine la dans les
– salle – brasserie brasseries
accueil
LA
AD
ZB
DR
MP
(1)
© ISEOR
Légende :
: Maitrise satisfaisante de l'opération
: Manque de maitrise de l'opération
: Absence de pratique de l'opération mais formation théorique reçue
- : Pas de pratique de l'opération ni de formation théorique reçue
Annexe 7
Analyse de la formation mise en œuvre pour les managers
Charles Wenger a organisé un stage de formation en 2006 pour ses cinq directeurs en animation et
organisation d'événements (par exemple soirée spéciale Asie dans les brasseries). Le stage a duré 5
jours et son coût par participant a été de 2 000 € HT (prix du stage et frais). Le stage a consisté en
l'apprentissage de techniques de promotion, d'animation d'un public et de gestion du temps et de
l'espace. Les soirées promotionnelles organisées en 2007, comparé à 2006 et coûts d'organisation
constants, ont engendré un surplus de chiffre d'affaires de 15 000 € H.T. par brasserie.
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Corrigé de l'UE 3
Proposition de corrigé
Remarque préalable :
Le corrigé proposé par Comptalia est plus détaillé que ce que l'on est en droit d'attendre d'un candidat
dans le temps imparti pour chaque épreuve.
DOSSIER 1 – DIAGNOSTIC DU GROUPE CALM
A. Diagnostic stratégique du groupe
1. Après avoir effectué un bref diagnostic (forces et faiblesses) du groupe CALM et

compte tenu des informations dont vous disposez dans l'énoncé du cas et dans
l'ensemble des annexes, identifiez parmi les trois stratégies génériques (cf. annexe 3)
le type de stratégie suivi par le groupe CALM depuis sa création.
Les nouvelles orientations de Charles Wenger sont-elles dans la continuité de cette
stratégie initiale ?
Justifiez vos réponses.
Le diagnostic forces et faiblesses du groupe CALM
Le diagnostic (concurrents, marchés, facteurs politiques, économiques et sociologiques) doit être

conjugué avec un diagnostic interne (organisation, personnel, technologie, situation économique,
systèmes de gestion) sans quoi l'entreprise aurait une vision artificielle et irréaliste des stratégies
possibles.
Il n'est pas suffisant de répondre à la question : « que faut-il faire ? », il faut aussi rester lucide sur « que
pouvons-nous faire ? » Ainsi se formule le diagnostic SWOT (pour Strengths - Weaknesses -
Opportunities - Threats) qui consiste à repérer les forces et les faiblesses de l'entreprise (interne) et les
opportunités et menaces (externes).
De cet ensemble résultera une réflexion sur les opportunités à saisir, en tenant compte des capacités (de
toutes natures) dont dispose l'entreprise à l'heure actuelle, en sachant que les actions à mener peuvent
précisément porter sur les nouvelles capacités à acquérir (financement, brevets, compétences) afin de
pouvoir atteindre les objectifs externes envisagés.
Il faut analyser des ressources de l’entreprise.

Les ressources tangibles ou matérielles rassemblent les actifs de l'organisation : installations, machines,
effectif... Elles sont facilement identifiables.
Les ressources intangibles regroupent les technologies et les compétences de l'organisation. Leur
caractère immatériel les rend plus complexes. Ce sont surtout ces ressources qui peuvent amener la
création d'un avantage concurrentiel.
Une compétence est une capacité organisationnelle qui évolue et qui se renforce avec le temps. Elle est
une combinaison de savoir et de savoir-faire utilisés dans un contexte particulier et qui grandit avec
l'expérience.
Une compétence ne présente un intérêt réel que si elle est source de différenciation par rapport aux
concurrents. Il faut donc distinguer les compétences « banales » des compétences stratégiques (core
compétence ou compétence centrale selon Hamel et Prahalad).
L'organisation est un système lui-même relié à d'autres systèmes. L'ensemble constitue le champ
d'analyse du diagnostic interne. Ce champ est dénommé chaîne de valeur par Porter. Au sein de la chaîne
de valeur, de nombreuses ressources sont combinées pour faire fonctionner l'organisation.
Porter représente la chaîne de valeur en distinguant les activités principales et les activités de soutien.
La combinaison des ressources dont dispose chaque activité est source de création de valeur pour le
client. C'est sur cette combinaison de ressources que l'organisation opère son diagnostic.
L'organisation cherche à augmenter la valeur ajoutée qu'elle génère. Cette augmentation passe par deux
leviers :
- augmenter la valeur perçue par le client à la fin de la chaîne. Cela revient à privilégier les
produits dont les fonctionnalités sont fortement demandées ;
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Corrigé de l'UE 3
- réduire les coûts de production. Cela revient à trouver une meilleure combinaison entre les
maillons de la chaîne. Chaque maillon dispose de ressources. Celles-ci doivent être allouées plus
efficacement.
L'objectif est de combiner les maillons de la chaîne afin :

- soit de proposer la même valeur aux clients avec une meilleure allocation des ressources. Les
coûts sont réduits pour un même service ;
- soit de proposer une valeur plus élevée avec une autre allocation des ressources.
Dans notre situation des forces et faiblesses peuvent être repérer compte tenu d’une
concurrence forte.
Concernant les forces :

- financières (excellence des ratios et des SIG),
- la qualité des produits proposés réalisés à la minute, c'est-à-dire à la commande ;
- un concept nouveau :
o des cuisines ouvertes sur les clients, particularité appréciée des consommateurs ;
o un décor agréable où les clients se sentent bien ;
o image de marque, organisation formelle de chaque brasserie ;
- une clientèle diversifiée.
Concernant les faiblesses :

- une mauvaise organisation des plannings, du service et des réservations ;
- absence de système de management et de contrôle de gestion formalisé ;
- un turn over important : absentéisme et de rotation du personnel élevé ;
- risque de perte de cohésion du groupe ;
- risques de désorganisation liée à la disparition du dirigeant ;
- manque de variété de la carte et des formules proposées (risque de lassitude) ;
- des règles d’hygiène parfois aléatoires ;
- l’absence de formation des nouveaux collaborateurs : manque de formation intégrée.
La stratégie suivie par groupe CALM
En principe, il existe trois types de stratégie :
- La stratégie de domination par les coûts

L'avantage concurrentiel porte sur un avantage en termes de coût. L'organisation est capable de proposer
un produit ou un service à un coût de revient moins élevé que ses concurrents, toutes choses étant
égales par ailleurs. Cet avantage crée un cercle vertueux source de rentabilité.
- La stratégie de différenciation
L'avantage concurrentiel est fondé sur une qualité distinctive. Le produit peut être vendu plus cher car il
apporte une valeur supplémentaire, unique ou rare, que le client est prêt à payer. La différenciation est
donc subjective : c'est la perception par le client du surcroît de valeur qui fonde la différenciation et qui
assure la rentabilité de cette stratégie.
La différenciation peut porter sur de nombreux éléments.

