LE CONTROLE DE GESTION: FONDEMENT DE BASE

1-Contrôle de gestion?

ANTHONY, DEARDEN:
«Management control is the process by which managers assure that the resources
are obtained and used effectively and efficiently in the accomplishment of the
organisation’s objectives»

«le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de
l’organisation».

Ce processus de décision est un processus d’accompagnement et de déploiement

de la stratégie.

Efficience Résultats / Moyens

Performance
Efficacité Résultats / Buts

En gestion, le terme de performance est défini comme l'association de l'efficacité et

de l'efficience.

Efficience\Efficacité
-L'efficacité (traduction de l'anglais effectiveness) consiste pour une organisation à
obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis.

- L'efficience (traductionde l'anglais efficiency) correspond à la meilleure gestion

possible des moyens, des capacités en relation avec les résultats.

«Management control is the process by which managers influence

other managers influence other members of the organisation to
implement the organization’s strategie” Robert N. ANTHONY

1
«Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent
d’autres membres de l’organisation pour mettre en oeuvre ses stratégies»

Le PCG, le contrôle de gestion est:

«l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de
l’organisation. Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas
échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées».

Il s’agit d’un processus de régulation mécanique.

Ecarts = mesures correctives

A partir de ces définitions, on peut donc définir le contrôle de gestion comme un

processus de maîtrise de la gestion et un contrôle de sanction ou de vérification.

 Le contrôle de gestion, outil de maîtrise de la gestion

Dans la gestion de l’organisation, le contrôleur de gestion à un rôle fondamental, il a
en effet pour mission d’aider les responsables opérationnels à maîtriser la gestion
par exemple:

1 valoriser les objectifs,

2 contrôler les plans d’actions,
3 suivre leur exécution,
4 analyser les écarts entre les prévisions et les réalisations,
5 proposer des actions permettant de rectifier telle ou telletendance.

De même le contrôleur aide aussi la direction générale dans l’appréciation des

résultats qui lui sont communiqués.
Par son action et ses analyses critiques, il permet à la direction générale de mesurer
la performance de chaque responsable opérationnel en mettant clairement avant les
résultats obtenus, en expliquant les écarts, il peut ainsi mieux cerner les

2
responsabilités engagées. Son action favorise donc une véritable délégation de
responsabilité.

 Le contrôle de gestion, outil de vérification/sanction

Il s’agit d’une vérification par un tiers consistant à rapprocher au fait ou un état avec
une norme, une autorisation, ou un règlement. Toute déviation constatée de vient
source de sanctions.
On peut définir donc le contrôle de gestion commel’ensemble des techniques
permettant de s’assurer de l’utilisation optimale desoutilsde gestion et ainsi de
l’obtention de réalisations conformes aux prévisions.

« CONTROLE DE GESTION EST CONSTRUIT PAR UN ENSEMBLE DE

PROCEDURES, D’OUTILS… POUR AIDER LE MANAGER A MAITRISER SON
DOMAINE DE RESPONSABILITE»

2-Les objectifs du contrôle de gestion:

D’une manière générale, le contrôle de gestion présente quatre principaux
objectifs,

2-1Formaliser et diffuser les orientations de la direction générale

1 Contribution pourformaliser les grandes prioritéspuis de les décliner dans
des objectifs quantifiables décentralisés avec ultérieurement appréciation des
performances et mesure des écarts.
2 Répondre aux questions suivantes: Quels seront le style d’autoritéet la
pression vis à vis de la hiérarchie opérationnelle? quels seront le niveau de
décentralisationet la clarté formelle des organigrammes?

2-2Faciliter l’action des opérationnels

L’objectif est de mettre à la disposition des opérationnelsun système d’information
sur les résultats adapté à leurs besoins et bénéficiant d’un bon rapport coût-
efficacité.

3
Ces informations doivent être concrètes et orientées vers la gestion opérationnelle.
Ainsi le contrôle de gestion reste un outil de synthèse, de pilotage par exemple
mensuel.
D’une manière générale, deux étapes doivent être distinguées:En amont la collecte
des données de base, en aval leur interprétation et leur diffusion;

2-3Servir de support au dialogue hiérarchique

La ligne hiérarchique est symbolisée par l’organigramme, et, dans les organisations
bien gérées, on recourt de plus en plus à une gestion par objectifs: le supérieur ne
se substitue plus pour les décisions courantes à son collaborateur. Il a appris à
déléguer, à prendre du recul dans le cadre d’une décentralisation bien comprise avec
ses deux corollaires logiques:
-D’abord la négociation d’objectifs clairs et pour la plupart d’entre eux
quantifiables,
-Puisle contrôle à posteriori, de leur réalisation.
Cette fonction deformalisation et de clarification représente la contribution principale
du contrôle de gestion au dialogue hiérarchique avec deux étapes principales:
l’élaboration des prévisions et la fixation des objectifs puis le contrôle et l’évaluation
des performances.

DEUX MISSIONS DEFINISSENT UN MANAGER:

*IL DOIT ATTEINDRE DES OBJECTIFS,
*PAR L’INTERMEDIAIRE D’AUTRES PERSONNES:
ANIMER, MOBILISER

4
 L’ORGANISATION DU CONTROLE DE GESTION ET
LE CONTROLEUR DE GESTION

1-La place du contrôle de gestion dans l’organisation.

Le contrôle de gestion est un véritable réceptacle d’informations, il est au centre de

tous les flux d’informations de l’organisation. Il reçoit, traite, analyse, explique et
transmet à d’autres les informations reçues.
Sa place dans l’organisation est donc essentielle et est maintenant devenue
incontournable. Il dépend:

1 De la taille de l’organisation,
2 De son mode de fonctionnement (décentralisé ou non),
3 Des moyens disponibles,
4 Des objectifs poursuivis par la direction générale.

Généralement, le contrôle de gestion se situe au sein dela direction financière, soit

en tant que responsabilité à part entière, soit en tant que responsabilité partagée
quand la fonction est assurée par le directeur financier.
Mais l’évolution la plus récente tend à situer le contrôleur de gestion en dehors de
toute hiérarchie et à le rattacher directement au dirigeant (directeur général) de
l’organisation.
Cette position favorisel’indépendance du contrôleur et lui donne des pouvoirs
d’intervention beaucoup plusimportants.
Pour mener à bien sa mission, le contrôleur de gestion s’appuie sur tous les moyens
disponibles dans l’organisation, qu’il s’agisse du potentiel technique, des moyens
financiers ou encore des ressources humaines.

5
2-L'organisation du contrôle de gestion :

LE CONTROLE DE GESTION: DEUX NIVEAUX

1 Contrôle de gestion centrale,
2 Contrôle de gestion opérationnel,

1 Contrôle de gestion central

Est une division de la direction financière, il a pour missions centrales:
1 Structurer la doctrineen matière de contrôle de gestion;
2 Normaliser les procédures et le vocabulaire;
3 Fournir les outils techniques aux contrôleurs opérationnels;
4 Animer les processus de gestion
5 Contrôle de gestion opérationnel
Parmi les missions de ce contrôle de gestion, on peut citer:
5 Consolider les informations de gestion de sa direction;
6 Réaliser par les contrôleurs de gestion opérationnels des études ponctuelles
demandées, tout en fournissant des explications des écarts et proposant des
actions correctives
7 Assurer lecontrôle de gestion au niveau de l’unité;
8 Elaborer les comptes de résultats de gestion;
9 Conseiller les opérationnels et les décisionnels.
10Garantir le respect des procédures de gestion;
11Assurer l’obtention des informations de qualité facilitant le pilotage de l’entité
12Créer un réflexe de gestion chez tous les agents;

Le contrôleur de gestion ne peut pas être considéré comme décideur/ responsable

des actions opérationnelles hors son domaine de compétence.

*Contrôleur de gestion des sites opérationnels dépend du responsable de leur

entité
*Contrôleur de gestion central dépend du directeur financier

3-La méthodologie du contrôle de gestion

La méthode repose sur une succession d’étapes liées les unes aux autres dans un
ordre logique mais aussi stratégique.
Il s’agit tout d’abord dela réflexionportant sur le moyen et le long terme. Puis vient

6
la phase deplanificationau cours de laquellela stratégiede l’organisation va être
étudiée et définie, les orientations de la direction générale se concrétisant ensuite
dans les choix en termes de marketing, de production, de ressources humaines, de
finances…
Enfin la dernière partie consiste à élaborer, à partir de ces choix,les objectifs et les
plans d’action.

Le rôle du contrôleur de gestion:

ère
1 étape:
Tout d’abord, il fournit les informations chiffrées nécessaires à la réflexion
stratégiquede la direction de l’organisation,
Puis, il assiste les dirigeants dansla traduction en termes économiques des
politiques retenuesafin de bâtir un plan correspondant aux options choisies.
ème
2 étape:
Il s’agit de découperles plans stratégiques en court et moyen terme.
La partie à court terme correspond à ce que l’on appellele budget opérationnel,
regroupant les objectifs et les plans d’actions pour l’année à venir.
ème
3 étape:
L’exécution des plans d’actionsen vue d’atteindre les objectifs fixés.
ème
4 étape:
Cette dernière étape consiste à assurerun suivi précis des réalisations. L’analyse
des réalisations permet de comprendre l’origine des résultatsobtenus et de proposer
les actions correctives à mettre en œuvre pour arriver le plus prés possible des
objectifs prévus.

Le système de contrôle doit respecter certains critères:

13Etre le plus simple et le plus léger possible,
14Etre largement diffusé et connu,
15Etre adapté aux besoins de l’organisation, à ses moyens et à son

7
 organisation,
16Etre suivi et développé en permanence.

4-Principaux outils du contrôle de gestion

4-1 La comptabilité de gestion/ Comptabilité analytique.
Elle a pour objectif:
17Réalisation du calcul et de l’analyse des coûts
18Apports aux dirigeants et aux gestionnaires d’informations utiles à leurs
décisions et contribue à améliorer la performance de l’organisation

Comptabilité analytique (Comptabilité de gestion)

«La comptabilité analytique est un système d’information interne destiné à quantifier
les flux internes et à contrôler les consommations, ainsi que leur destination pour
répondre aux questions suivantes:
-Qui consomme quoi et combien ?
-Qui produit quoi, combienet comment ?»

4-2. Gestion Budgétaire

Gestion budgétaire
"La Gestion Budgétaire, Technique de l'administration de l’organisation et de la
gestion interne, s'appuie sur des prévisions. A partir de ces prévisions, les
responsables de l’organisation reçoivent des attributions sous forme de programmes
et moyens pour une durée limitée en valeur et en quantité si possible.
Un rapprochement entre les prévisions et les réalisations constitue la dernière étape
de la gestion budgétaire".

4-3 Tableaux de bord

Définitiondu contrôle de gestion

8
 Les origines du contrôle
Historiquement, le CDG est apparue dans les grandes entreprises industrielles en réponse à une double
exigence:

o maintenir et développer les préoccupations d’efficacité économique auprèsdes premiers niveaux de

responsabilité
o assurer la cohérence et la coordination de structure complexes et décentralisées

Une définition du CDG comme support du pilotage économique

Selon Anthony, le CDG est «un processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les ressources
sont utilisées de façon efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés» (1960).

Anthony R.N. & Dearden J. : Management control systems, Richard D. Irwin, Homewood, Illinois, 1976 pp. 8 à 10.

Le CDG est un système de pilotage qui utilise les moyens de l’organisation pour arriver à un résultat
opérationnel prédéfini à l’aide d’une stratégie.

