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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
DEDICACE
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
REMERCIEMENTS
Mes remerciements vont également à Messieurs Mohamed Ali OMRI et Abdelwahed OMRI
pour leur soutien sans faille et leur aide tout au long de ce travail.
Je tiens également à remercier les membres du jury et à travers eux tous les enseignants et
professionnels qui ont contribué à ma formation.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
SOMMAIRE
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
INTRODUCTION
« Notre avenir à tous », titre officiel du rapport Brundtland, traduction française, éditions du fleuve, Montréal,
1988.
2
Programme d’actions environnementales pour le 21è siècle, publications des Nations Unies, New York, 1993.
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Programme d’action national pour l’environnement, ANPE, septembre 1990, disponible au centre de
documentation de l’ANPE pour consultation.
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Rôle de l’expert comptable
La Tunisie est parmi les 142 pays adhérents de l’OMC qui, à Doha, a œuvré pour
favoriser le lien entre commerce international et sauvegarde de l’environnement. Cet
engagement international de la Tunisie a eu un impact sur l’environnement juridique
et économique des entreprises puisqu’il a donné lieu à l’adoption de nouvelles lois
dans le dessein de protéger l’environnement. Il en est résulté un renforcement de
l’arsenal juridique existant. Ainsi, les investisseurs qui désirent opérer dans des
secteurs sensibles, sont soumis à l’obligation d’effectuer une étude d’impact de leur
activité sur l’environnement pour obtenir l’autorisation d’exercer.
Les activités minières obéissent à un régime d’autorisation conditionnelle. En effet,
l’autorisation s’accompagne de la signature d’un cahier des charges qui prévoit entre
autres le caractère écophile de l’exploitation. Par ailleurs, les déchets font l’objet de
plusieurs textes : la loi n°96-41 du 10 juin 1996 relative aux déchets et au contrôle
de leur gestion et de leur élimination et le décret n°97-102 du 2 juin 1997 fixant les
conditions et les modalités de reprise et de gestion des sacs d’emballages et des
emballages utilisés. Cette mise à niveau juridique et institutionnelle a englobé la
comptabilité qui se voit chargée par la loi comptable n°96-112 d’une nouvelle
mission à savoir mettre à la disposition du décideur économique une information
comptable pertinente. Cette dernière, outre les informations purement comptables,
s‘étend à des informations extra comptables telles que celles relatives à la
technologie et aux performances environnementales de l’entreprise. La prise en
charge de l’environnement en tant que critère de prise de décision va conférer une
importance grandissante à la comptabilité, pièce maîtresse du système
d’information. Quels sont les impacts de ce contexte sur les missions du réviseur ?
C’est cette dernière question qui nous a amené à approfondir le sujet vu son
actualité et à choisir le thème « prise en charge du risque environnemental dans les
états financiers : rôle du réviseur » pour sujet de mémoire.
La question centrale que nous comptons traiter est la suivante: comment le réviseur
va-t-il s’assurer que le risque environnemental est convenablement pris en compte
dans les états financiers et qu’il fait l’objet d’une bonne information à l’intention de
toutes les parties intéressées? Et quels outils va-t-il utiliser pour apprécier les
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Rôle de l’expert comptable
En fait, le réviseur doit, tout d’abord, pouvoir identifier le risque environnemental par
rapport à la contrainte juridique et peut être aussi par rapport à l’environnement
économique changeant qui tend à imposer la qualité environnementale comme atout
concurrentiel. D’ou l’importance de l’examen, s’il existe, du système de
management environnemental adopté par les entreprises pour juger de la qualité de
la gestion environnementale de l’entreprise. En effet, son existence au sein de
l’entreprise dénote sinon une volonté de minimiser le risque environnemental du
moins un argument en faveur de la protection de l’environnement.
Ensuite, le réviseur - en tant que certificateur de l’information comptable - doit
apprécier la qualité de l’information comptable produite par rapport aux dispositions
de la loi comptable 96-112 du 31 décembre 1996 et aux attentes des lecteurs des
états financiers. A cet égard, il sera sollicité par l’entreprise pour la guider au niveau
des traitements comptables les plus appropriés pour traduire fidèlement les
transactions à caractère environnemental. Son concours sera également apprécié
lors de l’élaboration de la politique comptable de l’entreprise.
Enfin son avis sur les états financiers est conditionné par la qualité des procédures
de contrôle interne qui sont censées prendre en charge le risque environnemental.
Durant cette phase, il met en œuvre des outils à même de l’aider dans son jugement
des procédures appliquées par l’entreprise. Son travail s’étend au delà de
l’information comptable proprement pour couvrir l’examen du rapport sur les
performances environnementales.
En effet, ce rapport - qui constitue une innovation majeure apportée par la réforme
comptable de 1996 - doit informer les tiers intéressés sur les performances
environnementales de l’entreprise. Ainsi, nous assistons à une extension du champ
traditionnel du réviseur qui se voit confier une nouvelle mission.
Cette dernière exige des nouvelles compétences qu’il faudrait acquérir pour pouvoir
assumer convenablement ses responsabilités.
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Pour atteindre ces objectifs, nous avons scindé notre travail en trois parties :
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INTRODUCTION
De nos jours, nous observons l’émergence d’un mouvement mondial très fort en
faveur de la protection de l’environnement. Il répond ainsi à un risque de plus en
plus important de dégradation de l’environnement naturel. Ce mouvement a donné
naissance à l’élaboration de plusieurs conventions internationales en faveur de la
protection de l’environnement.
Parmi les manifestations les plus évidentes de la dégradation de l’environnement, on
peut citer :
Réchauffement de la planète (sécheresse et inondations..) ;
Recrudescence de la maladie ;
Accroissement de la pauvreté…
Après analyse, il s’est avéré que la responsabilité de cet état des choses incombe,
pour une large part, aux entreprises industrielles. Car leur consommation de
matières premières, leur processus de transformation et la quantité de déchets
émise sont souvent décriés. Il en a résulté des pressions d’origines diverses sur
l’entreprises afin de se conduire de manière à réduire l’impact environnemental de
ses activités.
En phase avec ces changements, les organisations internationales ont adopté un
concept nouveau, celui de développement durable pour mettre en avant cette
exigence qui consiste à léguer aux générations futures un environnement sain. Ce
concept s’est réalisé concrètement avec l’adoption, au niveau national, d’une
législation favorable à la sauvegarde de l’environnement. En Tunisie, cette
législation entend imposer des exigences minimales aux entreprises notamment les
entreprises industrielles. Ces dernières, conscientes de cette contrainte, tentent
d’anticiper ce mouvement de fond en adoptant une démarche « citoyenne » en
intégrant cette variable environnementale dans leurs stratégies. En fait les
entreprises qui exportent vers le marché « occidental » sont plus enclines à un
management « vert » pour satisfaire les attentes de leurs clients étrangers. Pour
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Le législateur tunisien, conscient des atteintes que peut porter l’activité industrielle à
l’environnement, a mis des conditions préalables à l’exercice de toute activité
pouvant comporter des risques environnementaux. Son souci majeur est de
prévenir, en premier, tout dérapage et le cas échéant remédier aux atteintes en cas
de survenance des risques. Toutefois il doit prolonger son action par un train de
mesures et de règles destinées à limiter la pollution et à réduire son impact. La
première des mesures relève de la police des établissements et elle consiste à
exiger une autorisation d’exercer délivrée après s’être conformé à un nombre de
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Le décret 91-362 du 13 mai 1991 relatif aux études d’impact sur l’environnement
conditionne l’exercice de certaines activités industrielles, agricoles ou commerciales
qui peuvent avoir un sérieux effet sur l’environnement à l’obligation de soumettre
une étude d’impact de l’activité sur l’environnement. Cette étude d’impact doit être
appréciée par l’Agence Nationale de Protection de L’environnement qui rendra sa
décision dans un délai de trois mois de la date de réception.
L’article 9 du décret mentionne les éléments qui doivent y figurer :
La description du projet,
Une analyse de l’état du site et de son environnement naturel, socio-
économique et humain,
Une analyse des conséquences prévisibles, directes et indirectes, du projet
sur l’environnement,
Les raisons et les justifications techniques du choix du projet ainsi que les
procédés à adopter par le maître de l’ouvrage en tenant compte des
préoccupations environnementales
Les mesures que le maître de l’ouvrage ou le pétitionnaire compte mettre en
œuvre afin de supprimer, réduire et éventuellement compenser les
conséquences dommageables du projet sur l’environnement et l’estimation
des dépenses correspondantes.
Cette procédure à été assouplie par la loi 2000-14 du 30 juin 2000 portant
simplification des procédures administratives puisque, désormais certaines activités
sont exonérées de l’obligation de faire une étude d’impact à charge pour ses
promoteurs de respecter les prescriptions d’un cahier des charges élaboré par le
ministère de l’environnement et approuvé par arrêté.
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Article 294 de la loi 66-27 du 30avril 1966
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A. La protection de l’atmosphère
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Article 1 de la convention de Genève du 13 novembre 1979
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Ces normes font peser sur les entreprises des obligations de résultat en ce sens
qu’elles fixent des objectifs à atteindre sans préjuger de la manière et des moyens à
mettre en oeuvre.
Vingt et une normes sur la qualité de l’air ambiant ont été homologuées par l’arrêté
du ministre de l’industrie 6 (37NT01 et suivants) jusqu’à aujourd’hui.
Ces normes donnent la concentration en masse de quelques polluants dans l’air
ambiant tels que l’oxyde d’azote ( NO2 ), le dioxyde de soufre ( SO2 ), le cadmium
(Ca), le cuivre …Elles fixent aussi l’indice de la pollution gazeuse par les acides, les
composés soufrés, le fluor.
La mise en œuvre de ces normes et mesures exige un réseau de surveillance
de la qualité de l’air. La mesure des concentrations et des valeurs limites constitue
une étape nécessaire devant mener à identifier les agents responsables de la
pollution.
6
Arrêté du ministre de l’industrie du 13 avril 1996 portant homologation des normes tunisiennes relatives à l’air
ambiant (JORT n° 34 du 26 avril 1996), p 818 à 820
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Aussi, la norme NT 106.05 fixe des valeurs limites d’émission pour les
polluants dégagés par les cimenteries. Elle est d’application obligatoire au regard
des dispositions de l’article deux de l’arrêté du ministre de l’industrie du 3 avril 1997.
La pollution des eaux a pour cause principale les rejets des entreprises industrielles.
Leur nocivité est liée à leur degré plus ou moins soluble dans l’eau. En effet, les
insecticides, les pesticides et autres dérivés des hydrocarbures sont parmi les
agents destructeurs les plus incriminés.
On distingue trois catégories de polluants des eaux :
Les agents biologiques (micro-organismes) ;
Les agents chimiques (substances toxiques) ;
Les agents physiques (caléfaction, radioactivité..).
Elle est causée par le rejet des substances fermentescibles (effluents urbains ou
industriels…). Elle provoque souvent une contamination bactériologique qui est à
l’origine de maladies telles que les hépatites virales.
