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Adicionalmente, qualquer problema com sua turma/curso deve ser resolvido, em primeira
instância, pela secretaria de sua unidade. Caso você não tenha obtido, junto a sua
secretaria, as orientações e os esclarecimentos necessários, utilize o canal institucional da
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SUMÁRIO
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA
1.1 Ementa
Sistema tributário brasileiro. Normas gerais da legislação tributária. Os tributos e as
contribuições sobre o faturamento e o lucro. Exame dos Principais Tributos: Imposto de
Importação, Imposto de Exportação, ISS, ICMS, IPI, IR e Contribuições Sociais. Noções
de planejamento tributário.
1.3 Objetivos
• Analisar o Sistema Tributário Nacional e os Princípios Constitucionais Tributários;
• Identificar as Limitações ao Poder de Tributar;
• Analisar os tributos e as contribuições sociais que incidem sobre o faturamento e o
lucro;
• Analisar a tributação das receitas e a dedutibilidade das despesas;
• Oferecer noções de planejamento tributário.
1.5 Metodologia
As aulas são conduzidas de maneira a levar o aluno a atingir os objetivos definidos para
a disciplina. A vivência dos conceitos é realizada pela prática de cálculo de operações
com mercadorias e serviços com a incidência dos impostos indiretos e diretos. Dessa
forma, é solicitada a resolução de exercícios, discussão em grupos e outros recursos
facilitadores do processo ensino-aprendizagem.
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2.1 Introdução
A redução dos custos é uma necessidade para todas as empresas brasileiras que estão
em condição de elevada competitividade. Tal redução é algo que se impõe de forma
ainda mais premente no que tange aos custos tributários, dado seu fortíssimo
incremento nos últimos anos e sua característica de não gerar benefícios diretos às
organizações. Desta forma, além da escrituração fiscal e do controle dos tributos que
incidem sobre as atividades de uma empresa, uma das funções da Gestão Tributária
corresponde ao conjunto de atuações e procedimentos operacionais de uma empresa que
a levaria a uma redução legal do ônus tributário, recolhendo ao governo exatamente o
montante devido que foi gerado em suas operações, fazendo com que venha a obter
melhores resultados em termos de rentabilidade e competitividade. Tais iniciativas
recebem o nome de Planejamento Tributário.
O Código Tributário Nacional (CTN) conceitua tributos como toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
- taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte,
de serviços públicos específicos e divisíveis;
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Por sua vez, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
- operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
- propriedade de veículos automotores;
- transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos.
Princípio da competência: previsto no art. 150, § 6º, e no art. 151, inciso III, da
Constituição Federal, o exercício da competência tributária é dado à União, ao Estado ou
ao Município, que, por meio de sua Casa Legislativa, exercitarão as competências
tributárias, não sendo permitida qualquer delegação ou prorrogação desta competência
para outro ente que não seja aquele expressamente previsto na Constituição.
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Princípio da tipologia tributária: as taxas e os impostos não podem ter a mesma base
de cálculo; portanto, as espécies tributárias são definidas pela distinção de dois fatores:
hipótese de incidência e base de cálculo, conforme se depreende do art. 145, § 2º.
Princípio da legalidade: estabelece que os entes federativos não podem exigir (instituir
e cobrar) ou aumentar tributos sem que isto tenha sido estabelecido por lei. Para alguns
tributos, que além da função de arrecadação cumprem a função de regulação da
economia, o poder de aumentar os tributos é concedido ao Poder Executivo, dentro das
condições e limites estabelecidos em lei. Citam-se, neste caso, o II, o IE, o IPI e o IOF.
Princípio da isonomia: estabelece que o agente arrecadador deve tratar de forma igual
os contribuintes com situação econômica semelhante. A situação econômica equivalente
é chamada no âmbito tributário de capacidade contributiva. Segundo este princípio,
quem possui maior poder aquisitivo deve pagar mais tributos.
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Princípio da vedação ao confisco: estabelece que o tributo não pode ter caráter
confiscatório, ou seja, não pode destruir o patrimônio daquele que está sendo tributado,
ou inviabilizar as atividades econômicas produtoras de riqueza.
A obrigação tributária é uma relação de direito público, prevista em lei, que descreve o
fato pelo qual o governo (Fisco) pode exigir do contribuinte uma prestação, podendo a
mesma ser:
- Principal: surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento do
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
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Para o cálculo dos impostos deve-se identificar a base de cálculo que é o valor sobre o
qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.
