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Mémento Fiscal 2018

9. Livraisons à soi-même

47370 TVA-II-8100 s
L'article 257 du CGI rend imposables à la TVA certaines opérations particulières,
communément quali ées de « livraisons à soi-même ».
Le I de l'article 257 prévoit la taxation de certaines livraisons à soi-même de travaux
relatives au logement social. Ces dispositions sont examinées sous le n° 59120.
Quant au II de l'article 257, il prévoit la taxation, dans le cadre de la TVA de droit
commun, de certaines livraisons à soi-même de biens (mobiliers ou immobiliers) ou de
services. Il s'agit des dispositions examinées ci-après n° 47380  à 47415, étant précisé que
les livraisons à soi-même de biens immobiliers comportent des spéci cités étudiées aux
n° 59010 s.

47380 La livraison à soi-même est l'opération par laquelle une personne obtient, avec ou sans
le concours de tiers, un bien ou une prestation de services à partir de biens, d'éléments
ou de moyens lui appartenant.
En réalité, la technique de la livraison à soi-même est étroitement associée au régime
des déductions (n° 55000 s.).
Premier exemple destiné à illustrer ce type de situation : une entreprise décide de
réaliser un investissement dans un nouveau bien (outillage, matériel, aménagements ou
installations dans des locaux existants, etc.) destiné à l'exploitation :
-  ou bien (cas le plus courant) elle acquiert ce bien auprès d'un fournisseur ; sur la TVA
facturée par celui-ci, elle pourra exercer son droit à déduction ; mais si ce droit est
supprimé ou réduit par l'effet de l'une des exclusions ou limitations prévues par la loi,
elle conservera la charge de la taxe (ou fraction de taxe) non récupérable ;
-  ou bien elle décide de fabriquer elle-même le bien par ses propres moyens (travail de
son personnel, notamment). En l'absence d'une disposition spéciale, ces opérations
purement internes ne seraient pas soumises à la TVA et l'entreprise échapperait ainsi à
la « rémanence » de taxe susceptible d'être constatée dans la première hypothèse ; d'où
une distorsion entre les deux situations. C'est précisément pour respecter la neutralité
scale que la loi prévoit, en cas de fabrication en interne, pour les déducteurs non
intégraux, le recours à la technique de la livraison à soi-même. En pratique, l'entreprise
sera considérée, par une sorte de « ction » scale, comme étant à la fois le «
fournisseur » et l'« acquéreur » du bien. En tant que « fournisseur », elle sera redevable
de la TVA sur le prix de revient du bien. En tant qu'« acquéreur », elle pourra exercer son
droit à déduction, mais (comme dans l'hypothèse d'une acquisition externe) ce droit sera
supprimé ou réduit par l'effet des exclusions ou limitations légales.
Autre exemple (qui, à la différence du premier, se situe « en n de parcours ») : lorsqu'un
bien meuble initialement affecté aux besoins de l'entreprise, et qui, à ce titre, a donné
droit à la déduction (totale ou partielle) de la TVA correspondante, reçoit ultérieurement
une autre affectation étrangère aux besoins de l'entreprise (par exemple, prélèvement
pour les besoins privés de l'exploitant), le droit à déduction précédemment exercé n'est
pas remis en cause, mais le changement d'affectation donne lieu à une imposition au
titre de la livraison à soi-même.
Outre les biens, la taxation des livraisons à soi-même peut également s'appliquer à des
prestations de services rendues pour des besoins autres que ceux de l'entreprise.

47385 Après ces explications préliminaires, nous allons examiner, d'abord pour les biens,
ensuite pour les prestations de services, les cas d'imposition des livraisons à soi-même,
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puis les modalités de cette imposition lorsqu'elle est exigible.

CAS D'IMPOSITION DES LIVRAISONS À SOI-MÊME DE BIENS

CGI art. 257, II-1

TVA-II-8200 s
47390 Il faut distinguer selon qu'il s'agit :
-  de biens affectés aux besoins de l'entreprise (n° 47395) ;
-  ou de biens affectés à des besoins autres que ceux de l'entreprise (n° 47400).

Remarque : L'articulation entre les livraisons à soi-même de biens et les régularisations

des déductions initiales n'est pas toujours aisée, certains des événements susceptibles
de déclencher une régularisation de la déduction initiale pouvant, légalement,
également donner lieu à une livraison à soi-même (cas notamment du transfert d'un
bien immobilisé vers un secteur exonéré, de la cession à titre gratuit d'un immeuble
immobilisé, de la cessation d'activité). Dans ces hypothèses, il convient, selon
l'administration, d'opérer une distinction selon que le bien est un bien meuble ou un
bien immeuble. S'il s'agit d'un bien meuble, il y a lieu de constater une livraison à soi-
même. S'il s'agit d'un bien immeuble, il y a lieu d'effectuer une régularisation (BOI-TVA-
CHAMP-10-20-20 n° 160 ; BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 60 et 110).

