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Grundzüge der International Accounting Standards (IAS)

Gliederung der Folien


IAS – Grundlagen I Internationalisierung der Rechnungslegung 2
II Grundkonzeption: IAS vs. HGB 3
III IASB und Standarderstellung 4
IV Rahmenkonzept und Aufbau der Standards 5
V Anforderungen nach IAS vs. handelsrechtliche GoB 6
VI Nicht explizit geregelte Bereiche nach IAS 7
IAS – Grundsätze der Aktivierung I Aktivierung nach IAS 8
und Passivierung II Aktivierung: IAS vs. HGB 9
III Beispiele zur Aktivierung 10
IV Passivierung nach IAS 11
V Passivierung: IAS vs. HGB 12
VI Passivierung, Beispiel 1 13
VII Passivierung, Beispiel 2 14
IAS – Bewertung I Erst- und Folgebewertung, Anschaffungskosten nach IAS 15
II Herstellungskosten: IAS vs. HGB 16
III Beispiel zu Herstellungskosten: IAS vs. HGB 17
IV Folgebewertung am Beispiel des Sachanlagevermögens 18
V Beispiel zur Folgebewertung des Sachanlagevermögens 19
VI Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge: IAS vs. HGB 20
IAS – Gliederung und Ausweis I Mindestgliederung der Bilanz nach IAS 21
II Erfolgsrechnung nach IAS: GKV vs. UKV 22
III Abschlußbestandteile nach IAS 23
IAS – Bilanzpolitik I Grundsätzliche Möglichkeiten der Bilanzpolitik nach IAS 24
II Ausnutzen von Bilanzierungs-/Bewertungsalternativen 25
III Formelle bilanzpolitische Instrumente nach IAS 26
IAS – Liste der geltenden Standards 27
IAS – Literatur zu IAS 28
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IAS – Grundlagen (I): Internationalisierung der Rechnungslegung

Einflußfaktoren zugunsten der Internationalisierung der Rechnungslegung


• Internationalisierung der Geschäftsbeziehungen zieht Internationalisierung
der Anteilseignerstrukturen nach sich.
• Listing deutscher Unternehmen an internationalen Börsenplätzen, insbe-
sondere in den USA (New York Stock Exchange)
• Regeln der Deutschen Börse verlangen von am Neuen Markt gelisteten
Unternehmen die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.1)
Erstellung international anerkannter (Konzern-)Abschlüsse durch
deutsche Unternehmen.
• Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) erlaubt Erstellung von
Konzernabschlüssen nach international anerkannten Rechnungs-
legungsstandards (IAS, US-GAAP2)) bei Befreiung von der Pflicht zur
Erstellung eines HGB-Konzernabschlusses gemäß § 292a HGB (bis 2004).
• Bestrebungen der EU-Kommission erhöhen die Relevanz der IAS:
Die IAS sollen für Konzernabschlüsse ab 2005 vorgeschrieben werden;
durch ein Mitgliedstaaten-Wahlrecht soll die Anwendung der IAS auch für
Einzelabschlüsse ermöglicht werden.
1) Dies gilt ab 2002 auch für Unternehmen des SMAX (Börsensegment für kleine und mittlere Unternehmen).
2) Generally Accepted Accounting Principles der USA. RWTH Aachen – Lehrstuhl für Betr. Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – Seite 2/28
IAS – Grundlagen (II): Grundkonzeption: IAS vs. HGB

IAS HGB
1. Das International Accounting Stan- 1. Der deutsche Gesetzgeber als staat-
dards Board (IASB) als international liche Institution erläßt Regeln für die
zusammengesetzter privater Standard- Rechnungslegung in Form des Han-
setter gibt Regeln für die Rechnungs- delsgesetzbuchs (HGB).
legung in folgenden Formen vor: 2. Die handelsrechtlichen Regelungen
• International Accounting Standards sind durch das Maßgeblichkeitsprinzip
(IAS), Grundlage für die steuerliche Gewinn-
• Interpretationen der Standards (SIC), ermittlung in Deutschland.
• Rahmenkonzept (Framework). 3. Es handelt sich um allgemeingültige
2. Die IAS sind für die steuerliche Gewinn- Regelungen (code law).
ermittlung in Deutschland nicht relevant. 4. Die Vorschriften des HGB sind vom Ge-
3. Es handelt sich um Einzelsachverhalts- danken des Gläubigerschutzes ge-
regelungen (case law). prägt und haben das Ziel einer vorsich-
4. Die Regelungen der IAS orientieren tigen Gewinnermittlung.
sich i.w. an den Informationsbedürf- 5. Das HGB gilt grds. für einzelne Unter-
nissen von Investoren (F.101)). nehmen aller Rechtsformen und Kon-
5. Die IAS gelten grds. für einzelne Unter- zerne. Es enthält jedoch differenzierte
nehmen und Konzerne; das Haupt- Regeln für Nicht-Kapitalgesellschaften
augenmerk liegt jedoch auf kapitalmarkt- und Kapitalgesellschaften sowie für
orientierten Konzernen. Konzerne.
1) F.10 bezeichnet den 10. Absatz des Rahmenkonzepts (Framework) der IAS.
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IAS – Grundlagen (III): IASB und Standarderstellung

Zusammensetzung des IASB

• Das IASB setzt sich zusammen aus Angehörigen von Berufsgruppen, die sich mit der
Rechnungslegung beschäftigen (i.w. nationale Standardsetter, Wirtschaftsprüfer und
Unternehmensvertreter). Diese kommen aus diversen Ländern (auch Deutschland).