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estipuladas para o retorno do produto ao exterior dentro do prazo, ou até que sejam
descumpridas as condições, ocasião em que o imposto deve ser lançado com a alíquota
que estava em vigor na data do registro da Declaração de Importação no Siscomex.
A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria,
ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para
entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país. Quando se tratar de produto
apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.
A alíquota utilizada depende de ato infralegal, ou seja, decreto presidencial, pois sendo
extrafiscal não está totalmente sujeito ao principio da legalidade (art. 150, I da CF/88),
de maneira que o imposto deve ser obrigatoriamente instituído por Lei ordinária federal,
mas a fixação de alíquotas pode ser realizada por ato normativo do poder executivo
(legalidade mitigada). A base de cálculo, quando a alíquota for "ad valorem" é o valor
aduaneiro apurado segundo as normas do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT).
A função do Imposto de Importação é puramente econômica, ou regulatória. Por essa
razão, a Constituição previu que este imposto não precisa obedecer o princípio da
anterioridade: ou seja, alterações nas alíquotas podem valer para o mesmo exercício
financeiro (ano) em que tenha sido publicada a lei que o aumentou.
Com exceção dos casos pessoais, como bagagens, estabelecidos no art. 23 do CTN e art.
1º do Decreto-Lei nº 1.578/77, não importa que se trate de doação ou mercadoria do
próprio remetente, o fato da “saída do país” ocasiona o fato gerador.
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A base de cálculo do imposto é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria,
ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado
internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato do
Conselho Monetário Nacional.
O preço à vista do produto, FOB ou posto na fronteira, é indicativo do preço normal.
Quando o preço do produto for de difícil apuração ou for suscetível de oscilações bruscas
no mercado internacional, o Poder Executivo, mediante ato do Conselho Monetário
Nacional, fixará critérios específicos ou estabelecerá pauta de valor mínimo, para
apuração de base de cálculo.
A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço excedente de valor
básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos.
O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política
cambial e do comércio exterior.
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Na prestação de serviços de construção civil, tais como os serviços descritos nos subitens
7.02 (obras de construção civil...), 7.04 (demolição), 7.05 (conservação de edifícios,
estradas...) e 7.19 (exploração de petróleo...), a base de cálculo é a remuneração pelos
serviços, deduzidos os valores:
a) dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços;
b) das subempreitadas, exceto quando prestadas por profissional autônomo.
A Lei 406 de 31/12/68 instituiu o ICM que vigorou até 1988 e que abrangia apenas a
tributação de mercadorias, enquanto outros bens e serviços estavam sujeitos a
tributação específica:
- Energia Elétrica: Imposto sobre Energia Elétrica (IEE);
- Combustíveis e Lubrificantes: Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes
Líquidos e Gasosos (IUCLLG);
- Minerais: Imposto Único sobre Minerais (IUM);
- Transportes: Imposto sobre Transportes Rodoviários (ISTR); e,
- Comunicações: Imposto sobre Serviços de Comunicação (ISSC).
A partir de 1989, com a edição da Lei 6.374 de 01/03/89 foi criado o ICMS, que passou
a tributar, além das mercadorias, outros bens e serviços (energia elétrica, combustíveis e
lubrificantes, minerais, transportes intermunicipais e interestaduais, serviços de
comunicação).
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Pode-se conceituar o ICMS como um tributo pertencente à esfera estadual, indireto, não
cumulativo, seletivo e calculado “por dentro”, que incide sobre as operações relativas à
circulação de mercadorias realizadas por produtores, comerciantes e prestadores de
serviços, estes quando não destinados a uso do encomendante.
É um imposto indireto porque o ônus trazido por sua incidência é transferido para o
consumidor final; não cumulativo porque o imposto não se acumula sendo compensado
em operação posterior relativo à circulação de mercadorias ou prestação de serviços,
com o montante cobrado nas operações anteriores, pelo mesmo Estado ou por outro, ou
pelo Distrito Federal; seletivo por ser norteado pelo princípio da essencialidade (quanto
mais essencial for o produto, menor será a alíquota e quanto mais supérfluo for o
produto, maior será a alíquota do ICMS). Trata-se ainda de um imposto calculado “por
dentro”, ou seja, ele está contido em sua própria base de cálculo.