BIENS AFFECTÉS AUX BESOINS DE L'ENTREPRISE

47395 a.  La taxation de la livraison à soi-même d'un bien affecté aux besoins de l'entreprise
(sont essentiellement concernés les biens fabriqués : voir le b ci-après) n'est
effectivement exigible que lorsque l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti
n'ouvrirait pas droit à déduction complète parce que le droit à déduction de la taxe
afférente au bien fait l'objet d'une exclusion ou d'une limitation.
Cette règle s'applique quelle que soit la nature du bien (immobilisation ou stock).
b.    La taxation de la livraison à soi-même est susceptible de s'appliquer, lors de leur
mise en service, aux biens fabriqués (c'est-à-dire : produits, construits, extraits ou
transformés) par l'entreprise elle-même.
Quant aux biens acquis par l'entreprise (achat, importation, acquisition
intracommunautaire), ils ne sont pas susceptibles d'être soumis lors de leur acquisition
à l'imposition de la livraison à soi-même, lorsque (ce qui est le cas le plus courant) ils
sont immédiatement utilisés en l'état pour les besoins d'une activité taxable (la taxe y
afférente étant déduite selon les règles de droit commun). Il n'y a pas non plus lieu à
taxation d'une livraison à soi-même lorsque le bien, n'ayant pas, au départ, été utilisé
pour les besoins d'une activité taxable, reçoit une telle affectation par la suite. En effet,
dans cette hypothèse, cette affectation déclenche une régularisation (n° 57365 s. 57500).
Dans une situation inverse, des biens acquis au départ pour les besoins d'une activité
taxable sont susceptibles par la suite d'être imposés au titre de la livraison à soi-même
s'ils viennent à être affectés à un secteur d'activité exonéré n'ouvrant pas droit à
déduction (voir la précision b ci-après).

 Précisions
a.    Les stocks fabriqués par une entreprise qui font l'objet d'un changement d'affectation
(passage en immobilisation ; nouvelle affectation de biens en stocks conservant leur caractère
de stocks) dans le cadre de la même activité, ou dans le cadre d'un transfert entre secteurs
d'activités, doivent faire l'objet d'une taxation de la livraison à soi-même si le passage en
immobilisation ou l'affectation nouvelle n'ouvre pas droit à déduction complète.

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b.    En vertu d'une disposition expresse (CGI art. 257, II-1-3° ), l'affectation d'un bien à un
secteur d'activité exonéré n'ouvrant pas droit à déduction doit être imposée au titre de la
livraison à soi-même (sans déduction possible), dès lors que ce bien a ouvert droit à une
déduction complète ou partielle de la TVA lors de son acquisition ou de sa précédente
affectation. S'il s'agit d'un immeuble, il n'y a pas lieu de procéder à cette livraison à soi-même,
mais à une régularisation de la déduction initiale dans les conditions décrites aux n° 57320 s.
(voir la remarque gurant au n° 47390).
(Noter que le transfert entre deux secteurs d'activité imposables, qu'il s'agisse d'un bien
meuble ou immeuble, donne lieu à régularisation : n° 57320 s.).

BIENS AFFECTÉS À DES BESOINS AUTRES QUE CEUX DE L'ENTREPRISE

47400 Le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou
ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu'il
affecte à des ns étrangères à son entreprise, entraîne en principe, au moment où il se
produit, une imposition à la TVA selon les règles des livraisons à soi-même.
Ce principe a valeur générale (sous réserve des précisions ci-après), que le bien
considéré constitue un stock ou une immobilisation, ou encore qu'il ait été acquis par
l'entreprise (achat, importation, acquisition intracommunautaire) ou fabriqué
directement par elle.
Cependant, l'imposition n'est exigible que si la taxe ayant grevé ce bien (ou les éléments
le composant) a été totalement ou partiellement déductible lors de son acquisition (ou
de son affectation initiale aux besoins de l'exploitation). Par exemple, une entreprise
ayant acquis pour les besoins de son exploitation une voiture particulière totalement
exclue du droit à déduction (n° 55905, précision a) ne supportera aucune taxation si
cette voiture vient à être affectée aux besoins privés de l'exploitant ou d'un dirigeant. En
revanche, la livraison à soi-même sera imposable si la taxe d'origine a fait l'objet d'une
déduction, même seulement partielle en raison d'une limitation légale.
Il faut souligner que, lorsqu'elle est exigible, la taxe motivée par le changement
d'affectation d'un bien ne peut elle-même donner lieu à aucune déduction.