Parmi les agents responsables de cette pollution, on retrouve les composés tels que
les nitrates, les phosphates, le plomb et autres résidus libérés dans le milieu naturel.
Cette pollution est provoquée par le rejet de la chaleur dans les eaux, ce qui ne
manque pas de perturber gravement la température ambiante. Elle est notamment
engendrée par les centrales électriques thermiques qui utilisent l’eau pour refroidir
les turbines à combustion.
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Le législateur est intervenu pour régir les rejets en milieu hydrique en promulguant le
code des eaux7. Il a notamment interdit tout déversement de rejets à moins de lui
faire subir au préalable un traitement pour l’assainir. Ce n’est qu’avec le décret n°85-
56 du 2 janvier 19858 et la norme relative aux rejets d’effluents dans le milieu
hydrique9 que cette réglementation a pu être appliquée.
Aux termes de l’article 5 du décret 85-56, le déversement des eaux usées ne doit
pas provoquer de :
Formation de boue ;
Turbidité, coloration ou formation de mousse ;
Altération du goût ou de l’odeur par rapport à l’état naturel ;
Modification de la répartition naturelle de la température ;
Formation nuisible de colonies bactériologiques ou de protozoaires ;
Prolifération intolérable d’algues et de plantes aquatiques ;
Altération des caractéristiques chimiques du milieu récepteur et modification
défavorable de la qualité de la répartition des substances nutritives.
7
Promulgué par la loi 75-16 du 31 mars 1975 (JORT du 1 avril 1975)
8
JORT n°6 du 22 janvier 1985
9
Arrêté du ministre de l’économie nationale du 20 juillet 1989 (JORT n°59 du 1 septembre 1989)
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Les déchets sont définis par l’article 2 de la loi 96-41 du 10 juin 1996 relative aux
déchets, à leur gestion et à leur élimination comme « toutes substances et objets
dont le détenteur se défait ou à l’intention de s’en défaire ou dont il a l’obligation de
se défaire ou d’éliminer en vertu des dispositions de la présente loi. ».
Les déchets industriels de 199710 se répartissent ainsi entre les différents secteurs :
Agroalimentaire : 6% ;
Matériaux et construction : 13% ;
Chimie : 40% ;
Mécanique et métallurgie : 9% ;
Textiles et habillement : 16% ;
Divers : 16% ;
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Le rapport environnement 1997, publié par le ministère de l’environnement et de l’aménagement du territoire
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La loi n°96-41 du 10 juin 199611 relative aux déchets et au contrôle de leur gestion a
mis à la charge des détenteurs, producteurs, transporteurs et importateurs de
déchets un ensemble de prescriptions et d’interdictions en faveur de la protection de
l’environnement.
L’article 9 de la loi sur les déchets oblige tant le producteur que le distributeur ou le
transporteur à récupérer les déchets engendrés par les biens et services dont ils ont
la charge. Peut être même seront-ils amenés à les éliminer ou à participer dans des
systèmes de récupération et d’élimination.
Les exploitants des décharges, de centres de collecte, de tri et de stockage sont
également tenus de réaménager le site ou le remettre dans son état initial lors de sa
fermeture.
Les autorités compétentes procèdent au contrôle des entreprises de collecte, de
transport des déchets ou celles dont l’activité consiste à éliminer ou valoriser des
déchets. Elles disposent de toute la latitude pour opérer des constats, procéder à
des investigations, prélever des échantillons ou collecter des informations au cours
de leurs missions.
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Loi 96-41 du 10 janvier 1996 (JORT du 18 juin 1996)
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Cette réglementation spécifique vient en renfort du droit commun pour mettre en jeu
la responsabilité de ceux qui attentent à l’environnement. Le recours peut se faire
devant le tribunal civil, pénal ou administratif.
Enfin, pour accéder à la juridiction civile, encore faut-il respecter certaines règles de
recevabilité.
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Comme pour tout contentieux civil, le demandeur doit justifier de son intérêt à agir.
C’est une condition de recevabilité de son action par laquelle il doit justifier de la
lésion d’un droit légitime et propre. En effet, si le dommage subi par un particulier ne
semble pas poser de problème, il en est différemment lorsqu’il est subi par un
groupe (association…). Le demandeur doit également justifier du caractère légitime
du droit bafoué.
Ce sont les règles de la responsabilité civile que le juge applique en traitant les
affaires ayant pour objet la réparation des atteintes à l’environnement. Il fonde son
jugement sur les notions de faute, de risque, de négligence ou des troubles de
voisinage. Souvent, l’action en réparation est déclenchée contre le pollueur suite à
une faute, une inattention, un défaut de surveillance des choses dont il a la garde ou
pour un dépassement du seuil de nuisance toléré. On retrouve le triptyque classique
de la faute, du dommage, et du lien de causalité. Il reste que, dans la pratique, il est
difficile d’établir l’existence d’un fait générateur ou d’une relation causale du fait du
caractère répétitif et des phénomènes de prolifération de la pollution.
En droit tunisien, les victimes des atteintes à l’environnement peuvent introduire une
action en réparation sur la base de la théorie des troubles de voisinage, de la
responsabilité pour faute, de la responsabilité du fait des choses, ou du fait d’autrui.
Par contre, il ne reconnaît pas la responsabilité objective encourue en l’absence de
toute faute, comme c’est le cas en droit français par exemple.
Consacrée par les textes, la responsabilité pour troubles de voisinage a fondé
plusieurs actions en réparation. En effet, l’action des victimes est d’autant plus
facilitée qu’elles n’ont pas à prouver le caractère fautif de l’acte incriminé. Il suffit que
le trouble ait un caractère anormal.
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La décision du juge donnant droit à une demande de réparation suite à des atteintes
environnementales s’appuie sur une évaluation du dommage qui servira de base à
la détermination du montant de l’indemnisation. En effet, la réparation peut prendre
les deux formes suivantes :
soit une réparation en nature, en ordonnant une remise en état du site
endommagé ou une obligation de faire cesser le trouble ;
soit une réparation par équivalence lorsque la victime se voit octroyer des
dommages et intérêts.
1. Réparation en nature :
Le juge peut imposer au pollueur, en guise de réparation :
i. la remise en état du site pollué ;
ii. la cessation de toute nuisance.
Le juge civil ne doit pas empiéter sur les pouvoirs de l’administration dans la mesure
où il peut concrètement ordonner des mesures à faire cesser les nuisances. C’est
notamment le cas lorsqu’il décide des mesures de dépollution ou bien d’aller outre
une autorisation administrative en prononçant par exemple la fermeture d’un
établissement. En fait, son action vient renforcer et compléter celle de
l’administration. Souvent, la décision de réparation met à la charge du coupable les
frais de restauration du site.
a. Evaluation unitaire :
Dans la mesure où l’environnement détruit peut être décomposé en éléments
distincts, certains experts proposent d’affecter à chaque élément un prix spécifique.
Si elle a l’avantage de la simplicité, elle traduit mal l’unité de l’ensemble en raison de
la valeur très supérieure de ce dernier par rapport à ses constituants. A cela s’ajoute
le fait que certains éléments de l’environnement naturels sont difficiles à évaluer du
fait de leur caractère non marchand et hautement subjectif.
b. Evaluation forfaitaire
Elle consiste à allouer une somme d’argent globale pour dédommager la victime.
Cette évaluation forfaitaire doit, par exemple, couvrir la dépense à engager pour
réhabiliter ou restaurer un site. Elle se base sur une situation d’ensemble, à savoir,
celle que l’on veut rétablir c'est-à-dire l’état initial. Elle va bien au-delà de l’évaluation
à partir des éléments constitutifs du milieu sinistré.
responsabilité n’est pas retenue si les troubles ont été antérieurs à l’installation des
plaignants.
Pour faire aboutir leur action, les victimes doivent rapporter la preuve du caractère
anormal du trouble.
A cet égard, le juge administratif doit composer avec des contraintes que le juge civil
ne connaît pas, à savoir :
Il ne peut pas obliger l’administration à faire cesser le trouble suivant le
principe de séparation des pouvoirs judiciaires et administratifs ;
Il ne peut ordonner la destruction de l’ouvrage à l’origine du dommage
environnemental en vertu du principe de l’intangibilité de l’ouvrage public. Il
ne dispose alors que de la réparation par équivalence, notamment sous forme
de rente perpétuelle versée à la victime, pour amener l’administration à faire
cesser le trouble.
Le droit pénal de l’environnement est constitué par des textes éparpillés. A coté des
dispositions du code pénal, il existe des codes spécialisés tels que ceux de la santé
publique, des eaux et autres lois traitant de l’environnement.
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La loi pénale classe les infractions en trois catégories, en fonction de leur gravité. A
chacune, elle assigne un régime de sanctions et de prescriptions spécifiques. Ainsi,
il existe :
La contravention, qui constitue une infraction de premier degré ;
Le délit, qui constitue une infraction de deuxième degré ;
Le crime, qui constitue une infraction de troisième degré.
Les articles 310, 311 et 312 du code pénal répriment les infractions suivantes :
Non respect des mesures de prophylaxie en temps d’épidémie ;
Dépôt de substances nuisibles dans les eaux servant à boire pour les
hommes et les animaux.
Dans tous les cas, le non respect des dispositions légales constitue une
contravention qui donne lieu à une sanction, souvent en somme d’argent. Si le
contrevenant ne se conforme pas à la décision du juge, son attitude sera constitutive
d’un délit.
Le code pénal n’est pas le seul dépositaire de la loi pénale environnementale.
D’autres textes concourent également à la répression des atteintes
environnementales.
A titre d’exemple, l’article 107 du code des eaux prévoit des interdictions liées à
« tout fait susceptible de provoquer ou d’accroître la dégradation des eaux en
modifiant leurs caractéristiques physiques, chimiques, biologiques ou
bactériologiques… »
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Par ailleurs, le code forestier ainsi que d’autres lois relatives à l’environnement
comprennent d’autres interdictions.
A.2. : Sanctions
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Le juge pénal a une mission financière incidente par rapport à sa mission principale
de répression. En effet, il détermine le prix à payer par le délinquant « écologique »
parmi les montants légaux préalablement fixés.
A titre d’exemple, toute infraction aux dispositions du code des eaux expose son
auteur à une amende de 50 à 1000 dinars ou à un emprisonnement de 6 jours à 6
mois et éventuellement à des frais de réparation.
De même, les contrevenants à l’obligation de dépollution mise à la charge de tout
établissement industriel, commercial ou agricole susceptible de rejeter des déchets
polluants, sont passibles d’une amende variant de 100 à 50000 dinars.
Les actes d’usurpation ou de dégradation touchant le domaine public maritime ou
susceptible d’atteindre son intégrité, ses ouvrages ou son équilibre écologique sont
passibles d’une peine d’emprisonnement allant de 16 jours à une année et/ou d’une
amende dont le montant varie de 100 à 50000 dinars.
Quant aux déchets, les personnes physiques et morales encourent des amendes
pouvant aller jusqu’à 500000 dinars, et le cas échéant un emprisonnement pouvant
aller jusqu’à 5 ans pour le trafic illicite des déchets.