La différenciation technologique : une innovation technologique apporte une valeur supplémentaire au
produit.
La différenciation commerciale : elle porte sur une innovation marketing et concerne la présentation du
produit, la façon de le vendre, les services associés...
La différenciation de marque : l'organisation s'appuie sur son image de marque pour emporter l'adhésion
des clients à son produit.
- La stratégie de focalisation
À la différence des stratégies de domination par les coûts et de différenciation, la stratégie de
focalisation, encore appelée stratégie de concentration, s'attaque à un ou plusieurs segments précis
(zone géographique, client ou produit) du secteur et non pas à la totalité d'un secteur.
Dans notre situation, il est possible de penser que le groupe CALM adopte une stratégie de
différenciation au regard des facteurs clés de succès développés : la qualité des prestations et la
nouveauté du concept, dans une région où les brasseries indépendantes sont nombreuses. De plus, ces
DSCG 2008
Corrigé de l'UE 3
produits s’adressent, non comme dans la stratégie de focalisation à un public restreint, mais à des
familles, des cadres ou des étudiants. La différenciation se fait bien sur la spécificité de l’offre.
Nouvelles orientations stratégiques : continuité ou rupture ?
Le fondateur souhaite mettre en place dès 2008 un système de management et de contrôle interne plus
solide pour maîtriser les coûts ainsi que les risques et vendre au mieux son groupe en 2010.
C’est une suite logique de la stratégie adoptée au départ. Lorsque l’activité est au démarrage, l’entreprise
adopte une stratégie de différenciation. Puis en phase de maturité, elle doit changer de stratégie en
raison de la réduction de sa rentabilité et donc réduire les couts
Il s’agit de changer de stratégie et d’orienter la politique de l’entreprise vers une stratégie de domination
par les coûts.
2. Que pensez-vous des mesures envisagées par Charles Wenger d'ici 2010 pour assurer
la pérennité du groupe après son départ ?
Indiquez quelle incidence la mise en place de ces mesures aurait sur la valeur du
groupe.
Charles Wenger envisage la mise en œuvre d’un système de management et de contrôle interne qui lui
permettra de se détacher de la gestion du groupe.
La mise en place de ce système est tout à fait pertinente car en cas de cession, comme cela est prévu à
l'horizon 2010, le groupe sera déjà restructuré, les acquéreurs n'aurons donc pas à le faire.
L'investissement à prévoir par les acquéreurs sera donc réduit ce qui augmente la valeur du groupe
CALM.
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B. Diagnostic de la gouvernance du groupe
1. Précisez le mode de gouvernance actuel du groupe CALM (familial, managérial ou

actionnarial), et les conséquences généralement observées de ce mode de
gouvernance sur la stratégie, l'organisation et la gestion des ressources humaines.
Le mode de gouvernance actuel du groupe CALM
Le mot « gouvernance » désigne l'ensemble des règles, des relations et des dispositifs qui régissent la
conduite des organisations publiques et privées.
La gouvernance d'entreprise met à l'œuvre différents acteurs : dirigeants, actionnaires, mais aussi
représentants de l'Etat, des consommateurs, etc.
La gouvernance familiale
Même si notre époque se caractérise par le développement du capitalisme financier lié aux marchés de
capitaux, il ne faut pas oublier pour autant l'importance du capitalisme familial, qui traverse les siècles et
constitue aujourd'hui plus de 75 % des entreprises des pays industrialisés.
Des milliers d'entreprises de taille moyenne sont sous le contrôle d'un actionnariat familial pas ou peu
ouvert aux capitaux extérieurs.
Dès lors, les éventuels problèmes de gouvernance interne sont liés à la qualité des rapports personnels
au sein de ces groupes et à la capacité de leurs membres à s'entendre sur le développement de
l'entreprise.
Qu'elles soient à capital purement familial ou cotées en Bourse, les entreprises familiales ont affiché en
moyenne des performances financières supérieures aux autres entreprises, à cause de ce que certains
appellent le « triple jeu de la confiance » : entre dirigeants, entre les dirigeants et leur personnel et entre
l'entreprise et ses clients ou fournisseurs.
Bien entendu, cette gouvernance familiale, si elle a l'avantage de la stabilité dans ses relations sociales et
commerciales, a aussi des inconvénients.
Les relations entre membres de la famille peuvent être tendues et ces désaccords peuvent avoir des
conséquences sur la vie financière ou la stratégie de l'entreprise.
Des conflits peuvent éclater entre des propriétaires parfois autoritaires, qui veulent décider de tout, et
leurs dirigeants salariés.
Les héritiers ne sont pas toujours compétents et la succession du fondateur pose de redoutables
problèmes, sous le regard inquiet des banquiers et des fournisseurs.
La gouvernance « technocratique » ou « managériale »

On l'appelle ainsi car elle consacre le pouvoir des « techniciens », les managers salariés qui dirigent
l'entreprise.
Berle et Means constatent qu'aucun actionnaire n'est plus capable de contrôler la firme. Par conséquent,
les dirigeants et cadres s'émancipent des actionnaires et mènent une politique conforme à leur propre
vision de l'entreprise.
A. Chandler parle d'entreprises dirigées par la « main visible des managers » par opposition à la « main
invisible » du marché de A. Smith. Partout dans le monde, des groupes de managers prennent la
direction des entreprises, ils constituent ce que l'on va appeler la « technostructure
Ce capitalisme est fondé sur la figure centrale du cadre dirigeant, chargé de l'intérêt collectif de
l'entreprise et imposant ses choix à un actionnariat divisé ou indifférent.
Les avantages de cette gouvernance sont clairs : les entreprises sont dirigées par des gens le plus
souvent compétents, soucieux de croissance et d'innovation. En revanche, les politiques mises en œuvre
sont parfois davantage au service des intérêts des dirigeants que des actionnaires.
Ce pouvoir concentré et non contrôlé aboutit à des augmentations de rémunération.
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La gouvernance actionnariale
C’est une gouvernance donnant la priorité aux actionnaires. Ce phénomène est dû au développement des
marchés financiers, grâce aux organismes de placement collectifs (OPCVM) collectant l'épargne des
ménages, aux fonds de retraites et aux assurances.
L'information financière devient également cruciale : les investisseurs institutionnels sont exigeants sur
les flux de trésorerie, ils demandent des résultats détaillés par zones géographiques, par branche
d'activité.
Cette « financiarisation » de la gouvernance a une conséquence sur les rémunérations des dirigeants :
ceux-ci sont incités à devenir actionnaires eux-mêmes, de manière à s'assurer que leurs décisions iront
dans le sens des investisseurs. C'est de ce principe que découle le développement des stock-options
(options d'achat sur actions), qui peut permettre à un dirigeant d'empocher des sommes considérables si
le cours de l'action évolue favorablement.
La gouvernance se traduit également par l'importance donnée à de nouveaux acteurs : auditeurs,

analystes financiers, agences de notation, intermédiaires financiers, consultants, etc.
L'hybridation des modes de gouvernance