Prozeß der Erstellung neuer Standards

• Die Standarderstellung läuft in mehreren Schritten ab. Es werden sukzessive ver-


schiedene Entwürfe eines Standards veröffentlicht, die von durch das IASB einge-
setzten Arbeitsgruppen erarbeitet werden. Zu diesen Entwürfen können Interessierte
(i.w. betroffene Unternehmen und Berufsverbände) Kommentare an das IASB sen-
den, die im Rahmen der weiteren Standarderstellung berücksichtigt werden.

Weitere Informationen zum IASB und zu seiner Arbeit sind auf der Homepage des
IASB unter http://www.iasb.org.uk zu finden.
Seit 03.09.1998 ist das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee
(DRSC) durch das Bundesjustizministerium als deutsches privates Rechnungs-
legungsgremium anerkannt. Aufgabe des DRSC ist es u.a., Empfehlungen für eine
ordnungsmäßige Konzernrechnungslegung in Form von Standards zu entwickeln und
sich an der Arbeit des IASB zu beteiligen. Weitere Informationen zum DRSC und zu
seiner Arbeit sind auf der Homepage des DRSC unter http://www.drsc.de zu finden.
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IAS – Grundlagen (IV): Rahmenkonzept und Aufbau der Standards

Das Rahmenkonzept (Framework)

• Das Framework enthält neben Aussagen zur Zielsetzung der IAS grundsätzliche An-
nahmen, Anforderungen und Definitionen.
• Es dient unter anderem als Leitlinie für die Erstellung neuer Standards und als Hil-
fe für die Behandlung bisher noch nicht durch einen IAS geregelter Sachverhalte.
• Das Framework hat jedoch nicht den Verbindlichkeitsgrad eines Standards. Es geht
insbesondere nicht einer konkreten Regelung in einem Standard vor.

Aufbau der International Accounting Standards

• Die einzelnen Standards werden laufend durchnumeriert (vgl. die Liste der gültigen
Standards auf Folie 27).
• Jeder Standard beginnt mit der Darstellung seines Anwendungsbereichs.
• Anschließend werden die erforderlichen Definitionen aufgeführt.
• Schließlich folgen die einzelnen Vorschriften des Standards.
• Zur Strukturierung werden die einzelnen Absätze eines Standards laufend durch-
numeriert. Zudem enthält jeder Standard Überschriften (auf unterschiedlichen Ebe-
nen), die die einzelnen geregelten Sachverhalte voneinander abgrenzen.
• Jeder Standard enthält fett-/kursivgedruckte Absätze. Diese stellen die wesent-
lichen Vorschriften des Standards dar. Die normal gedruckten Absätze dienen der Er-
läuterung und Konkretisierung dieser Vorschriften.
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IAS – Grundlagen (V): Anforderungen nach IAS vs. handelsrechtliche GoB

IAS HGB
– Annahmen und Anforderungen – – Rechenschaftsgrundsätze der GoB –
Basisannahmen: Rahmengrundsätze:
• Unternehmensfortführung (F.23) und • Richtigkeit und Willkürfreiheit,
• Grundsatz der Periodenabgrenzung • Klarheit,
(F.22) • Vollständigkeit und
Qualitative Anforderungen: • Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit
• Verständlichkeit (F.25), Definitionsgrundsätze:
• (Entscheidungs-)Relevanz (F.26-30), • Realisationsprinzip und Anschaffungs-
• Verläßlichkeit (F.31-38) und wertprinzip,
• Vergleichbarkeit (F.39-42) • Abgrenzung der Sache und der Zeit
Nebenbedingungen: nach und
• zeitnahe Berichterstattung (F.43), • Imparitätsprinzip, Grundsatz der verlust-
• Abwägung von Kosten und Nutzen freien Bewertung
(F.44) und Ergänzende Grundsätze:
• Abwägung der qualitativen Anforderun- • Stetigkeit, Vergleichbarkeit und
gen an den Abschluß (F.45) • Vorsichtsprinzip
Anm.: Auch nach HGB wird die Unternehmensfortführung unterstellt.