La sanction peut, toutefois, être écartée par le recours à la transaction, qui éteint
alors l’action publique.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Nous limitons notre présentation aux deux premiers domaines qui ont un lien très
fort avec l’industrie.
A – Fonds de dépollution
La législation en vigueur prévoit l’octroi d’aides aux entreprises qui réalisent des
travaux de dépollution ou s’équipent en matériel dépolluant par le fonds de
dépollution (FODEP). Elle entend ainsi encourager les actions en faveur de la lutte
anti-pollution industrielle, en finançant des projets d’installation ayant pour but de
réduire ou d’éliminer la pollution engendrée par les entreprises industrielles ou de
projets d’unités de collecte et de recyclage des déchets.
Cette participation s’élève à 20% du coût du projet de dépollution, le reste se
répartissant à hauteur de 50% et 30% respectivement entre le secteur bancaire et le
promoteur du projet.
Concrètement, le circuit d’un dossier candidat à la subvention au titre du FODEP se
présente ainsi :
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Commission
Dossier complet comportant :
consultative
Le schéma de financement,
Interministérielle
Et le contrat programme
Industriel
conclu entre la ANPE et
l’industriel.
Copie de la décision
d’octroi de la subvention
Commission
Demande de crédit (pur information et suivi) :
consultative
complémentaire Banque - au ministère du plan
interministérielle
et du développement
régional,
Attestation de 30% - et au ministère des
de fonds propres finances
+ accord de principe
pour le complément
Les pouvoirs publics tunisiens ont prévu l’octroi de primes aux investissements
relatifs à des projets visant à une meilleure utilisation de l’énergie.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
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L’agence de maîtrise de l’énergie (AME) peut accorder une aide financière directe
aux établissements réalisant un audit énergétique et investissant dans l’utilisation
rationnelle de l’énergie, des énergies renouvelables et de la géothermie. L’aide en
question ne doit pas dépasser 50% du coût du projet avec un plafond qui devrait être
fixé par décret.
L’octroi de l’aide est subordonné à l’existence d’un contrat programme couvrant les
projets d’investissement dans les domaines de l’utilisation rationnelle de l’énergie,
des énergies renouvelables et de la géothermie ainsi que les projets de
démonstration éligibles aux mesures d’encouragement prévues par la loi du 24 juillet
1990.
Ce contrat programme doit mentionner les objectifs du programme de maîtrise de
l’énergie, les moyens nécessaires à sa réalisation ainsi que les mesures
d’encouragements accordées.
Ces dispositions ont été reprises par l’article 40 du code d’incitations aux
investissements qui dispose que « les investissements réalisés par les entreprises
dans le but d’assurer une économie d’énergie telle que stipulée par la loi relative à
l’AME, donnent lieu au bénéfice d’une prime spécifique dont le montant est fixé par
décret ».
Le décret du 10 mars 1994 fixe les montants maximums de ces aides à :
10000 DT pour la réalisation d’un audit énergétique avec un plafond s’élevant
à 50% du coût total ;
50000 DT pour les projets de démonstration avec un plafond s’élevant à 50%
du coût projet ;
100000 DT pour les projets visant à une utilisation rationnelle de l’énergie et
couvrant uniquement 5% du montant de l’investissement.
L’ensemble de ces mesures s’inscrit dans le cadre d’une politique d’encouragement
à la sauvegarde de l’environnement naturel qui couvre entre autres les travaux de
conservation des eaux et du sol avec un plafond s’élevant à 50% du coût total ;
Conclusion
les défauts et les qualités d’un droit, sujet à évolution, mais il a le mérite d’exister. Et
il est appelé à évoluer pour épouser les défis de son temps.
L’entrepreneur a de tout temps déploré le décalage entre la réalité économique et la
réalité juridique. Si la chose « juridique » s’impose à lui, son comportement obéit
plutôt à des contraintes économiques. Ainsi, en matière environnementale, il a de
plus en plus tendance à privilégier un comportement volontariste, allant au devant
d’obligations plus lourdes que celles exigées par le droit. A cet égard, l’entreprise va
se conformer à la meilleure pratique, à savoir l’adoption d’un ensemble de normes à
même de l’aider sur le double front de l’efficacité et de la responsabilité. En effet, la
mise en place des normes ISO 14001 et suivants constitue un engagement en
faveur de la sauvegarde de l’environnement et un témoignage du rôle citoyen de
l’entreprise.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
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a. Contenu de la norme
L’objectif de ces normes est de « garantir, avec un bon niveau de confiance, qu’un
organisme a pris les dispositions nécessaires au respect de l’environnement et à la
recherche d’une amélioration permanente des performances environnementales ».
L’adoption de ces normes exige la certification du système environnemental de
l’entreprise par une tierce partie accréditée à cet effet. De ce fait, elle acquiert une
certaine légitimité à l’égard de ses partenaires.
Les normes environnementales relatives au système environnemental sont :
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
La norme ISO 14001 donne une série de définitions préalables indiquées ci-
dessous:
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
6) Enfin, le recours à des programmes d’audit interne. Les normes reposant sur
le principe d’amélioration permanente, il convient d’évaluer obligatoirement le
système pour le faire évoluer.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Amélioration
continue
Etape 5
Revue de direction
Étape 1
Politique
Étape 4
Evaluation, contrôle et
action corrective Étape 2
Planification
Étape 3
Mise en ouvre et
fonctionnement
Spirale d’amélioration continue
(Source: paragraphe 4 de la norme 1SO 14001)
Aspects environnementaux
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Objectifs et cibles :
Structure et responsabilité
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
L’entreprise doit identifier les besoins en formation. Elle doit établir et maintenir des
procédures pour que son personnel, à tous les niveaux et à toutes les fonctions
concernées, soit sensibilisé aux différentes composantes du système : qu’il s’agisse
des impacts significatifs sur l’environnement de leurs activités, des rôles et
responsabilités de chacun pour réaliser la conformité à la politique environnementale
ainsi qu’à l’ensemble du processus, ou des conséquences potentielles des écarts
par rapport aux procédures spécifiées.
L’entreprise doit encore veiller à ce que tous les membres du personnel, dont le
travail peut avoir un impact significatif sur l’environnement, aient acquis la
compétence nécessaire et qu’ils aient reçu la formation appropriée.
Communication
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Maîtrise de la documentation
L’entreprise doit établir et tenir à jour des procédures pour maîtriser, localiser,
examiner, réviser, valider, mettre à disposition, identifier, archiver tous les
documents requis par la présente norme
L’entreprise doit identifier celles de ses actions et activités qui sont associées aux
aspects environnementaux significatifs. Elle doit planifier ces activités afin de
s’assurer qu’elles sont réalisées dans les conditions requises (en préparant des
procédures documentées, et en stipulant les critères opératoires).
En outre, elle doit établir et maintenir des procédures concernant les aspects
environnementaux significatifs et identifiables des biens et services qu’elle utilise, en
communiquant les procédures et exigences pertinentes aux fournisseurs et sous-
traitants.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Surveillance et mesure
Enregistrements
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Ces enregistrements doivent être maintenus, archivés et protégés contre tout risque
d’endommagement. Leur durée de conservation doit être établie et enregistrée.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Le règlement éco-audit dont la mise en application est obligatoire pour les Etats de
la communauté européenne est d’application volontaire pour les entreprises.
Toutefois si le choix est arrêté par l’entreprise ; elle se trouve liée par ses
prescriptions et devient donc d’application obligatoire. Il favorise, par conséquent,
une démarche pragmatique et flexible.
A. Objectifs et exigences
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
54
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
1. Politique environnementale
Entreprise
4. déclaration environnementale
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Par ailleurs, le règlement éco-audit considère que les entreprises ayant adopté des
normes nationales ou internationales relatives aux systèmes de management
environnemental comme ayant satisfait à ces exigences sous réserve de :
La certification des normes par un organisme agrée ;
la reconnaissance de ces normes par la commission européenne.
Cette faculté laissée aux entreprises tunisiennes est une alternative intéressante
surtout lorsqu’on regarde la pratique de celles-ci en matière environnementale.
La labellisation environnementale ;
L’écobilan ;
L’éco-audit
1. La labellisation environnementale
2. L’écobilan
3. L’audit environnemental
L’audit environnemental peut être considéré comme une analyse de conformité par
rapport à un référentiel technique (performances environnementales) et / ou
juridique (conformité légale). Il représente un instrument de gestion afin de vérifier la
conformité des pratiques vécues ou mises en place avec les exigences légales ou
réglementaires ou encore par rapport à la politique environnementale de l’entreprise.
Cette attitude défensive résulte de ses relations traditionnelles avec ses clients. En
effet, les banques peuvent voir leur responsabilité engagée lors de certaines
transactions. On peut citer à cet égard :
L’acceptation des sûretés comportant un risque environnemental : la
banque peut être entraînée s’il s’avère que la garantie réelle offerte n’a
plus de valeur suite à son exposition à un risque environnemental. C’est
ce qui justifie l’attitude prudente dans l’appréciation de la consistance de la
garantie au moment de la décision d’octroi des prêts et le cas échéant le
suivi de l’évolution de ce risque.
La conclusion de contrat de crédit-bail : les biens pris en leasing peuvent
être à l’origine de dommages environnementaux qui seront imputés à la
banque en sa qualité de propriétaire.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
B. Attitude proactive
2. Assurance
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
L’entreprise encourt une responsabilité pénale du fait des impacts négatifs sur
l’environnement qui se dénoue, la plupart du temps, par le dédommagement de la
victime.
Le risque de dédommagement est doublé d’un risque de dépréciation des biens
(terrains par exemple). Pour ce prémunir contre ces risques, il faut agir en amont au
niveau des matières premières utilisées et des processus de fabrication.
Conclusion
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
FINANCIERS
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Nous présenterons dans ce qui suit le cadre comptable tunisien avant de présenter
les traitements comptables préconisés dans le cadre d’autres référentiels
comptables.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
effet, cette dernière ne reconnaît pas le patrimoine naturel en tant qu’actif et par
conséquent son utilisation n’est pas traduite dans les comptes.
La comptabilité environnementale traite les coûts suivants :
Les coûts engagés par l’entreprise pour la sauvegarde de l’environnement ;
Les coûts induits pour réparer les préjudices environnementaux.
La comptabilité financière appréhende les coûts par nature. Il est difficile, dans ce
cas, de disposer des informations environnementales telles que :
Les coûts relatifs à la protection de l’environnement qui se trouvent noyés
dans les charges ou les immobilisations ;
Les coûts environnementaux rendus obligatoires par la réglementation tels
que les coûts résultant de mises en conformité des installations ; ou bien ceux
à caractère volontaire pour satisfaire les attentes de ses partenaires.
L’évaluation des coûts environnementaux relatifs à des opérations devant
intervenir à long terme (remise en état, démantèlement d’un site industriel…).