 Précisions
a.    Selon la CJUE, la taxation au titre de la livraison à soi-même prévue dans le cas d'un
prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise qu'il transmet à titre gratuit
s'applique même lorsque cette opération est effectuée pour les besoins de l'entreprise. Ainsi
jugé à propos de cadeaux remis contre des bons obtenus lors d'achats d'essence dans les
stations-service (CJUE 27-4-1999 aff. 48/97 :  RJF 6/99 n° 813).
b.  Pour les immeubles immobilisés, la technique de la livraison à soi-même ne trouve pas son
application car leur sort est réglé par le dispositif des régularisations des déductions initiales
(voir la remarque gurant au n° 47390).
c.    Il est admis que les prélèvements (« autoconsommation ») effectués pour les besoins
privés normaux de l'exploitant d'une entreprise individuelle et de sa famille (mais non ceux
des dirigeants de sociétés) ne soient pas considérés comme constituant des livraisons à soi-
même taxables, ce qui implique la régularisation de la taxe d'amont ayant grevé les biens
prélevés (voir n° 57540).
En ce qui concerne les prélèvements (nourriture et autres) effectués pour les besoins du
personnel, voir les explications données au n° 57545.
d.    Les cadeaux de faible valeur, soit 69 € au maximum, prélevés pour les besoins de
l'exploitation ne donnent pas lieu à imposition au titre des livraisons à soi-même (en
pratique, le droit à déduction initialement exercé dans les conditions de droit commun reste
donc acquis).
La limite de 69 €, xée par l'article 23 N de l'annexe IV au CGI, est réévaluée tous les cinq ans
et s'apprécie selon les règles indiquées au n° 55980.
e.  Les échantillons prélevés pour les besoins de l'entreprise ne donnent pas non plus lieu à
imposition au titre des livraisons à soi-même, ni à la remise en cause de la déduction de la
taxe ayant grevé ces biens, et cela quelle que soit la valeur de ces biens. Selon
l'administration, les échantillons, qui sont de petites quantités de marchandises destinées à
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donner une idée des produits disponibles sur le marché, sont cédés gratuitement aux clients
potentiels dans un conditionnement différent de celui des produits commercialisés, qui les
rend impropres à la vente. Ainsi, dans le domaine de la parfumerie et des cosmétiques, un
bien constitue un échantillon si sa contenance est réduite et s'il comporte la mention « vente
interdite » (en ce qui concerne les produits dits « presse-plus », voir n° 61600, d). La remise
d'un bien à titre gratuit qui ne correspond pas à cette dé nition entraîne l'imposition d'une
livraison à soi-même, sous réserve des règles applicables aux cadeaux (d, ci-dessus), et la
taxe exigible à cette occasion n'est pas déductible (BOI-TVA-DED-30-30-50 n° 170 ).
Les règles ci-dessus sont également applicables, selon l'administration, aux produits «
spécimens » (biens identiques aux biens commercialisés, distribués en nombre limité à
certaines personnes qui sont en mesure, en raison de leur activité professionnelle, de faire
connaître au public les produits concernés), sous réserve que la mention « spécimen » soit
apposée de manière claire et indélébile sur le produit et que le nombre de spécimens
similaires remis gratuitement par une entreprise à une même personne soit fondé (s'agissant
des disques et cassettes spécimens, les professionnels peuvent ainsi distribuer à une même
station de radio ou chaîne de télévision jusqu'à cinq exemplaires d'un même enregistrement
par année, et un seul exemplaire pour les autres catégories de béné ciaires). Les entreprises
distributrices doivent conserver une liste des béné ciaires des spécimens qui mentionne la
qualité commerciale de ces derniers (BOI précité n° 190).
A noter que la dé nition administrative de la notion d'échantillon et de spécimen est plus
restrictive que celle donnée par la CJUE qui considère que cette notion ne se limite pas aux
spécimens donnés sous une forme non disponible à la vente et qui admet par ailleurs que la
remise d'une quantité considérable de spécimens d'un même produit à un destinataire donné
puisse, dans certains cas, être nécessaire (CJUE 30-9-2010 aff. 581/08 :  RJF 12/10 n° 1243).
f.    En cas de transmission d'une universalité de biens (fonds de commerce, par exemple) à
titre gratuit (donation ou succession) entre redevables, les biens faisant partie de cette
universalité sont dispensés d'imposition (voir n° 47520).
En ce qui concerne l'exercice du droit à déduction lorsque la transmission d'un bien à titre
gratuit est imposable, voir n° 47405, précision a.
g.    En cas de cessation d'activité, le fait, pour l'exploitant, de conserver son stock pour son
usage constitue une livraison à soi-même imposable, à moins que, les prélèvements pouvant
être considérés comme répondant à des besoins privés normaux, on puisse faire jouer la
dispense visée au c ci-dessus.
Les biens mobiliers d'investissement (matériel et outillage, mobilier de bureau, etc.) existant à
la date de la cessation et prélevés pour être transférés dans le patrimoine privé de l'intéressé
(ou de ses ayants droit) doivent également faire l'objet d'une taxation au titre de la livraison à
soi-même, dès lors qu'ils ont ouvert droit à la déduction totale ou partielle de la taxe les
ayant grevés.
Cette imposition ne concerne pas les immeubles qui demeurent passibles des régularisations
prévues à l'article 207, III-1-5° de l'annexe II au CGI (n° 57400 s.).
h.  Dans le cas d'un bien prélevé qui n'a pas ouvert droit à déduction lors de son achat et qui a
fait l'objet, postérieurement à son acquisition, de travaux pour lesquels la TVA a été déduite,
seuls les éléments corporels intégrés au bien (c'est-à-dire ceux ne restant pas séparables et
autonomes du bien) qui ont ouvert droit à déduction et qui ont entraîné une augmentation
durable de la valeur du bien non totalement consommée lors du prélèvement donnent lieu à
la taxation d'une livraison à soi-même (CJUE 17-5-2001 aff. 322/99 et 323/99 : RJF 8-9/01 n°
1165).