IAS und HGB gehen beide von einer gewissenhaften und sachlich korrekten Rechen-
schaftslegung aus. Unterschiede gibt es jedoch im Hinblick auf die handelsrechtlichen
Realisations-, Imparitäts- und Vorsichtsprinzipien, die unter IAS so nicht existieren.
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IAS – Grundlagen (VI): Nicht explizit geregelte Bereiche nach IAS

IAS – Nicht explizit bzw. nicht verpflichtend geregelte Bereiche

Im Gegensatz zum HGB behandeln die IAS folgende Bereiche nicht explizit:
• Mengenerfassung und Inventar
(weder im Framework noch in den IAS findet sich ein Hinweis auf Inventur-
arten oder -verfahren),
• Aufstellungsfristen
(lediglich das Erfordernis zeitnaher Berichterstattung wird in F.43 genannt;
verpflichtende Aufstellungsfristen gibt es jedoch nicht),
• Prüfung
(F.1 (e) stellt lediglich fest, daß Abschlußprüfer neben den IAS auch das
Framework als Urteilsbasis bei ihrer Prüfung berücksichtigen sollen; eine
Vorschrift, die eine Prüfung vorschreibt, existiert jedoch nicht),
• Offenlegung
(obwohl die IAS explizit für veröffentlichte Abschlüsse von Unternehmen
gelten, gibt es keine verpflichtenden Vorschriften über Fristen oder Art und
Weise der Offenlegung dieser Abschlüsse; IAS 1.52 empfiehlt lediglich, daß
eine Veröffentlichung innerhalb von 6 Monaten nach dem Bilanzstichtag
erfolgen sollte).
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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (I): Aktivierung nach IAS

Aktivierung nach IAS


Aktivierung erfordert:
• Vorliegen der Eigenschaften eines Vermögenswerts und
• Erfüllung der Voraussetzungen zum Ansatz von Abschlußposten.

Eigenschaften eines Ansatzvoraussetzungen eines


Vermögenswerts (F.49 (a)) Vermögenswerts (F.83)

• In der Verfügungsmacht des • Wahrscheinlicher Zufluß des


Unternehmens stehende künftigen wirtschaftlichen Nutzens
Ressource, und
• auf einem Ereignis in der • verläßlich ermittelbare
Vergangenheit beruhend und Anschaffungs- oder Herstellungs-
kosten.
• zu erwartender Zufluß künftigen
wirtschaftlichen Nutzens.

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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (II): Aktivierung: IAS vs. HGB

Aktivierung nach IAS Aktivierung nach HGB


Vermögenswert: Vermögensgegenstand:
• Eigenschaften eines Vermögens- • Wirtschaftsgut,
werts liegen vor (vgl. Seite 8), • einzeln bewertbar,
• wahrscheinlicher Zufluß von künf- • einzeln verwertbar und
tigem wirtschaftlichem Nutzen und
• kein Aktivierungsverbot (vgl. z.B.
• verläßlich ermittelbare Anschaf- nicht entgeltl. erworb. immaterielle
fungs- oder Herstellungskosten. Vermögensgegenstände des AV).

Rechnungsabgrenzungsposten: Rechnungsabgrenzungsposten:
• Nach Konzept der Periodenabgren- • Grds. Ausgabe vor dem Bilanzstich-
zung anzusetzen, sofern Vermö- tag und Aufwand für eine bestimmte
genswert-Eigenschaften vorliegen Zeit nach dem Bilanzstichtag.
(F.22).

Bilanzierungshilfen: Bilanzierungshilfen:
• Existieren als solche nicht; • Ingangsetzungsaufwendungen und
aktive latente Steuern sind anzu- • aktive latente Steuern.
setzen (IAS 121)).
1) IAS 12 bezeichnet den International Accounting Standard mit der laufenden Nummer 12.
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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (III): Beispiele zur Aktivierung

Beispiele: Aktivierung ... ... nach IAS ... nach HGB


Selbsterstellte Patente Grundsätzlich Aktivierungsverbot
(Entwicklungsaufwendungen) Aktivierungspflicht
(IAS 38.45)
Forschungsaufwendungen Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot
(IAS 38.42)
Zölle und Steuern auf Keine Aktivierung als Aktivierungswahlrecht
erworbene Vermögens- eigenständiger Vermö- als Rechnungsabgren-
werte bzw. -gegenstände genswert, statt dessen zungsposten sowie
Einbeziehung bei Be- Wahlrecht zur Einbe-
wertung des erworbe- ziehung bei der Bewer-
nen Vermögenswerts tung des Vermögens-
(IAS 16.15, IAS 2.8) gegenstands
Aktive latente Steuern Aktivierungspflicht Aktivierungswahlrecht
(IAS 12) (Bilanzierungshilfe)
Aufwendungen für die Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht
Ingangsetzung des (IAS 38.57 (a)) (Bilanzierungshilfe)
Geschäftsbetriebs
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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (IV): Passivierung nach IAS

Passivierung nach IAS


Passivierung erfordert:
• Vorliegen der Eigenschaften einer Schuld und
• Erfüllung der Voraussetzungen zum Ansatz von Abschlußposten.