CDG = conduite, pilotage = contrôle organisationnel

Le  CDG  est l'ensemble des actions , procédures et documents  visant à aider les responsables opérationnelsà
maîtriseleurgestionpour atteindre les objectifs. J L ARDOUN  M MICHEL  LE CDG EDITION UNION 1985

LE  CDG   est l'ensemble  des processus de recueil  et d'utilisation  d'informations  ayant pour but de surveiller et
demaîtriser l'évolution  de l'organisation à  tous les  niveaux  .  YVES DUPUY  Revue française de
comptabilité 1997

Processus de CDG
Le processus de contrôle de  gestion correspond aux phases tradiionnelles du management

La prévision
Cette phase est déterminée par la stratégie définie par l'organisation , la direction prévoit les moyens nécessaires
pour atteindre ses objectifs

L'exécution
Cette  phase se déroule à l'échelon des unités des organisations  , les responsables desentités mettent en œuvre
les moyens qui leur sont alloués , ils disposent d'un système d'informations qui  mesure le résultat de leur action
qui  doit être compris  et acceptés par les responsables des entités

L'évaluation
Il existe trois niveaux de réactivité:

Cette phase  consiste à confronter les résultats obtenus par les entités aux résultats souhaités par la direction afin
d'évaluer leur performance  et mettre en évidence les écarts et en déterminer les causes , elle  doit conduire  les
responsables à prendre les mesures correctives

Apprentissage
Elle permet  grâce à l'analyse des écarts  de faire progresser l'ensemble du système de prévision  par
apprentissage , une base de donnés est  constituée pour être utilise en vue de futures prévisions

Schéma du processus:

9
 Rappel: la démarche prévisionnelle au cœur de la fonction de
contrôleur de gestion

Planification stratégique

­analyse de l’environnement
­positionnement de l’entreprise Contrôle de gestion
­choix des axes de développements

­traduction financière des plans
­projection des objectifs et des résultats
­allocation des ressources
­enregistrement, analyse et diffusion des
performances économiques
­système de pilotage et de suivi des résultas

Gestion des opérations

­programmation des activités
­agencements des ressources
­plans d’actions

L’analyse et la planification stratégique

L’analyse et la planification stratégique interviennent en amont du CDG. Domaine de la direction générale et de
l’état major des divisions, cette fonction consiste à identifier les axes de développement, à arbitrer le portefeuille
d’activités et à décider des grandes modifications de structure comme,  par  exemple,  le  passage  à  un
organigramme par métier, ou par marché ou encore matriciel. Cette analyse stratégique conduit à une première
déclinaison d’objectifs à moyen terme. Le CDG permet de contribuer à la validation interne des hypothèses

10
stratégiques. Il fournit une modélisation du fonctionnement économique de l’entreprise, permettant ainsi
d’anticiper les conséquences financières des différentes options pour le moyen et le long terme.

Le retour d’information, qui peut être qualifié de contrôle stratégique à ce niveau, fournit aux directions des

récapitulations semestrielles, trimestrielles, voire mensuelles sur la réalisation des objectifs stratégiques.

Il s’agit de déterminer les orientations de l’entreprise à travers l’analyse de l’environnement et de l’entreprise

dans son environnement dans un horizon de 3 à 4 ans. Déterminer les moyens à mettre en œuvre par rapport aux
objectifs de l’entreprise. Par exemple, embaucher 50 personnes par an. Le rôle du contrôle de gestion et de
vérifier les conséquences indirectes, collecter les informations. Vérifier avec la réalité et la cohérence en faisant
des tests. Trouver les moyens adéquats pour faire remonter l’information et mettre en perspective les chiffres en
vue d’une analyse plus profonde.

Le contrôle de gestion
Le Contrôle de gestion (Cf. schéma) correspond, en terme de responsabilité, à une direction fonctionnelle,
chargée de la coordination technique des instruments de pilotage et du système d’information nécessaires à la
médiation entre stratégie et gestion opérationnelle.

La planification opérationnelle
o une projection des besoins en ressources nécessaires à la réalisation des plansstratégiques
(découpage semestriel, trimestriel) auxquels sont associés des moyens et des recettes estimées. Ace
niveau, un contact étroit avec la sphère financière est nécessaire afin de valider les scénarios
d’évolutions projetés par les responsables de la stratégie.
o coordination du processus d’allocation des ressources aux centres de responsabilité.Coordination
horizontale (prix de cessions internes entre divisions) et verticale (niveau d’activité au sein de la
division).
o organisation, enregistrement et diffusion des informations par les reportings et TDB.Fréquence
mensuelle et à forte dominance financière etéconomique auprès de deux publics distincts: la Direction
Générale et les centres de responsabilités.

La gestion opérationnelle
La gestion opérationnelle est le niveau privilégier d’implication du CDG. Il est en étroite collaboration avec les
services opérationnels concernés. Il permet la mise au point d’indicateurs avancés de suivi des activités.

Deux grandes familles d’instruments de contrôle de gestion:

o Les supports de gestion prévisionnelle (plans, budgets)
o Les supports de remontée et d’analyse de l’information (reporting et TDB)

Cela suppose desdispositifs techniques et organisationnelsqui sont autant de pré requis à l’existence d’un

CDG:

o une comptabilité analytique de gestion (mesure de la rentabilité)
o système d’information permettant la circulation et la diffusion des informations
o une qualification de la structure en centres de responsabilité (interlocuteurs privilégiés du CDG)

Les interlocuteurs du CDG: les centres de responsabilités

Les principales missions associées à la mise en œuvre d’un CDG sont de permettre une plus grande
décentralisation des responsabilités et d’améliorer la performance économique. Pour cela, il ne s’appui pas
uniquement sur des dispositifs techniques de traitement et de diffusion d’informations, il s’appui également sur
une déconcentration du pouvoir de décision concernant l’agencement des ressources et le validation des objectifs
à atteindre localement.

11
 Définition des centres de responsabilités

Chaque centre de responsabilité dispose:

o d’une délégation formelle d’autorité pour négocier l’allocation des ressources et des niveaux d’objectifs
dans le cadre du plan opérationnel et du budget
o d’un système de pilotage de sa gestion lui permettant de rendre compte de l’utilisation de ses ressources
et de l’état de sesréalisations par rapport à ses objectifs propres.

Un centre de coût
La dans ces centres les responsables exercent  une activité opérationnelle  administrative qui consomme des
coûtes  sans générer un chiffre d'affaires, il s'agit par exemple d'un atelier de fabrication qui doit fournir les
prestations demandées en respectant la qualité , les quantités et les délais avec des  coûts minima

Un centre dechiffres d'affaires
Il s'agit d'un centre de responsabilité qui génère desventes, le responsable d'uncentre de chiffre d'affaire ( par
exemple service commerciale ) n'est pas maître du prix de vente ni des coûts de son centre  le but de son action
est de maximiser le volume des ventes à un prix fixé utilisant au mieux les ressources qui lui sont allouées.

Un centre de profit
Ce sont les unités dont le responsable a des moyens d'actions sur les ventes et sur les couts ce qui permet de
calculer un résultat par centre.

Un centre d'investissement
Le responsable est aussi maîtredes actifs  utilisés il doit arbitrer sur ses charges et recettes et aussi  sur la
gestion des actifs concernant l'exploitation de son centre  , l'objectif  est de maximiser  le rendement  des
immobilisations

12
PartieI La gestion budgétaire

La gestionbudgétaire peut être définie comme étant un processus ayant pour objet la conception des prévisions
sur la base de données historiques, destinées à être comparées avec les réalisations ce qui est de nature à
permettre de dégager des écarts pleins d’enseignements.
1-La gestion budgétaire ?
1-1Définition.

"La Gestion Budgétaire, Technique de l'administration de l’organisation et de la

gestion interne, s'appuie sur des prévisions. A partir de ces prévisions, les
responsables de l’organisation reçoivent des attributions sous forme de programmes
et moyens pour une durée limitée en valeur et en quantité si possible.
Un rapprochement entre les prévisions et les réalisations constitue la dernière étape
de la gestion budgétaire".

1-2Le rôle des budgets :

"Faire du budget, c'est se faire du souci avant de dépenser l'argent, plutôt que de
s'en faire après". De ce fait, le budget se présente comme étant :

1 Un instrument d'aide à la décision: Il permet dechiffrer les effetsde la mise

en oeuvre d'un programme

2 Un instrument de motivation: le fait d'associer de façon décentralisée les

différents collaborateurs à l'élaboration des prévisions budgétaires est un facteur
important assurant la transparence de la gestion et la possibilité d'obtenir un
consensus.

3 Un instrument de décentralisation et de cohérence:Le budget général reflète

les buts poursuis par la direction, son élaboration et plus encore son exécution
exige unedécentralisationet unedélégationà différents niveaux(fondement
d'une direction par objectifs)

4 Un instrument de contrôle:unsystème d'information, permettant de détecter

le plus rapidement possible les écarts entre les prévisions et les réalisations, et
d'induire de façon rétroactive des décisions correctrices selon un processus de
régulation.

13
14
Chapitre I La gestion budgétaire des ventes
Dans le cadre de ce chapitre il sera question de l’analyse de la budgétisation et du contrôle des ventes ce qui ne
pourrait se faire sansun bref rappel des méthodes de prévision et de collecte et de traitements des données.

Section I Généralités
A Définition de la prévision des ventes
Une prévision peut être définie comme étant un compromis entre la volonté des dirigeants de l’entreprise et les
contraintes de celle­ci. La prévision des ventes peut être interprétée comme le montant optimum des ventes à
atteindre compte tenu des contraintes internes et externes de l’entreprise.
B Interprétation de la prévision des ventes
L’interprétationde la prévision des ventes est à nuancer selon l’étendue du cadre temporel retenu:
 A long terme une telle prévision permet l’élaboration d’un programme d’investissement et d’arrêter le
plan de financement approprié;
 A  court  terme  la  prévision  des  ventes permet d’arrêter les programmes de production et
d’approvisionnement.

Section II Méthodologie de la prévision
Il s’agit de trouver la bonne combinaison de l’ensemble des données qui sont issues à la fois de l’intérieur et de
l’extérieur de l’entreprise et portant à la fois sur le court, le moyen et le long terme.
Processus Problème Contrainte Contrainte interne Niveau d’étude et Décision
envisagé externe de décision
Long  et Capacité  de Trend; Investissement  et Conseil Evolution
moyen production  ou Corrélation  à rentabilité; d’administration; souhaitée  de
terme de distribution; long terme; Financement. Direction générale. l’entreprise.
Produits. Etude  de Direction  générale Investissement et
marché; assistée  des financement.
Plan  de directions
modernisation particulières.
et
d’équipement.
Court Capacité; Corrélation; Moyens Direction  générale Programme  des
terme Produits. Etudes  de commerciaux; et  directions ventes.
marché; Moyens  de particulières.
Extrapolation. production; Directions Aménagement
Marges; particulières; des moyens.
Evolutions  récentes Chefs de services;
des ventes; Responsables.
Produits nouveaux.
Source: J. Meyer Gestion budgétaire. Dunod.

Section III Etudes de quelques techniques de prévision
A ce niveau on peutconstater que le recours aux techniques et très recommandé dans la mesure où il permet un
traitement de l’information et une production d’enseignements nécessaires à la prise de décision.
Ainsi on peut distinguer deux étapes fondamentales à savoir la collecte des informations et leur traitement.

Paragraphe 1La collecte des informations
De nos jours la performance des entreprises dépend dans une large mesure de la disponibilité des informations et
de leur pertinence. En effet les entreprise n’hésitent pas à investir sérieusement dans ce cadre dans la mesure où
çà leur permet d’être presque à l’abri des mauvaises surprises.
Parmi les méthodes de collecte d’information on peut citer certaines qui sont traditionnelles et d’autres qu’on
peut qualifier d’évoluées.

A les méthodes traditionnelles
Dans ce cadre on peut citer les études de marchés au sein des quelles on peut distinguer les enquêtes, les
questionnaires…
En effet et comme on le verra plus tard les techniques de traitement de l’information sont beaucoup plus axées
sur le traitement des informations quantitatives d’où la nécessité de valoriser les informations ainsi acquises et
c’est là où on perçoit réellement le rôle et de la collecte et du traitement de l’information.

Les enquêtes

15
Le principe dela méthode consiste tout simplement à apprécier le comportement futur des ventes d’un produit
existant ou à produire à partir des intentions d’achat des potentiels consommateurs.
Il s’agit en faite de déterminer la population cible à questionner pour délimiter les questions qui lui seront
soumises.
L’appréciation de la méthode nous amène à dire qu’elle représente un intérêt non négligeable dans la mesure où
elle se démarque des autres méthodes basées essentiellement sur l’étude des données passées pour faire des
extrapolations futures. Cette caractéristique est d’autant plusintéressanteet justifiée lorsqu’on est en présence de
produits nouveaux.
Les questionnaires
La méthode consiste à collecter le maximum d’informations relatives aux tendances des consommateurs des
biens produits par l’entreprise pendant un certain nombre d’années à venir.
Le problème qui se pose à ce niveau est celui relatif au degré d’objectivité des informations ainsi réunies et qui
est fonction du degré d’intégration de l’entreprise.

A Les méthodes évoluées
De nos jours les gestionnaires sont appelés à s’investir de plus en plus dans le domaine des technologies de
l'information, en commerce électronique plus spécifiquement en commerce sur Internet et dans le domaine de
l'entreprise numérique (Electronic Business).
Il s’agit en fait de maîtriser les concepts de commerce électronique ou sur Internet des types:
 Entreprise / Clients (Business to Customers «B2C») ;
 Entreprise / Entreprises  (Business to Business) «B2B»);
 Entreprise /Employés (Business to employees «B2E»).
De même que ceux d'Internet, d'intranet, d'extranet et être en mesure de les appliquer en entreprise.
Il s’agit en fait de tirer profit des avantages de novelles technologie de l’information et de communication, ence
sens que l’entreprise doit disposer de bases de données (clients / produits) gérées et exploitées en temps réel. La
conception et l’entretien de telles sources d’information sont supposés permettre à l’entreprise d’être à l’écoute
de sa clientèle et partant de réagir à temps pour la satisfaire.