Se a aplicação da mercadoria no cliente for para uso ou consumo próprio ou para o ativo
permanente a base de cálculo é o valor total da nota fiscal de venda.
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Os prazos de recolhimento do ICMS no Estado de São Paulo estão nos artigos 112 e 113
e no Anexo IV do Regulamento do ICMS (RICMS).
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O IPI é um tributo definido como indireto, cobrado pela União e que pode ser rotulado
como extrafiscal, ou seja, possui a função arrecadatória de controle da economia. Trata-
se de um tributo indireto, não cumulativo e seletivo (características estas já definidas
quando do estudo do ICMS) que incide sobre produtos industrializados nacionais e sobre
produtos estrangeiros. Abrange a saída de produtos industrializados do estabelecimento
industrial ou do estabelecimento equiparado à industrial. Suas alíquotas são definidas
pela Tabela do IPI (TIPI), de acordo com a essencialidade do produto. O fato de ser
calculado “por fora”, significa que o mesmo não está contido em sua base de cálculo.
Entende-se por estabelecimento industrial aquele que executa qualquer uma das
operações caracterizadas como industrialização. Por sua vez, industrialização é qualquer
operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou
a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. As operações de industrialização
podem ser de:
- transformação: é a operação que, exercida sobre matéria-prima ou produto
intermediário, importe na obtenção de espécie nova. Nesta operação normalmente
ocorrerá mudança da classificação fiscal do produto final em relação ao transformado;
- beneficiamento: consiste em modificar, aperfeiçoar ou alterar o funcionamento, a
utilização, o acabamento ou a aparência do produto. Por meio dele, o produto apenas
sofre um melhoramento, conservando a classificação fiscal original;
- montagem: reunião de produtos, peças ou partes e da qual resulte em um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal;
- acondicionamento ou reacondicionamento: altera a apresentação do produto, pela
colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
- renovação ou recondicionamento: é a operação que, exercida sobre produto usado
ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para
utilização.
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O IPI incidente sobre produtos usados, adquiridos de particulares ou não, que sofrerem o
processo de industrialização (renovação ou recondicionamento), será calculado sobre a
diferença entre o preço de aquisição e o de revenda.
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O PIS e a COFINS cumulativos incidem sobre a receita bruta, assim considerada o total
das receitas realizadas pela entidade, independentemente da sua denominação contábil:
receita de vendas, de serviços, financeiras e outras, inclusive as não operacionais. A base
de cálculo é apurada da seguinte forma:
O período de apuração é mensal e o recolhimento deve ser efetuado até o dia 25 do mês
subsequente.
As contribuições não cumulativas das entidades com fins lucrativos estão vinculadas ao
pagamento do imposto de renda da empresa pelo regime do lucro real. Os contribuintes
nessa modalidade são as empresas com atividades de indústria, comércio e serviços com
finalidade lucrativa e que recolhem o imposto de renda pelo regime do lucro real.
O PIS e a COFINS não cumulativos incidem, também, sobre a receita bruta, assim
considerada o total das receitas realizadas pela entidade, independentemente da sua
denominação contábil: receita de vendas, de serviços, financeiras e outras, inclusive as
não operacionais. A base de cálculo é apurada da seguinte forma:
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Mensalmente é feita a apuração das contribuições e, se apurado saldo devedor, deve ser
recolhido até o dia 25 do mês subsequente.
Não integram a base de cálculo o salário família, o aviso prévio indenizado, o Fundo de
Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) pago diretamente ao empregado na rescisão
contratual e a indenização por dispensa, desde que dentro dos limites legais.
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Os dados relativos ao IRPJ e à CSL têm como base o Decreto 3.000, de 26 de março de
1999 que regulamentou o Imposto de Renda.
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Observe-se que:
a) Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos
lucros da pessoa jurídica:
- asseguradas a debêntures de sua emissão;
- atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a
todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato
social, ou por deliberação da assembleia de acionistas ou sócios quotistas;
Estão obrigadas à apuração do lucro real por determinação legal (Lei nº 9.718/98, art.
14; RIR/99, art. 246), as pessoas jurídicas:
Nesta forma de pagamento o IRPJ e a CSL serão apurados trimestralmente sobre o Lucro
Real.
O lucro real trimestral será apurado por meio do resultado contábil de cada trimestre,
ajustado pelas adições, exclusões e compensações determinadas pela legislação.