Bien entendu, aucun de ces types de gouvernance n'est exercé à l'état pur. Il y a des modes mixtes, où
les principes de plusieurs systèmes tentent de se combiner. La majorité des entreprises se trouve dans
des situations « hybrides ».
Dans notre situation le mode de gouvernance actuel est hybride et cela entraine des conséquences sur
la stratégie, l’organisation et les relations humaines.
Il est familial puisque la famille Wenger possède 100 % du groupe. Cela se traduit par des stratégies
stables dans le temps. Il y a une volonté de rentabilité financière. Cependant, l’organisation est
centralisée et le management des ressources humaines est marqué par une proximité et des relations
informelles.
Il est managérial en raison de la stratégie de croissance adoptée, une organisation décentralisée et un
management des ressources humaines plus formel et dépersonnalisé. Les directeurs des brasseries ont
un poids conséquent dans la gestion puisqu’ils sont actionnaires de leur brasserie et maîtrisent le
management de leur brasserie.
Il est actionnarial car tourné vers la recherche de la maximisation de la rentabilité financière.
2. En vous aidant du modèle COSO de contrôle interne (cf. annexe 4), indiquez ce que
recouvre le contrôle interne d'une entreprise et plus particulièrement celui du groupe
CALM. En quoi apparait-il comme un élément déterminant de la gouvernance du
groupe ?
Le référentiel COSO est basé sur les principes de base suivants :

- Le contrôle interne est un process : c’est un moyen, pas une fin
- Le contrôle interne dépend de chacun : il ne se cantonne pas à un recueil de procédures mais
nécessite l’implication de tous à chaque niveau de l’organisation.
- Le contrôle interne doit procurer l’assurance raisonnable (mais non absolue) d’un management et
d’une direction respectueuses des lois.
- Le contrôle interne est adapté à la réalisation effective des objectifs
Le référentiel COSO définit le contrôle interne comme un processus mis en œuvre par les dirigeants à
tous les niveaux de l’entreprise et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des
trois objectifs suivants :
- la réalisation et l'optimisation des opérations,
- la fiabilité des informations financières,
- et la conformité aux lois et règlements
On notera que ces objectifs correspondent en grande partie aux préoccupations des investisseurs.
Le contrôle interne, tel que défini par le COSO, comporte cinq composants. Ces composants procurent un
cadre pour décrire et analyser le contrôle interne mis en place dans une organisation. Il s’agit de :
- l'environnement de contrôle, qui correspond, pour l'essentiel, aux valeurs diffusées dans
l'entreprise ;
- l'évaluation des risques à l'aune de leur importance et fréquence ;
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- les activités de contrôle, définies comme les règles et procédures mises en œuvre pour traiter les
risques, le COSO imposant la matérialisation factuelle des contrôles ;
- l'information et la communication, qu'il s'agit d'optimiser ;
- la supervision, c'est-à-dire le « contrôle du contrôle » interne.
Le groupe CALM ne disposant pas d'audit interne, et malgré un possible manque d'indépendance, le
contrôleur de gestion peut se substituer à l'audit interne et ainsi structurer et piloter le contrôle interne
en :
- réalisant des cartographies des processus du groupe CALM (processus principaux et processus
supports) ;
- identifiant les risques pouvant contraindre la réalisation des objectifs sur ces processus ainsi que
les pondérations qui doivent leur être appliquées (2 variables : probabilité d'appartion du risque
et impact du risque) ;
- concevant des contrôles généraux à mettre en place dans les brasseries et au siège afin de
maitrise les risques définis ;
- concevant et mettant en place un système d’information pour identifier et maîtriser les risques ;
- pilotant le contrôle interne par l’analyse des reportings du siège et des brasseries et par l'audit
interne.
En mettant en place un système de contrôle interne apprécié des actionnaires on hybride au maximum le
mode de gouvernance qui reste ainsi essentiellement familial mais qui se teinte d'aspects managériaux et
actionnariaux.
Le contrôle de gestion dans les entreprises est un élément du contrôle interne, au même titre que le
management ou la qualité, du fait des contrôles financiers et managériaux qu'il opère et lui permettent
de repérer les risques.
3. Charles Wenger, en visitant d'autres enseignes de restauration, a pris conscience de

l'essor pris par le développement durable, la responsabilité sociale des entreprises, de
l'éthique et de la nécessité d'y engager son groupe.
Après avoir précisé brièvement ces trois concepts, cernez les liens que l'on peut établir
entre le contrôle interne et l'engagement du groupe CALM sur ces terrains nouveaux.
Notion de développement durable, la responsabilité sociale des entreprises, de l'éthique
Le développement durable peut être défini comme un développement qui permette aux générations
présentes de satisfaire leurs besoins sans remettre en cause la capacité des générations futures à
satisfaire les leurs. (Conférence de Rio 1992)
La responsabilité sociale de l'entreprise peut être définie comme l'intégration volontaire des
préoccupations sociales et écologiques des entreprises à leurs activités commerciales et leurs relations
avec toutes leurs parties prenantes internes et externes (actionnaires, personnels, clients, fournisseurs et
partenaires, collectivités humaines, etc.) et ce afin de satisfaire pleinement aux obligations juridiques
applicables et investir dans le capital humain et l'environnement. (Igalens et Joras, 2002)
L’éthique est le fait de se comporter en fonction de règles déterminant la bonne ou mauvaise façon
d’agir.
Selon Pérez (2003) et Péron (2005), les règles morales constituent des impératifs catégoriques. Elles
sont prescriptives, ordonnent, permettent, interdisent. Elles disent le bien et le mal. Elles présentent un
caractère personnel et se limitent à un système de comportement. Les règles éthiques d’autre part sont
des impératifs hypothétiques, elles ne dictent pas, elles conseillent et concernent un ensemble social.
L'entreprise se trouve en interaction permanente avec des groupes d'individus aux attentes multiples et
différentes. Elle devient alors responsable de son activité et des conséquences de cette activité vis-à-vis
de chacun de ces groupes, ou parties prenantes internes et externes de l’organisation (stakeholders) et
les actionnaires (shareholders)
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Les entreprises ont à leur disposition un certain nombre de normes, leur permettant de mettre en place
des systèmes de management adaptés aux objectifs de la responsabilité sociale, et de se faire certifier
pour en apporter la preuve.
La norme du « Social Accountability Standard 8000 » (SA 8000) vise à prohiber le travail des enfants, le
travail forcé, à garantir des conditions d'hygiène et de sécurité, la liberté d'association, le droit de
syndicalisation et de négociations collectives, à interdire toute discrimination fondée sur la race, le sexe,
la religion et à proscrire toutes mesures disciplinaires corporelles, à limiter le temps de travail
hebdomadaire à 48 heures, à limiter le nombre d'heures supplémentaires et à les indemniser.
La prise en compte par le contrôle de gestion de la RSE
Le développement de la RSE se traduit concrètement dans les entreprises par un élargissement du champ
de la performance ; le contrôle de gestion doit alors intégrer de nouveaux objectifs et mettre en place de
nouveaux indicateurs pour piloter cette performance, tant au niveau stratégique qu'opérationnel, en
collaboration avec les départements opérationnels ou fonctionnels concernés (notamment département
de ressources humaines ou du développement durable).
Le contrôle de gestion au sein d'une unité de production peut désormais incorporer un suivi :
- de la consommation d'eau, du volume d'eau recyclée et réutilisée, de son coût de revient ;
- du pourcentage de matériaux consommés qui sont des déchets, du pourcentage de déchets
recyclés liés à la production ;
- du pourcentage de produits vendus récupérables et récupérés en fin de vie.
Cette évolution suppose la mise en place de nouveaux systèmes d'information et la définition

