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Graduação
Lato Sensu

Módulo I

Direito Tributário
Obrigação Tributária

Hipótese de Incidência

Fato Imponível

Base de Cálculo e Alíquota

José Marcelo Martins Proença

 DIREITO TRIBUTÁRIO

Obrigação Tributária

Hipótese de Incidência
Fato Imponível
Base de Cálculo e Alíquota
Prof. José Marcelo Martins Proença

1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Trata-se de obrigação que, como já fora dito, decorre de expressa previsão legal e,
por esse motivo, é dita ex lege.

Na autorizada doutrina de Hugo de Brito Machado, verificamos que obrigação

tributária é relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever
de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de
constituir contra o particular um crédito.

Desse modo, caso a hipótese prevista na lei, denominada hipótese de incidência,

venha a ocorrer in concreto (ocorrência do fato imponível), surgirá a obrigação vinculando
os sujeitos ativo (credor) e passivo (devedor). Assim, obrigação tributária tem estreita
relação com a sujeição ativa e passiva, pois se trata de vínculo que, por meio de lei,
autoriza o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestação. Os temas
“sujeito ativo” e “sujeito passivo” serão estudados no módulo seguinte, junto ao tópico
“Regra Matriz de Incidência Tributária”.

1.1. Classificação das Obrigações Tributárias

De acordo com a redação do artigo 113 do Código Tributário Nacional, as obrigações
tributárias se dividem em dois grupos:

• Principal: é a obrigação de pagar o tributo ou multa (penalidade pecuniária),

dever de entrega do montante exigido pelo sujeito ativo.

• Acessória: é obrigação secundária, diversa da obrigação de pagar tributo. Trata-

se de obrigação de fazer, ou não, e de tolerar que se faça algo no interesse da
fiscalização ou arrecadação dos tributos. É dever instrumental ou formal; é
exemplo de obrigação de fazer a escrituração de livro de comércio,
preenchimento de guias e outros.

Finalmente, faz-se importante frisar que há diferença entre obrigação tributária e

crédito tributário, pois enquanto a primeira relaciona-se com a própria origem, surgimento
do tributo (realização do fato previsto na lei como gerador do direito de cobrança pelo fisco
e consequente dever de pagamento pelo contribuinte), o crédito tributário trata da apuração
do montante, efetuada por meio do lançamento, assunto a ser verificado em módulo
posterior.

1.2. Origem da Obrigação Tributária

O mundo em que vivemos é conhecido como o mundo fenomênico, isto é, mundo
dos fenômenos naturais.

Com efeito, há fenômenos que não interessam ao legislador e outros cuja ocorrência
é prevista em lei, devido a sua importância e repercussão no mundo jurídico. O legislador
enumera fatos lícitos e ilícitos no intuito de regular as relações entre os indivíduos e entre
estes e o Estado.

No campo do Direito Tributário há previsão genérica, em lei, de fatos ocorridos que

suscitaram ao sujeito ativo o direito de constituir um crédito tributário e,
consequentemente, cobrar o tributo, e ao sujeito passivo a obrigação (dever) de prestar seu
pagamento. Desse modo, ocorridos os fatos, “nascerá” a obrigação tributária.

Com efeito, a obrigação tributária origina-se quando verificado, no mundo em que

vivemos, o fato lícito e não voluntário descrito na hipótese de incidência da norma jurídica
tributária. Assim, a origem da obrigação coincide com a origem do tributo, isto é, trata-se
da ocorrência do fato que confere ao fisco o direito de constituir um crédito tributário e,
consequentemente, cobrar o tributo do contribuinte, restando, a este, o dever de pagamento.

Diz-se que a obrigação tributária é obrigação legal (ex lege) e não voluntária (ex
voluntate), pois decorre invariavelmente da lei, sendo impossível derrogar qualquer
dispositivo previsto pela simples vontade das partes.

No ordenamento jurídico pátrio vigora o princípio da legalidade estrita em matéria

tributária. Assim, a norma tributária só pode ser veiculada por meio de lei.

Ainda, além da exigência de que haja lei instituindo o tributo (arts. 150, inc. I, da
CF, e 97, inc. I, do CTN), há exigência mais específica: é necessário que haja competência
do ente tributante para que seja válida sua criação. No tocante a essa verificação, deve-se
utilizar o diploma constitucional que, nos artigos 153 a 156, traça as competências em
matéria tributária.

Assim, caso haja uma lei federal e outra estadual dispondo sobre o mesmo tributo, é
necessária a verificação dos artigos supramencionados, para constatar qual das leis deve
prevalecer, uma vez que não há hierarquia entre leis tributárias federais, estaduais, distritais
e municipais: há apenas divisão constitucional de competência, pois cada uma delas possui
campo próprio de atuação.