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
La loi comptable n° 96-112 du 31-12-96 n’a pas prévu de traitements particuliers aux
coûts environnementaux. Elle a, cependant, consacré un paragraphe au rapport sur
les performances environnementales qui permet à l’entreprise de divulguer, d’une
manière volontaire, des informations relatives aux actions en faveur de
l’environnement et à leurs coûts.
périphériques. Cette distinction est conforme à la norme n°8 relative au résultat net
de l’exercice et éléments extraordinaires.
La prise en compte des charges environnementales en tant que charges ordinaires
tend à les assimiler à des charges indirectes de production, et par conséquent
constituent des éléments de coûts servant à la valorisation des stocks.
Quant aux coûts occasionnés, suite à une pollution accidentelle, ils ont le caractère
de charges exceptionnelles et n’affectent pas le résultat ordinaire. Le comptable doit
veiller à la qualification des coûts environnementaux pour ne pas biaiser la valeur
des stocks et le résultat ordinaire.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
A ce jour, les effets environnementaux n’ont pas été pris en compte par les pratiques
comptables. Cette absence de reconnaissance crée des distorsions au niveau de la
prise de décision tant au niveau des managers que des partenaires externes.
Plusieurs professionnels insistent sur le rôle que doit jouer la comptabilité
environnementale et la profession comptable afin d’identifier et incorporer les
questions environnementales dans les systèmes comptables et de gestion. Il est
habituel de classer les domaines comptables affectés par les questions
environnementales en comptabilité environnementale de gestion et comptabilité
environnementale financière.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
A. Au niveau du bilan :
Prise en charge, mesure et information concernant les actifs
environnementaux ;
Prise en charge, mesure et information concernant les passifs et
provisions environnementaux ;
Prise en charge, mesure et information concernant les éventualités
environnementales.
Les concepts comptables fournissent des éléments d’orientation et des guides pour
trouver des solutions comptables. Ainsi, quel est le traitement comptable d’une
dépense environnementale : s’agit-il d’une charge ou d’un actif ? Comment traiter les
obligations environnementales telles la dépollution d’un site contaminé ?
Du fait de l’absence de normes comptables traitant directement et d’une manière
complète des questions environnementales, certaines des informations produites ne
sont pas adéquates et ne sont pas convenablement présentées dans les états
financiers.
Il est à souligner que certaines questions environnementales ne peuvent être
traitées dans le cadre comptable actuel, les normes et conventions comptables
n’autorisent pas la prise en charge, la mesure ou la divulgation de certains aspects
environnementaux. Un exemple qu’on peut citer est celui se rapportant au concept
de matérialité ou de signification.
Selon les normes comptables existantes, l’information jugée significative doit être
divulguée dans les états financiers. Une information est considérée comme
significative si son omission aboutit à donner une fausse image du résultat
d’exploitation ou de la situation financière. En pratique, elle se mesure en termes
monétaires. En effet, le caractère significatif s’apprécie, en pourcentage, par rapport
à une référence ou base telles que le revenu d’exploitation, profit ou une catégorie
d’immobilisation. De ce fait, la plupart des informations environnementales sont
jugées non significatives en termes financiers. De plus, en raison de leur caractère
74
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Bien qu’il existe un grand nombre de normes, aucune ne traite exclusivement des
questions environnementales qui affectent les états financiers.
Quant à la comptabilité financière, elle se borne à enregistrer les dépenses
environnementales telles que les coûts de maintenance, les coûts de restauration
de sites, les coûts des outils de contrôle de la pollution. Si l’enregistrement du coût
décaissé ne pose pas de problème, le débat reste ouvert quant à la nature de la
dépense : charge ou immobilisation.
Lorsque les actifs, passifs, charges ou revenus environnementaux répondent aux
définitions du cadre conceptuel et ont une valeur monétaire ou de marché ; ils
peuvent être inclus dans les états financiers aisément. En revanche, l’évaluation
devient difficile en l’absence de prix de marché. Ces problèmes signifient qu’il existe
un risque réel de non prise en charge des actifs et passifs environnementaux ou
d’une prise en charge inappropriée dans les états financiers.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
la manière dont le management d’une entreprise a géré les ressources qui lui ont été
confiées. Cependant dans le domaine environnemental, les valeurs monétaires ne
sont pas toujours disponibles ou appropriées. C’est pourquoi, il y a un besoin
pressant d’intégrer les données monétaires et non monétaires à caractère
environnemental.
Pour conclure :
A. Il faudrait encourager l’organe national de normalisation comptable à
revoir le concept de seuil de signification, ainsi que les définitions des actifs, passifs,
revenus et charges afin de prendre en considération les éléments
environnementaux ;
B. Il faudrait inciter le Conseil National de la Comptabilité à élaborer des
normes comptables dédiées totalement aux questions environnementales ;
C. Il faudrait promouvoir les travaux et recherches sur la comptabilité et le
reporting environnementaux.
Section 2 : Traitements des principaux coûts supportés par les entreprises
industrielles
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Nous nous intéresserons, également, à l’incidence des relations avec les tiers
intéressés du fait des conséquences financières et des indemnisations qui peuvent
résulter des obligations environnementales.
Nous terminons, en portant notre intérêt aux traitements comptables préconisés par
d’autres organismes professionnels.
L’approbation du projet est soumise notamment à une étude d’impact qui doit faire
apparaître les effets prévisibles de l’activité sur l’environnement. L’étude d’impact a
pour objectif d’analyser l’état initial du site et des effets sur l’environnement naturel
et humain. Elle présente également les mesures techniques à prendre pour atténuer
ou éliminer ces effets négatifs.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Le respect des normes étant un objectif, l’entreprise peut s’y prendre et engager les
moyens qui lui semblent les plus appropriés. Le coût total de ces travaux varie en
fonction de l’étendue des modifications à apporter aux installations existantes.
L’estimation des coûts est d’autant plus fiable qu’ils correspondent à des travaux
précis.
A titre d’exemple, la limitation du rejet d’un effluent en fin de processus nécessite
une analyse technique de toutes les étapes précédentes. Car il s’agit de concevoir
les modifications ou travaux à réaliser pour réduire l’effluent en question.
La difficulté comptable réside dans l’identification des coûts à capitaliser et de ceux à
prendre en compte en tant que charge.
Si les coûts de mise en conformité d’installations ne sont pas capitalisés parce qu’ils
n’ajoutent pas de la valeur ou n’améliorent pas la qualité de service, ils seront traités
comme des charges de l’exercice. Toutefois, si ces coûts résultent d’une situation
héritée du passé, ils sont considérés comme étant des charges exceptionnelles.
Quant aux coûts de suivi et de contrôle de la réglementation, ils constituent des
charges imputables à l’exercice de leur engagement.
79
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Selon les termes de la norme comptable n°5 relative aux immobilisations et aux
amortissements, toute modification significative des conditions d’utilisation d’un bien
implique une révision de sa durée de vie d’utilisation. Ainsi, l’entreprise peut être
amenée soit à réduire la durée de vie économique du bien soit à diminuer la valeur
du bien en question.
Diverses actions peuvent être envisagées par l’entreprise pour mieux gérer les
déchets :
Limiter la production des déchets ;
Assurer le stockage des déchets ;
Connaître les flux des déchets et assurer leur suivi ;
Promouvoir leur recyclage ou leur destruction.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
La remise en état ne vise pas à remettre le milieu naturel dans son état initial mais
seulement à le laisser dans un état acceptable et présentable. Parmi les actions de
remise en état, on peut citer la plantation d’arbres, le bouchage des forages, etc.
Généralement, la restitution du bien, remis en état, est sans contrepartie puisque
l’exploitant ne perçoit aucune indemnité.
La remise en état des sites se distingue de la réhabilitation qui tend à rétablir le site
dans son état initial. Ainsi, la dépollution est une action de réhabilitation.
En raison de l’importance des coûts de remise en état, il n’est pas possible de les
faire supporter par un seul exercice. D’autant plus qu’il s’agit du résultat de plusieurs
années d’exploitation. C’est pourquoi, il est plus approprié de constituer une
provision pour charge à répartir. En effet, il s’agit au regard de la norme comptable
n°10 relative aux charges reportées de charges ayant les caractéristiques
suivantes :
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
82
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Le traitement comptable de la sous activité diffère selon qu’elle a pour origine une
cause commerciale ou résulte d’un facteur externe, non contrôlable, tel qu’une
obligation réglementaire ou autre.
Si la sous activité est due à une baisse de nature commerciale, ce qui est tout à fait
normal dans le cadre des affaires, les coûts induits constituent des charges
d’exploitation de l’exercice. Vu leur importance pour les lecteurs des états financiers,
une information doit être insérée dans les notes aux états financiers.
Quant à la sous activité provoquée par une contrainte réglementaire ou autre, elle
est assimilée à un acte de « force majeure » en ce sens qu’elle est imprévisible et
83
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
incontrôlable. De ce fait, les coûts induits peuvent être provisionnés s’ils sont
certains et peuvent être estimés d’une manière fiable.
Les stocks détenus par l’entreprise peuvent être concernés par la décision d’arrêt de
produire ou d’utiliser une matière condamnée. Par conséquent, leur valeur doit subir
une dépréciation et le comptable doit constater une provision pour dépréciation.
84
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Des coûts supplémentaires peuvent être supportés si les stocks doivent être détruits
ou stockés dans une décharge.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
La décision du site industriel peut avoir pour origine autant une décision
réglementaire qu’une décision interne de l’entreprise, en réponse à une pression de
ses partenaires ou dictée par des considérations stratégiques.
A titre d’exemple, l’entreprise peut être acculée à abandonner un site si les coûts de
se conformer aux normes environnementales sont exorbitants, ou bien encore si la
production est elle-même condamnée ou encore si l’installation est jugée trop
dangereuse pour son voisinage. Elle pourrait, également agir volontairement, pour
satisfaire les attentes des mouvements des citoyens en faveur de la protection de
l’environnement.
Dans tous les cas, la constitution d’une provision s’impose puisque les coûts
générés sont certains et la réalisation du risque est fort probable. Les coûts à
prendre en considération dans sa détermination comprennent les coûts résultant de
l’arrêt de l’activité tels que les coûts de remise en état et de réhabilitation ; et les
indemnités financières induites par la rupture des contrats qui lient l’entreprise aux
fournisseurs de matières et autres producteurs.
L’actualisation du coût de réhabilitation peut se poser si les travaux s’étalent sur une
longue période ou doivent intervenir à une longue échéance. A titre d’exemple, la
dépollution d’une nappe phréatique peut dépasser cinq ans.
Si elle heurte le principe fondamental du coût historique, elle semble mieux traduire
la réalité économique de l’opération.
Aux USA, la SEC – Sécurities Exchange Commission – qui est l’organe de contrôle
de la bourse, autorise l’actualisation des coûts futurs si leur estimation est fiable et
l’échéance est connue.
La réglementation tunisienne ne tolère pas cette actualisation en raison notamment
des incertitudes entachant l’échéance lointaine, les taux d’intérêt…
87
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Ces dépenses doivent s’amortir sur la durée résiduelle des autres installations.