Paragraphe II Les techniques de traitement des informations
A Les ajustements
L’observation du comportement d’une variable tout au long d’une période donnée permet d’appréhender la
nature de son comportementdans le futur. La simple observation du comportement d’une série statistique nous
permet d’avoir une idée sur le type de relations qui existent entre les variables la composant.

Nature du comportement des variables Type de relation à prévoir
Relation linéaire y  ax  b
y  ax  bx  c
2
Distribution régulière parabolique
Nuage de points Droite de régression

1L’ajustement mécanique
Il s’agit d’une technique statistique reposant sur le suivi des données dans le cadre d’un espace temporel assez
long de telle manière qu’on soit capable de dégager la tendance générale et de dégager l’évolution temporelle
tout en essayant de neutraliser les variations saisonnières.
Il s’agit de regrouper les données et d’en dégager les tendances telleque les totaux ou plus exactement les
moyennes.
La pertinence de l’étude effectuée pour une série donnée dépend de la disponibilité des données la concernant et
du caractère fréquent ou non de leur calcul c’est ce qu’on a tendance à appeler la périodicité. Par exemple pour le
cas d’une variable chiffrée en fonction de données trimestrielles la périodicité est de 4.

Variables brutes Variables ajustées
Trimestre Trimestre
Années 1 2 3 4 Années 1 2 3 4
1 3 400,00 3 800,00 4 600,00 3 200,00 1 ­ ­ 3 743,75 3 706,25
2 3 350,00 3 550,00 3 850,00 3 280,00 2 3 581,25 3 497,50 3 482,50 3 433,75
3 3 150,00 3 360,00 3 750,00 3 200,00 3 3 397,50 3 375,00 3 378,75 3 403,75
4 3 260,00 3 450,00 3 950,00 3 460,00 4 3 440,00 3 497,50 ­ ­

16
Le montant brut des ventes du troisième trimestre de la première année est de 4600,00dh la valeur ajustée de ce
montant sera de:
1
4 [ 12 * (3400,00) + 3800,00 + 4600,00 + 3200,00 + 1
2 (3350,00)] = 3743,75dh.

Le principal intérêt de cette méthode réside dans l’élimination des effets accidentels seulement il faut préciser
qu’elle néglige les informations de début et de fin de période. De même il ne faut pas perdre de vue qu’elle ne
permet pas de dégager un droit d’équation capable de permettre des prévisions futures.

2 L’ajustement linéaire
Ce type d’ajustement est recommandé lorsqu’on est en présence de séries dont le nuage de points est sous une
forme allongée.
La droite des moindres carrés est unefonction linéaire du type:
y  ax  b

a   ( x  x)  ( y  y)   ( x  x)
2

a  cov( x, y )  var( x)

b  y  ax

De même il est possible de nuancer l’allure de la courbe de régression en fonction du comportement de la

variable retenue qui est en l’occurrence le comportement du chiffre d’affaires.

Fonction exponentielle Fonction linéaire Fonction logarithmique

x
x x
x x x
x x x
x x x
x      x x x
x x x
x x x
x x x
x x

y ba
x
y  ax  b y b x
a

L’allure de la croissance détermine le type de courbe à retenir pour prévenir l’évolution des ventes dans le futur.
A titre d’exemple on peut prendre le cas de l’ajustement de deux variables à savoir la consommation du
carburant et le nombre de visites  à effectuer auprès des clients:

B Les séries chronologiques ou le trend
Cette une méthode qui repose sur l’observation des donnée passées afin d’en extraire les tendances futures. Le
trend est technique très intéressante dans la mesure où elle permet de mettre en évidence les relations de cause à
effet qui sont susceptibles d’être à l’origine du comportement de la variable étudiée. La pertinence de
l’observation oblige à ce que celle­ci soit fait dans un cadre temporel assez long ce qui n’implique en aucun cas
la recherche d’une quelconque relation entre la variable objet de l’étude et le facteur temps.
L’objectivité de l’analyse veut que les observations retenues soient dégagées de tout fait de nature accidentelle.

17
1 Les composantes d’une série chronologique
Une série chronologiqueest composée d’un certain nombre d’éléments, à savoir:
 Le trend c'est­à­dire le comportement de la variable objet de l’étude sur une longue période;
 Le  mouvement  cyclique (C)qui  est  synonyme  des  fluctuations  économiques  ou  conjoncturelles.
L’association de ce mouvement avec le trend permet de dégager une tendance dégagée des effets de
saisonnalité ;
 Les fluctuations saisonnières (S) qui dépendent de plusieurs facteurs(climatiques, mode de tenue
vestimentaire, habitudes alimentaires…);
 Les phénomènes accidentels(A)(grèves, accidents…).
Les éléments d’une série chronologique peuvent être agencées dans le cadre de deux modèles:
Le modèle additif:Y i = Ci + Si + Ai
Ce modèle repose essentiellement sur l’hypothèse d’une indépendance des différentes composantes entre elles;
Le modèle multiplicatif:Y i = Ci *(1+S i)(1+A i)
A l’inverse du modèle précédent celui multiplicatif retient comme hypothèse la dépendance des facteurs
saisonniers par rapport à ceux qui ne le sont pas.

2 Le calcul des coefficients saisonniers
La méthode la plus utilisée consiste à respecter un certain nombre d’étapes qu’on peut résumer comme suit:
 La détermination de la droite de régression de la série chronologique (des moindres carrés);
 La détermination des valeurs ajustées;
 La détermination des rapports entre les valeurs observées et celles ajustées;
 La détermination du rapport moyen pour chaque période observée.

Exemple
Des états comptables de la société «BOURA» sarl on pu extraire les données relatives à l’évolution duchiffre
d’affaires qui ont été arrêtées comme suit:

Valeurs observées
Trimestres
1 2 3 4
Année 1 3 200,00 3 250,00 3 400,00 3 120,00
Année 2 3 350,00 3 450,00 3 640,00 3 250,00
Année 3 3 150,00 3 350,00 3 600,00 3 250,00
Année 4 3 250,00 3 350,00 3 450,00 3 150,00

T.A.F.
Sur la base des données historiques on vous demande de déterminer les coefficients saisonniers et d’arrêter la
prévision des ventes.

La détermination des coefficients saisonniers:
Eléments Montants
x 8,5

y 3325,63
Covariance(x,y) 48,4375
Variance (x) 21,25
a 2,27941
b 3306,25

Valeurs ajustées
1 2 3 4
1
1 3 308,53 3 310,81 3 313,09 3 315,37
2 3 317,65 3 319,93 3 322,21 3 324,49
3 3 326,76 3 329,04 3 331,32 3 333,60

1
3 308,53= ( 2,27941* 1) +3306,25

18
 4 3 335,88 3 338,16 3 340,44 3 342,72 Valeurs réelles/ valeurs ajustées
1 2 3 4
1 0,96720 0,98163 1,02623 0,94107
2 1,00975 1,03918 1,09566 0,97759
3 0,94687 1,00629 1,08065 0,97492
4 0,97425 1,00355 1,03280 0,94235
Coefficients saisonniers 0,97452 1,00766 1,05883 0,95898

La prévision des ventes
Les ventes seront ainsi arrêtées sur la base de l’équation de régression déterminée plus haut, ce qui suppose que
l’évolution du chiffre d’affaires se fera selon les mêmes tendances.
De même il ya lieu de recalculer les coefficients saisonniers.
Prévisions du chiffre d'affaires
1 2 3 4
2
Mouvements extra saisonniers 3 345,00 3 347,28 3 349,56 3 351,84
Coefficients saisonniers 0,97452 1,00766 1,05883 0,95898
Prévisions des ventes 3 259,76 3 372,93 3 546,63 3 214,36

Section IV: La budgétisation des ventes
Cette étape consiste à répartir les ventes selon les périodes retenues, les régions retenues et les types de produits
à vendre.

Paragraphe I La répartition par période
La question qui se pose à ce niveau et de déterminer l’échelle temporelle à retenir pour l’établissement et le
contrôle du budget des ventes.
L’objectif est de trouver un juste moyen entre un contrôle poussé à l’extrême et une absence total de ce contrôle.
Généralement la périodicité est le mois, en tout cas pour les premiers trimestres sinon on il y a lieu de reconduire
les tendances observées dans le passé avec des adaptations périodiques en fonction des changements constatés.
La répartition période implique la prise en charge de la structure saisonnière du comportement des ventes de
l’entreprise.

Paragraphe II La répartition par région
Un tel découpage revêt un intérêt indéniable dans la mesure où il permet à l’entreprise d’apprécier la
performance de chacune deses sections territoriales et au sein même de celles­ci de pouvoir s’arrêter sur les
prestations de ses composantes locales.
La réussite d’une telle répartition suppose la réponse à un certain nombre de questions. Il y a lieu à savoir
jusqu’à quel niveau il est possible de pousser l’analyse et le détail tout en maintenant l’aspect objectif et
pertinent de l’information.

Paragraphe III La répartition par produit
Une telle façon de voir les choses est sensée permettre à l’entreprise de saisir l’évolution deses produits ou de sa
gamme de produits.
La question qui se pose à ce niveau est de déterminer le critère qui sera à la base d’une telle répartition dans un
premier temps et d’arrêter la décision à prendre par l’entreprise compte tenu d’un certain nombrede contraintes
dans un second.
Concernant les critères de classement, l’entreprise peut être amenée à retenir un ou plusieurs des critères
suivants:
 Critères techniques:
o Types des matières premières et consommables nécessaires pour la fabrication des produits de
l’entrepris;
o Le procédé de fabrication.

2
3 345,00 = (2,27941* 17) +3306,25

19
  Critères commerciauxet financiers :
o Le prix  de vente;
o La marge commerciale brute.
Il faut préciser que sous certaines conditions les entreprises sont parfois amenées à opérer des répartitions sur la
basede combinaison de plusieurs critères.
.

Paragraphe IV Le budget global des ventes
Les prévisions sont donc à arrêter en fonction des données observées dans le passé tout en tenant  compte des
trois critères de répartition cités plus haut.
La présentationdu document de synthèse doit être faite en fonction de l’un des trois critères de telle manière que
la lecture soit limitée aux deux autres restants, généralement le critère retenu est celui géographique.
L’établissement du chiffre d’affaires prévisionnelsuppose une stabilité des prix de ventes ou tout au moins une
linéarité de leur variation ce qui n’est pas toujours le cas d’où l’obligation de déterminer des coefficients
correcteurs pondérés.
Il s’agit en fait de déterminer la moyenne pondérée des différents chiffres d’affaires relatifs aux produits
respectivement commercialisés par l’entreprise, par les variations respectives des prix de ventes des produits
concernés.

Section V Le contrôle des ventes
Le contrôle doit être fait dans le respect du découpage retenu par l’entreprise pour la budgétisation de ses ventes.
L’objectif est de faire en sorte que l’on puisse procéder à des comparaisons entre les prévisions et les
réalisations, autrement dit dégager les écarts et pouvoir se prononcer sur leurs significations et leurs raisons
d’être.
C’est ainsi que le contrôle doit être pensé en fonction des trois critères de répartition à savoir: la période, la zone
géographique et le produit.

Paragraphe I Le contrôle par période
Il s’agit plus exactement de chercher à savoir qu’elles sont les raisons derrière les écarts constatés par rapport à
une période précédente ou de référence.
Si on part du fait que le critère retenu pour l’établissement du budget des ventes est celui des zones
géographiques on est en mesurede se poser des questions relatives aux écarts sur quantités et prix. L’analyse, et
selon les cas, peut être poussée jusqu’aux chiffres réalisées par les personnes composant la force de vente.

Paragraphe II Le contrôle par région
A ce niveau l’objectifest de déterminer les facteurs qui sont à l’origine de l’écart existant entre les objectifs
tracés et les réalisations de l’entreprise.
D’une façon générale on est en mesure de distinguer deux types de facteurs:
 Les facteurs endogènes:
o Rupture de stocks;
o Venue sur le marché de nouveaux produits concurrentiels ou de substitution;
o Baisse de régime de la part de la force de vente…
 Les facteurs exogènes:
o Une grève;
o Baisse des prix;
o Conjoncture économique défavorable;
o Venue sur le marché de nouveaux concurrents…

Paragraphe III Le contrôle par produit
Ce type de contrôle fait partie intégrante de la stratégie globale de l’entreprise, dans la mesure où elle engage sa
pérennité. Généralement le contrôle par le produit peut mener à trois types de stratégiequi sont intimement liées
au cycle de vie du produit en question:
 Stratégie  du  maintien  du  produitce qui implique que l’entreprise doit revoir sa politique de
communication et doit être en mesure de faire des concessions du côté des prix;
 Stratégie demodification du produit en question de telle manière qu’il puisse répondre aux attentes des
clients potentiels, il s’agit d’adopter un certain nombre de modifications capables de relancer le cycle de
vie des produits en question;
 Stratégie du remplacement de l’ancien produit par un nouveau avec tout ce que cela peut supposer
comme investissements de la part de l’entreprise.