Eigenschaften einer Ansatzvoraussetzungen einer


Schuld (F.49 (b)) Schuld (F.83)

• Gegenwärtige Verpflichtung • Wahrscheinlicher Abfluß des


des Unternehmens, wirtschaftlichen Nutzens und
• auf einem Ereignis in der • verläßlich ermittelbarer Wert der
Vergangenheit beruhend und Verpflichtung.
• zu erwartender Abfluß künftigen
wirtschaftlichen Nutzens bei
Erfüllung der Verpflichtung.

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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (V): Passivierung: IAS vs. HGB

Passivierung nach IAS Passivierung nach HGB


Schuld: Verbindlichkeit:
• Schuld-Eigenschaften liegen vor • Der Höhe und dem Grunde nach
(vgl. Seite 11), sichere Verpflichtung.
• wahrscheinlicher Abfluß von Res-
sourcen mit wirtschaftl. Nutzen und
• verläßlich ermittelbarer Wert der
Verpflichtung.
Rückstellung: Rückstellung:
• Nach Fälligkeit oder Höhe ungewis- • Der Höhe oder dem Grunde nach
se oder auf belastenden Verträgen ungewisse Verbindlichkeiten, dro-
beruhende Verpflichtung, die die hende Verluste aus schwebenden
Eigenschaften einer Schuld be- Geschäften oder vor dem Bilanz-
sitzt (IAS 37). stichtag verursachter Aufwand.

Rechnungsabgrenzungsposten: Rechnungsabgrenzungsposten:
• Nach Konzept der Periodenabgren- • Einnahme vor dem Bilanzstichtag
zung anzusetzen, sofern Schuld- und Ertrag für eine bestimmte Zeit
Eigenschaften vorliegen (F.22). nach dem Bilanzstichtag.
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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (VI): Passivierung, Beispiel 1

Beispiele (1): Bilanzierung einer möglichen bzw. sicheren Verpflichtung aus


einem laufenden bzw. abgeschlossenen Gerichtsverfahren
Passivierung ... ... nach IAS ... nach HGB
Verpflichtung aus laufen- Passivierungsverbot Passivierungsverbot
dem Gerichtsverfahren, (IAS 37.14)
Inanspruchnahme eher
unwahrscheinlich
Verpflichtung aus laufen- Pflicht zur Passivierung Pflicht zur Passivierung
dem Gerichtsverfahren, einer Schuld einer Rückstellung
Inanspruchnahme (hier: Rückstellung)
wahrscheinlicher als (IAS 37.14)
Nicht-Inanspruchnahme1)
Sichere Verpflichtung aus Pflicht zur Passivierung Pflicht zur Passivierung
abgeschlossenem Gerichts- einer Schuld einer Verbindlichkeit
verfahren (IAS 37.14)
1) Die Passivierung einer Rückstellung unterliegt nach Ansicht einiger (deutschsprachiger) Autoren unter IAS höheren Anforderungen an die
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als unter HGB, vgl. z.B. Achleitner/Wollmert/v. Hulle in: Baetge/Dörner/Kleekemper/Wollmert
(Hrsg.): Rechnungslegung nach IAS, Stuttgart 1997, Teil A, Kp. III, Rz. 43f. und Born, Rechnungslegung international, 2. Aufl., Stuttgart
1999, S. 550f.

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IAS – Grundsätze der Aktivierung u. Passivierung (VII): Passivierung, Beispiel 2

Beispiele (2): Bilanzierung drohender Verluste und unterlassener


Instandhaltung bzw. Abraumbeseitigung
Passivierung ... ... nach IAS ... nach HGB
Drohende Verluste aus Pflicht zur Passivierung Pflicht zur Passivierung
schwebenden Geschäften einer Schuld einer Rückstellung
(=belastende Verträge) (hier: Rückstellung)
(IAS 37.14, IAS 37.63)
Im GJ unterlassene In- Passivierungsverbot Pflicht zur Passivierung
standhaltung, Nachholung (IAS 37.14, IAS 37.10) einer Rückstellung
in den ersten 3 Monaten
des neuen GJ geplant

Im GJ unterlassene In- Passivierungsverbot Wahlrecht zur


standhaltung, Nachholung (IAS 37.14, IAS 37.10) Passivierung einer
im neuen GJ nach Ablauf Rückstellung
der ersten 3 Monate geplant

Im GJ unterlassene Ab- Passivierungsverbot Pflicht zur Passivierung


raumbeseitigung, Nach- (IAS 37.14, IAS 37.10) einer Rückstellung
holung im neuen GJ geplant
GJ: Geschäftsjahr. RWTH Aachen – Lehrstuhl für Betr. Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – Seite 14/28
IAS – Bewertung (I): Erst- u. Folgebewertung, Anschaffungskosten nach IAS