d'indicateurs pertinents au regard des objectifs poursuivis.
Par ailleurs, le déploiement d'une politique en matière de développement durable et de responsabilité
sociale a un coût financier pour l'entreprise. Il appartient aussi au contrôle de gestion de mettre en place
un système de suivi de cette politique.
En résumé, des bonnes pratiques de gouvernance, de RSE, de développement durable, de contrôle

interne et d’éthique, contribuent à la valeur immatérielle d’une entreprise pour trois raisons principales :
- elles garantissent un bon niveau d’organisation interne et donc une vitalité du capital humain ;
- elles sont un gage de maîtrise des risques et de prévention de pertes de valeur futures ;
- elles contribuent à l’image positive de l’entreprise vis-à-vis de ses parties prenantes, notamment
ses clients (fidélisation) et ses salariés (implication et engagement).
Ces définitions sont reprises dans le modèle COSO de contrôle interne pour sa partie environnement de
contrôle et évaluation des risques.
Cela signifie qu’un contrôle interne bien mis en œuvre devrait être un facteur puissant de développement
de l’éthique, de la RSE et du développement durable dans une organisation.
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DOSSIER 2 – CONDUITE DU CHANGEMENT ET MISE EN ŒUVRE STRATEGIQUE
A. Conduite du changement
1. Définissez la notion de « changement organisationnel».

Est-ce que le changement organisationnel voulu par Charles Wenger s'apparente à un
changement radical ou incrémental ?
Expliquez pourquoi en précisant les particularités de ces deux formes de changement.
La notion de changement
Modification ou variation dans le caractère ou la performance d’une organisation. Ces changements vont
des changements marginaux aux changements fondamentaux, à grande échelle ou transformationnels. Si
les changements marginaux sont moins complexes que les changements fondamentaux, on distingue
cependant dans les deux cas les trois mêmes étapes clés appelées « décristallisation », « déplacement »
et « recristallisation ». Les changements fondamentaux ou à grande échelle désignent des changements
qui durent dans le caractère d’une organisation et qui modifient de façon significative sa performance.
Lewin (1951) montre que le changement correspond à un processus en trois temps : dégel, changement
(acquisition de nouvelles normes), regel.
Pettigrew (1987) montre ainsi que le changement dans une entreprise correspond à un contexte, un
contenu et un processus. Le contexte c’est l’évolution de l’environnement externe ou interne qui force au
changement. Le contenu c’est le sujet du changement, la conception d’un nouveau produit ou le
recrutement de nouveaux collaborateurs. Le processus correspond aux outils, aux méthodes et au
potentiel humain qui vont être mobilisés pour atteindre les objectifs du changement.
Les deux types de changement
Il existe le changement qui prend place à l'intérieur d'un système de manière incrémentale ou
d’adaptation (niveau 1) de celui qui modifie le système lui-même de manière radicale ou de
transformation (niveau 2).
Dans le premier, il s'agit de rétablir une norme ou d'améliorer son application ; dans le second, il s'agit
de changer la norme elle-même. Les réponses à apporter dans les deux cas sont évidemment de nature
différente. On relèvera que, dans cette approche, les changements de niveau 2 sont plus rares car ils
supposent souvent une intervention de l'extérieur du système (il est rare qu'une organisation soit capable
d'elle-même de changer radicalement).
Le changement de niveau 2 suscite bien une rupture et transforme l'organisation dans son ensemble.
Dans les cas de faible changement, des adaptations légères sont nécessaires. Si l'environnement change
davantage, il s'agira de renforcer les atouts (faire mieux ce que l'on fait déjà bien).
Si les changements sont plus forts, on pourra parler de correction stratégique : l'entreprise remet en
cause certaines décisions passées et modifie, par exemple, une partie de son portefeuille d'activités. Le
degré supérieur consiste en un véritable repositionnement, qui est une nouvelle définition de l'entreprise
(on parlera de transformation, voire de « mutation »). L'entreprise abandonne son métier d'origine,
acquiert de nouveaux savoir-faire, change son périmètre d'activité.
Les stratégies liées notamment à la gouvernance actionnariale consistent souvent à se recentrer sur une
activité de base (correction), voire à déplacer l'identité même de l'entreprise (repositionnement).
Selon la nature du changement, les dimensions de l'entreprise touchées ne seront pas les mêmes.
Dans les changements-transformations, il faut distinguer ceux qui se font à périmètre à peu près
identique (l'activité se transforme mais sans vente d'actifs fondamentaux) et ceux qui correspondent à
des changements radicaux d'activité. Dans le premier cas, l'entreprise garde une identité (renouvelée),
dans le deuxième, l'entreprise en change (avec le même nom ou un autre).
Dans les changements « adaptation », il s'agira par exemple d'améliorer l'organisation de la production,
la distribution, d'introduire certaines méthodes de gestion qui ne bouleversent pas les structures ni les
équipes de management.
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Dans les changements « transformation », il s'agira de modifier la structure, de changer les qualifications
de certaines catégories de personnel, de restructurer l'outil de production ou de supprimer certaines
activités, voire de modifier les équilibres de pouvoir (et de faire partir certains dirigeants).
Sur le plan humain, les changements « adaptation » ne sont jamais faciles mais il s'agit avant tout
d'apprendre de nouvelles techniques et de s'habituer à de nouvelles règles.
Dans les seconds, il peut s'agir d'une remise en cause fondamentale, aboutissant soit à un changement
d'identité professionnelle finalement assumé, soit à une rupture (les salariés se démobilisent, ou bien
luttent contre le changement, ou préfèrent partir d'eux-mêmes).
Dans notre situation, il s’agit de mettre en place un système de management et de contrôle de gestion
plus formel. Le groupe gardera son identité mais avec un management plus prés de la tête.
Cependant, il y a une volonté du dirigeant de modifier la stratégie du groupe pour adopter une stratégie
de domination par les couts et d’abandonner la stratégie de différenciation.
Le changement envisagé sur les trois prochaines années au sein du groupe CALM est un changement
incrémental : le changement va se faire par touches successives sur trois années. En revanche, le départ
de Charles Wenger après 2010 pourrait initier des changements plus radicaux.
2. S'agissant du projet d'introduire un système de management et de contrôle interne au