20
Paragraphe IV L’analyse des écarts
Il s’agit de procéder à une comparaison entre les prévisions telles qu’elles ont été arrêtées au sein du budget
général des ventes d’un côté et les réalisations de l’autre.

A l’écart global
Ecartglobal=chiffred’affairesglobal–chiffred’affairesbudgété

La précision peut être poussée au maximum de telle manière à ce que l’écart soit dégagé selon les trois critères à
savoir période région et produit. Concernant le dernier critère c'est­à­dire le produit le détail n’est possible que si
l’entreprise dispose d’une gamme de produit assez restreinte.
Pour la période N, le budget de chiffre d’affairesde l’entreprise «ABC» et sa réalisations ont été arrêtés comme
suit:

Budget des ventes pour la période N Ventes réalisées pour la période N
Prix Chiffre Chiffre Prix
Produits Quantités moyen d'affaires Produits Quantités d'affaires moyen
A 1 500 120,00 180 000,00 A 1 600 125 000,00 78,13
B 1 400 110,00 154 000,00 B 1 400 500 000,00 357,14
C 850 140,00 119 000,00 C 800 216 000,00 270,00
D 600 130,00 78 000,00 D 450 60 000,00 133,33
Totaux 4 350 531 000,00 Totaux 4 250 901 000,00

Eléments Montants Nature

Ecart global 370 000,00 Favorable

Seulement il faut préciser que l’écart tel qu’il est établi ne permet pas de distinguer la part qui revient à chaque
composante du chiffre d’affaires à savoir le prix et la quantité.

B Les composantes de l’écart global

Ecartsurprix=(Prixréel–Prixbudgété)*quantitéréelle

Ecartsurquantité=(quantitéréelle–quantitébudgété)*prixbudgété

En partance de notre exemple on peut dégager les résultats suivants:
Ecart sur prix
Produits Prix réel Prix budgété Quantité réelle Ecart sur prix
A 78,13 120,00 1 600 ­67 000,00
B 357,14 110,00 1 400 346 000,00
C 270,00 140,00 800 104 000,00
D 133,33 130,00 450 1 500,00
Totaux 384 500,00

Ecart sur quantité
Produits Quantité réelle Quantité  budgété Prix budgété Ecart sur prix
A 1 600,00 1 500,00 120 12 000,00
B 1 400,00 1 400,00 110 0,00
C 800,00 850,00 140 ­7 000,00
D 450,00 600,00 130 ­19 500,00
Totaux ­14 500,00

Pour vérifier on qu’à faire la somme des deux écarts et on trouvera l’écart global:
384500,00–14500,00 = 370000,00.
Cette façon de voir les choses qui est globalisante peut induire en erreur dans la mesure où elle ne renseigne pas
sur le respect de la composition des ventes d’où l’obligation d’une analyse détaillée de l’écart sur volume.

21
C Le détail de l’écart sur volume
Il s’agit de chercher à expliquer la variation du volume global des ventes tout en essayant de se prononcer sur le
respect de la ventilation des ventes prévues.
Ainsi on doit arrêter les deux écarts suivants:
Ecartsurvolumeglobal=(quantitétotaleréelle–quantitébudgétée)*prixmoyenbudgété

Prix moyen budgété 122,0689655
Le prix moyen budgété = chiffre d’affaires budgété / quantité totale budgétée = 531000, 00 / 4350,00
=122,0689655

Ecarts sur volume global ­12 206,90 Défavorable

(4250–4350) * 122,0689655

Ecartsurcompositiondesventes=(prixmoyenpréétabli–prixbudgété)*quantitétotaleréelle

Le chiffre d'affaires préétabli 516 500,00

 (quantités réelles * prix budgétés) = (1600 * 120,00) + (1400 * 110,00) + (800 * 140,00) + (450 * 130,00)

Le prix de vent moyen préétabli 121,5294118

Le chiffre d’affaires préétabli / quantités vendues = 516 500,00 / 4250 =

Ecart de composition des ventes ­2 293,10 Défavorable

(Prix moyen préétabli –prix budgété) * quantité totale réelle = (121,5294118­122,0689655) * 4250 =­2
293,10

Ecart sur volume ­14 500,00 Défavorable

Ecart sur volume global + Ecart sur composition des ventes =­12206,90­2 293,10 =­14 500,00

D’une manière générale la détermination des écarts revêt un intérêt indéniable dans la mesure où leur calcul
permet de se prononcer sur la réalisation des prévisions et par la même de se prononcer sur le choix même des
objectifs à atteindre.
Inutile de préciser que l’existence d’un écart positif entre le chiffre d’affaires prévisionnel et celui réel est à
nuancer en fonction de la composition des ventes dans la mesure où l’entreprise doit focaliser son attention au
tour des produits à fort taux marge commerciale.

22
Chapitre II La gestion budgétaire des approvisionnements
Il s’agit d’une appellation assez globalisante dans la mesure où elle cherche à rendre compte de situations plus
ou moins nuancées.
En effet la notion d’approvisionnement est à saisir selon sa perception la plus large à savoir que tout entreprise
est appelée à avoir des approvisionnements et plus spécialement les entreprises de transformation, sont tenues
essentiellement à faire face à leurs besoins en termes de matières premières. Cet état de fait en sorte qu’on a
souvent tendance à confondre gestion des approvisionnements avec gestion des stocks.
L’analyse de la budgétisation des stocks nécessite un rappel théorique concernant les stocks et leur gestion.

Section I Principes de base de la gestion des stocks
Dans ce cadre on aura à donner une idée d’ensemble sur les coûts engendrés par la gestion des stocks et les
méthodes de suivi des stocks.

Paragraphe I Les coûts engendrés parla gestion des stocks
Globalement on distingue trois types de composantes à savoir:
 Le coût de passation d’une commande;
 Le coût de détention d’un stock;
 Et l’influence d’une rupture de stocks.

A Le coût de passation d’une commande

Il s’agit de l’ensemble des dépenses liées à la passation d’une commande depuis la prise de contacte avec le
fournisseur jusqu’à réception de la commande par le magasinier, sans pour autant oublier que des fois les
techniciens de l’acheteur sont amenés à faire un déplacement chez le fournisseur pour finaliser le type et la
qualité de livraison à recevoir.
En général on relève les charges suivantes les frais de courrier, le suivi des commandes, la réception et contrôle
des quantités et de la qualité des livraisons….

B Le coûtde détention d’un stock

Globalement la possession des stocks engendre deux types de coûts:
 Les coûts liés à l’existence physique des stocks:  entreposage,  gardiennage,  assurance,  suivi
administratif;
 Le coût financier des stocks dû au manque à gagner àla suite de l’indisponibilité, pendant la période de
3
stockage, des fonds ainsi utilisés pour le financement des stocks.

C L’influence d’une rupture des stocks

L’incidence d’une rupture des stocks peut être regroupée en deux types de conséquences:
 Le coût administratif de la rupture des stocksqu’on peut présenter comme la constatation du fait
accompli et l’ensemble des pénalités subies à la suite de clauses prévues dans un marché;
 Le coût financier d’une rupture des stocks au sein duquel on peut distinguer  deux  types  de
conséquences à savoir:
o Les conséquences matérielles comme le manque à gagner à la suite de l’incapacité de
l’entreprise à saisir une opportunité d’affaire mais sans perdre de clientèle;
o Les  conséquences  immatérielles  comme  manque  à  gagner à la suite de l’incapacité de
4
l’entreprise à saisir une opportunité d’affaire avec perte de clientèle.

Paragraphe II Les méthodes de suivi des stocks
La nature de l’activité exercée par l’entreprise fait que celle­ci soit parfois dans l’obligation dedétenir des stocks
ce qui implique pour elle un ensemble de coûts comme par exemple le suivi de ces stocks. Seulement il faut
3 ième
C. ALAZARD et S. SEPARI «Contrôle de gestion» DECF épreuve n°7 édition Dunod 3 édition 1996,
page 385.
4
Idem.

23
préciser et qu’en cas de pluralité de stocks l’entreprise est amenée à se focaliser sur les stocks les plus
importants.
L’objectif donc est de déterminer les stocks qui doivent faire l’objet de l’essentiel du suivi à pratiquer par
l’entreprise.
5
Généralement on distingue deux méthodes permettant un tel suivi des stocks :

A Méthode des «20/80»
Selon cette méthode l’attention doit être portée sur la quantité relativement «faible» des stocks qui est
composée approximativement de 20% des articles et s’accaparant approximativement de 80% de la valeur des
stocks.

B Méthode«ABC»
Dans ce cas le suivi est poussé un peu plus loin dans la mesure où on cherchera à distinguer plus que deux
catégories de stocks.

% cumulé de la consommation

10%

25%

65%

10%            25%            65%                               % cumulé du total des articles

Paragraphe III Les modèles de gestion de stocks
Une bonne gestion des stocks implique la maîtrise de tout un ensemble de facteurs à commencer par les délais de
livraison imposés généralement par les fournisseurs et la quantité de stocks à détenir pour s’assurer d’une
cadence acceptable de production d’un côté et pour éviter lesruptures de stocks de l’autre.
Dans un premier temps il s’agira pour nous d’esquisser une définition du terme stock pour aborder les modèles
de gestion des stocks dans un second.

A Le concept «stock»
1 Définition
Le stock peut être défini comme étantl’ensemble des marchandises, matières ou fournitures et des produits ou
6
travaux en cours et de emballages non identifiables appartenant à l’entreprise.

2 Typologie des stocks
Selon les objectifs recherchés on peut distinguer plusieurs types de stocks

aLe stock actif  (SA)appelé aussi stock économie est généralement désigné par la quantité d’éléments appelés
à intégrer les stocks pour être totalement consommés.
Le stock actif est en relation indirecte avec la cadence d’approvisionnement ce qui impliqueque sa valeur a
tendance à diminuer en fonction de l’accroissement du nombre de commandes.

5
Ce type de raisonnement s’inspire du graphique de PARETO qui cherche à déterminer la quantité des éléments
importants composant un ensemble et sur lesquels on doit porter l’attention.
6
C. D. ECHAUDEMAISON «Dictionnaires d’économies et de sciences sociales» Nathan éditions Paris 1989,
page 389.

24
 Nombre d’approvisionnements (N) 1 2 3
Niveau du stock actif (SA) C C/2 C/3
Niveau du stock moyen (SM) C/2 C/4 C/6

Niveau du stocken quantités
N = 1 N = 2 N = 3

SM SM SM

Livraison                 Livraison Livraison                   Livraison Livraison Livraison

b Le stock de sécurité (SS)est la quantité minimale de stocks à détenir par une entreprise afin de faire face à
deux types de risques:
 Une accélération de la cadence de production;
 Et un étalement des délais d’approvisionnements.

Niveau des articles
en stocks

Stock maximum

SA

Passation de
la commande

SS
8

Commande               Livraison prévue

Délai de livraison

c Le stock de réapprovisionnement (SR),appelé aussistock d’alerte, stock critique ou point de commande,

correspond au niveau minimum du stock minimum à partir duquel il doit y avoir  passation de commande. Il est
composé de deux éléments à savoir:
 La cadence de consommation;

7
Accélération de la production impliquant une consommation accrue des stocks.
8
Etalement du délai de livraison prévu.

25
  Et le délai de livraison.

SR=(Vitessedeconsommation*Délaidelivraison)+SS

B Les modèles de gestion des stocks
L’analyse de tels modèles doit être faite avec la prise en compte de la nature de l’avenir qui est selon les cas
9
certaine ou incertaine. Dans le cadre de notre cours on se limitera à une telle analyse dans un avenir certain.
L’objectif de ce modèle est de rechercher la quantité qui minimise le coût de gestion des stocks afin de réduire le
coût de  leur détention et de réapprovisionnement.
Le modèle repose sur les hypothèses suivantes:
 Le caractère linéaires et de a consommation et de la vente;
 L’unicité des prix pratiqués par le fournisseur;
 Le caractère non exigeant du fournisseur.