Erstbewertung nach IAS Folgebewertung nach IAS


• Anschaffungs- oder Herstellungs- • Zahlreiche Wahlrechte und
kosten. Spezialregelungen für verschie-
dene Arten von Vermögens-
werten
(Vorräte, Sachanlagevermögen,
Immaterielles Vermögen,
Finanzinstrumente etc.);
• teilweise Bewertung über
AK/HK hinaus möglich
(Neubewertungsbetrag).
Die Anschaffungskosten nach IAS entsprechen i.w. den Anschaffungskosten
nach HGB-Definition, d.h. sie umfassen
• Anschaffungspreis
(abzüglich evtl. erhaltener Rabatte, Skonti und Boni) (IAS 16.151)),
• Anschaffungsnebenkosten (IAS 16.15) und
• nachträgliche Anschaffungskosten (IAS 16.23).
Anmerkung:
Unterschiede zum HGB ergeben sich eventuell durch die Pflicht zur Aktivierung künftiger Abbruchkosten (IAS 16.15 (e)), sofern für diese eine
Rückstellung nach IAS 37 gebildet wird, und durch die Ausübung des Wahlrechts zur Aktivierung von Fremdfinanzierungskosten gemäß IAS 23.
1) IAS 16.15 bezeichnet den 15. Absatz des International Accounting Standards mit der laufenden Nummer 16.
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IAS – Bewertung (II): Herstellungkosten: IAS vs. HGB

Herstellungskosten ... ... nach IAS ... nach HGB


(IAS 2.7ff., IAS 16.14ff.)
Materialeinzelkosten Gebot Gebot
Fertigungseinzelkosten
Sondereinzelkosten der
Fertigung
Materialgemeinkosten Gebot, Wahlrecht,
Fertigungsgemeinkosten soweit bezogen auf die soweit notwendig für die
Herstellung Herstellung
Planmäßige
Abschreibungen
Allg. Verwaltungs-/Sozial- Wahlrecht,
kosten/Altersversorgung soweit auf den Herstel-
lungszeitraum entfallend
Fremdkapitalzinsen i.d.R. Verbot, i.d.R. Verbot, Wahlrecht
z.T. Wahlrecht für Einzelkosten des
(IAS 23.11) Herstellungszeitraums
Einzel-, Sondereinzel- und Verbot Verbot
Gemeinkosten d. Vertriebs
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IAS – Bewertung (III): Beispiel zu Herstellungskosten: IAS vs. HGB

Herstellungskosten ... ... nach IAS ... nach HGB


(Beträge in TEuro) minimal maximal minimal maximal
Material-EK 100 100 100 100 100
Fertigungs-EK 50 50 50 50 50
Sonder-EK der Fertigung 10 10 10 10 10
Material-GK1) 30 30 30 - 30
Fertigungs-GK1) 25 25 25 - 25
Planm. Abschreibungen1) 40 40 40 - 40
Allg. Verwaltungs-/Sozial-
kosten/Altersversorgung2) 15 5 5 - 15
Fremdkapitalzinsen3) 10 - 10 - 10
Vertriebskosten 30 - - - -

Herstellungskosten 260 270 160 280


1) Bezogen auf die Herstellung bzw. notwendig für die Herstellung.
2) Auf den Herstellungszeitraum entfallend, davon 5 TEuro bezogen auf die Herstellung.
3) Einzelkosten des Herstellungszeitraums; der hergestellte Vermögenswert erfüllt die Voraussetzungen eines qualifizierten
Vermögenswerts nach IAS 23.
EK: Einzelkosten
GK: Gemeinkosten
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IAS – Bewertung (IV): Folgebewertung am Beispiel des Sachanlagevermögens

Folgebewertung am Beispiel des Sachanlagevermögens (IAS 16.28ff.)

Benchmark-Methode1) Alternativ zulässige Methode1)

• Bewertung mit Anschaffungs- bzw. • Bewertung mit dem Neubewer-


Herstellungkosten abzgl. kumulier- tungsbetrag, der dem beizulegen-
ter planmäßiger Abschreibungen den Wert entspricht
und außerplanmäßiger Abschrei- (in Folgeperioden abzgl. nachfol-
bungen. gender planmäßiger und außer-
• Die Abschreibungsmethode ist nicht planmäßiger Abschreibungen).
festgelegt; insbesondere kommen • Neubewertungen sind regelmäßig
in Betracht: durchzuführen; je nach Wert-
lineare, degressive und leistungs- schwankung der Vermögenswerte
abhängige Abschreibung. alle 1 bis 5 Jahre.
• Wird ein Vermögenswert neube-
wertet, so ist seine ganze Vermö-
genswert-Gruppe neuzubewerten.