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5. perdas em operações nos mercados de renda variável e de swap que tenham sido
adicionadas ao lucro líquido de período de apuração anterior, por terem excedido aos
ganhos auferidos em operações da mesma natureza, até o limite da diferença positiva
entre ganhos e perdas decorrentes dessas mesmas espécies;
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10. diferença a maior entre o valor de mercado e o valor contábil de bens e direitos
avaliados a preço de mercado, recebidos a título de devolução de participação no capital
social de outra sociedade;
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20. brindes;
21. juros remuneratórios do capital próprio que excederem aos limites de dedutibilidade
ou houverem sido contabilizados sem observância das determinações legais;
22. perdas decorrentes de créditos não liquidados que houverem sido computadas no
resultado sem observância dos limites e das condições legais;
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23. encargos financeiros incidentes sobre débitos vencidos e não pagos, incorridos a
partir da data da citação inicial em ação de cobrança ajuizada pela empresa credora;
24. prejuízo por desfalque, apropriação indébita ou furto, praticados por empregados ou
terceiros, se não houver sido instaurado inquérito administrativo nos termos da
legislação trabalhista ou apresentada queixa perante a autoridade policial;
26. parcela do lucro decorrente de contratos com entidades governamentais que haja
sido excluído do lucro real em período de apuração anterior, proporcional ao valor das
receitas desses contratos recebidas no ano que está sendo encerrado.
27. o valor, considerado lucro distribuído disfarçadamente, que for adicionado ao lucro
líquido do período que está sendo encerrado, para fins de determinação do lucro real;
28. a reserva de reavaliação baixada no período que está sendo encerrado e não
computada em conta de resultado, observando-se que:
a) a contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente pode
ser computada em conta de resultado ou na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSL, quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado, em virtude de
alienação sob qualquer forma ou mediante depreciação, amortização, exaustão ou
baixa por perecimento;
A compensação de prejuízos fiscais, tanto para o IR, quanto para a CSL, poderá ser total
ou parcial, em um ou mais períodos de apuração, à opção do contribuinte, observado o
limite previsto de 30% do lucro líquido ajustado. Os prejuízos não operacionais, apurados
pelas pessoas jurídicas somente poderão ser compensados com lucros da mesma
natureza, observado o limite de 30%, não se aplicando em relação às perdas decorrentes
de baixa de bens ou direitos do ativo permanente em virtude de terem se tornados
imprestáveis, obsoletos ou caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser
alienados como sucata. Consideram-se não operacionais os resultados decorrentes da
alienação de bens ou direitos do ativo permanente.
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A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data
da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu
controle societário e do ramo de atividade.
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos fiscais da sucedida.
No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios
prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.
A alíquota do imposto de renda a ser aplicada sobre o lucro real trimestral é de 15%.
Sobre o lucro real trimestral que exceder a R$ 60.000,00 haverá a incidência de um
adicional de imposto de renda de 10%.
Com relação à Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, a Lei nº 9.430, de 1996,
art. 9º e 14, revogou a sua dedutibilidade, sendo dedutíveis apenas as efetivas perdas no
recebimento dos créditos decorrentes da atividade da pessoa jurídica, observadas as
condições previstas na lei.
Para fins da legislação fiscal poderão ser registrados como perda, os créditos, (RIR/1999,
art. 340, § 1º):
I. em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, mediante
sentença emanada do Poder Judiciário;
III. com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
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São considerados créditos com garantia, aqueles provenientes de vendas com reserva de
domínio, alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais
(RIR/1999, art. 340, § 3º).
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De acordo com o art. 341 do RIR/1999, o registro contábil das perdas será efetuado a
débito de conta de resultado e a crédito:
- da conta que registra o crédito, quando este não tiver garantia e seu valor for de até
R$ 5.000,00, por operação, e estiver vencido há mais de seis meses, independentemente
de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do
vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou
adicionada ao lucro líquido para determinação do lucro real do período da desistência,
considerando-se como postergação o imposto que deixar de ser pago desde o período de
apuração em que tenha sido reconhecida a perda.
Os valores excluídos do lucro líquido deverão ser mantidos na parte B do LALUR, para
posterior adição na apuração do lucro real do período de apuração em que se tornarem
disponíveis para a pessoa jurídica credora ou em que for reconhecida a respectiva perda
(RIR/1999, art. 342).