Ressalte-se que, em decorrência das disposições constitucionais sobre as normas de

Direito Tributário, é dito que a Constituição Federal é a carta das competências
tributárias. Além das exigências relativas à competência para edição da lei é de se salientar
que a norma jurídica tributária deve estar completa, isto é, deve prever expressamente os
seguintes elementos essenciais:
 • sujeito ativo;

• sujeito passivo;

• hipótese de incidência;

• base de cálculo; e

• alíquota.

À somatória de todos esses elementos é conferida a denominação de Regra Matriz

de Incidência Tributária e, na falta de qualquer um deles, haverá a obrigatória inexistência
do tributo (e consequente impossibilidade de sua cobrança). Portanto, enquanto a lacuna
não for suprida, não existe tributo em abstrato, não podendo existir validamente em
concreto, vale dizer, no mundo fenomênico.

Questão interessante foi levantada em razão da edição da Emenda Constitucional n.

32, a qual modificou a redação do § 2.º do artigo 62 da Constituição Federal, permitindo a
criação e majoração de tributos por meio de medida provisória, conforme se colhe da
interpretação a contrario sensu do referido parágrafo, reproduzido a seguir, in verbis: § 2.°.
Medida provisória que implique a instituição ou majoração de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

Em que pese à previsão expressa, grande parte da doutrina considera a

impossibilidade do uso de medida provisória para esses fins, pois, segundo estes, a medida
provisória tem caráter precário e não corresponde à certeza de que deve-se revestir o
tributo.

2. SUJEITOS DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA

Na autorizada doutrina de Hugo de Brito Machado, verificamos que obrigação
tributária é relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever
de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de
constituir contra o particular um crédito.

Engloba a obrigação tributária, os sujeitos ativo e passivo, fato gerador realizado e

responsabilidade tributária.

De maneira extremamente simplista, pode-se afirmar trata-se de relação jurídica e,

por este motivo, é dotada de sujeito ativo e passivo.

Finalmente, salientamos que a obrigação tributária pode ser classificada como

principal e acessória. Principal é a obrigação de pagar o tributo ou multa (penalidade
pecuniária). Por seu turno, acessória é obrigação secundária, diversa da obrigação de pagar
tributo, é obrigação de fazer, não fazer ou tolerar que se faça algo no interesse da
fiscalização ou arrecadação dos tributos. É exemplo de obrigação de fazer a escrituração de
livro de comércio, preenchimento de guias e outros.
2.1. Sujeito Ativo
Sujeito ativo é credor do tributo, isto é, aquele que tem o direito subjetivo de exigir a
prestação pecuniária. Este detém a capacidade tributária ativa, de acordo com o que
determina o artigo 119 do Código Tributário Nacional.

O polo ativo da obrigação tributária é normalmente ocupado pela pessoa política que
criou o tributo em abstrato, dotada de Poder Legislativo, a qual possui competência
tributária.

Com efeito, competência tributária é a capacidade atribuída pela Constituição Federal

a determinados entes políticos, para criar tributos in abstrato, por meio de lei. Trata-se de
competência indelegável, pois é atribuição política concedida pela Constituição Federal e,
sendo assim, não se pode delegar aquilo que foi recebido por delegação (delegatur
delegare non potest).

Capacidade tributária ativa não tem o mesmo significado de competência tributária,

pois, enquanto a primeira é restrita à possibilidade de exigir a prestação pecuniária, a
segunda abrange a criação e cobrança do tributo.

Geralmente, o ente político que cria o tributo também o arrecada, exercendo a

competência tributária em sua plenitude. Entretanto, pode o ente delegar, por meio de lei, a
capacidade tributária, desde que a lei seja editada pela pessoa política tributante (aquela
que criou o tributo).

Assim, nada impede que uma terceira pessoa venha a arrecadar o tributo. A esta
prática é conferida a denominação de parafiscalidade.

Parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária ativa que a pessoa política,

por meio de lei, faz à terceira pessoa. Só pode se voltar em favor de pessoas jurídicas de
direito público (por exemplo, autarquias) e de pessoas jurídicas de direito privado
perseguidoras de finalidade pública (entes paraestatais, isto é, entes que caminham
paralelamente ao Estado, como sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC), não podendo
alcançar pessoas jurídicas de direito privado que explorem atividade econômica e, com
muito mais razão, não podem alcançar empresas privadas, em decorrência dos seguintes
princípios:

• princípio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situação

econômica devem ser tratadas de modo igual;

• princípio da destinação pública do dinheiro arrecadado mediante o exercício da

tributação: esse instituto decorre do princípio republicano, segundo o qual os
tributos existem para custear a coisa pública, e não a nobreza.
 Ainda, deve-se salientar que o valor arrecadado pode ser destinado à própria pessoa
jurídica ou ao ente que a instituiu, dependendo da determinação constante da lei
instituidora.