Für die Folgebewertung anderer Vermögensgegenstände existieren jeweils ei-


gene IAS mit Spezialvorschriften, die meist – ähnlich dem Vorgehen beim Sachan-
lagevermögen – eine Benchmark- und eine alternativ zulässige Methode vorsehen.
1) Benchmark-Methode und alternativ zulässige Methode können vom Bilanzierenden alternativ zur Bewertung herangezogen werden. Die
Begriffe legen zwar eine Bevorzugung der Benchmark-Methode nahe, es besteht jedoch faktisch ein Wahlrecht zwischen zwei gleich-
berechtigten Alternativen. RWTH Aachen – Lehrstuhl für Betr. Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – Seite 18/28
IAS – Bewertung (V): Beispiel zur Folgebewertung des Sachanlagevermögens

Beispiel: Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 20X0 für 2.100 TEuro gekauft.
Ihre voraussichtliche Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre, ihr Restwert wird
auf 100 TEuro geschätzt. Als Abschreibungsmethode wird die lineare
Abschreibung gewählt. Der beizulegende Wert beträgt im Jahr 20X3
1.600 TEuro und im Jahr 20X7 400 TEuro.

Beträge Benchmark-Methode Alternativ zulässige Methode


in (Neubewertung alle 4 Jahre)
TEuro
Jahr Abschreibung1) Ansatz Ab-/Zuschr.1) Ansatz
20X0 -200 1.900 -200 1.900
20X1 -200 1.700 -200 1.700
20X2 -200 1.500 -200 1.500
Neu-
20X3 -200 1.300 +100 bewertung 1.600
20X4 -200 1.100 -250 1.350
20X5 -200 900 -250 1.100
20X6 -200 700 -250 850
Außerplanm. Neu-
20X7 -(200+100) Abschr. 400 -450 bewertung 400
20X8 -150 250 -150 250
20X9 -150 1002) -150 1002)
1) Abschreibung: negatives Vorzeichen; Zuschreibung: positives Vorzeichen.
2) Restbuchwert: 100 TEuro.
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IAS – Bewertung (VI): Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge: IAS vs. HGB

Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge ...


... nach IAS (IAS 11) ... nach HGB
• Das Ergebnis eines langfristigen • Das Ergebnis eines langfristigen
Fertigungsauftrags wird, sofern es Fertigungsauftrags wird erst nach
verläßlich schätzbar ist, entspre- Abgabe der Leistung an den
chend dem Leistungsfortschritt Auftraggeber erfolgswirksam
erfolgswirksam erfaßt (IAS 11.22). erfaßt (Realisationsprinzip).
Bsp.: Fertigungsauftrag über 3 Jahre, gleichmäßiger Leistungsfortschritt, Auf-
wand je Jahr: 50 TEuro, Verkaufserlös (Einzahlung im 3. Jahr): 210 TEuro.
Beträge IAS HGB
in TEuro (Percentage-of-Completion-Method) (Completed-Contract-Method)

Jahr Aktivierung Erfolgsausweis Aktivierung Erfolgsausweis


20X1 70 20 50 0
20X2 140 20 100 0
20X3 210 20 210 60

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IAS – Gliederung und Ausweis (I): Mindestgliederung der Bilanz nach IAS

Mindestgliederung der Bilanz nach IAS (IAS 1.66)


Aktiva Passiva
• Sachanlagen • Verbindlichkeiten aus L&L und
• Immaterielle Vermögenswerte sonstige Verbindlichkeiten
• Finanzielle Vermögenswerte • Steuerschulden und -erstattungs-
ansprüche
• Nach der Equity-Methode1)
bilanzierte Finanzanlagen • Rückstellungen
• Vorräte • langfristige verzinsliche Schulden
• Forderungen aus L&L und • Minderheitsanteile
sonstige Forderungen (nur f. Konzernabschluß relevant)
• Zahlungsmittel und • gezeichnetes Kapital und
Zahlungsmitteläquivalente2) Rücklagen

In praxi wird die Bilanzgliederung bei den meisten Unternehmen deutlich über
die Mindestgliederung hinausgehen, da zahlreiche IAS unter bestimmten Vor-
aussetzungen zusätzliche Angaben und Aufgliederungen erfordern.
1) Die Equity-Methode ist eine Bilanzierungsmethode für Unternehmensbeteiligungen, bei der der Wertansatz in Folgejahren entsprechend
dem Anteil des Bilanzierenden am Reinvermögen des Beteiligungsunternehmens berichtigt wird (IAS 28.3). Handelsrechtlich ist diese
Methode nur im Konzernabschluß anwendbar.
2) Zahlungsmitteläquivalente sind kurzfristige, äußerst liquide Finanzinvestitionen, die jederzeit in bestimmte Zahlungsmittelbeträge
umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen (IAS 7.6).
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IAS – Gliederung und Ausweis (II): Erfolgsrechnung nach IAS: GKV vs. UKV

Mindestgliederung der Erfolgsrechnung nach IAS (IAS 1.75ff.)