sein du groupe CALM, cernez, pour conduire un tel changement :
- les leviers sur lesquels agir,
- les styles possibles à adopter.
Les leviers sur lesquels agir
Sur quoi une organisation peut-elle agir pour modifier son fonctionnement dans le sens de ses
stratégies ? On peut reprendre pour répondre à cette question, les quatre principales composantes de
toute organisation, et voir dans quelle mesure elles sont des leviers d'action possibles.
Le levier humain
Ce levier est essentiel. On peut le décliner en quatre éléments :
- l'emploi et la relation de travail (création ou suppressions d'emplois, transferts, types de contrats
de travail) ;
- les compétences du personnel ;
- le climat social et relationnel (le style de leadership, la réduction de la conflictualité, etc.);
- les normes et valeurs en vigueur dans l'organisation (cultures professionnelles plus ou moins
fortes, culture d'entreprise plus ou moins développée).
Bien entendu, ces éléments sont à la fois déterminants et lourds à manier. Si des formations peuvent
améliorer les compétences techniques du personnel, les décisions de GRH pouvant affecter l'emploi sont
complexes et peuvent susciter des conflits. Quant aux actions pouvant jouer sur les comportements (et à
plus forte raison sur les normes et valeurs), elles ne peuvent qu'avoir des effets à long terme. On ne
change pas les mentalités d'un groupe par une décision unique, mais plutôt par un accompagnement
durable et prenant de multiples formes (formation, dialogue, communication, etc.).
Le levier structurel
Ce levier est très souvent utilisé : la direction modifie les structures pour faire agir le management dans
le sens des objectifs fixés. C'est un moyen de modifier la répartition du pouvoir au sein de l'entreprise
(au profit d'une fonction, d'un nouveau dirigeant, etc.). Au niveau de l'organisation du travail, c'est aussi
une façon d'aboutir à des compétences nouvelles (par exemple plus polyvalentes) et de provoquer des
comportements nouveaux (plus de réactivité, d'innovation, d'autonomie, etc.).
Le levier du système de gestion

Ce levier est fondamental. Les nouvelles stratégies et les organisations mises en place doivent être
soutenues par un appareil gestionnaire qui les fait vivre et notamment un système d'objectifs et de
contrôle, à partir duquel les individus sont évalués et d'où peuvent résulter des incitations et des
réorientations, des récompenses ou des sanctions. Tout cela suppose l'élaboration, le stockage, le
traitement et la diffusion de nombreuses informations, à travers des systèmes informatisés qui
constituent le support de ces systèmes de gestion.
Le levier physique et technique

Ce dernier levier concerne la localisation de l'entreprise, ses installations et ses technologies. Cet aspect
s'inscrit dans un certain contexte spatial et historique (implantation traditionnelle de l'entreprise, main-
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d'œuvre locale, savoir-faire techniques reconnus) qui peut constituer un atout de l'entreprise mais qu'il
peut être difficile de faire évoluer rapidement.
Dans notre situation, les leviers du changement à mobiliser seront principalement le levier humain, le
levier structurel et le levier système de gestion.
Les styles possibles à adopter
La conduite du changement pose l'inévitable et traditionnelle question du degré de participation des

individus concernés par le changement. En reprenant les analyses classiques des styles d'autorité (dans
la lignée des travaux de Tannenbaum, Lickert, Fiedler, Black et Mouton), on peut dégager quatre styles
principaux d'autorité appliquée aux stratégies de changement :
- La stratégie autoritaire : le projet est décidé, le processus de mise en œuvre est unilatéral,
l'information donnée est souvent parcimonieuse. Cette stratégie permet une grande rapidité et a
le mérite d'être claire. On peut s'attendre cependant soit à des réactions frontales (si l'opposition
est forte), soit à un alignement d'acteurs passifs mais dont l'adhésion au changement est réduite.
La pérennité du changement est donc douteuse ;
- La stratégie de persuasion : le projet est présenté, ses mérites sont vantés à travers une
communication forte. On joue sur la conviction (éventuellement après une phase de consultation)
ou la séduction. Cette stratégie peut être efficace mais les individus concernés restent, là aussi,
assez passifs ; on sollicite leur adhésion à un projet tout fait et l'on peut donc s'interroger sur
l'intégration durable du changement surtout une fois qu'ils en auront vu les effets concrets ;
- La stratégie de négociation : les acteurs recherchent ensemble un compromis entre d'un côté les
intentions des promoteurs et de l'autre les points de vue des parties prenantes concernées. Le
processus peut être lent et tendu. S'il aboutit, il permet de parvenir à un résultat réaliste puisqu'il
aura intégré tout ou partie des intérêts des uns et des autres ;
- La stratégie participative : une information large est donnée et l'expression de tous est sollicitée
pour aboutir à un projet consensuel. Le processus peut être lent et nécessiter un fort engagement
des promoteurs.
De nombreux consultants orientent les entreprises vers l'approche du « changement concerté » (mélange
de négociation et de participation). Dans cette approche, il s'agit de mettre en œuvre une vision globale
du changement (à partir d'un diagnostic de dysfonctionnements déjà largement participatif) et
d'orchestrer, par le travail de nombreux groupes de projet, une reconception concertée de l'organisation
ou du domaine considéré.
Dans notre situation, un style fondé sur la négociation, avec l’engagement du dirigeant pour trancher les
situations conflictuelles qui pourraient survenir, semble devoir s’imposer.
B. Mise en œuvre stratégique
1. Calculez la marge sur coût variable générée par heure travaillée au sein du groupe
CALM. Interprétez ce résultat.
Calcul de la marge sur coût variable générée par une heure travaillée :
Marge sur coût variable totale = 11 000 000 €