2.2. Sujeito Passivo

Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa que tem o dever jurídico de
efetuar o pagamento do tributo. Trata-se de devedor do tributo, que pode ser pessoa física
ou jurídica, privada ou pública.

Em tese, qualquer pessoa tem capacidade tributária passiva, inclusive as pessoas

políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal). Essas, entretanto, são imunes
quanto aos impostos (art. 150, inc. VI, alínea “a”, da CF), mas não o são no tocante às
taxas e contribuições de melhoria.

Podemos citar alguns exemplos:

• autarquias: têm capacidade tributária passiva e são imunes apenas aos impostos
(art. 150, § 2.º, da CF).

• empresas públicas e sociedades de economia mista: possuem capacidade

tributária passiva plena; recebem o mesmo tratamento dedicado às empresas
privadas (impostos, taxas e contribuições – art. 173, inc. II, da CF).

• empresas privadas e empresas particulares: têm capacidade tributária passiva

plena.

De acordo com expressa previsão legal (art. 121, § 1.º, incs. I e II do CTN), tem-se
que o sujeito passivo da relação tributária pode ser denominado contribuinte, quando tiver
relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo ou responsável, quando não tiver
relação direta e pessoal com o fato gerador do tributo, mas a obrigação de saldar o débito
decorre de expressa determinação legal.

Ainda, a obrigação tributária pode ser principal e acessória, podendo ela ser cindida,
não sendo requisito de existência da obrigação acessória que a obrigação principal ainda
exista. A título de exemplo, tem-se o caso de contribuinte que paga o tributo (obrigação
principal) e continua com a obrigação de manter livros devidamente escriturados, emitir
notas, permitir que fiscal faça verificações em seu estabelecimento (obrigação acessória).

3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Por hipótese de incidência entende-se a descrição feita pela lei de um fato que, se
ocorrido no mundo dos fenômenos naturais, dará origem a uma obrigação tributária.

Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que hipótese de incidência é

situação considerada necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária; é
hipótese em que um tributo é devido.
 Segundo definição do eminente doutrinador Geraldo Ataliba: Hipótese de incidência
é fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para alguém o dever de
pagar um dado tributo.

Com efeito, é previsão legal de um fato que, se ocorrido, originará uma obrigação
tributária. Pode-se afirmar que a hipótese de incidência guarda semelhança com o tipo
penal, pois este também é descrição legal de um fato que, se praticado, ocasiona
possibilidade de imputação de sanção penal.

Assim, a título de exemplo, a hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda e

Proventos de Qualquer Natureza, de acordo com o artigo 43 do Código Tributário
Nacional, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de provento
de qualquer natureza.

A seguir, verificaremos que hipótese de incidência é um fato in abstracto, enquanto

o fato imponível (fato gerador) trata-se de sua realização in concreto.

Por fim, salientamos que, de acordo com a unanimidade dos autores, e de acordo
com o artigo 4.º do Código Tributário Nacional, cabe à hipótese de incidência distinguir
um tributo do outro, o que não deve ser feito com base na denominação que este tributo
recebe.

4. FATO IMPONÍVEL
A hipótese de incidência difere do fato imponível, uma vez que este caracteriza-se
pelo acontecimento daquela (fato que realiza o tipo tributário), e a hipótese de incidência é
o próprio “tipo tributário”.

Assim, pode-se concluir que a hipótese de incidência é algo “hipotético” (previsto

pela lei), enquanto o fato gerador é sua ocorrência, sua concretização.

Se nos espelharmos no Direito Penal, podemos afirmar que o fato imponível

equivale ao fato típico realizado. Portanto, temos que a hipótese de incidência está para o
tipo penal (descrição legal do delito) assim como o fato imponível está para o fato típico
(conduta do indivíduo).

Costumeiramente, a doutrina confere a denominação “fato gerador” tanto à hipótese

de incidência quanto ao fato imponível. Entretanto, em ciência, as expressões devem ser
unívocas e não equívocas; assim, tal denominação não é conveniente, devendo ser melhor
especificada.

A expressão “fato gerador” é equívoca, visto que pode proporcionar uma série de
interpretações, logo, deve ser evitada. A doutrina clássica faz a cisão da expressão fato
gerador da seguinte forma:

• Fato gerador in abstracto: Tem relação com a previsão legal do fato que,
ocorrido, gera direito subjetivo para o fisco proceder na cobrança do tributo.
Assim, é de se concluir que tal expressão faz referência à hipótese de incidência,
segundo a doutrina moderna.
 • Fato gerador in concreto: Expressão que designa a ocorrência, no campo
concreto, do fato previsto pela lei tributária como passível de dar origem a um
tributo. Faz referência ao fato imponível, de acordo com a classificação dada
pela doutrina mais atual.