La formalisation du modèle doit est à faire en fonction des paramètres suivants:
Données Inconnues
C: La consommation annuelle en quantités; Q: La quantité économique;
f: Le coût d’obtention d’une commande; N: Nombre de commande à passer.
t: Le taux de possession du stock; N = C / Q
p: Coût d’un article stocké.

Le coût de passation d’une commande: G1 = f * N = f* C/Q

Le coût de détention d’un stock:G 2 = Q / 2 * p * t

(Q / 2)représente le stock moyen: (stock initial + stockfinal)/ 2

Le coût de gestion de stock sera alors comme suit:

G=G 1+ G2 =(f*C/Q)+(Q/2*p
Montants en valeurs

G2

G1

La solution du modèle peut être établie comme suit:
Eléments Commentaires
* *
Q = 2*C * f / p *t Q représente la quantité qui minimise le coût de gestion des stocks.
* * *
N = C/ Q N représente le  nombre de commandes à passer.
* *
K = 2*C * p *t * f K représente le coût minimum de gestion des stocks.

9
Appelé «Modèle de Wilson pur».

26
Encore faut–il préciser que le modèle en question est l’objet de plusieurs développement en fonction:
Du comportement des prix pratiqués par les fournisseurs;
De la rareté des matières pendant un laps de temps donné;
De même l’approche du modèle doit être aussi conçue dans un avenir incertain.

Section II La budgétisation des approvisionnements
Le but recherché est de faire ressortir un ensemble d’informations utiles pour les décideurs telles que:
 Nombre de commande à passer et leur répartition temporelle;
 L’échéancier des livraisons;
 Et le niveau des stocks à maintenir.
D’une manière générale le budget des approvisionnements doit tenir compte dedeux composantes à savoir les
valeurs et les quantités. Un tel budget doit prendre en considération les charges  des services liés aux
approvisionnements.

A La budgétisation des valeurs et des quantités
Une telle budgétisation est à faire selon l’une desdeux  méthodes suivantes:
 La méthode graphique;
 Et la méthode  comptable.

B La budgétisation des services liés aux approvisionnements
Il s’agit de recenser l’ensemble des charges engagées par les services liés aux approvisionnements. Dans ce
cadre on peut distinguer les composantes suivantes:
 Les autres charges externes (Electricité, fournitures de bureau, transport, assurance, frais postaux…);
 Les charges de main d’œuvre;
 Et les amortissements.

Globalement on fait regrouper l’ensemble de ces charges indirectes en deux grandes masses:

 Les Achats;
 Et le magasinage.

Chapitre III Gestion budgétaire de la production
L’objectif étant d’arrêter une prévision de la production compte tenu des contraintes de l’entreprises tant internes
qu’externes dans unpremier temps et de les paramétrer en fonction du laps de temps retenu et par type
d’activités dans un second temps. Cette démarche est sensée permettre le contrôle du processus de budgétisation
de la production.

Section I L’organisation de la production

Il s’agit de se prononcer sur la structure de la production sur ses aspects à la fois administratifs, techniques,
études, méthodes, ordonnancement…
D’une manière générale on peut recenser les composantes suivante à savoir: études, méthodes, ordonnancement,
lancement voire approvisionnement et entretien.

A Etudes
L’objet est de chercher à répondre et à s’adapter aux mutations de la demande tout en tenant comptes des
contraintes techniques et matérielle de l’entreprise.

B Méthodes
Ce genre de service apour objet de chercher la manière la plus économique et la plus ergonomique pour mener à
bien l’opération de production. Il s’agit en fait de mesurer chaque étape du processus de production et de
déterminer les gestes les plus efficaces voire efficients pour réaliser le produit de l’entreprise.

C Ordonnancement et lancement
Il s’agit d’arrêter un planning du processus de production compte tenu des contraintes humaines et matérielles de
l’entreprise.
Lorsque l’horizon temporel retenu est d’environ un moisjusqu’à une année on parle alors d’ordonnancement et
quand c’est quotidien ou hebdomadaire on dit alors qu’il s’agit d’un lancement.

D Entretien

27
Il s’agit de conserver en état de marche les actifs de l’entreprise notamment ceux liés aux besoins techniques:
bâtiments, installations techniques, agencements et aménagements matériel et outillage, petit outillage…
10
D’une manière générale on distingue deux types d’entretiens préventifs et curatifs .

Section II  La planification à court terme de la production
Paragraphe I La formalisation du problème
Le point de départ d’une telle démarche est constitué par les prévisions commerciales de l’entreprise compte
tenu de son contexte commercial.
Seulement il faut faire en sorte que cette étape soit conçue avec une prise en considération des capacités
productives de l’entreprise.

A La détermination de la production requise
Cette production dépend de plusieurs facteurs desquels on doit citer
 Le financement du cycle d’exploitation de l’entreprise (son besoin en fonds deroulement);
 Les modifications à apporter aux conditions de fabrication.
11
Globalement il s’agit de déterminer l’action corrective à mener au niveau des stocks.
La quantité à fabriquer est obtenue grâce à travers l’équation suivante:

Qf = Qv + Sf ­S i

Qf :La quantité à fabriquer;
Qv: La quantité à vendre;
S f : Le stock initial;
12
S i: Le stock final.

B La détermination du niveau de production optimal
Le but recherché est de trouver une situation d’utilisation optimale des capacités de production cette situation
peut correspondre à une hypothèse de saturation des moyens de production ce qui implique la satisfaction des
contraintes suivantes:
La détermination de la matrice technique;
La détermination des taux de déperdition habituels;
La prise en comptes des autres contraintes de production;
La détermination du programme de production.

Application:
Enoncé

L’entreprise ABC dispose de trois ateliers A 1, A2 et A3 et fabrique deux types de produits P1 et P2 le temps de
passage de chacun des deux produits au sein de chacun des trois ateliers se présente comme suit:
Produits
Capacité des ateliers
P1 P2
Ateliers

1 4 2 2 400
2 3 3 2 100
3 2 5 2 400

T. A. F:
Déterminez le programme de production qui assure le plein emploi des capacités de production.

Droites
D1 : 4 P1 +2 P2 = 2 400
D2 : 3 P1 +3 P2 = 2 100

10 ième
J. Meyer: Gestion budgétaire. Dunod 7 édition 1976 page 104
11
Il s’agit du cas d’entreprise disposant d’un stock ce qui ne devrait pas poser de problèmes, en principe, pour le
cas d’une entreprise travaillant sur commande.
12 ième
M. Gervais «Contrôle de gestion» Economica 7 édition page 354.

28
 D3 : 2 P1 +5 P2 = 2 400

1400

1200

1000
Produit 2

800

600

400
200

0
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Produit 1

Le plein emploi des capacités de productions est assuré au niveau du point (400 P2, 350P1)

C La confrontation de la production requise avec celle possible
Cet état de fait est à relever lorsque les objectifs commerciaux ne sont pas susceptibles d’être atteints ou en cas
d’absence du plein emploi des facteurs de production.
Plusieurs actions correctives peuvent être menées:
 Une action est à envisager, dans la mesure du possible, sur l’emplacement des moyens de production en
ce sens qu’ils doivent être déplacés vers les locaux caractérisés par un manque. En cas de difficulté la
mobilité doit concerner la main d’œuvre compte tenu de sa disponibilitéet de sa qualification;
 Une autre action peut être entreprise au niveau du taux d’emploi des moyens de production;
 Une autre action peut concerner le volume des moyens de production à utiliser;
 Une autre est à envisager au niveau de l’ordonnancement dela production;
 Une autre peut être instaurée au niveau de la procédure de stockage…

Paragraphe II L’ajustement de la cadence et des conditions des facteurs de production

Il s’agit en fait de trouver une fonction de production idéale qui maximise la relation entre l’ensemble des
facteurs suivants:
 Le nombre de moyens de production à mettre en œuvre;
 Le type de ces moyens;
 La durée d’occupation de facteurs en question;
 Le type de matières premières à utiliser;
 La quantité des matières premières.

Il s’agit de situer là où se trouvent les relations qui optimisent le processus de production plus exactement il
s’agit de trouver les corrélations qui existent entre ces variables et partant de trouver la fonction optimale de
production. Une telle façon de voir la chose peut être conçue grâce à des régressions multiples concernant
l’ensemble des variables sus mentionnées.
D’une manière générale on peut recenser les conséquences de certaines actions:
L’augmentation d’un facteur tel que main d’œuvre peut impliquer:
 La réduction du temps d’arrêt des postes;
 L’augmentation de l’intensité du travail et la baisse de l’augmentation de l’intensité du travail et la
baisse des déperditions.

L’allongement de la durée d’occupation des moyens de production entraîne nécessairement  une

augmentation de la production qui ne peut se faire sans:

29
  Une augmentation des déperditions;
 Une diminution de la qualité et de l’intensité d’utilisation des moyens de production.

L’accroissement du degré d’intensité d’utilisation des facteurs de production a pour conséquence:

 L’augmentation de la production;
 La baisse des déperditions.

Une qualité supérieure des facteurs de production a pour conséquence :
 De réduire les déperditions;
 D’augmenter l’intensitédu travail. 13

Paragraphe III L’ajustement de la production dans le temps

A ce niveau l’objectif recherché est la rationalisation de l’opération de production dans le temps surtout si on
tient compte d’une production qui fait appel à plusieurs opérations.
Il s’agit d’éviter les files d’attentes ou plus exactement les goulots d’étranglements dans un premier temps et de
trouver la structure logique qui optimise le programme de production.
C’est là la recherche d’un programme à même de permettre un ordonnancement optimal de la production et à
14
titre d’exemple on peut citer la méthode P.E.R.T qui consiste en un algorithme ayant pour objet de prévoir,
contrôler et optimiser les tâches composant un programme en l’occurrence de production.

A La conception du programme
Il s’agit de déterminer la conception de la structure logique du programme de production à réaliser. Une telle
structure prendra la forme d’un graphique contenant les éléments suivants:
 Les tâches à effectuer prenant la forme de vecteurs et représentées par des lettres à côtédesquelles sont
mentionnés les durées nécessaires à leur réalisation;
 Les étapes constituant le début et la fin de chaque tâche à accomplir.

Le programme est sensé permettre une distinction entre deux types de tâches:
 Les tâches en série: c’est à direcelles qui se suivent quant à leur exécution;
 Les tâches en parallèle: c’est à dire celles qui se réalisent simultanément pour aboutir au même résultat.

B La détermination du chemin critique
Il s’agit du chemin à emprunter pour accomplir le processus deproduction du début jusqu’à la fin tout en
optimisant le délai nécessaire pour son accomplissement, plus exactement il s’agit de trouver le délai minimum.

Paragraphe IV L’ajustement temporel de la production à la demande

La question qui se pose à ce niveau est de chercher à établir une certaine équivalence entre le programme de
production et celui des ventes.
Trois situations peuvent se présenter:
 La première action peut être conçue au niveau de l’action commerciale à travers une série d’actions de
nature à permettre de réduire l’impact de la saisonnalité sur les ventes de l’entreprise;
 La seconde action consiste à faire dépendre totalement la production des ventes ce qui est synonyme
parfois d’une absence de stocks et surtout de l’existence de capacités de production inutilisées
momentanément;
 La troisième est dernière action consiste à adapter le programme de production à celui des ventes en
faisant recours à un stockage ce qui suppose que l’entreprise dispose des moyens humains, financiers et
logistiques nécessaires pour faire face à une telle situation.

Section III La budgétisation de la production
Il s’agit de faire en sorte que le programme de production soit éclaté en fonction des composantes
organisationnelles de l’entreprise dans un premier temps et de procéder à sa valorisation dans un second.

Paragraphe I La décomposition du programme de production
Cette décomposition doit être faite en tenant compte des deux dimensions à savoir le temps et l’espace.

A L’adaptation du programme de productionà la structure organisationnelle de l’entreprise

13
Idem page 363.
14
Programm Evaluation and Review Technic.

30
A ce niveau il y a lieu d’arrêter l’ensemble des objectifs à atteindre par l’ensemble des services et ateliers compte
tenu des moyens mis en œuvre. C’est une étape cruciale dans la mesure où elle permet laconfrontation des
aspirations de la directions au réalisme des opérationnels autrement dit il y a lieu de comparer le potentiel de
l’entreprise avec son programme de production.
Une telle façon de procéder est sensée aussi permettre de responsabiliser l’ensemble des composantes de
l’entreprise notamment opérationnelles.

B L’étalement du budget de production dans le temps

L’objectif est de fixer un horizon temporel au terme duquel il y a lieu de se prononcer sur les réalisations par
rapport aux prévisions. L’efficacité de cet étalement veut que la périodicité retenue soit relativement courte de
telle manière à ce qu’elle permette de réguler la relation entre la production et les ventes. Généralement c’est le
cadre mensuel qui est retenu.