Nombre de salariés en équivalent temps plein = 182 salariés
Nombre d'heures travaillées par an pour un équivalent temps plein = 1 670 heures
Marge sur coût variable totale

M/CV générée par une H travaillée =
Nbre de salariés en ETP * Nbre d'H travaillées par an pour 1 ETP
11 000 000
M/CV générée par une H travaillée = = 36,19 €
182 * 1 670
La marge sur coût variable générée par une heure travaillée est un indicateur de la valeur créée par
heure de travail réalisée. Cet indicateur est utilisé pour valoriser le coût des dysfonctionnements qui
engendrent des pertes de temps (surtemps ou non productions).
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2. Calculez le coût annuel de chacun des neuf dysfonctionnements identifiés dans le

diagnostic.
Déterminez le coût global résultant de ces neuf dysfonctionnements.
Précisez l'utilité du chiffrage de ces coûts, eu égard aux améliorations recherchées.
Nature du dysfonctionnement Coût du dysfonctionnement

1 30% des absences auraient pu être évitées. Elles Heures d’absence annuelles :
résultent d’un manque d’organisation et de diffusion 182 * 1670 * 18% = 54 709 h
anticipées des plannings de travail qui n’est pas Heures d’absence liées à la non distribution
imputable aux salariés. Les heures d’absence sont anticipée des plannings :
compensées systématiquement par le recours à des 54 709 * 30 % = 16 412 h
extras et entraînent des sursalaires versés aux Coût annuel des absences liées à la non
extras. distribution anticipée des plannings :
16 412 * 14€ = 229 768 €
2 25 départs de collaborateurs auraient pu être évités Temps de recrutement annuel lié aux
sur l’année. Ils s’expliquent par des démissions liées départs qui auraient pu être évités :
à des conflits avec l’encadrement des brasseries 4h x 25 = 100 heures
portant sur l’ambiance tendue de travail et l’absence Coût lié à ses recrutements (évalué en
d’entretien d’évaluation. Chaque départ demande à fonction de la M/CV générée par 1 heure de
un manager un temps supplémentaire de travail) :
recrutement d’environ 4 heures 100 * 36,19 = 3 619 €
3 En moyenne, chaque brasserie commet une erreur Perte liée à la non production engendrée
significative par semaine dans le planning des par les erreurs de réservation :
réservations de repas des clients. 150 couverts sont 150 * 5 brasseries * 26 € (ticket moyen) *
perdus par brasserie et par an liés à des clients taux de marge [soit 11 000 / 15 100] =
furieux qui ne reviendront pas 14 205 €
4 Le taux de pertes et de vols de nourriture est Coût lié aux vols :
excessif comparé à la moyenne du secteur. 5 % du 5 % * 3 200 000 = 160 000 €
coût d’achat des matières premières résulte de vols
ce qui engendre des surconsommations.
5 Les règles d’hygiène et de sécurité groupe ne font Chiffre d’affaires moyen par jour du groupe :
pas l’objet d’un reporting ni d’un contrôle interne. 15 100 000 / 300 j = 50 333 €.
Risque de fermeture d’au moins une journée en cas Non production liée à un jour de
de contrôle négatif de l’administration soit un risque fermeture :
de non production. 50 333 * taux de marge = 36 642 €
6 40 nouveaux collaborateurs en cuisine et en salle Nombre de jours moyens effectivement
n’ont pas eu leur formation interne. travaillés pendant un mois :
Chaque nouveau collaborateur qui n’a pas eu sa 225 jours / 10,4 mois = 21,6 jours
formation interne à son arrivée passe 20 minutes en Temps perdu en raison de l'absence de
plus par jour pendant un mois ce qui entraîne des formation :
surtemps d'exécution : 21,6 * 20 min / 60 min = 7,2 heures
Coût lié à l'absence de formation :
7,2 h * 36,19 * 40 = 10 423 €
7 Des erreurs dans la réalisation des notes des repas Coût des "gratuits" :
provoquent des « gratuits » en quantité excessive. 115 * 26 * taux de marge * 5 brasseries =
Les gratuits représentent 115 repas par an par 10 891 €
brasserie
8 Les serveurs ne respectent pas les procédures Coût lié à la mauvaise orientation du
d’orientation des clients dans leur choix de plats. choix des clients :
7 % du coût d’achat des matières premières 7 % * 3 200 000 = 224 000 €
résultent de pertes
9 Des clients subtilisent des verres, des assiettes et Coût lié aux vols de vaisselle :
des couverts pour leur domicile. 10 % * 1 050 000 = 105 000 €
10 % des autres achats et charges externes
résultent de verres, assiettes et couverts subtilisés
par les clients et qu’il faut racheter
Coût total des dysfonctionnements 794 548 €
Le chiffrage de ces coûts permet dans un premier temps de rendre visible ses coûts. La visibilité de ses
coûts permettra de rechercher des solutions adaptées aux différents fonctionnements et surtout d'évaluer
le gain lié à ces améliorations. Ce chiffrage pourra également servir à la motivation du personnel par la
mise en place d'incitations à la réduction des coûts.
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3. Proposez une solution d'amélioration pour chacun des neuf dysfonctionnements.
Nature du dysfonctionnement Proposition de solutions

1 30% des absences auraient pu être évitées. Contrôler le planning et le diffuser à l'avance
Elles résultent d’un manque d’organisation et de aux salariés
diffusion anticipées des plannings de travail qui
n’est pas imputable aux salariés. Les heures
d’absence sont compensées systématiquement
par le recours à des extras et entraînent des
sursalaires versés aux extras.
2 25 départs de collaborateurs auraient pu être S'assurer de la réalisation des d’évaluation des
évités sur l’année. Ils s’expliquent par des salariés par les managers
démissions liées à des conflits avec
l’encadrement des brasseries portant sur
l’ambiance tendue de travail et l’absence
d’entretien d’évaluation. Chaque départ
demande à un manager un temps
supplémentaire de recrutement d’environ 4
heures
3 En moyenne, chaque brasserie commet une Rendre plus fiable le planning de réservation des
erreur significative par semaine dans le planning repas
des réservations de repas des clients. 150
couverts sont perdus par brasserie et par an liés
à des clients furieux qui ne reviendront pas
4 Le taux de pertes et de vols de nourriture est Assurer une surveillance et une gestion
excessif comparé à la moyenne du secteur. 5 % rigoureuse des stocks
du coût d’achat des matières premières résulte
de vols ce qui engendre des surconsommations.
5 Les règles d’hygiène et de sécurité groupe ne Mettre en place un contrôle des règles d’hygiène
font pas l’objet d’un reporting ni d’un contrôle et de sécurité dont les résultats sont annotés
interne. Risque de fermeture d’au moins une dans un reporting
journée en cas de contrôle négatif de
l’administration soit un risque de non
production.
6 40 nouveaux collaborateurs en cuisine et en Assurer systématiquement les formations des
salle n’ont pas eu leur formation interne. nouveaux collaborateurs
Chaque nouveau collaborateur qui n’a pas eu sa
formation interne à son arrivée passe 20
minutes en plus par jour pendant un mois ce qui
entraîne des surtemps d'exécution :
7 Des erreurs dans la réalisation des notes des Rendre plus fiable la réalisation des notes des
repas provoquent des « gratuits » en quantité repas
excessive. Les gratuits représentent 115 repas
par an par brasserie
8 Les serveurs ne respectent pas les procédures Mettre en œuvre la procédure d’orientation des
d’orientation des clients dans leur choix de plats. clients
7 % du coût d’achat des matières premières
résultent de pertes
9 Des clients subtilisent des verres, des assiettes Assurer un comptage des couverts
et des couverts pour leur domicile.
10 % des autres achats et charges externes
résultent de verres, assiettes et couverts
subtilisés par les clients et qu’il faut racheter
DSCG 2008
Corrigé de l'UE 3
4. Les solutions identifiées pour remédier à l'ensemble des neuf dysfonctionnements