Si ces coûts ont été supportés pour faciliter la cession d’une installation, ils doivent
être rapprochés du produit de la vente pour mieux traduire le résultat de la
transaction.
Dans tous les cas, les coûts capitalisés ne peuvent être supérieurs à la valeur de
récupération.
Les dommages subis par les biens et les personnes, à cause de la pollution produite
par l’activité de l’entreprise, ouvrent la porte grande ouverte aux actions en
responsabilité civile. Le risque environnemental présente les caractéristiques
suivantes :
Il touche potentiellement plusieurs personnes ;
Il existe parfois un délai très long entre les effets environnementaux et leur
découverte.
A titre d’exemple, on peut citer les effluents polluants qui peuvent toucher un grand
nombre de riverains. De même qu’une personne ayant travaillé dans une usine
d’amiante peut décéder des suites d’un cancer peu après sa retraite.
Une provision destinée à faire face à ce risque environnemental doit être constituée
pendant l’exercice de la déclaration du premier sinistre, et remise à jour au fur et à
mesure de l’évolution de la situation.
Outre le coût du procès, il faut estimer le coût pouvant être supporté en raison du
recours en justice effectué par un plus grand nombre.
Les risques environnementaux, comme tout autre risque, sont pris en compte en
comptabilité par le biais des provisions pour risques, du moment que des
évènements les ont rendus probables et que le montant est nettement précisé bien
que sa réalisation soit incertaine.
Dans certains cas, l’entreprise se voit obliger de se constituer un fonds de propre
assureur d’autant plus nécessaire que le risque environnemental fait rarement l’objet
d’une couverture totale de la part des assureurs. Cette provision peut être
déterminée sur la base de statistiques sectorielles et suivant une méthode de calcul
éprouvée.
Elle a un caractère de réserve si elle ne se rapporte pas à l’exercice clos. Dans le
cas contraire, elle prend place parmi les provisions pour risques.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Les coûts supportés par l’entreprise pour avoir l’autorisation d’exercer une activité,
notamment pour réaliser les études d’impact, par exemple, constituent un élément
du prix de revient de l’installation. Quant aux coûts de mise à jour, ils constituent des
charges de l’exercice.
Ils représentent, pour la plupart des entreprises contactées, des charges courantes
de l’exercice et ce pour les raisons ci-après :
Généralement, la mise en conformité est un objectif à atteindre par l’entreprise en
engageant les moyens qu’elle juge les plus appropriés. De plus, elle ne dispose pas
de moyens permettant la ventilation des dépenses entre charge et immobilisation.
Même si la plupart des travaux supplémentaires sont à caractère d’immobilisation,
leur coût supplémentaire est réduit. Il suffit de constituer une provision pour grosse
réparation qui servira à absorber ces dépenses au moment de leur engagement.
Il est à remarquer que les motifs avancés ne sont pas étayés par des preuves et que
les entreprises ont avantage à mettre une procédure d’identification et de suivi des
coûts qui jette un éclairage nouveau sur leur comptabilisation.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
l’IASC ont des affinités évidentes avec les normes nord-américaines. Ces dernières
feront l’objet d’une présentation dans ce qui va suivre.
Il s’agit d’une norme à portée générale servant pour le traitement des éventualités
susceptibles de se traduire par une perte.
Le traitement comptable diffère selon le caractère incertain, possible ou probable de
l’éventualité.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Dans ce cas, le risque potentiel doit être pris en compte en comptabilité et faire
l’objet d’une provision pour risques. Il constitue un élément des états financiers. Le
détail du risque et son évaluation seront portés aux notes aux états financiers.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Les coûts de décontamination constituent des charges courantes. Ils peuvent être
capitalisés s’ils :
Augmentent la capacité ou la durée de vie des installations ou améliorent la
sécurité et le rendement initiaux ;
Apportent des améliorations aux installations en réduisant ou éliminant les
risques de contamination de façon durable ;
Sont engagés pour les installations destinées à la vente.
Cette norme impose la prise en compte des coûts futurs de remise en état. En effet,
la détermination des taux d’amélioration et de dépréciation doit tenir compte des
coûts estimés de démantèlement, de remise en état, de désengagement et des
valeurs estimées de récupération.
Les principes comptables généralement admis aux USA (US GAAP) et la pratique
tolèrent l’actualisation des dettes environnementales si celles-ci s’appuient sur un
échéancier de paiement connu et raisonnablement estimé. Par ailleurs, l’APB
opinion n°16 (business combinations) recommande la prise en compte comptable
par la société acquéreuse de la dette environnementale, même si celle-ci ne l’a pas
été auparavant.
Les auditeurs sont tenus de se conformer à l’obligation de s’informer sur le respect
par les entreprises du cadre réglementaire relatif à la protection de l’environnement.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
L’objet de la norme est de prescrire des procédures afin d’éviter qu’une entreprise
comptabilise ses actifs à une valeur supérieure à sa valeur recouvrable. La valeur
recouvrable est la valeur qui sera recouvrée par l’utilisation ou la vente du bien.
La norme impose la constatation d’une perte de valeur lorsque la valeur comptable
excède la valeur recouvrable, indique dans quels cas il faut la reprendre et les
informations à donner sur les actifs dépréciés.
La norme impose :
L’estimation de la valeur recouvrable d’un actif qui s’est déprécié ;
La comptabilisation d’une perte de valeur si la valeur comptable excède la
valeur recouvrable.
A. Estimation
La valeur recouvrable est la plus élevée des deux valeurs :
Le prix de vente net ;
La valeur d’utilité.
Le prix de vente net est le prix de réalisation déduction faite des dépenses qui ont
accompagné la cession. Quant à la valeur d’utilité d’un actif, elle correspond à la
valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus et de sa sortie à la fin de la
durée d’utilité.
Pour apprécier la valeur d’utilité, des indices sont utilisés. Ils peuvent être de
sources d’informations externes telles que :
(b) « des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entreprise, sont
survenus au cours de l’exercice ou surviendront dans un avenir proche, dans
l’environnement technologique, économique ou juridique ou du marché dans lequel
l’entreprise opère ou dans le marché auquel l’actif est dévolu » (Traduction des
normes de l’IASC).
Parmi les sources d’informations internes, on peut citer :
(e) «il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif ;
(f) des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entreprise, sont survenus
au cours de l’exercice ou surviendront dans un avenir proche, dans le degré ou le
95
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
mode d’utilisation d’un actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à l’utiliser. Ces
changements incluent des plans d’abandon ou de restructuration du secteur
d’activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d’un actif avant la date
prévue initialement ; et
(g) des indications provenant du système d’information interne montrent que la
performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. ».
La liste du paragraphe 9 de la norme n’est pas exhaustive.
10. « ….une entreprise peut identifier d’autres indices qu’un actif a pu perdre de
la valeur. Ces indices imposeraient également à l’entreprise de déterminer la
valeur recouvrable de l’actif.
11. des indices du système d’information interne montrant qu’un actif a pu perdre
de la valeur inclut l’existence :
a. de flux de trésorerie pour l’acquisition de l’actif, ou de besoins de
trésorerie ultérieurs pour assurer son fonctionnement ou sa
maintenance, sensiblement plus importants que ceux budgétés à
l’origine ; »
96
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
C. Information financière
Les états financiers doivent indiquer, selon la norme 36, le montant des pertes de
valeur enregistrées dans le compte de résultat au cours de l’exercice et les postes
du compte de résultat qui sont affectés.
Si les pertes de valeur sont significatives, l’entreprise doit indiquer :
Les évènements ou circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou
reprendre les pertes de valeur ;
Le montant de la perte de valeur ;
La nature de l’actif.
L’entreprise est également encouragée à fournir les hypothèses ayant servi à
déterminer la valeur recouvrable des actifs
La norme IAS 37 traite des provisions, des passifs et des actifs éventuels. Elle ne
traite pas des provisions pour dépréciation, pour créances douteuses ou des
amortissements qui constituent des ajustements de la valeur des actifs. Elle
s’applique aux provisions pour restructurations.
A. Inscription
Pour constater une provision, la norme IAS 37 exige la réunion des conditions
suivantes :
L’entreprise a une obligation actuelle juridique ou implicite, résultant d’un
évènement passé ;
97
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
1. condition d’actualité
2. Notion d’obligation
98
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
B. Evaluation
L’évaluation doit prendre en compte :
99
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
100
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
(c) les montants utilisés (i.e. encourus et imputés sur la provision) au cours de
l’exercice ;
(d) les montants non utilisés repris au cours de l’exercice ; et
(e) l’augmentation au cours de l’exercice du montant actualisé résultant de
l’écoulement du temps et de l’effet de toute modification du taux
d’actualisation
L’information comparative n’est pas imposée.
85. Pour chaque catégorie de provision, l’entreprise doit fournir :
(a) une brève description de la nature de l’obligation et de l’échéance attendue
des sorties d’avantages économiques en résultant ;
(b) une indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de ces
sorties. Si cela est nécessaire à la fourniture d’une information adéquate,
l’entreprise doit fournir une information sur les principales hypothèses
retenues concernant des évènements futurs, comme indiqué au paragraphe
48 ; et
(c) le montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de tout
actif qui a été comptabilisé pour ce remboursement attendu.
86. À moins que la probabilité d’une sortie pour règlement soit faible, l’entreprise
doit fournir, pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture, une brève
description de la nature de ce passif éventuel et, dans la mesure du possible :
(a) une estimation de son effet financier, évalué selon les paragraphes 36 – 52 ;
(b) une indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute
sortie ; et
(c) la possibilité de tout remboursement.
[…]
88. Lorsqu’une provision et un passif éventuels sont créés par le même type de
circonstances, l’entreprise fournit les informations imposées par les paragraphes 84
– 86 de manière à montrer le lien existant entre la provision et le passif éventuel. ».
En conclusion, les normes IAS s’appliquent à l’environnement dés lors que les
montants en jeu sont significatifs. Les éléments environnementaux ne font pas
exception à cet égard et sont donc jugés à l’aune du principe de matérialité. La
comptabilité les prend en compte chaque fois que leur impact sur les comptes est
101
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
102
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
104
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Objectif
L’objectif de notre enquête est de réaliser une étude des pratiques des entreprises
industrielles en matière de divulgation des informations environnementales à travers
l’examen des états financiers et des rapports annuels.
Cette enquête a été conduite auprès d’entreprises appartenant aux secteurs ayant
les plus forts impacts environnementaux.
Les documents financiers pris en considération sont les états financiers et les
rapports annuels.
105
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Méthodologie
Activité nombre
Pétrole et dérivés 3
Energie 1
Industrie manufacturière 3
Mine 1
Autres 2
Elles ont été choisies en raison notamment des problèmes environnementaux que
pose leur activité. Et par conséquent des efforts qu’elles sont amenées à faire pour
résoudre ces problèmes.