MODALITÉS D'IMPOSITION DES LIVRAISONS À SOI-MÊME DE BIENS

CGI art. 266, 1-c

TVA-II-8830 s
47405 Dans les cas d'imposition effective dé nis aux n° 47395  et 47400, les livraisons à soi-
même de biens sont taxées selon les modalités ci-après (étant précisé que pour les
livraisons à soi-même d'immeubles il existe des spéci cités examinées aux n° 59010 s.).
La base d'imposition est constituée :
-  soit par le prix d'achat des biens en cause ou de biens similaires (en pratique, il s'agira
de la valeur vénale du bien au jour de l'événement justi ant la livraison à soi-même) ;
-  soit, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient (voir la précision d ci-dessous).

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Ces prix sont déterminés dans le lieu et au moment où la taxe devient exigible.
La date d'exigibilité de la taxe est xée à la date de la première utilisation du bien ou du
changement d'affectation.
S'agissant du droit à déduction, la taxe acquittée au titre de la livraison à soi-même d'un
bien affecté aux besoins de l'entreprise (n° 47395) est, selon le cas, non déductible (cas
des biens exclus du droit à déduction), soit déductible seulement partiellement (cas des
biens ayant un coef cient de déduction inférieur à un).
Bien entendu, comme déjà indiqué au n° 47400, la taxe due sur les livraisons à soi-même
effectuées pour des besoins autres que ceux de l'entreprise n'est jamais déductible.

 Précisions
a.    En cas de transmission d'un bien à titre gratuit donnant lieu à livraison à soi-même
imposable, le nouveau propriétaire exerce ses droits à déduction dans les conditions de droit
commun (au vu de la facture établie par l'assujetti et faisant apparaître la taxe qu'il a dû payer
au titre de la livraison à soi-même).
b.  Lorsque des services ont été utilisés de façon exclusive pour la réalisation d'une livraison à
soi-même imposable, la taxe afférente à ces services est intégralement déductible.
c.    Les livraisons à soi-même imposables d'immobilisations (mais pas les autres) restent en
dehors du calcul du coef cient de taxation forfaitaire (n° 55750, c).
d.  Selon l'administration pour les biens extraits, fabriqués ou transformés, il y a lieu, en tout
hypothèse, de retenir le prix de revient comme base de la taxation (BOI-TVA-BASE-10-20-50 n°
30). Mais cette position n'est pas partagée par la Cour de justice qui estime que le critère du «
prix d'achat de biens similaires » doit être utilisé pour les biens qui n'ont pas été obtenus par
l'assujetti au moyen d'un achat et que ce n'est qu'à défaut de prix d'achat des biens ou de
biens similaires que la base d'imposition est constituée par le « prix de revient » (CJUE 23-4-
2015 aff. 16/14 :  RJF 7/15 n° 665).
e.  Le défaut de déclaration de la taxe exigible au titre d'une livraison à soi-même entraîne
l'application de l'amende de 5 % calculée sur le montant de la taxe déductible à ce titre (n°
56290). Toutefois, conformément à la loi, dans le cas des livraisons à soi-même, le montant de
l'amende doit être multiplié par le rapport entre les coûts ou les dépenses non grevés de TVA
gurant dans la base d'imposition de la livraison à soi-même et la totalité de cette base
d'imposition (CGI art. 1788 A, 4-al. 2).