A pessoa jurídica que recuperar em qualquer época ou a qualquer título inclusive no caso
de novação da dívida ou arresto dos bens recebidos em garantia, deverá computar na
determinação do lucro real do período de apuração em que se der a recuperação o
montante dos créditos recuperados. No caso de serem recebidos bens para quitação do
débito, aqueles deverão ser escriturados pelo valor do crédito ou avaliados pelo valor
definido na decisão judicial que tenha determinado a sua incorporação ao patrimônio do
credor (RIR/1999, art. 343).
Tanto o IRPJ quanto a CSL devem ser pagos até o último dia útil do mês seguinte ao do
trimestre de competência ou em até três parcelas, mensais, iguais e sucessivas de valor
mínimo de R$ 1.000. Se o pagamento for parcelado haverá juros pela taxa Selic entre os
meses de vencimento e pagamento mais um por cento no mês de pagamento.
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O lucro real anual deve ser apurado por meio de balanço levantado em 31 de dezembro
de cada ano. Assim, a empresa que optar por esta forma de recolhimento do imposto
deve calcular mensalmente o IRPJ e a CSL com base em Estimativa. A base de cálculo do
LRA é apurada mensalmente, por meio do lucro estimado, e anualmente, por meio do
lucro real.
O Lucro Estimado Mensal (LEM), para cálculo do imposto de renda, é apurado com base
nos seguintes valores:
a) percentuais aplicados sobre a Receita Bruta Mensal;
b) ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos.
A receita bruta mensal compreende o produto da venda de bens nas operações de conta
própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta
alheia.
Na apuração do lucro estimado mensal não devem ser computadas as seguintes receitas:
- rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, submetidos à incidência do IRRF;
- ganhos líquidos em operações financeiras de renda variável, submetidos à tributação
mensal separadamente;
- lucros e dividendos recebidos de participações societárias avaliadas pelo custo de
aquisição;
- resultado positivo na equivalência patrimonial;
- recuperação de créditos que não representem ingresso de novas receitas;
- reversão de provisões;
- juros sobre o capital próprio.
A base de cálculo para cálculo da CSL é apurada com base na soma dos seguintes
valores:
- aplicação do percentual de 12% sobre a Receita Bruta Mensal;
- ganhos de capital;
- rendimentos de aplicações financeiras;
- demais receitas.
Na Receita Bruta Mensal não devem ser computados o IPI, os descontos incondicionais e
as devoluções de vendas.
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Os percentuais definidos pela legislação do IRPJ para apuração do Lucro Estimado são os
seguintes:
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b) Apuração Anual (Lucro Real): o saldo deverá ser recolhido, em quota única, até o
último dia útil do mês de março, acrescido da Taxa Selic a partir de 01 de fevereiro e de
1% no mês do pagamento.
As pessoas jurídicas não obrigadas à apuração do lucro real poderão optar pela
tributação com base no lucro presumido, cuja apuração será trimestral, com períodos
encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada
ano-calendário.
A opção será considerada como definitiva para todo o ano calendário, e será manifestada
com o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto devido, correspondente
ao primeiro período de apuração.
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c) as demais pessoas jurídicas que não se enquadrem nas condições a que se refere o
item "b" anterior, observado o limite de receita bruta, poderão exercer a opção pela
sistemática do lucro presumido, inclusive:
- as sociedade civis de profissão regulamentada;
- as pessoas jurídicas que exploram atividade rural;
- as sociedade por ações, de capital aberto;
- as empresas que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou
à construção de imóveis e à execução de obras da construção civil;
- as empresas que tenham sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior;
- as empresas constituídas sob qualquer forma societária, de cujo capital participem
entidades da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
- que sejam filiais, sucursais, agências ou representações, no país, de pessoas
jurídicas com sede no exterior;
- as empresas que vendam bens importados, qualquer que seja o valor da receita
auferida com a venda desses produtos.
- as corretoras de seguro, por serem consideradas empresas de intermediação de
negócios.
Com exceção das Instituições Financeiras e equiparadas (Lei nº 9.718/1998, art. 14,
inciso II), as demais pessoas jurídicas obrigadas ao Lucro Real poderão optar pelo lucro
presumido durante o período em que estiverem submetidas ao PROGRAMA DE
RECUPERAÇÃO FISCAL - REFIS (Lei nº 9964/2000, art. 4º).