107
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Selon les indicateurs de zones identifiées par le World Business Council for
Sustainable Development et par le Global Reporting Initiative, les types d’information
les plus pertinentes sont :
La politique environnementale ;
Les effets environnementaux ;
Les systèmes de management environnemental ;
Les objectifs environnementaux ;
Les produits écologiques ;
Les références au rapport sur les performances environnementales ;
L’information financière environnementale telle que :
Les dépenses opérationnelles à caractère environnemental ;
Les investissements environnementaux ;
Les coûts environnementaux extraordinaires ;
Les passifs environnementaux ;
Les politiques comptables relatives aux questions environnementales ;
Les engagements et les éventualités à caractère environnemental ;
L’assurance environnementale ;
Les actifs environnementaux corporels et incorporels.
13
Les résultats de l’enquête confirment ceux dégagés par Mr Souei puisque nous
avons abouti à l’absence quasi-générale des dettes environnementales bien que des
éléments objectifs puissent autoriser leur constatation. De même que peu
d’informations environnementales existent dans les rapports annuels.
Conclusions
Etant donné la petite taille de l’échantillon, les conclusions doivent être jugées
comme ayant un caractère indicatif et non représentatif ou statistiquement
significatif.
Etendue
109
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Divulgations obligatoires
Parmi les exemples qu’on peut citer, il y a le Toxic Release Inventory et le Pollutant
Release and Transfer Registers dans certains pays européens.
Divulgations volontaires
110
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
111
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Une étude internationale effectuée par l’ IIIEE au nom de KPMG en 1996 (KPMG,
1997) a montré que le reporting environnemental connaît un développement rapide.
La tendance est plutôt claire : de plus en plus d’entreprises publient des rapports
environnementaux dont la qualité s’est améliorée. Le glossaire vert a laissé place à
la demande par les partenaires de l’entreprise de données quantifiées et la plupart
des rapports environnementaux constituent un engagement d’effectuer et
d’améliorer la performance environnementale.
En septembre 1999, cette étude a montré que le reporting environnemental s’est
développé d’une manière significative dans tous les pays européens,
particulièrement dans les pays où le reporting environnemental est obligatoire (par
exemple le Danemark).
Plusieurs guides ont été publiés depuis les années 90. Le « Public Reporting
Initiative » (RERI) en Amérique du nord est l’un des plus connus
(www.enviroreporting.com).
Généralement les guides se présentent sous la forme de check-lists couvrant le
contenu du rapport environnement. Ils comprennent des informations quantitatives et
112
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
qualitatives en même temps que des données monétaires et non monétaires. Les
rubriques se rapportent à :
la structure organisationnelle ;
la politique environnementale ;
le management environnemental ;
la conformité législative ;
les émissions ;
l’efficacité dans l’utilisation des ressources ;
les impacts environnementaux des produits tout au long de leur
cycle de vie ;
les passifs et coûts environnementaux ;
les relations avec les parties prenantes.
Pour développer des normes sur la comptabilité et le reporting des gaz à effets de
serre, une initiative a été lancée sous l’égide Du Conseil Mondial pour le
Développement Durable et l'Institut de Ressources du Monde (WRI) et l'Initiative de
Protocole de Gaz de Serre.
Les normes sur le rapport environnemental sont destinées à être utilisées par les
entreprises. L'Initiative a sorti la première édition d'un protocole lié à la norme pour la
comptabilisation et le reporting des émissions de gaz à effets de serre. Le Protocole
113
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
114
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Remarques
o Intégration
o Format Standard
L’Initiative de Rapport Global (GRI) continue ses efforts pour le développement d’un
format et d’un style des rapports environnement pour aboutir à un consensus
international pour une norme relative à la structure. En même temps, de récentes
initiatives visant à publier des directives d'environnementales ont été prises par
certains pays (le ROYAUME-UNI, l'Allemagne et le Danemark). Cet effort de
normalisation s’est poursuivi au niveau des normes ISO.
o Contenu
115
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Les conclusions d’une étude, conduite auprès de 19 entreprises les plus importantes
en Afrique du sud par le groupe KPMG, montrent qu’il y a une prise de conscience
des effets financiers induits par la performance environnementale des entreprises. Il
a été également observé un accroissement de pratiques comptables
environnementales. En revanche, la pratique de la comptabilité demeure à un niveau
très bas. Bien que les entreprises étudiées affirment disposer d’informations
environnementales de différents types telles que, par exemple, les dépenses en
capital, les dépenses d’exploitation, passifs et provisions ; peu d’entre elles semblent
être en mesure ou vouloir en faciliter l’accès ou donner une information pertinente
sur ce type de données.
Les dépenses en capital en matière environnementale sont, souvent, associées aux
effets liés à l’eau, au gaspillage, et à l’air. Quant aux dépenses environnementales
d’exploitation, elles sont reliées principalement à la technologie, la réhabilitation et
les consultations. Les passifs environnementaux sont subis ou supportés en raison
de la réhabilitation de la terre et de la contamination des eaux. Approximativement,
un tiers de l’échantillon dépense plus de 100 millions de rand sur les questions
environnementales. Toutefois, les économies sur les coûts environnementaux, les
coûts évités ou les revenus ne sont pas mesurés et divulgués à une large échelle.
Là où ils sont publiés dans l’étude, la plupart sont compris dans les revenus
environnementaux et sont liés aux programmes d’énergie.
La mise en place d’une comptabilité environnementale est un processus qui exige
l’identification de critères, la définition des coûts et passifs environnementaux,
l’application des proportions allouées, la modification des systèmes comptables,
l’extraction de rapports de comptabilité managériale et un consensus sur les
pratiques de divulgation à suivre.
Finalement, la comptabilité environnementale doit être perçue comme un des
moyens de remise en question de l’opinion commune que la gestion
environnementale est un facteur de coût (générateur de coûts). En particulier, la
tendance future à mettre en lumière les bénéfices financiers doit apporter la preuve
qu’il existe des retours sur investissements significatifs générés par les
investissements dans les bonnes pratiques environnementales.
En Afrique du sud, les mines constatent des millions de Rand en passifs
environnementaux pour faire face aux coûts de réhabilitation. De plus, les
116
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
117
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
Conclusion
118
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable
119
CHAPITRE 1. CONTRÔLE DE L’INFORMATION
1.1.1. Immobilisations
A ce niveau, l’expert comptable doit prêter attention aux stocks pollués suite à leur
passage dans le processus de production ou en raison des conditions d’entreposage
défectueuses. Il appréciera, alors, la consistance de la provision pour dépréciation
des stocks.
La loi exige l’audit des états financiers. Par conséquent, les éléments
environnementaux qui affectent les états financiers doivent être audités. Il s’agit,
pour l’auditeur d’apprécier le risque d’omission d’une telle information sur la qualité
de l’information divulguée. C’est par rapport à l’objectif d’accroître la crédibilité
accordée à l’information contenue dans les états financiers que l’audit prend tout son
sens. Car les utilisateurs des rapports environnementaux sont toujours à la
recherche d’une assurance quant à l’image fidèle donnée par les divulgations
relatives à la performance environnementale réelle de l’entreprise.
o Le cadre réglementaire :
o Le cadre réglementaire
Les risques de pollution des sols et des sous-sols sont pris en compte lors de
l’élaboration de normes de rejets industriels prévus par les textes suivants : décret
n°85-56 du 2 janvier1985 relatif à la réglementation des rejets dans le milieu
récepteur
o Le cadre réglementaire
Les risques de pollution des eaux sont pris en compte lors de l’élaboration de
normes de rejets industriels prévus par les textes suivants : la loi n°75-16 du 31
mars 1975 portant promulgation du code des eaux et la loi n°95-70 du 17 juillet 1995
relative à la conservation des eaux et du sol.
Déchets industriels
o Le cadre réglementaire
La production et l’élimination des déchets sont principalement régis par la loi n°96-41
du 10 juin relative aux déchets et au contrôle de leur gestion et élimination et le
décret d’application n°97-102 du 2 juin 1997 fixant les conditions et les modalités de
reprise et de gestion des sacs d’emballages et des emballages utilisés.
Pollution atmosphérique
La pollution atmosphérique est régie par les normes techniques tunisiennes et
l’arrêté du ministre de l’industrie du 13 avril 1996 (JORT 34 du 26 avril 1996).
o Cadre réglementaire
La pollution de l’air est régie par le décret n°85-56 du 2 janvier1985 relatif à la
réglementation des rejets dans le milieu récepteur.
o Le cadre réglementaire
En matière de contrôle des activités utilisant l’énergie nucléaire, le texte applicable
est la loi n°81-51 du 18 juin 1981 relative à la protection contre les dangers des
sources de rayonnements ionisants et le décret d’application n°86-433 du 28 mars
1986.
Pour le transport des matières dangereuses, c’est la loi n°97-37 du 2 juin 1997.
Bruit
o Le cadre réglementaire
Les nuisances sonores de l’entreprise sont principalement régies par des arrêtés
communaux spécifiques. Chaque commune établit les limites autorisées
Il s’agit de dégager, pour chaque activité, les facteurs d’impact pouvant générer des
risques environnementaux.
Cette analyse permet à l’expert comptable de déterminer les critères d’appréciation
des risques attachés à chaque facteur d’impact.
14
GRAVIER Christian, l’évolution de l’information environnementale et ses implications sur la démarche du
réviseur, Mémoire d’expertise comptable, novembre 1999.
A. Facteurs d’impacts et principaux critères d’appréciation des risques
associés
Pollutions des sols et sous sols Identifications des risques de pollution des
sols
décret n°85-56 du 2 Appréciation des mesures préventives et
janvier1985 relatif à la curatives
réglementation des rejets dans
le milieu récepteur
E – déchets industriels
F – Pollution atmosphérique
H – Bruit
Les notes ou scores obtenus pour chaque facteur d’impact sont synthétisés sur une
grille d’analyse. On a ainsi une vision du positionnement général et particulier de
l’entreprise face aux risques environnementaux.
2. Précautions d’emploi
3. Limites d’utilisation
Les facteurs d’impact étant d’importance variable, chacun doit être affecté d’un
coefficient permettant de le classer dans l’une des catégories suivantes :
Facteur très important ;
Facteur d’importance moyenne ; ou
Facteur d’importance faible.
Une fois l’analyse des facteurs d’impact effectués et leur importance dégagée,
l’expert comptable arrête un score global permettant de positionner l’entreprise
(risque faible, moyen, élevé). Trois situations peuvent être dégagées :
Etudes spécifiques
Elles concernent principalement les facteurs d’impact jugés les plus importants. Elles
relaient l’évaluation préliminaire des risques environnementaux pour avoir une
opinion plus objective de la situation de l’entreprise. Elles comprennent notamment :
o Une étude de conformité réglementaire et administrative
de l’entreprise ;
o Une étude des nuisances spécifiques par facteur
d’impact ;
o L’évaluation des coûts environnementaux.
L’audit environnement
L’audit environnement d’un site industriel est l’examen approfondi des différents
risques environnementaux. Il comporte notamment :
o Un état des lieux général et approfondi ;
o Une étude de conformité réglementaire et administrative ;
o Un diagnostic des nuisances environnementales et des mesures correctives
ou des investissements nécessaires pour les éliminer ;
o Une évaluation des risques spécifiques et de leur incidence sur les états
financiers.