CAS D'IMPOSITION DES LIVRAISONS À SOI-MÊME DE SERVICES

CGI art. 257, II-2

TVA-II-8960 s
47410 L'imposition de l'opération par laquelle une personne réalise une prestation de services
à partir de biens, d'éléments ou moyens lui appartenant n'est exigée que si deux
conditions sont réunies :
-  ces prestations sont faites pour des besoins autres que ceux de l'entreprise (tels que
besoins privés de l'exploitant, de dirigeants, d'associés, du personnel, de tiers, ou autres
ns étrangères à l'entreprise) ;
-  la taxe ayant grevé les biens ou éléments utilisés pour réaliser ces prestations a ouvert
droit à une déduction totale ou partielle.
Lorsque l'une de ces deux conditions fait défaut, l'imposition n'est pas exigible. C'est
notamment le cas lorsque les biens et services utilisés pour réaliser la prestation en
cause sont tous exclus du droit à déduction (exemple : utilisation, pour des besoins
privés, d'une voiture de tourisme de société exclue de toute déduction).
En revanche, lorsque les deux conditions ci-dessus sont remplies, l'imposition de la
livraison à soi-même est due, même si le service est rendu à titre gratuit.
Voici quelques exemples de prestations de services à soi-même imposables : utilisation
partielle de l'ordinateur d'une entreprise pour les besoins privés d'un dirigeant ou d'un
membre du personnel ; prestations de conseil rendues gratuitement par un cabinet
d'avocats à l'un de ses dirigeants ; bateau de plaisance affecté à la location mais utilisé
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un mois de l'année, à titre privé, par le dirigeant de la société de location.

Comme le montrent ces différents exemples, l'utilisation s'entend de l'emploi d'un bien
pour effectuer une prestation sans qu'il y ait changement d'affectation du bien, auquel
cas il y aurait imposition de la livraison à soi-même visée au n° 47400 (biens affectés à
des besoins autres que ceux de l'entreprise) ou, s'agissant d'immeubles, régularisation
de la déduction initiale comme indiqué au n° 47400, précision b.

 Précisions
a.  En aucun cas l'utilisation d'un bien pour les besoins de l'entreprise au titre d'opérations
situées hors du champ d'application de la TVA n'est susceptible de donner lieu à l'imposition
d'une prestation de services à soi-même. Pour les conséquences de pareille utilisation au
regard des déductions, voir n° 57400 s.
b.  Chauffeurs de taxi utilisant leur véhicule à des ns personnelles, voir n° 55915, précision a.

MODALITÉS D'IMPOSITION DES LIVRAISONS À SOI-MÊME DE SERVICES

CGI art. 266, 1-c

TVA-II-9050 s
47415 Dans les cas d'imposition effective dé nis au n° 47410, la TVA s'applique selon les
modalités ci-après.
La base d'imposition est constituée par le prix de revient du service. Elle correspond
donc à la valeur hors taxes des biens (autres que les immobilisations) et des services
utilisés pour la réalisation de la prestation (pour autant qu'ils aient ouvert droit à
déduction). En cas d'utilisation d'un bien immobilisé (ayant ouvert droit à déduction), il
est également tenu compte de l'amortissement linéaire correspondant à la durée
d'utilisation du bien.
Lorsqu'un bien destiné à la location est également utilisé à des ns privées, la base
d'imposition de la prestation de services à soi-même est calculée en fonction de la
durée effective de l'utilisation privée.
Fixée à la date de l'exécution du service, l'exigibilité de la taxe intervient au fur et à
mesure de la réalisation des prestations.
La taxe résultant de l'imposition de la livraison à soi-même du service n'est jamais
déductible (en revanche, celle supportée en amont l'est dans les conditions de droit
commun).
Les prestations de services à soi-même imposables gurent aux deux termes du rapport
servant au calcul du coef cient de taxation forfaitaire (n° 55750, c).
Mémento Fiscal 2018
(c) 2018 Editions Francis Lefebvre

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