Para efeito da verificação do limite, considera-se como receita bruta total o produto da
venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, como
rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), ganhos de capital, receita
de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos
como remuneração do capital próprio, etc. (RIR/99, arts. 518, 519 e 521).
Quando a pessoa jurídica ultrapassar o limite legal em algum período de apuração dentro
do próprio ano-calendário, tal fato não implica necessariamente mudança do regime de
tributação, podendo continuar sendo tributada com base no lucro presumido dentro deste
mesmo ano. Contudo, automaticamente, estará obrigada à apuração do lucro real no
ano-calendário subsequente, independentemente do valor da receita bruta que for
auferida naquele ano. Daí por diante, para que a pessoa jurídica possa retornar à opção
pelo lucro presumido deverá observar as regras gerais aplicáveis à espécie.
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A base de cálculo do lucro presumido, para cálculo do IRPJ, será o montante determinado
pela soma das seguintes parcelas:
1. o valor resultante da aplicação dos percentuais, variáveis conforme o tipo de atividade
operacional exercida pela pessoa jurídica, sobre a receita bruta auferida nos trimestres
(períodos de apuração encerrados em: 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12) de cada ano
calendário (RIR/99, art. 518);
Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta para apuração do lucro presumido
são os seguintes (RIR/99, art. 519):
Receitas Base do Base da
IR CSL
Venda ou Revenda de bens e produtos 8% 12%
Prestação de Serviços 32% 32%
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer
32% 32%
natureza (inclusive imóveis)
Transporte de passageiros 16% 12%
Transporte de Cargas 8% 12%
Serviços hospitalares 8% 12%
Prestação de serviços até R$ 120 mil/ano, menos regulamentadas 16% 32%
Revenda, para o consumo de combustível derivado de petróleo,
1,6% 12%
álcool etílico carburante e gás natural
Outras receitas não definidas no estatuto ou contrato social 100% 100%
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O percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para apuração da base de cálculo do
lucro presumido na atividade de prestação de serviço de construção civil é de 32%
quando houver emprego unicamente de mão-de-obra, ou de 8% quando houver emprego
de materiais, em qualquer quantidade. O percentual de 32% poderá ser reduzido para
16% quando o valor da receita bruta anual não ultrapassar R$ 120.000 (RIR/99, arts.
246, 516, parágrafo 3º, 519, parágrafo 1º, III, "a", ADN Cosit nº 06/97).
A base de cálculo do lucro presumido, para cálculo da CSL, será o montante determinado
pela soma das seguintes parcelas:
1. o valor resultante da aplicação do percentual de 12% sobre a receita bruta (receita de
vendas e de serviços) auferida nos trimestres (períodos de apuração encerrados em
31/03, 30/06, 30/09 e 31/12) de cada ano calendário;
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A alíquota do IRPJ que incidirá sobre a base de cálculo (lucro presumido) é de 15%
(RIR/99, art. 541). Sobre a parcela do lucro presumido que exceder ao valor de R$
60.000,00 em cada trimestre haverá a incidência do adicional do imposto de renda que
será calculado mediante a aplicação do percentual de 10%. O valor do adicional deverá
ser recolhido integralmente, não sendo admitidas quaisquer deduções. Na hipótese de
período de apuração trimestral inferior a três meses (início de atividade, por exemplo),
deverá ser considerado para fins do adicional o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo
número de meses do período.
A alíquota da CSL que incidirá sobre a base de cálculo (lucro presumido) é de 9%.
A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido deverá (RIR/99, art. 527):
- manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial. Para efeitos fiscais, é
dispensável a escrituração quando a pessoa jurídica mantiver Livro Caixa, devidamente
escriturado, contendo toda a movimentação financeira, inclusive bancária;
- manter o Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques
existentes no término do ano-calendário abrangido pela tributação simplificada;
- manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração
obrigatórios determinados pela legislação fiscal específica, bem assim os documentos e
demais papéis que servirem de base para escrituração comercial e fiscal.
Do imposto apurado com base no lucro presumido não é permitida qualquer dedução a
título de incentivo fiscal (RIR/99, art. 526, in fine).
A empresa que mantiver escrituração contábil regular, se apurar lucro líquido (após a
dedução do IR) de valor superior ao do lucro presumido, poderá distribuí-lo sem a
incidência do imposto.