Paragraphe II L’évaluation du programme de production
A partir de l’ensemble des charges engagées par l’entreprise on doit retenir celles qui concourent à
l’accomplissement du processus de production.
Plus exactement ça sera la somme du coût des matières premières et bien entendu de la main d’œuvre.

Chapitre IV La gestion budgétaire des investissements
L’investissement peut être défini comme étant l’allocation d’un ensemble de ressources sous forme d’une
combinaison d’un ensemble de moyens de production dans une perspectivede rentabilité et de pérennité.
Il s’agit de passer en revue deux grandes étapes:
Les méthodes de choix des investissements;
Et la budgétisation des investissements.

Section I Rappel des méthodes de choix des investissements
Ces méthodes peuvent être réparties en deux blocs selon le recours ou non à l’actualisation.

Paragraphe I Les méthodes de choix des investissements sans actualisation
Dans ce cadre on peut distinguer deux instruments:

A Le délai de récupération du capital investi
L’objectif est de faire en sorte que l’investissement à retenir soit celui qui implique, compte tenu des flux futurs
de trésorerie, le délai de récupération le plus court.

B Le taux de rentabilité comptable
Selon cet instrument l’investissement à retenir est celui qui procure le taux de rentabilité comptable le plus élevé.
Letauxderentabilitécomptable=Bénéficeannuelmoyen/Capitalinvesti

Il s’agit d’instruments trop simplistes dans la mesure où ils ne tiennent pas compte d’un certain nombre de
facteurs tel que temps et risque d’où l’obligation de recourir aux méthodes d’actualisation.

Paragraphe II Les méthodes de choix des investissements avec actualisation
Il s’agit de faire usage des deux outils suivants:
La valeur actuelle nette (VAN);
Et le taux interne de rentabilité (TIR).

A La valeur actuelle nette (VAN)
La VAN peut être définie comme étant la différence entre la dépense initiale d’investissement et la somme des
recettes nettes d’exploitation actualisées.
Compte tenu des facteurs temps et risques l’investissement à choisir est celui permettant la VAN la plus élevée.

B Le taux interne de rentabilité (TIR)
Il s’agit du taux permettant une égalité entre la dépense initiale d’investissement et la somme des recettes nettes
d’exploitation actualisées autrement dit le taux qui permet d’annuler la VAN.

Section II La budgétisation des investissements
Au départ de cette section il y a lieu de lever une éventuelle contradiction qui peut résulter de l’association du
terme budget au concept d’investissement dans la mesure où la première fait, en principe référence au cadre
annuel alors que le second est essentiellement pluriannuel.

31
D’une manière générale et lorsqu’il s’agit d’investissement la budgétisation ou la prévision à proprement dit doit
se faire dans le cadre d’un plan de financement pluriannuel contenant une répartition de l’effort d’investissement
sur plusieurs années.

Paragraphe I Le plan de financement
C’est un document financier qui a pour objet de chercher un certain équilibre, à moyen et long terme, entre les
emplois et les ressources de l’entreprise.

Paragraphe II Le budget des investissements
Il s’agit de la fraction annuelle du plan de financement telle qu’elle a été arrêtée à l’intention des opérationnels.
Encore faut­il préciser et concernant les ressources la direction se réserve souvent une partie des moyens pour ne
mettre à la disposition des opérationnels que le reliquat. Cette partie ainsi retenue servira éventuellement à faire
face à des dépenses imprévues.
Le budget d’investissement, et pour chaque projet doit permettre la distinction de trois étapes primordiales:
 Les dates d’engagements définitifs des décisions d’investissements;
 Les dates des décaissements;
 Et les dates de réceptions.

Suivis Engagement Réception Décaissements

Années N N+1 à budgéter N+1 à budgéter N+2 N N+1 à budgéter
Mois 9 2 4 6 11 7 9 3 9 2 4 6 11 Solde
Projets 1
Projets 2
Projets 3

32
Chapitre VLa gestion budgétaire de frais de distribution
L’objectif de l’entreprise est de commercialiser ses produits dans des conditions, pour le moins qu’on puisse dire
acceptables, ce qui implique qu’elle doit engager des frais de distribution qui sont en général fonction du volume
des ventes.
Avant d’engager ses frais de distribution l’entreprise doit être capable de les appréhender pour pouvoir les
prévoir dans un premier temps et pour les contrôler dans un second.

Section I La prévision des frais de distribution
La prévision des frais de distribution doit se dérouler en trois étapes. D’abord il y a lieu de dresser un éventail
global des frais engagés dans l’état normal d’exercice d’activité pour les classer par fonction ou par destination
ensuite. La suite logique de ce qui précède est constituée par la phase de contrôle des frais de distribution.

Paragraphe I Le recensement des frais de distribution par nature
L’objectif est de dresser une liste exhaustive de l’ensemble des frais de distribution engagés par l’entreprise. Plus
précisément il y a lieu d’établir un rapprochement entreles comptes de la classe 6« comptes de charges»du
plan comptable et l’ensemble des charges engagés par l’entreprise en tant que frais de distribution.
Ce rapprochement est de nature à permettre l’appréciation de la part des frais de distribution par rapport à
l’ensemble des charges engagées par l’entreprise. En effet une telle comparaison permettra à l’entreprise de se
situer vis­à­vis de la concurrence et partant de prendre les décisions qui s’imposent.
L’étape qui suit consiste à essayer de dresser une liste des charges éventuellement engagées pour le compte de la
distribution.

Paragraphe II Les frais de distribution par fonction
A ce stade on doit délimiter le nombre de fonctions composant ladistribution pour déterminer le mode de
répartition de ces frais entre l’ensembles des fonctions ainsi retenues.
La délimitation du nombre de fonctions composant la distribution constitue une tâche très  discutable du fait
qu’elle dépend de plusieurs facteurs à savoir la taille de l’entreprise, le secteur d’activité et le niveau
d’organisation de l’entreprise. Les choses doivent être nuancées entre fusionnement des fonctions comme c’est le
cas au sein des P.M. E ou un fractionnement très poussé des tâches àaccomplir.
Globalement on distingue quatre types de fonctions au sein de la distribution:
 L’administration;
 Etudes et enquêtes;
 La force de vente;
 Emballage et livraison;
 Service après vente.
L’étape qui suit consiste à opérer une ventilation de ces frais par rapport aux fonctions ainsi retenues. La
répartition doit être faite sur la base des consommations réelles ou d’abonnement comme c’est le cas pour les
amortissements. Le problème se pose pour les charges incombant à des fonctions n’ayant parfoisaucun rapport
avec la distribution c’est ce qu’on a tendance à qualifier d’indirectes comme charges en comptabilité
d’analytiques d’exploitation d’où l’obligation de dégager des clés de répartition.

Paragraphe III Le comportement des frais de distribution
D’habitude on a tendance à dire que les frais de distribution varient en fonction du niveau d’activité ce qui est
partiellement erroné. En effet les frais de distribution sont de deux types:

33
  Fixes: c'est­à­dire qui ne varient pas en fonction du niveau d’activité, en tout cas au sein d’une structure
donnée(Les rémunérations fixes des administrateurs, les amortissements…);
 Variables: c'est­à­dire dont le montant est fonction du niveau d’activité (La partie commission des
rémunérations allouées à la force de vente…).

Section IILa budgétisation des frais de distribution
Paragraphe I La budgétisation par fonction
Il s’agit en réalité de recenser les différents acteurs de l’opération de vente dans un premier temps pour tenter de
saisir la relation entrele volume des frais de distribution et l’action à mener au niveau de chaque étape de
l’opération de vente.

A les acteurs de l’opération de vente

Il s’agit de recenser l’ensemble des tâches à assumer pour mener à bien l’activité de vente, c’est ainsi qu’on peut
distinguer les entités suivantes:
 L’administration des ventes qui est sensée superviser toute l’activité de vente. L’imputation des charges
de cette entité est relativement difficile dans la mesure où il s’agit de charges, dans leur globalité,
indirectes;
 La force de vente qui est constitué des vendeurs ou commerciaux et dont l’activité est mesurée grâce à
des critères tels que nombre de visites effectuées, nombre de réponses obtenues, nombres de ventes
conclues, taux de marge réalisés par ventes conclues…;
 Emballages, expéditions et livraisons dont l’activité est appréhendée par le biais de moyens tels que
volume ou coût de main d’œuvre quant il s’agit des deux premiers éléments sinon ça sera la valeur de la
chose livrée ou plus exactement le nombre de kilomètres parcourus pour le troisième;
 Le service après vente dont l’activité est mesurée par le taux de satisfaction des réclamations satisfaites
et surtout par le nombre d’heures passées par les ouvriers à accomplir leurs tâches quotidiennes.

Bl’appréhension de la relation entre le volume des frais de distributions et les différentes composantes de
la distribution
Il s’agit de retracer le comportement des frais durant le passé pour pouvoir dégager la tendance future de ces
frais. D’une façon générale on distinguer les charge fixes de celles qui sont variables voire proportionnelles.
Encore faut il préciser que le point de départ est celui du niveau des ventes à atteindre chose qui va permettre
d’arrêter le montant des frais de distribution à engager.

Paragraphe II L’analyse de rentabilité

Le corollaire de la budgétisation des ventes est celui de l’analyse de la rentabilité en ce sens que l’entreprise doit
être capable de déterminer les métiers sur lesquels elle doit se focaliser.
En effet il ne s’agit pas de se noyer dans le processus budgétaire à n’importe quel prix mais bel et bien de
déterminer les créneaux les plus rentables et de les fructifier d’avantage.
Plus exactement l’entreprise doit être capable de répondre à des questions concernant:
 La ventilation de sa clientèle par classes de chiffres d’affaires;
 L’opération de stockage et les délais de livraison;
 La diversification des canaux de distribution;
 La répartition géographique de sa clientèle;
 La composition de sa force de vente;
 Sagamme de produits.

Section III Le contrôle des frais de distribution
Il s’agit de comparer les prévisions aux réalisations et d’en extraire les écarts pour pouvoir se prononcer sur leur
nature.

Paragraphe I Le contrôle desfrais de distribution
Comme on vient de le préciser il s’agit de dresser une comparaison entre les prévisions et les réalisations.
L’objectif est de dégager les écarts et de pousser l’analyse au maximum de telle manière qu’on ne se contente
pas de l’écart global mais bel et bien de ledifférencier en fonction des différents postes voire comptes.
Arrivés à ce stade nous estimons qu’un certain nombre de remarques s’imposent:
 Les écarts doivent être dégagés tout en tenant compte du décalage qui existe entre l’engagement des
charges et leur règlement ou décaissement effectif;
 Les écarts tels qu’ils sont dégagés c'est­à­dire en valeur absolue ne sont pas suffisamment significatifs,
en réalité on doit les rapprocher aux prévisions et par là même dégager un seuil à partir du quel on peut

34
 les estimer comme étant significatifs et on doit les situer dans leur contexte global à savoir la branche
ou le secteur d’activité de l’entreprise;
 En fin de compte il s’agira de déterminer l’origine de l’écart afin de pouvoir mener à bien les actions de
maintien ou de correction si c’est nécessaire.