Les notes aux états financiers ont pour objet de compléter utilement les états
financiers en donnant des informations significatives de nature à accroître l’image
fidèle, la clarté et la pertinence des informations financières communiquées à
l’extérieur de l’entreprise.
A la lecture du résultat des questionnaires du guide d’évaluation et des éventuelles
études complémentaires menées par des experts en environnement, le réviseur
peut estimer que certaines informations significatives relatives à l’environnement,
telles celles citées ci-dessus, ne sont pas suffisamment explicitées dans les notes
aux états financiers. Il demandera alors aux responsables de l’entreprise d’apporter
les modifications nécessaires.
Toute éventuelle irrégularité, omission ou inexactitude relative aux incidences du
risque environnement sur les notes aux états financiers sera indiquée dans le
rapport général du réviseur.
Une des critiques communément adressée aux rapports sur les performances
environnementales est qu’ils ne donnent pas une image fidèle de la situation réelle
de la performance environnementale de l’entreprise. Des recherches indiquent que
la majorité des divulgations environnementales « sont biaisées et montrent une
certaine auto-satisfaction avec une divulgation minimale d’informations
environnementales négatives ».
La vérification des rapports environnementaux est un moyen important d’assurer les
préparateurs et les utilisateurs de ces rapports que le processus du reporting est
transparent et l’information crédible et fournisse une représentation pertinente de la
performance environnementale de l’entreprise. Elle doit renforcer la crédibilité de
l’information, sans relever le management de l’entreprise de la responsabilité de
veiller à la qualité de pertinence, de caractère complet et en particulier le caractère
équilibré et juste de la représentation qu’elle véhicule.
Le World Wide Fund for Nature (WWF) constate que : « la présence ou l’absence
de la vérification environnementale externe dicte quels poids faut-il attacher à la
déclaration sur la performance environnementale et sociale des entreprises….WWF
attache une grande importance au fait que la déclaration s’appuie sur son propre
jugement ou si elle a été exposée à une analyse rigoureuse. ».
La vérification peut aider l’entreprise à améliorer la gestion et le reporting
environnementaux. Les auditeurs peuvent fournir un retour d’information
(Feedback) à l’entreprise portant sur l’adéquation et le caractère approprié des
systèmes de gestion environnementale et des données. Le retour d’information de
l’exercice de vérification « doit servir de catalyseur pour améliorer la performance
environnementale ».
Selon British Telecom « Le but principal de la vérification est de renforcer la
crédibilité de ce rapport. La vérification assure au management de l’entreprise que
les systèmes de reporting sont adéquats et couvrent les impacts et les risques
environnementaux… ».
B. – Le processus de vérification
Peu de guides ont été développés pour la vérification bien que celle-ci connaît un
intérêt de plus en plus croissant. L’IFAC a pris les devant en publiant » la profession
d’audit et l’environnement ».
Au cours de l’année 1996, la fédération européenne des comptables a publié un
papier de recherche intitulé « les constats ou opinions des experts dans les rapports
environnement ». Ce papier analyse les prises de position des experts incluses dans
les rapports environnement, pour avoir un éclairage des positions actuelles des
experts et connaître les attentes des entreprises et des utilisateurs potentiels.
Selon le Global Reporting Initiative15 « les méthodologies pour un examen
indépendant des rapports non financiers ont été développés… ».
L’absence de normes de vérification des rapports sur les performances
environnementales signifie que l’exercice de vérification varie énormément. En effet,
il dépend de :
L’objectif et l’étendue de la vérification ;
Les critères de comparaison utilisés ;
Le degré d’assurance.
D. Etendue
15
GRI ; companies using the GRI Sustainability Reporting Guidelines ;
http:// globalreporting.org/GRI guidelines/Reporters.htm ; 5nov, 2001
Dans certains cas, les objectifs et l’étendue de la vérification sont si limités qu’on ne
peut pas parler de vérification d’un rapport sur les performances environnementales.
C’est le cas par exemple de certains tests pour vérifier le calcul d’indices de pollution
de l’air et de l’eau provoquée par l’entreprise, qui ne peuvent pas être assimilés à
une vérification complète du rapport sur les performances environnementales. Cette
vérification doit être distinguée de la vérification des systèmes de gestion
environnementale.
E. Critères de comparaison
Selon l’IFAC, l’information est vérifiable s’il y a des critères disponibles par rapport
auxquels l’information actuelle peut être vérifiée d’une manière objective. Ces
critères doivent être arrêtés pour servir de normes par rapport auxquels sont
appréciés le degré d’atteinte des objectifs.
16
FEE.1999.FEE Discussion paper – Providing Assurance on Environmental Reports. Bruxelles.
détaillée des états et des déclarations des experts relatifs aux rapports sur les
performances environnementales.
En raison de l’absence de normes relatives à ces domaines, plusieurs entreprises
ont établi leur propre étendu et objectif, déterminé le niveau d’assurance à fournir et
choisi les critères que leur rapport doit satisfaire. De ce fait, la crédibilité d’un rapport
sur les performances environnementales vérifié est sujette à caution. Une étude de
la GEMI (A Global Environment Management Initiative) intitulé « Environmental
reporting and third party statements » a conclu que la plupart des partenaires actuels
trouvent que l’audit des rapports sur les performances environnementales n’ajoute
rien à leur valeur.
Pour éviter les difficultés liées au type et à l’étendue de l’exercice de l’audit des
rapports sur les performances environnementales, il serait souhaitable d’adopter des
normes pour le reporting sur la performance environnementale et d’établir des
guides d’audit de ces rapports. Ces derniers acquièrent par la même une certaine
crédibilité.
La tendance actuelle de normaliser et de standardiser les mesures utilisées pour
apprécier la performance environnementale va rendre plus aisée, pour les auditeurs
externes, de dire si le rapport sur les performances environnementales rend compte
d’une manière complète et fidèle de la performance environnementale de
l’entreprise.
Des recommandations peuvent être fait :
Les professionnels de l’audit et de la comptabilité, les normalisateurs en
matière d’audit et les parties prenantes doivent agir pour élaborer des
normes pour l’audit des rapports sur les performances
environnementales ;
Afin d’assurer un degré de conformité dans le reporting environnemental
futur, les auditeurs externes seront appelés à adopter les meilleurs
modèles de reporting utilisés par l’industrie.
Paragraphe 2 : Les auditeurs externes et la vérification environnementale
Par rapport à cette évolution marquée à l’étranger, la situation tunisienne est jusqu’à
présent restée particulièrement figée dans la mesure où, rappelons le,
l’établissement d’un rapport sur les performances environnementales ne procède
d’aucune obligation légale mais résulte d’une démarche spontanée de la part
d’entreprises.
Toutefois, face aux diverses pressions exercées par “l’environnement sur
l’environnement” et en raison du retard significatif dans ce domaine, on ne peut
raisonnablement pas imaginer que le législateur reste très longtemps inactif Dès
lors, il est probable qu’il embrasse prochainement les meilleures pratiques des
entreprises internationales, ainsi que la doctrine des principaux organismes
reconnus en matière d’environnement, et traduise l’ensemble dans un texte de loi
régissant les modalités de publication de l’information environnementale.
On peut alors penser que la tendance s’inversera et que les entreprises industrielles
tunisiennes, même de taille moyenne, devront progressivement être amenées à
publier une information environnementale plus importante, normalisée et de qualité.
Le réviseur est l’expert naturel que sollicite habituellement l’entreprise pour émettre
une opinion sur un document financier destiné au public. A cette occasion, le
réviseur démontre qu’il dispose d’une expertise dans les domaines suivants,
applicable à l’examen du rapport sur les performances environnementales :
la connaissance ou la facilité d’assimilation du cadre réglementaire.
la validation d’un système de contrôle interne,
une capacité critique d’analyse,
une aptitude à vérifier la conformité du traitement de l’information.
Si, comme cela est probable, des réviseurs pourraient être appelés par les
entreprises tunisiennes à procéder à l’examen du rapport sur les performances
environnementales, il faudra qu’ils se conforment à une méthodologie rigoureuse,
travaillent en collaboration avec des consultants spécialistes en environnement et
définissent précisément la nature de leur mission.
Pour émettre un avis sur les données du rapport sur les performances
environnementales, le réviseur devra évaluer les performances du système
d’information qui en est l’origine.
Cette étape inclura vraisemblablement l’appréciation de mesures techniques ou le
contrôle de méthodes de calcul, qui ne sont pas de la compétence du réviseur. La
réalisation de ces travaux sera alors confiée à un expert des questions
environnementales.
Le réviseur s’assurera quant à lui que les contrôles mis en place par l’entreprise sont
satisfaisants et permettent le traitement conforme d’une donnée, depuis son entrée
dans le système jusqu’à sa traduction dans le rapport sur les performances
environnementales. Il formulera toute recommandation contribuant à l’amélioration
du système.
Le réviseur précisera nettement les limites de ses travaux, tant dans sa lettre de
mission qu’à l’occasion de l’émission de son rapport. Il indiquera notamment que:
La forme du rapport émis par les vérificateurs, qu’ils soient consultants ou réviseurs,
ne fait l’objet d’aucune normalisation.
Nous avons choisi d’insister dans ce mémoire sur l’importance que pourrait bientôt
revêtir cet aspect de la mission d’examen du rapport sur les performances
environnementales, tant pour le réviseur que pour l’entreprise.
En effet, étant donné l’absence de normalisation et le retard pris par les entreprises
tunisiennes dans ce domaine, ces dernières auront certainement besoin du
concours du réviseur pour effectuer une revue des informations nécessaires à la
publication d’un rapport sur les performances environnementales de qualité,
permettant de répondre en toute transparence aux attentes des principaux acteurs
environnementaux.
La mission d’examen du rapport sur les performances environnementales n’étant
pas normalisée en Tunisie, nous nous proposons en quelque sorte d’anticiper les
besoins du réviseur en mettant à son service des questionnaires qui pourront l’aider
dans ses futures missions de revue des informations environnementales présentées
par les entreprises.
L’ensemble des questionnaires ainsi proposé constitue un guide de revue du rapport
sur les performances environnementales, dont nous présentons ci-après le contenu
et le mode d’emploi.