O pagamento do IRPJ e da CSL deverá ser feito por meio do Documento de Arrecadação
de Receitas Federais – DARF, até o último dia útil do mês seguinte ao do encerramento
do período de apuração, em parcela única ou em até três parcelas de valor mínimo de R$
1.000,00.
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- o imposto apurado na forma do item anterior, terá por vencimento o último dia útil do
mês subsequente ao do encerramento de cada período de apuração.
Quando a receita bruta for conhecida o lucro arbitrado será determinado mediante a
aplicação dos percentuais fixados no RIR, acrescidos de 20%.
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Para as pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviço, cuja receita bruta anual
seja de R$ 120.000,00 o percentual será de 19,2%, exceto para as pessoas jurídicas
que prestam serviços hospitalares, de transporte e de profissões legalmente
regulamentadas. Quando a receita bruta não for conhecida o lucro arbitrado será
determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das
seguintes alternativas de cálculo:
2. De acordo com a IN SRF nº 93, de 1997, art. 43, deve ser observado:
a) no caso de empresa com atividade mista, os percentuais serão adotados isoladamente
em cada uma delas;
b) se o critério eleito for o lucro real, quando este for decorrente de período-base anual
ou mensal, o valor que servirá de base ao arbitramento será proporcional ao número de
meses do período-base considerado;
c) ao valor determinado de acordo com estes percentuais serão adicionados, para efeitos
de se determinar o lucro arbitrado, outros resultados.
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3. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com base
no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do imposto, correspondente ao primeiro
período de apuração no qual for tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos
valores cuja tributação havia diferido, controlados na parte "B" do LALUR.
Verificada por indícios a omissão de receita, a autoridade tributária poderá, para efeito
de determinação da base de cálculo sujeita à incidência do imposto, arbitrar a receita do
contribuinte, tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal,
correspondentes ao movimento diário das vendas, da prestação de serviços e de
quaisquer outras operações. A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do
valor correspondente à média das receitas apuradas pelo número de dias de
funcionamento do estabelecimento naquele mês.
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O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido
no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na
base de cálculo do imposto a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de
tributação específica, prevista na legislação vigente à época em que forem auferidos ou
recebidos.
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Por sua vez, conceitua-se evasão fiscal como sendo a atuação do contribuinte que, por
meios ilícitos, visa eliminar, reduzir ou retardar o recolhimento de um tributo, já devido
pela ocorrência do fato gerador.
A doutrina vem optando pelo termo evasão fiscal para exprimir a sonegação fiscal
mediante procedimentos ilícitos e elisão fiscal nos casos de ações legais do contribuinte
para reduzir ou evitar o pagamento de tributos.
Por meio da análise das alternativas e lacunas (brechas) existentes na legislação fiscal,
percebe-se que, ao longo dos anos, o Fisco vem buscando eliminá-las por sucessivas
alterações das leis. Mas, apesar destes esforços governamentais, fatores como a
globalização e a abertura da economia e a criação de mercados regionais vêm trazendo
mudanças rápidas e oferecendo novas alternativas e lacunas na lei.
Há ainda a utilização do termo elusão fiscal que se conceitua por ser um fenômeno
transparente ao Fisco, pois atende aos requisitos formais e materiais exigidos e
encontra-se entre a evasão e a elisão fiscal, não se enquadrando como evasão, pois seus
atos não são ocultos, encobertos ou inexistentes, nem como elisão, pois a economia
fiscal que se verifica, após sua ocorrência, advém de uma violação da lei tributária.
Figura Descrição
Prática lícita; ocorre antes do fato gerador. Objetivo: não pagar ou reduzir o
Elisão
valor do tributo. Eficaz perante o Fisco.
Prática abusiva; ocorre antes do fato gerador. Objetivo: não pagar ou reduzir
Elusão
o valor do tributo. Não tem eficácia perante o Fisco.
Prática criminosa; ocorre depois do fato gerador. Objetivo: sair da relação
Evasão jurídica tributária por meio de fraude ou sonegação. É crime e deve ser
combatida pelo Fisco.