doivent trouver leur place dans un « Plan stratégique 2008-2010 ».
Formalisez ces solutions dans ce document selon les quatre axes du Balanced
Scorecard : apprentissage organisationnel ; processus internes ; clients ; finances.
Plan stratégique 2008-2010
Axes stratégiques 2008-2010 Objectifs stratégiques 2008-2010

1 Apprentissage organisationnel : - Améliorer l'organisation des plannings afin de
Développer la qualité des pratiques de GRH diminuer le nombre d'absences ;
- Rendre systématique les entretiens annuels
d’évaluation par les managers ;
- Former les nouveaux arrivants.
2 Client : - Limiter les erreurs dans le planning des
Améliorer la prise en charge des clients réservations des repas
- Améliorer le process de réalisation des notes
présentées aux clients
- Réduire les vols de vaisselle par les clients
- Orienter les clients dans le choix de leur
commande (prévoir un process en ce sens)
3 Processus internes : - Diminuer les pertes et les vols de matières dans le
Mettre en place un contrôle interne (maîtrise stock
des risques) - Instaurer des outils et des dispositifs de maîtrise
des risques (risques d’hygiène, de sécurité,…)
4 Finance : - Les 9 solutions vont permettre de réduire les coûts
Consolider voire améliorer les ratios de et d’améliorer la rentabilité
gestion
5. En quoi la mise en place d'outils d'intéressement destinés aux directeurs et aux

salariés faciliterait l'atteinte des objectifs du plan stratégique 2008-2010. Indiquez
quelles conditions doivent satisfaire ces outils pour avoir un impact sur la
performance.
L'intéressement est un outil qui permet d'améliorer l'efficacité, l'efficience et l'équité car il permet
d'améliorer la rémunération du salarié en fonction des résultats qu'il génère. Par conséquent le salarié
aura tout intérêt à faire en sorte d'améliorer le résultat de l'entreprise puisqu'il améliorera ainsi sa
rémunération.
Pour qu'un outil d'intéressement soit réellement efficace, et afin de limiter les risque de conflit, il est
nécessaire que les critères d’évaluation soient clairement défini dès sa mise en place.
Les objectifs fixés aux salariés doivent être réalistes, négociés avec le salarié concerné et en nombre
limité, il est nécessaire de donner les moyens au salarié de réaliser son objectif.
La rémunération liée à l'objectif doit être financée exclusivement par les gains générés par la réalisation
de l'objectif et doit être significative.
DSCG 2008
Corrigé de l'UE 3
DOSSIER 3 – GESTION DES COMPETENCES ET ROLE DU CONTROLEUR DE

GESTION
A. Gestion des compétences
1. Il vous demande votre avis sur cette évaluation et sur les conclusions à en tirer.
La grille de compétences présentée en annexe montre 4 zones de vulnérabilité pour l’entreprise

concernant la compétence des managers :
- le contrôle de l’hygiène et de la sécurité (pour les 5 managers) ;
- la réalisation des recrutements (pour le manager n°5) ;
- l’organisation des plans de formation (pour les 5 managers) ;
- la gestion des clients prestigieux (pour 2 des managers).
Cette grille permet d'évaluer la compétence des managers. Il ne s'agit donc pas de problèmes de
comportement mais d'aptitude à mettre en œuvre les savoirs faire qu'ils sont sensés maitriser.
Il est nécessaire de mettre en place pour 2008 un plan de formation prévoyant :
- une formation pour les cinq managers à l’hygiène et la sécurité et à son contrôle. Le contrôleur
de gestion pourrait participer à cette formation qui lui permettrait de mieux évaluer les besoins
réels dans ce domaine ;
- une formation pour les cinq managers à la réalisation des plans de formation. Le contrôleur de
gestion pourrait former les managers en interne à la réalisation des plans de formation s’il
maîtrise cette opération ;
- une formation au recrutement pour le manager n°5 qui pourrait être réalisée en interne par un
des 4 managers maitrisant ce process (pourquoi pas en présence du contrôleur de gestion qui
pourra ainsi s’assurer que les messages clés de l’entreprise sont bien diffusés dans la formation
interne) ;
- une formation sur la gestion des clients prestigieux pour 2 des 5 managers. Là aussi la formation
pourrait être assurée par l'un des managers maitrisant ce process, en présence éventuellement
du contrôleur de gestion qui s'assurerait ainsi de la transmission des valeurs véhiculées par la
société pour ce type particulier de clientèle.
2. Indiquez comment évaluer la rentabilité d'une action de formation.