Nous avons choisi huit rubriques autour desquelles s’articulent les questionnaires
proposés. Ces rubriques sont très souvent celles utilisées par les entreprises pour
dispenser la majeure partie des informations dans leur rapport sur les performances
environnementales. Ainsi,
la gestion financière de l’environnement, qui indique les coûts et les
investissements environnementaux de l’entreprise, qu’ils soient actuels,
futurs, avérés ou potentiels,
les économies d’énergie, où l’entreprise fait état de ses principaux
programmes de réduction de la pollution et d’optimisation de l’emploi des
ressources naturelles,
le management environnemental, qui doit permettre au lecteur d’apprécier
l’avancement de l’entreprise en matière d’organisation fonctionnelle et de
gestion des risques environnementaux,
les indicateurs de performance, rubrique essentielle de données chiffrées
dans laquelle l’entreprise fait état de la situation instantanée et évolutive
de sa performance environnementale. Cette rubrique doit également faire
état des mauvaises nouvelles lorsque des accidents surviennent ou
lorsque les objectifs ne sont pas atteints.
l’évolution et l’apprentissage du personnel, ou comment l’entreprise
sensibilise l’ensemble de son personnel à la protection de
l’environnement,
les innovations environnementales, reflet de la démarche continue de
l’entreprise pour améliorer ses produits et ses procédés de fabrication au
regard de l’environnement,
la performance “produit”, rubrique grâce à laquelle le lecteur peut
apprécier les principales caractéristiques du cycle de vie des produits vis-
à-vis de l’environnement et savoir quels sont les produits de l’entreprise
qui bénéficient d’un “Eco label”,
les autres aspects, qui regroupent les informations non répertoriées dans
les rubriques précédentes, telles que les acteurs environnementaux en
relation avec l’entreprise ou encore l’existence d’une opinion externe
donnée sur le rapport sur les performances environnementales.
Pour chacune des huit rubriques ci-dessus, nous avons élaboré un questionnaire
utilisable par le plus grand nombre pour procéder à la revue préliminaire des
informations qu’une entreprise aurait à présenter dans un rapport sur les
performances environnementales.
Chaque question correspond généralement à une information environnementale qui
devrait figurer dans un rapport sur les performances environnementales.
A chaque question, le réviseur pourra attribuer un poids ou une pondération en
fonction du degré d’exhaustivité et de précision avec lequel l’entreprise aurait fait
état de l’information correspondante dans son rapport sur les performances
environnementales.
La note maximale de cinq points pourra être allouée si, par exemple, l’information
est complète, assortie de commentaires pertinents, comparée aux chiffres des
années précédentes, mise en perspective avec les objectifs de l’entreprise ou
encore avec les performances environnementales des concurrents du même secteur
d’activité. En revanche, aucun poids ne sera attribué si cette même information est
absente du rapport sur les performances environnementales.
L’utilisation de ces questionnaires devrait notamment permettre au réviseur :
17
GRAVIER Christian, l’évolution de l’information environnementale et ses implications sur la démarche du
réviseur, Mémoire d’expertise comptable, novembre 1999.
innovations environnementales ;
performances « produits » ;
autres aspects.
A - Gestion financière de l’environnement
B – Economies d’énergies
N° Question Références au rapport sur
les performances
environnementales et
commentaires du réviseur
1 Le RPE mentionne-t-il les objectifs et la
stratégie de l’entreprise en matière d’économies
d’énergies ?
2 Le RPE mentionne-t-il les programmes
d’économies d’énergies (économies de
remplacement) ?
3 Le RPE fait-il mention des programmes
d’optimisation d’utilisation des matières
premières ?
4 Le RPE fait-il mention des programmes
d’optimisation de la gestion des eaux (réduction
des rejets aqueux..) ?
5 Le RPE fait-il mention de la qualité
environnementale des bâtiments et
constructions ?
6 Le RPE fait-il état des programmes de
réduction des rejets toxiques ?
7 Le RPE mentionne –t-il des indicateurs
d’économie d’énergie ?
8 Le RPE offre-t-il des comparaisons avec les
années précédentes et autres objectifs, en
matière d’économies d’énergies ?
9 Le RPE contient-il des informations sur les
effets des investissements environnementaux
sur les économies d’énergies ?
C – management environnemental
N° Références au
Question rapport sur les
performances
environnementales
et commentaires
du réviseur
1 Le RPE fait-il mention des principes de la politique
environnementale de l’entreprise et son adhésion à des
initiatives, chartes et codes environnement ?
2 Les investissements nécessaires à la mise en place d’une
politique environnementale sont-ils portés dans le RPE ?
3 Le RPE indique-t-il l’existence d’un SME ou, à défaut, les
projets de sa mise en place ?
4 Le RPE fait-il mention d’une certification du SME ou de projets
dans ce sens (ISO 14001…)
5 Le RPE fait-il mention des mesures environnementales à
l’encontre des fournisseurs de l’entreprise ?
6 Le RPE donne-t-il une idée sur la qualité du système
d’information associé au SME ?
7 Le RPE donne-t-il des informations sur les programmes d’audit
du SME ?
8 Le RPE fait-il mention des éléments d’appréciation des risques
environnementaux de l’entreprise ?
9 Le RPE fait-il état de l’existence de procédures d’urgence et
de réponses en cas de crise environnementale ?
10 Des informations sont-elles données sur les accidents et les
rejets industriels et leurs effets sur l’entreprise et son
environnement extérieur ?
11 Le RPE fait-il état des investissements nécessaires aux
dépollutions et à la réduction des risques environnementaux ?
12 Le RPE fait-il mention du degré de conformité de l’entreprise
aux exigences réglementaires ?
D- Indicateurs de performance
E- apprentissage du personnel
F – Innovations environnementales
N° Références au rapport
Question sur les performances
environnementales et
commentaires du
réviseur
1 Le RPE fait-il mention d’innovations
environnementales au niveau des produits ou des
processus de production de l’entreprise ?
2 Le RPE fait-il mention de mise en place ou de projets
de mise en place des technologies propres ?
3 Le RPE fait-il mention d’activités de recherche et
développement dans le domaine de l’environnement ?
4 Le RPE fait-il état d’investissements dans les
innovations environnementales (nouveaux produits ou
process…) ?
G – Performances « produit »
H – Autres aspects
Les questionnaires proposés ne doivent pas être utilisés hors de leur contexte et ne
répondent qu’aux objectifs spécifiques pour lesquels ils ont été établis. Ainsi :
Une fois qu’il aura exploité les questionnaires, le réviseur pourra additionner le
nombre de points alloués à chaque rubrique et obtenir ainsi la “note” du rapport sur
les performances environnementales qu’il a étudié.
Toutefois, il convient d’interpréter cette note avec prudence et ne pas considérer de
façon abrupte qu’un rapport sur les performances environnementales est meilleur
qu’un autre car il a obtenu une “note” plus élevée. En effet :
le contenu de l’information donnée dans le rapport sur les
performances environnementales peut être de qualité mais les
données chiffrées entachées d’erreurs importantes. Ainsi, un rapport
sur les performances environnementales qui contiendrait moins
d’informations qu’un autre mais quelques indices et indicateurs de
performance pertinents dont les calculs auraient fait l’objet d’une
vérification par un tiers indépendant, peuvent s’avérer de meilleure
qualité,
l’évaluation des données physiques ou financières indiquées dans le
rapport sur les performances environnementales est parfois délicate et
l’appréciation des impacts sur l’environnement l’est tout autant. Ainsi, la
pertinence des informations données dépend également de facteurs
intangibles, tels que la sensibilité des milieux naturels récepteurs ou
l’existence d’écosystèmes complexes, qui sont spécifiques à chaque
entreprise et qu’il est impossible de traduire dans des questionnaires.
Ces limites ayant été posées, et bien qu’ils soient susceptibles d’être amendés ou
complétés sur la base de l’expérience pratique que les réviseurs ne manqueraient
pas d’acquérir au cours de leurs éventuelles missions, il n’en demeure pas moins
que ces questionnaires peuvent être utilisés dès aujourd’hui par le plus grand
nombre pour:
Conclusion
La prise de conscience environnementale générale témoigne de la place toujours
plus importante que pourrait occuper dans les années à venir la gestion de
l’environnement au sein des entreprises.
L’accroissement des exigences réglementaires et des pressions de toutes sortes qui
s’exercent aujourd’hui sur les industriels oblige ces derniers à se doter d’un véritable
système de contrôle normalisé leur permettant de connaître, maîtriser et minimiser
les effets de leur activité sur l’environnement.
Le degré de perception par les entreprises de la nécessité d’une mise en place d’un
tel système de management s’apprécie notamment grâce au nombre de sites ayant
fait l’objet d’une certification ISO 14001. Dans ce domaine, les entreprises
tunisiennes accusent déjà un retard significatif par rapport aux principaux autres
pays industrialisés.
Par ailleurs, il y a lieu de constater qu’un retard plus important encore existe en
matière de publication de l’information environnementale tant d’un point de vue
législatif que pratique.
Dans un contexte croissant de recherche d’homogénéisation et d’uniformisation des
pratiques financières entre les entreprises, on peut imaginer que ce retard va se
réduire dans un avenir proche, obligeant ainsi les industriels à faire état de leurs
performances environnementales de façon plus systématique, abondante,
transparente et structurée.
Cette tendance future, si elle se confirme, ne sera pas sans conséquences sur les
missions et la démarche du réviseur, tant dans son rôle de commissaire aux
comptes que celui, éventuel, de réviseur contractuel amené à émettre un avis sur le
contenu du rapport sur les performances environnementales.
En effet, l’environnement étant une matière éminemment technique, dont le cadre
réglementaire est volumineux et complexe, le réviseur se trouve aujourd’hui face à
une situation délicate et une zone d’audit quelque peu inhabituelle pour lui
Dans ce contexte, le guide d’évaluation préliminaire des risques environnementaux
proposé dans ce mémoire devrait aider le réviseur non spécialiste du sujet à intégrer
la dimension environnementale dans sa démarche.
Bien qu’il constitue déjà un ensemble homogène et autonome immédiatement
utilisable par l’ensemble des réviseurs, ce guide évoluera et se bonifiera
certainement grâce à l’apprentissage de chacun de ses utilisateurs.
S’agissant de l’examen du rapport sur les performances environnementales, il
constitue un domaine encore méconnu des réviseurs tunisiens, dont l’utilité est au
centre d’un vif débat. Toutefois, on peut raisonnablement penser que, afin
d’accroître la fiabilité et d’affirmer la crédibilité de l’information communiquée, les
entreprises feront bientôt appel à un tiers indépendant pour examiner leur rapport
sur les performances environnementales.
Dès lors, le réviseur devra mettre en valeur ses compétences distinctives pour
démontrer qu’il est l’un des experts naturels qu’il convient de solliciter pour obtenir
un avis éclairé sur le rapport sur les performances environnementales.
Cet avis pouvant également être émis par un consultant, les enjeux sont importants
pour le réviseur, qui peut voir dans l’examen du rapport sur les performances
environnementales de nouveaux relais de croissance et une extension non
négligeable de son champ d’investigation.
Dans les pays étrangers, les réviseurs sont déjà largement impliqués dans l’examen
de certains des rapports environnement actuellement publiés par les entreprises
industrielles.
Bien que ces missions d’examen et les rapports émis ne soient pas encore
normalisés, leur émergence est indiscutable et annonce probablement des
changements importants au niveau de la profession comptable en Tunisie au cours
des prochaines années.
Dans ce contexte, le guide de revue du rapport sur les performances
environnementales proposé dans ce mémoire est un outil de travail, fruit d’une
réflexion préliminaire dans un domaine en constante évolution, destiné à aider le
professionnel à l’occasion d’éventuelles missions de ce type.
CONCLUSION GENERALE