Fonte: Viveiros de Castro et al (2011, pág. 48)
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- das empresas que não possuam impedimento legal para tanto, em optar por um regime
de tributação (Lucro Presumido, Lucro Real ou Lucro Arbitrado) para fins de recolhimento
do IRPJ e, consequente apuração da CSL, que lhes seja menos onerosa;
- da distribuição de lucros sem tributação, desde que obedeça ao limite de isenção (inciso
I, § 2º, Art. 48, da IN SRF 93/98), ou seja, a parcela de lucros ou dividendos que
excederem o valor da base de cálculo do imposto como base no lucro presumido ou
arbitrado, diminuída de todos os impostos e contribuições federais (IRPJ, CSL, PIS e
COFINS) a que a pessoa jurídica estiver sujeita. O RIR permite que os lucros apurados
contabilmente (a partir de 1º de janeiro de 2006) e distribuídos a sócios ou acionistas,
por empresas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não estarão
sujeitas à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). Desta forma, a
escrituração contábil se mostra como forma eficiente de economia tributária;
- da retenção na fonte do IRPJ, CSL, PIS e COFINS. Para efeito de planejamento
tributário, tais valores serão considerados como antecipação do que for devido pelo
contribuinte que sofreu a retenção, podendo ser compensados com o imposto e as
contribuições da mesma espécie;
- do fato do RIR (art. 301) permitir que se deduza como despesa operacional o custo
unitário do bem imobilizado no valor de até R$ 326,61, desde que, para sua utilização,
não se exija um conjunto desses bens. Assim, em lugar de contabilizar a imobilização do
bem, efetua-se o lançamento em conta de resultado (despesa), reduzindo o montante
tributável, no caso de empresas tributadas pelo Lucro Real, com a respectiva redução do
IRPJ e CSL;
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- do faturamento antecipado, quando uma empresa vendedora emite nota fiscal e fatura,
com a anuência do comprador, referente a um bem que ainda não foi produzido ou que
ainda não foi adquirido de seu fornecedor ou ainda referente a um serviço que ainda não
foi executado. Nestes casos, o reconhecimento da receita se dará somente no momento
de entrega efetiva do bem ou quando estiver pronto e à disposição do comprador,
postergando-a e, consequentemente, a sua tributação;
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Considerações Finais
Há uma enorme diferença de significação entre elisão fiscal e evasão fiscal. Enquanto a
elisão é a atividade lícita de busca de identificação de alternativas que levem a uma
menor carga tributária, a evasão ou sonegação fiscal é o resultado de ação ilícita punível
com pena restritiva de liberdade e multa.
Estabelecer uma linha divisória entre a elisão e a sonegação fiscal é discernir entre o ato
lícito do ilícito e esse discernimento nem sempre é uma tarefa fácil porque certos
fenômenos estão no limiar entre uma figura e outra e sempre dependendo da análise das
circunstâncias fáticas e jurídicas do caso concreto.
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Referências bibliográficas
BRASIL. Lei Complementar 116, de 31.07.03. Dispõe sobre o ISSQN, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp116.htm. Acesso em 31/01/2016.
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Apêndice
Resumo sobre os Lucros Presumido, Real e Arbitrado
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Lucro Real
• No entanto, algumas delas são contabilizadas, mas não são exigidas pelo Fisco
(não tributáveis):
• Despesas com Provisões (são dedutíveis: férias, 13º salário e provisões técnicas)
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– Doações para o fundo da criança e do adolescente; (não são dedutíveis, mas são
incentivadas como redução direta do IR devido – 1% do valor do imposto calculado
pela alíquota básica, limitada ao valor da própria doação).
• Previdência Privada; (dedução limitada à 20% do total dos salários dos empregados
e da remuneração dos dirigentes da empresa beneficiados pelo Plano)
• Perdão de dívida; (não dedutível – tributada na empresa que teve a sua dívida
perdoada)
• Multas (não são dedutíveis aquelas de caráter punitivo) e Juros (são dedutíveis);
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Lucro Arbitrado
Atividades Percentuais
Atividades em geral (RIR/1999, art. 532) 9,6%
Revenda de combustíveis 1,92%
Serviços de transporte (exceto transporte de carga)
PJ exclusivamente prestadora de serviços com receita bruta anual até R$
19,2%
120.000 (exceto serviços hospitalares, de transportes e de profissões
regulamentadas)
Serviços de transporte de cargas 9,6%
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) 38,4%
Serviços hospitalares 9,6%
Intermediação de negócios 38,4%
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza
38,4%
(inclusive imóveis)
Factoring 38,4%
Bancos, instituições financeiras e assemelhados 45%
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