A partir de l'annexe 7, calculez la rentabilité de l'action de formation engagée en 2006
au bénéfice des directeurs.
La qualité d’une action de formation se mesure par le biais des retombées de la mise en place des points
étudiés au cours de la formation et notamment en comparant les gains engendrés par cette mise en
place et les coûts engagés pour la réalisation de cette formation.
Le coût d’une formation se calcule en prenant en compte le coût propre de la formation (coût d’achat)
mais également le temps passé par les personnes suivant la formation et les coûts liés à leur
participation (transport éventuel, …).
Le gain engendré par une formation se détermine en prenant en compte la réduction des coûts qu’elle
engendre et l’augmentation des produits qu’elle provoque.
Le contrôleur de gestion sera chargé d'évaluer ces coûts et donc la rentabilité de cette formation.
Pour la formation suivie par les 5 managers en 2006 le coût de la formation s'élève à :
- coût du stage : 2 000 € * 5 = 10 000 €
DSCG 2008
Corrigé de l'UE 3
- coût de la participation des 5 managers :

5 jours * 7,4 h (heures effectives travaillées par jour) * 36,19 € (M/CV générée par heure
travaillée) = 1 339 €
Soit un coût global de 11 339 €.
Le gain engendré par la formation est de :

15 000 € * taux de marge (11 000 / 15 100) * 5 = 54 636 €
La rentabilité est donc de 54 636 / 11 339 * 100 = 482 %. Cette formation a généré un effet de levier
très important sur la performance d’actions d’investissement immatériel bien menées.
B. Évolution du rôle du contrôleur de gestion
1. Indiquez quel rôle vous allez jouer, une fois le système de contrôle interne et de
management mis en place.
Le contrôleur de gestion a 4 grands rôles :
Un rôle de technicien : c'est lui qui défini les besoins, analyse les coûts et participe à l'évaluation des
performances individuelles ;
Un rôle d'ingénieur : c'est lui qui conçoit les outils de mesure et d'analyse de gestion, il est aussi là pour
conseiller la direction mais également le personnel technique dans certaines prises de décisions ;
Un rôle de pilote : c'est lui qui a en charge l'amélioration de la qualité des données, il supervise
également le fonctionnement des outils mis en place, il joue aussi un rôle d'incitation du personnel à se
projeter dans l'avenir ;
Un rôle de chef de projet : le contrôleur de gestion sera amené à gérer différents projets et a mettre en
œuvre à cette occasion ses autres rôles.
2. Une trop grande implication du contrôleur de gestion sur des activités managériales ne
risque-t-elle pas de nuire à la fonction traditionnelle et de le faire entrer en conflit
avec les managers ?
La fonction traditionnelle du contrôleur de gestion est de mettre en place des outils de calcul et d'analyse
des coûts. Il doit cependant prendre part au management de l'entreprise afin de pouvoir mesurer au
mieux la performance de l'entreprise mais également, lorsque cela s'avère nécessaire, la piloter.
Cette immixtion du contrôleur de gestion dans le management ne sera pas source de conflit si le rôle de
chacun, contrôleur de gestion et manager, a été clairement défini par la direction. Le contrôleur de
gestion devra assurer un rôle de contrôle et de conseil tant au niveau de la gestion que du mangement
alors que les managers assureront une mission de gestion et de management de leurs équipe
opérationnelles.
3. Précisez comment doit se situer hiérarchiquement : le contrôleur de gestion au sein de

l'organisation afin de réaliser pleinement sa mission tout en minimisant les risques de
conflits.
Afin de remplir au mieux ses fonctions, le contrôleur de gestion doit se situer hiérarchiquement au plus
près de la direction. Il est généralement rattaché directement soit à la direction générale soit à la
direction financière.
Afin de faciliter la communication et donc de réduire les obstacles à la réalisation de sa mission le

contrôleur de gestion peut également être rattaché directement à la direction générale, tout en étant mis
sur un pied d'égalité avec les différents directeurs.
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UE 3 - Management et contrôle de gestion

Document remis au candidat :

Le sujet se présente sous la forme de 3 dossiers indépendants

Le sujet comporte les annexes suivantes

Il vous est demandé d'apporter un soin particulier à la présentation de votre copie.

DOSSIER 1 – DIAGNOSTIC DU GROUPE CALM

A. Diagnostic stratégique du groupe

1. Après avoir effectué un bref diagnostic (forces et faiblesses) du groupe CALM et

B. Diagnostic de la gouvernance du groupe

1. Précisez le mode de gouvernance actuel du groupe CALM (familial, managérial ou

3. Charles Wenger, en visitant d'autres enseignes de restauration, a pris conscience de

DOSSIER 2 – CONDUITE DU CHANGEMENT ET MISE EN ŒUVRE STRATEGIQUE

1. Définissez la notion de « changement organisationnel».

2. S'agissant du projet d'introduire un système de management et de contrôle interne au

B. Mise en œuvre stratégique

2. Calculez le coût annuel de chacun des neuf dysfonctionnements identifiés dans le

3. Proposez une solution d'amélioration pour chacun des neuf dysfonctionnements.

4. Les solutions identifiées pour remédier à l'ensemble des neuf dysfonctionnements

5. En quoi la mise en place d'outils d'intéressement destinés aux directeurs et aux

DOSSIER 3 – GESTION DES COMPETENCES ET ROLE DU CONTROLEUR DE

A. Gestion des compétences

2. Indiquez comment évaluer la rentabilité d'une action de formation.

B. Évolution du rôle du contrôleur de gestion (10 points)

3. Précisez comment doit se situer hiérarchiquement : le contrôleur de gestion au sein de

Compte de résultats consolidé 2007 du groupe CALM

Soldes intermédiaires de gestion Montant K€ % du CA

Marge brute 2007 : 11 900 K€

Principales données sociales 2007 du groupe CALM

Nombre de salariés en équivalent temps plein (ETP) 182 s

(1) Nombre d'heures d'absence /Nombre d'heures travaillées, sur l'année

Note technique sur les stratégies

Le modèle COSO de contrôle interne (1992, 2006)

Selon le modèle du COSO, cinq éléments composent le contrôle interne :

Dysfonctionnement mineurs identifiés dans le diagnostic en 2007

Nature du dysfonctionnement Impacts qualitatifs et quantitatifs

Évaluation des compétences des directeurs

Grille de compétences1 des directeurs du groupe CALM

Opérations principales à réaliser pour manager une brasserie

Analyse de la formation mise en œuvre pour les managers

DOSSIER 1 – DIAGNOSTIC DU GROUPE CALM

A. Diagnostic stratégique du groupe

1. Après avoir effectué un bref diagnostic (forces et faiblesses) du groupe CALM et

Le diagnostic forces et faiblesses du groupe CALM

Le diagnostic (concurrents, marchés, facteurs politiques, économiques et sociologiques) doit être

Il faut analyser des ressources de l’entreprise.

L'objectif est de combiner les maillons de la chaîne afin :

Concernant les forces :

Concernant les faiblesses :

La stratégie suivie par groupe CALM

En principe, il existe trois types de stratégie :

- La stratégie de domination par les coûts

La différenciation peut porter sur de nombreux éléments.

Nouvelles orientations stratégiques : continuité ou rupture ?

B. Diagnostic de la gouvernance du groupe

1. Précisez le mode de gouvernance actuel du groupe CALM (familial, managérial ou

Le mode de gouvernance actuel du groupe CALM

La gouvernance « technocratique » ou « managériale »

Ce pouvoir concentré et non contrôlé aboutit à des augmentations de rémunération.

La gouvernance se traduit également par l'importance donnée à de nouveaux acteurs : auditeurs,

L'hybridation des modes de gouvernance