Paragraphe II L’analyse de la rentabilité

L’objectif est de rapprocher les frais de distribution au chiffre d’affaires ou plus exactement aux marge
commerciales dans un premier temps et de nuancer ces rapprochements en fonction de la gamme de produits de
l’entreprise.
En réalité il s’agit de vouloir dégager l’impact des frais de distribution sur la rentabilité de l’entreprise de telle
manière qu’on soit capable de répondre à des questions concernant l’étalement de frais de distribution dans le
temps, le montant des frais de distribution dans la masse globale des frais généraux, la ventilation des frais de
distribution selon les différents produits de l’entreprise…

Exemple
Durant la période N la société «BETA» a budgété son chiffre d’affaires et ses frais de distribution comme suit:
Budgétisation du chiffre d’affaires et des frais de distribution pour la période N
Marge directe Frais de Frais de
Produits Chiffre d'affaires Chiffre d'affaires en % Taux de marge Marge directe pondérée distribution distribution en %
A 3 500 000,00 15% 10% 350 000,00 1,52% 450 000,00 29,03%
B 6 500 000,00 28% 20% 1 300 000,00 5,65% 250 000,00 16,13%
C 7 500 000,00 33% 25% 1 875 000,00 8,15% 350 000,00 22,58%
D 5 500 000,00 24% 30% 1 650 000,00 7,17% 500 000,00 32,26%
Totaux 23 000 000,00 100,00% 5 175 000,00 22,50% 1 550 000,00 100,00%

Les réalisations ont été constatées comme suit:
Chiffre d’affaires et frais de distribution pour la période N
Marge directe Frais de Frais de
Produits Chiffre d'affaires Chiffre d'affaires en % Taux de marge Marge directe pondérée distribution distribution en %
A 3 800 000,00 13% 12% 456 000,00 1,56% 650 000,00 32,50%
B 11 000 000,00 38% 14% 1 540 000,00 5,26% 350 000,00 17,50%
C 9 500 000,00 32% 20% 1 900 000,00 6,48% 450 000,00 22,50%
D 5 000 000,00 17% 32% 1 600 000,00 5,46% 550 000,00 27,50%
Totaux 29 300 000,00 100,00% 5 496 000,00 18,76% 2 000 000,00 100,00%

A prime à bord on peut dire que la société a été performante dansla mesure où elle pu agir sur son chiffre
d’affaires dans le sens de l’augmentation mais la ventilation de ce chiffre d’affaires par produits et selon le taux
de marge à réaliser au niveau de chacun permet de dégager un enseignement tout à fait différent.
La société a réalisé une augmentation de taux de marge dans le cadre des ventes de produits caractérisées par une
chute de chiffres d’affaires. Autrement dit l’augmentation du taux de marge n’a pas été suffisante pour
compenser la baisse du chiffre d’affaires.
Ce qui peut être facilement démonté par le rapprochement de la variation du chiffre d’affaires et celle de la
marge directe pondérée. En effet, le chiffre d’affaire a connu un taux d’accroissement positif de (29300000,00–
23000000,00) / 23000000,00 = 27,39% alors que la marge directe pondérée a connu un taux d’accroissement
négatif de (18,76–22,50) / 22,50 =­16,62%.

35
Chapitre VI Le budget de trésorerie
L’établissement du budget de trésorerie constitue la finalisation du processus de budgétisation qui commence
normalement par la confection du budget des ventes et qui tient compte de tout un ensemble d’autres budgets de
production, d’approvisionnement, d’investissement sans pour autant oublier celui relatif aux charges de
fonctionnement de chacun des centres d’analyse.
De même le budget de trésorerie constitue une étape charnière nécessaire pour l’établissement d’autres
documents relatifs aux prévisions de l’entreprise et en conformité avec sa planification financière.
L’établissement de l’ensemble de ces documents s’explique par le souci de vouloir mettre à la disposition des
contrôleurs un moyen leur permettant le suivi des réalisations de l’entreprise par rapport à ses prévisions.

Section I Le budget de trésorerie
Le budget de trésorerie peut être défini comme étant la traduction de l’ensemble des autres budgets en termes
d’encaissements et décaissements.
D’une manière générale on distingue trois sous budgets de trésorerie:
Le budget des encaissements;
Le budget deTVA;
Et le budget des décaissements.

Paragraphe I Le budget des encaissements
C’est un tableau composé de deux parties:
Une partie haute consacrée pour la détermination du chiffre d’affaire TTC;
Et une autre pour la détermination du chiffre d’affaires TTC pour la même période mais cette fois­ci en tenant
compte des modes de règlements (1 mois, 2 mois, trois mois…)

Paragraphe II Le budget des décaissements
Un tel budget a pour objet de faire ressortir l’ensemble des décaissements de l’entreprise compte tenu de
dépenses qu’elle a engagé et en fonction du mode de règlement retenus par ses fournisseurs. Les décaissements
sont à faire figurer pour leurs montants TTC.

Paragraphe III Le budget de TVA
Selon la situation de l’entreprise le budget de TVA a pour objet de déterminer la position de l’entreprise vis­à­vis
du fisc.
Il s’agit de déterminer la dette fiscale de l’entreprise ou sa créance à l’égard du trésor public selon la relation
suivante:

A Régime mensuel

N­1               N                 N+1

36
 La T.V.A récupérable sur achats non immobilisés (Charges);

La T.V.A facturée;

La T.V.A récupérable sur achats immobilisés;

La T.V.A due.

Selon ce schéma qui est basé sur l’hypothèse d’une T.V.A facturée supérieure à une T.V.A récupérable, la
déclaration est à établir comme suit:

La T.V.A facturée (N)­La T.V.A récupérable sur achats immobilisés (N)­LaT.V.A récupérable sur
achats non immobilisés (Charges)(N­1) = La T.V.A due (N+1).

B  La déclaration trimestrielle
A ce niveau il faut rappeler que l'année est repartie sur quatre trimestres comme suit :
 Trimestre 1 = janvier +  février + mars ;
 Trimestre2 = avril + mai + juin ;
 Trimestre 3 = juillet + août + septembre ;
 Trimestre 4 = octobre + novembre + décembre.

On suppose que la T.V.A facturée sur ventes est supérieure à la T.V.A récupérable sur achats:
La déclaration du trimestre 1 sera comme suit:
(T.V.A facturée de janvier +  février + mars)­(T.V.A récupérable sur achats immobilisés de janvier +
février + mars)­(T.V.A récupérable sur achats non immobilisés de décembre + janvier +  février) =
T.V.A due au titre du mois avril.

On suppose que laT.V.A facturée sur ventes est supérieure à la T.V.A récupérable sur achats:
Années N­1 N
ième ier ième ième ième
Trimestre 4 1 2 3 4
Déc Jan Fev Mars Avril Mai Juin Juillet Août Sept Oct Nov Déc

La T.V.A récupérable sur achats non immobilisés (Charges);

La T.V.A facturée;

La T.V.A récupérable sur achats immobilisés;

La T.V.A due.

C Contenu du budget de TVA
Un tel budget doit permettre de faire ressortir trois types de données:
 La TVA sur les encaissements compte tenu du mode de règlement accordés par l’entreprise à ses
clients;
 La TVA sur les  décaissements compte tenu des délais de règlements accordés cette fois –ci à
l’entreprise par ses fournisseurs.
 Et la position de l’entreprise vis­à­vis du fisc.

37
 Section II  Les documents de synthèse prévisionnels
L’établissement de ces documents cherche à atteindre deux objectifs:
 S’assurer de la cohérence de la démarche budgétaire;
 Et permettre aux responsables de contrôler les réalisations de l’entreprise grâce à leur comparaison avec
les prévisions.

L’objectif est de réaliser une synthèse des prévisions à travers la confectionde deux documents de synthèse

prévisionnels à savoir:
 Le bilan prévisionnel;
 Et le compte de produits et de charges prévisionnel.

Application:
Les encaissements:
Délai de règlement des clients Au comptant 30 jours 60 jours
1/3 1/3 1/3

Rémunération trimestrielle d'un dépôt à terme 3 000,00
Cession au comptant d'une immobilisation au cours du mois de février 24 000,00

Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total semestriel

Ventes hors taxe 40 000,00 100 000,00 50 000,00 150 000,00 50 000,00 70 000,00 460 000,00
TVA facturées 20% 8 000,00 20 000,00 10 000,00 30 000,00 10 000,00 14 000,00 92 000,00
CA TTC 48 000,00 120 000,00 60 000,00 180 000,00 60 000,00 84 000,00 552 000,00

Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Solde N­1 48 000,00
16 000,00 40 000,00 20 000,00 60 000,00 20 000,00 28 000,00
16 000,00 40 000,00 20 000,00 60 000,00 20 000,00
16 000,00 40 000,00 20 000,00 60 000,00
Encaissements d'exploitation 16 000,00 56 000,00 76 000,00 120 000,00 100 000,00 108 000,00
Produits financiers 3 000,00 3 000,00
210,00 210,00
Encaissements courants 48 000,00 35 210,00 112 000,00 152 000,00 243 210,00 200 000,00 216 000,00
Produits de cession des immobilisations 24 000,00
Encaissements non courants 24 000,00
Total des encaissements 48 000,00 35 210,00 136 000,00 152 000,00 243 210,00 200 000,00 216 000,00

Les décaissements:
Délai de règlement des fournisseurs Au comptant 30 jours 60 jours
40,00% 60,00%

Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total semestriel

Achats consommés M.F. 35 000,00 95 000,00 45 000,00 145 000,00 45 000,00 65 000,00 430 000,00
Autres charges externes 6 000,00 3 500,00 4 200,00 4 400,00 3 600,00 5 200,00 26 900,00
TVA récupérable 20% 8 200,00 19 700,00 9 840,00 29 880,00 9 720,00 14 040,00 91 380,00
Charges du personnel 12 000,00 12 000,00 12 000,00 12 000,00 12 000,00 12 000,00 72 000,00
Remboursement mensuel
d'un emprunt Principal 1 500,00 1 500,00 1 500,00 1 500,00 1 500,00 1 500,00 9 000,00
Intérêts 650,00 650,00 650,00 650,00 650,00 650,00 3 900,00
TVA 7% 45,50 45,50 45,50 45,50 45,50 45,50 273,00

38
 Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Solde N­1
Achats consommés M.F.
Achats consommés M.F.
Autres charges externes
Autres charges externes
Charges du personnel
Décaissements d'exploitation
Remboursement mensuel d'un emprunt

Décaissements  financiers
Total des décaissements courants
Achat d'une machine neuve
Total des décaissements

Le budget de T.V.A:
TVA sur encaissements
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Solde N­1

TVA facturée sur ventes
TVA sur intérêts des dépôts
Total de la TVA facturée

TVA sur décaissements
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Solde N­1

TVA facturée sur achats consommésde M.F
Remboursement mensuel d'un emprunt
Total de la TVA récupérable sur charges
Total de la TVA récupérable sur immobilisations

Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin

TVA due ou crédit de TVA

39
 Les soldes:
Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Total des encaissements
Total des décaissements
TVA due ou crédit de TVA
Soldes
Soldes cumulés

Partie II Le contrôle de gestion
Dans le cadre de cette deuxième partie de notre cours on essaiera d’analyser certain aspect du contrôle de
gestion, il s’agira plus exactement:
Du tableau de bord;
Du surplus de productivité globale;
Et de quelques développement récents en la matière.

Chapitre I Le tableau de bord
L’objectif est de faire en sorte qu’une certain type d’informations soit facile d’accès, actuel et périodique de
telle manière qu’il soit à même de répondre aux préoccupations des intéressées et susceptible de mener à la prise
de la bonne décision de gestion.
L’objectif est de suivre les réalisations de l’entreprise afin de pouvoir les comparer avec ses prévisions autrement
dit s’arrêter au niveau des écarts pour en déceler les causes.
15
Le système comptable conventionnel ne permet pas de répondre à ce souci dans lamesure où il est dominé par
les caractéristiques suivantes:
 Les données comptables ne font pas l’objet d’un tri permettant de faire ressortir les éléments les plus
importants;
 L’information n’est pas disponible en temps réel;
 L’impossibilité de pouvoir cerner les responsabilités qui sont à l’origine des performances ou du
manque de performances;
 Le système comptable se focalise au tour des flux d’informations concernant essentiellement les
rapports de l’entreprise avec sont environnement;
 Le système comptable s’attache beaucoup plus aux éléments exprimés en termes monétaires. 16
Arrivés à ce stade on peut être tenté à dire que la C. A. E est capable de dépasser les lacunes dont souffre
essentiellement la comptabilité générale et surtout si retient le fait qu’elle s’attache beaucoup plus aux flux
internes à l’entreprise, ce qui n’est que partiellement vrai dans la mesure où la C. A. E est elle aussi pénalisée par
la lenteur quant la production de l’information.
De même la C. A. E ne peut pas pousser son analyse au delà d’un certain niveau pour dégager des informations
concernant par exemple la productivité…
D’où l’intérêt de recourir à un autre type d’instruments qui est le tableau de bord et dont on fera l’analyse en
trois étapes:

 Principe et fonctionnement du tableau de bord;
 Contenu du tableau de bord;
 Missions du tableau de bord.

Section I Principe et fonctionnement du tableau de bord
Dans un souci d’efficience le tableau de bord doit être conçu dans le respect d’un certain nombre de contraintes à
savoir:
 Etre en conformité avec l’organigramme de l’organisation;
 Etre d’une composition synoptique est agrégée;
 Et être rapide quant à sa conception et son montage.

Paragraphe I La conformité avec l’organigramme de l’organisation

15
On désigne essentiellement la comptabilité générale.
16 ième
C. ALAZARD et S. SEPARI «Contrôle de gestion» DECF épreuve n°7 édition Dunod 3 édition 1996,
page n° 326.

40
Comme on l’a précisé plus  haut  le  système  comptable  conventionnel  ne  permet  pas  de  localiser  les
responsabilités dans la mesure où il se consacre beaucoup plus aux relations de l’entreprise avec son
environnement. Le tableau de bord constitue un outil malléable qu’on peut facilement adapter à la structure de
l’organisation. L’objectif étant bien sûr vouloir détecter le degré d’implication de chaque partie de l’entreprise.
Le tableau de bord est un instrument de communication entre l’ensemble des composantes de l’entreprise.