GKV UKV
+ Erlöse + Umsatzerlöse
+ Sonstige betriebliche Erträge – Umsatzkosten
+/- Bestandsveränderungen = Bruttogewinn
– Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffaufwand + Sonstige betriebliche Erträge
– Personalaufwand – Vertriebskosten
– Planmäßige Abschreibungen – Verwaltungsaufwendungen
– Sonstiger betrieblicher Aufwand – Sonstige betriebliche Aufwendungen
– Gesamte betriebliche Aufwendungen
= Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit = Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit
+ Finanzergebnis
+ Ergebnis aus Beteiligungen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden
– Steueraufwendungen
= Ergebnis der gewöhnlichen Tätigkeit
+/- Außerordentliche Posten
– Minderheitsanteile (nur für Konzernabschluß relevant)
= Periodenergebnis
Eine Aufgliederung des Ergebnisses der betrieblichen Tätigkeit kann nach IAS 1.77
entweder in der Erfolgsrechnung oder im Anhang erfolgen. Bei Wahl des UKV werden
jedoch zusätzliche Anhangangaben verlangt (IAS 1.83).
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IAS – Gliederung und Ausweis (III): Abschlußbestandteile nach IAS

Bestandteile des IAS-Abschlusses (IAS 1.7)


• Bilanz,
• Erfolgsrechnung,
• Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals,1)
• Kapitalflußrechnung,2)
• Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie
erläuternde Anhangangaben (inkl. Segmentberichterstattung).

Der im Vergleich zum HGB bei den IAS nur sehr groben (Mindest-)Bilanz-
gliederung sowie dem fehlendem Lagebericht stehen deutlich umfang-
reichere Anhangangaben nach IAS gegenüber. Zudem wird Unternehmen
empfohlen, außerhalb des IAS-Abschlusses freiwillig einen Bericht des
Managements über die Unternehmenslage zu veröffentlichen (IAS 1.8).
1) Diese Darstellung enthält gemäß IAS 1.86-89 neben dem Periodenergebnis alle Posten, die auf Grund anderer IAS (an der Erfolgsrech-
nung vorbei) direkt im Eigenkapital erfaßt werden, sowie die Auswirkungen von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmetho-
den sowie der Berichtigung von Fehlern, die nach IAS 8 (gemäß der Benchmark-Methode) direkt im Eigenkapital zu erfassen sind.
Zudem sind anzugeben: Eigenkapitalveränderungen durch Transaktionen mit Anteilseignern und durch Ausschüttungen, die Verände-
rungen der Rücklagen sowie je Eigenkapitalposition (gezeichnetes Kapital, Agio, Rücklagen) eine Überleitungsrechnung vom Perioden-
anfangs- zum Periodenendbestand. Insgesamt soll so die Entwicklung der Posten des Eigenkapitals transparent gemacht werden.
2) Die Kapitalflußrechnung stellt die Veränderungen der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente (=cashflows) einer Periode, ge-
trennt nach betrieblicher Tätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit, dar (IAS 7).
RWTH Aachen – Lehrstuhl für Betr. Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – Seite 23/28
IAS – Bilanzpolitik (I): Grundsätzliche Möglichkeiten der Bilanzpolitik nach IAS

Grundsätzliche Möglichkeiten der Bilanzpolitik nach IAS


Auf Grund der Orientierung an den Informationsbedürfnissen von Investoren
enthalten die IAS grundsätzlich weniger Wahlrechte als das HGB. In einem
gewissen Maße lassen die IAS jedoch explizit Wahlrechte zu. Zudem sind
Ermessensspielräume nicht zu verhindern. Daher besteht auch unter IAS
die Möglichkeit, mit folgenden Instrumenten Bilanzpolitik zu betreiben:
• Zeitliche bilanzpolitische Instrumente
(grds. analog zur Bilanzpolitik nach HGB),
• Materielle bilanzpolitische Instrumente
• Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik
(grds. analog zur Bilanzpolitik nach HGB),
• Ausnutzung von Bilanzierungs- und Bewertungsalternativen
(wegen abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften nicht
analog zur Bilanzpolitik nach HGB),
• Formelle bilanzpolitische Instrumente
(wegen abweichender Formvorschriften nicht analog zur Bilanzpolitik nach
HGB).

RWTH Aachen – Lehrstuhl für Betr. Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – Seite 24/28
IAS – Bilanzpolitik (II): Ausnutzen v. IAS-Bilanzierungs-/Bewertungsalternativen

Ausnutzung von Bilanzierungs- und Bewertungsalternativen nach IAS


Bilanzierungsspielräume Bewertungsspielräume, z.B.:
• Es existieren keine expliziten • Wahl zwischen der Benchmark- und
Ansatzwahlrechte, der alternativ zulässigen Methode
• trotzdem kann z.B. der Ansatz von bei Bewertung diverser Vermögens-
Entwicklungsaufwendungen durch werte (vgl. z.B. Bewertung des
Verzicht auf Nachweis der zu erfül- Sachanlagevermögens),
lenden Kriterien (IAS 38.45) um- • Ansatz von Fremdkapitalzinsen in
gangen werden. Anschaffungs-/Herstellungskosten.
Ermessens- und Schätzspielräume, z.B.:
• Abgrenzung der herstellungsbezogenen von den nicht herstellungsbezoge-
nen Gemeinkosten (einschließlich der Gemeinkosten der Verwaltung) im
Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten,
• Schätzung von Nutzungsdauern zur Abschreibung von Vermögenswerten,
• Beurteilung, ob eine ungewisse Verbindlichkeit hinreichend wahrscheinlich
ist, um eine Rückstellung zu passivieren,
• Festlegung des Zeitraums, nach dem eine Neubewertung von Vermögens-
werten durchzuführen ist.
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IAS – Bilanzpolitik (III): Formelle bilanzpolitische Instrumente nach IAS