Para que haja o surgimento (nascimento) do tributo, é necessário que o fato se ajuste
rigorosamente à hipótese de incidência tributária. Trata-se do fenômeno denominado
“subsunção”, o qual se assemelha à tipicidade penal ou adequação típica, que se verifica na
esfera criminal.

O fenômeno da subsunção, traduzido pela necessidade de adequação completa, pode

ser verificada em célebre frase de Henzel Albert, segundo o qual: Só deves pagar tributo se
realizas, em todos os seus aspectos, a hipótese de incidência tributária.

A lei faz a previsão de um fato que, se ocorrido, nascida estará a obrigação

tributária, ou seja, descreve a hipótese de incidência e, com a ocorrência do fato previsto,
qual seja o fato imponível (fato gerador in concreto), o tributo será devido.

5. BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA

Base de cálculo e alíquota são, conforme verificado anteriormente, elementos
essenciais da regra matriz de incidência tributária. Esses elementos se prestam a quantificá-
lo, isto é, a verificar o quantum debeatur (quantia devida ao fisco), da mesma maneira que
o contribuinte pode constatar o valor a ser pago, a título de tributo, ao sujeito ativo.

Com efeito, a conjunção desses institutos, proporciona verificação quantitativa dos

valores, tanto ao Fisco quanto ao contribuinte.

5.1. Base de Cálculo

É a dimensão legal da materialidade do tributo. Para Geraldo Ataliba é a perspectiva
dimensível do aspecto material da hipótese de incidência tributária.

É o valor sobre o qual será feito o cálculo do montante do tributo. Sobre ele incidirá
a alíquota para que seja apurado o valor devido. A base de cálculo deve, invariavelmente,
guardar correlação lógica com a hipótese de incidência do tributo, pois enquanto essa
hipótese determina o fato abstrato que, ocorrendo, possibilitará cobrança do tributo, a base
de cálculo determina, com base no fato previsto, a dimensão sobre a qual incidirá a
alíquota do tributo. A título de exemplo, verificamos que no Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza, a hipótese de incidência é obter rendimentos e a base de
cálculo é a renda líquida; já no ICMS, a hipótese de incidência é vender mercadorias, e a
base de cálculo é o valor da mercadoria.

Quanto à afirmação de que a hipótese de incidência e a base de cálculo devem

guardar correlação lógica, temos que a existência de qualquer incongruência, ou falta de
correlação lógica, torna o tributo indevido e não exigível. Podemos citar, por exemplo, o
caso do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, do qual a hipótese de
incidência é ser proprietário de imóvel urbano e sua base de cálculo é, usualmente, o valor
venal do imóvel. Assim, não é possível fixar como base de cálculo os rendimentos obtidos
a partir da utilização do imóvel, como o valor dos aluguéis. Caso a base de cálculo fosse
esta última (valor dos aluguéis) teríamos incongruência entre hipótese de incidência e base
de cálculo, como o que ocorreu em Porto Alegre, capital do Rio Grande do Sul, na década
de 1960, quando fora adotado o valor dos aluguéis como base de cálculo para o IPTU.
Diante desse descompasso entre base de cálculo e hipótese de incidência, deve-se entender
pela ilegalidade da cobrança feita pelo fisco.

5.2. Alíquota
É também elemento essencial que encontra-se apontado na lei que institui o tributo –
normalmente expresso em porcentagem e, como acima mencionado, conjugado à base de
cálculo –, permitindo que se verifique o quantum debeatur, quantia devida.

A alíquota do tributo exprime, normalmente, o percentual da base de cálculo que

será entregue, pelo sujeito passivo, ao sujeito ativo, a título de pagamento de tributo, isto é,
expressará o valor devido ao fisco. Como exemplo, imaginemos o IPTU, cuja base de
cálculo será o valor venal do imóvel e a alíquota 2% (dois por cento). Assim, o proprietário
de imóvel cujo valor venal é R$ 100.000,00 (cem mil reais) deverá recolher aos cofres
públicos R$ 2.000,00 (dois mil reais) como valor daquele imposto. A alíquota do tributo
deve ser razoável para que não cause diminuição patrimonial excessiva ao contribuinte,
pois há vedação constitucional expressa a esta prática, denominada de confisco, nos termos
do inciso IV, do artigo 150 da Constituição Federal. Ainda, de acordo com a doutrina de
Ricardo Cunha Chimenti, configura-se confisco quando o valor cobrado inviabiliza o
exercício de atividade lícita.