Formelle bilanzpolitische Instrumente nach IAS


Gliederungs- und Ausweiswahlrechte, z.B.:
• Festlegung der Gliederungstiefe der Bilanz,
• Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit1) oder nach Liquiditätsnähe,
• Gliederung der Erfolgsrechnung nach dem Gesamt- oder dem Umsatz-
kostenverfahren,
• Wahl des Angabeorts von nach IAS geforderten Informationen
(z.B. in Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang).

Ermessensspielräume, z.B.:
• Abgrenzung von kurzfristigen und langfristigen Positionen bei Gliederung der
Bilanz nach Fristigkeit,
• Weg der Veröffentlichung des Abschlusses (Veröffentlichung im Bundes-
anzeiger oder in sonstigen Informationsmedien, Versendung an Aktionäre
und/oder andere Interessenten auf Anfrage oder automatisch, Bereitstellung
eines Internet-Downloads etc.).
1) Die Fristigkeit eines Vermögenswerts/einer Schuld bestimmt sich nach der erwarteten Verweildauer im Unternehmen (IAS 1.57, IAS 1.60);
die Bilanzgliederung hat bei Wahl dieser Ausweisalternative zu unterscheiden zwischen kurzfristigen (z.B. ≤ 1 Jahr) und langfristigen Posten
(z.B. > 1 Jahr). RWTH Aachen – Lehrstuhl für Betr. Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung – Seite 26/28
IAS – Liste der geltenden Standards
Nr. Titel Nr. Titel

F Rahmenkonzept (Framework) IAS 24 Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden


IAS 1 Darstellung des Abschlusses Unternehmen und Personen
IAS 2 Vorräte IAS 26 Bilanzierung und Berichterstattung von
Altersversorgungsverträgen
IAS 7 Kapitalflußrechnungen
IAS 27 Konzernabschlüsse und Bilanzierung von
IAS 8 Periodenergebnis, grundlegende Fehler und
Anteilen an Tochterunternehmen
Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungs-
methoden IAS 28 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten
Unternehmen
IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern
IAS 11 Fertigungsaufträge
IAS 30 Angaben im Abschluß von Banken und
IAS 12 Ertragsteuern
ähnlichen Finanzinstitutionen
IAS 14 Segmentberichterstattung
IAS 31 Rechnungslegung über Anteile an Joint
IAS 15 Informationen über die Auswirkungen von Preis- Ventures
änderungen (Anwendung nur auf freiwilliger
IAS 32 Finanzinstrumente: Angaben und Darstellung
Basis empfohlen)
IAS 33 Ergebnis je Aktie
IAS 16 Sachanlagen
IAS 34 Zwischenberichterstattung
IAS 17 Leasingverhältnisse
IAS 35 Einstellung von Bereichen
IAS 18 Erträge
IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten
IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer
IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und
IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen
Eventualforderungen
der öffentlichen Hand
IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte
IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der
Wechselkurse IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung
IAS 22 Unternehmenszusammenschlüsse IAS 40 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
IAS 23 Fremdkapitalkosten IAS 41 Landwirtschaft (gültig ab 01.01.2003)

Hinweis: In der obigen Aufstellung fehlende IAS wurden zwischenzeitlich ersetzt oder zurückgezogen.
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IAS – Literatur zu IAS
Liste der empfohlenen Literatur zu IAS
Lehrbücher zur handelsrechtlichen Rechnungslegung, die auch die IAS behandeln:
• Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, 6. Aufl., Düsseldorf 2002,
• Buchholz, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IAS, Mit Aufgaben
und Lösungen, München 2002,
• Coenenberg, A. G.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, Betriebswirtschaft-
liche, handelsrechtliche, steuerliche und internationale Grundlagen - HGB, IAS, US-
GAAP, 18. Aufl., Landsberg (Lech) 2001.

Literatur speziell zu IAS bzw. zu internationaler Rechnungslegung:

• Born, K.: Rechnungslegung nach IAS, US-GAAP und HGB im Vergleich, 2. Aufl.,
Stuttgart 2001,
• Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Die Vorschriften nach IAS, HGB und
US-GAAP im Vergleich, Mit Aufgaben und Lösungen, 2. Aufl., Bielefeld 2002,
• Wagenhofer, A.: International Accounting Standards, Bilanzierung und Bewertung,
Auswirkungen auf den Jahresabschluß, 3. Aufl., Wien/Frankfurt 2001.

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