Paragraphe II Une composition synoptique est agrégée
L’objectif est d’être sélectif quant au choix des variables à faire figurer au sein du tableur de bord.
Un tel choix doit être sensé dans la mesure où il doit permettre aux intéressés:
 D’identifier leurs missions;
 De connaître à l’avance leur champs d’action;
 Et de pouvoir quantifier leur performance.
Le contenu du tableau de bord doit répondre à un souci d’agrégation autrement dit il doit être rédigé en un code
assimilé par l’ensemble des intervenants de même elle doit être composée d’éléments identiques pour
l’ensembles des responsables chose qui facilitera leur agrégation.
Le tableau de bord se base quant à conception sur un ensemble d’éléments appelés indicateurs dont la forme peut
exprimée:
 En valeur absolue comme le chiffre d’affaire, le nombre d’heures machines…
 En un ration permettant de comparer deux grandeurs soi sous forme d’un pourcentage soit sous forme
d’un indice exprimé par rapport à une base de 100;
 En un graphique permettant une facilité de lecture et de suivi.17

Paragraphe III La rapiditéde conception et de montage
L’un des points clés du tableau de bord est sa rapidité de conception et de transmission. Cependant il ne faut pas
perdre de vue que les responsables sont souvent exposésà un dilemme à savoir choisir entre la rapidité et la
précision de l’information.
En réalité l’objet primordial d’un tableau de bord est de faire prévaloir la rapidité d’obtention de l’information
même si elle se fait au détriment d’une certaine précisionde celle­ci.
18
Une telle précision est récupérable grâce à l’établissement de rapports d’activité périodiques dans le cadre de la
comptabilité analytique.
Le tableau de bord doit être composé de clignotants ou de «flashs».

Section II Contenu du tableaude bord
Globalement un tableau de bord doit permettre de faire ressortir trois types d’informations
 Les résultats;
 Les objectifs;
 Et les écarts.
De même il faut préciser que l’essentiel des informations sont d’origine interne à l’entreprise qu’on n’hésitera
19
pas à recouper par des informations externes.
L’idéal est de chercher un juste dosage entre les informations financières et économiques d’un côté et entre les
informations de source interne et celles obtenues de l’extérieur de l’autre.

Paragraphe IContenu du tableau de bord
A Présentation du tableau de bord
Une fois individualisé par centre le tableau de bord peut être présenté comme suit:

17
A­M. KEISER «Contrôle de gestion» édition ESKA 1999 page 322.
18
Il s’agit généralement de rapport à fréquence mensuelle.
19
N. GUEDJ «Le contrôle de gestion» éditions d’organisation 2000 Page 295.

41
 Tableau de bord du centre …
Résultats Objectifs Ecarts
Paramètres économiques
Période Cumul Période Cumul Période Cumul
Indicateurs de résultats
 Chiffre d’affaires / coût de production;
 Chiffre d’affaires / coûts commerciaux…
Indicateurs de moyens
 Quantités consommées / nombre d’unités produits;
 Nombre d’heures productives / nombre d’unités
produits;
 Nombre d’heurs machines / nombre d’unités
produits;
 Frais de déplacement / nombre d’agent
commerciaux…
Indicateurs d’activités latérales
 Stocks de matières premières;
 Stocks de produits finis
 Quantitésvendues / quantités produites…
Indicateurs d’environnements
 Environnement éloigné:
o Cours de matières premières;
o Coût de l’énergie;
o Coût des moyens de financement;
o Evolution de la masse salariale…
 Environnement de proximité:
o Evolution dela sous­traitance;
o Evolution des clients;
o Evolution des fournisseurs…
 Environnement concurrentiel:
o Evolution des parts de marché;
o Evolution des ratios de concurrence…

La zone des «paramètres économiques» constitue la partie la plus importante quant à la conception d’un tableau

de bord. Elle est fonction de la nature d’activité exercée par l’entreprise, du type de responsabilité déléguée et du
moment de conception du tableau de bord.
Les indicateurs retenus l’ont été à titre indicatif, la liste peut complétée par d’autres indicateurs touchants divers
aspects de la vis de l’entreprise.

42
 B Indicateurs à mentionner au sein du tableau de bord
Domaine Indicateurs
Stratégique
Position concurrentielle Part de marché absolueou relative;
Evolution du surplus de productivité;
Investissements…
Environnement La population et évolution;
Taux de croissance et évolution;
PNB / tête;
Facteurs clés de succès…
Potentiel Catalogue des produits et évolution;
Courbe d’expérience;
Analyse des du portefeuille et projets…
Analyse des ventes Répartition des clients par secteurs;
Analyse des produits par secteurs;
Relations entre chiffre d’affaires et offres de ventes;
Valeur ajoutée par produits vendus;
Taux de création de nouveaux clients…
Coûts qualité et non­qualité Unitaire;
Global;
Evolution.
Sociaux «Turn–over»;
Absentéisme;
Coûts cachés;
«Mapping social»…
Répartition du temps Par machine;
Par personne;
Par client;
Par concurrent…
Opérationnels
De qualité Nombre de réclamations formulées par les clients;
Nombre de produits retournés;
Disponibilité des pièces de rechanges dans les points de ventes;
Temps moyen consacré au dépannage…
De flux Délais de livraison;
Nombre de livraisons en retard;
Nombre de livraisons effectuées dans le délai maximum…
De productivité Heurs de présence totale / produits;
Nombre de visites effectuées par période;
Quantité totale / quantités incorporée dans la production livrée;
Cycle de production;
Temps moyen de retour…
Source: N. GUEDJ «Le contrôle de gestion» éditions d’organisation 2000 Page 324.

La zone des résultats doit permettre de présenter ces derniers d’une manière périodique et cumulée et de pouvoir
avancer un élément de réponse concernant des éléments tels que:

Paragraphe II Missions du tableau de bord
On peut assigner au tableau de bord les missions suivantes:

43
A Le tableau de bord est un instrument de contrôle
Dans la mesure où il permet de s’arrêter au niveau des écarts constatés entre les prévisions et les réalisations.
L’objectif est de permettre aux responsables de déceler là où il doivent concentrer leurs efforts pour soit agir sur
20
les anomalies ou maintenir leur efforts quant il s’agit bien sûr de points positifs.
Le tableau de bord doitêtre pensé de telle manière à ce qui il permet de se prononcer sur la procédure budgétaire
même.
Le tableau de bord doit permettre d’aller de l’avant dans la mesure où il doit aider les responsables à anticiper
«l’avenir» et partant de prendre les décisions qui s’imposent.

BLe tableau de bord est un instrument de dialogue
Le tableau de bord doit constituer l’occasion d’instaurer un climat de dialogue et de concertation afin de
permette de bien définir les causes qui sont à la base du manque de performance de l’entreprise et de détecter les
points forts de celle­ci.
Il n’a de raison d’être que chercher les relations de causalité pour ainsi détecter les véritables causes des écarts.
L’objectif est de susciter les actions à mener.

20
Les écarts ne deviennent significatifs qu’au­delà d’un certain niveau préalablement fixé au sein de la
procédure budgétaire.

44
Chapitres IILe surplus de productivité globale
L’objectif est de pallier aux insuffisances des méthodes conventionnelles utilisées traditionnellement pour
compte de la performance de l’entreprise.
Tout d’abord et si on voudrait avancer une définition de la notion du surplus de productivité globale, on peut
dire que celui­ci correspond à une combinaison efficientes des facteurs de production.
Ainsi il ne s’agit pas uniquement de produire pour réaliser des profits mais chercher unemaximisation des gains
à réaliser tout en veillant à une minimisation de l’exploitation des moyens de productions.
Concernant la comptabilité générale on peut facilement démontrer qu’elle incapable de rendre compte de ce
surplus. La détermination de la valeur ajoutée constitue une étape importante quant l’appréhension de la
performance de l’entreprise mais elle demeure quand même insuffisante.
La C. A. E elle aussi à travers l’établissements des standards et l’analyse des écarts permet une certaine
appréciation du rendement des moyen de production mis en jeu sans pour autant rendre compte de la notion du
surplus de productivité globale.
Cet état de fait a fait en sorte qu’un certain nombre d’organismes et de centres d’études se sont penché sur la
21
question pour lui confectionner un cadre d’analyse approprié.

Section I Les éléments de calcul du surplus de productivité globale
La détermination de la performance de l’entreprise nécessite un certain nombre de retraitements notamment au
niveau des produits etcharges, mais au paravent essayons de donner une définition du concept de productivité.

Paragraphe I  Définition de la productivité
Il s’agit du rapport entre la quantité produite et les moyens utilisés pour sa réalisation. L’objectif est de donner
22
un aperçu sur l’efficacité des moyens mis en œuvre et leur combinaison.
A titre d’exemple on citer la productivité concernant l’extraction de l’or:

1 Kg de produits
= 0,0001 = 0,01%
1 Kg de matières premières non encore transformées

Généralement on chercher à appréhender la productivité du côté de la main d’œuvre mais ça ne doit pas exclure
l’adoption d’un indicateur pour d’autres moyens de production.

Paragraphe II La productivité globale
Il s’agit là de rendre compte de la productivité totale réalisée par l’entreprise compte tenu de l’usage de
l’ensemble de ses moyens ou tout au mois une partie de ceux­ci.
Il s’agit de mettre en rapport la production totale de l’entreprise et l’ensemble des moyens mis en œuvre.
Concernant les moyens il y a lieu de déterminer les pondérations requises pour cerner leurs taux respectifs de
participation au sein de la détermination de cette productivité:

Production totale

Paragraphe III Le retraitement des produits et charges
En fait il s’agit de repenser la signification du terme produit et carrément de délaisser la notion de charges pour
adopter celle de facteur.

A Les produits

21
A­M.KEISER «Contrôle de gestion» édition ESKA 1999 page 337.
ième
C. ALAZARD et S. SEPARI «Contrôle de gestion» DECF épreuve n°7 édition Dunod 3 édition 1996, page
n° 459.
22
C. D. ECHAUDEMAISON «Dictionnaires d’économies et de sciences sociales» Nathanéditions Paris 1989,
page 329.

45
Il s’agit de la production de l’entreprise correspondant à son activité d’exploitation (La rubrique 71 du plan
comptable marocain).

B Les facteurs
Ce sont les moyens de production combinés dans le cadre de l’opération de production..

C L’expression du compte de produits et de charges

Le C. P. C. peut exprimé de la manière suivante:
n n
 Pi pi =  Fi f i
i 1 i 1

Pi : quantités des produits;
pi : prix unitaire;
F i : quantités des facteurs;
f i : taux unitaire.

En somme il s’agit d’une confrontation entre lesproduits d’un côté et des charges de l’autre.

Section II Surplus de productivité globale ou totale
Dans une première étape on aura à essayer de donner une approche du surplus de productivité globale pour tenter
de le généraliser à l’ensemble des relations existant entre l’ensemble des agents économiques.
Paragraphe I La détermination du surplus
De prime abord il faut préciser que la méthode du surplus repose sur un certain nombre d’hypothèses de travail:
L’adoption de l’analyse en termes d’écarts;
Les variations sont à analyser par rapport à une année de référence;
Et que prix sont la traduction concrète de ce qui ce passe sur la marché comme transactions.

A La détermination des variations par rapport à la période de référence
Si on exprime la production de la période de référence comme suit:

Productiondelapériodederéférence=P*p
La production de la période traitée sera formulée comme suit:
Productiondelapériodetraitée=(P+∆P)*(p+∆p)

La comparaison des deux productions sera traduite de la manière suivante:

Productiondelapériodetraitée­Productiondelapériodederéférence

=                                 (P  +∆P) * ( p +∆p )­( P * p)

= (P *∆p) +( ∆P * p) +(∆P * ∆p) + (P * p)­( P * p)
=                                (P *∆p) +( ∆P * p) +(∆P * ∆p)
=                                        (∆p * P ) + ∆p * (P + ∆P)
=                                (P1 ­P 0) * p0 +  (p1 –p 0) * P

= (P1 ­P 0) * p0 +                   (p1 –p 0) * P1

= Variation des quantités valorisée variation  des  prix  exprimée  en
en fonction des prix de la période fonction  des  en  fonction  des
de référence quantités de la période  traitée

p1
p0

P0 P1

: Ecart dû à la variation des prix;
: : influence due à la variation du volume.

46
B L’appréhension du surplus ou de la productivité
Il s’agit de la comparaison des variations des volumes des facteurs et des produits de la période traitée par
rapport à la période de référence.
Ainsi surplus de productivité globale est à formuler de la manière suivante:
n n
SPG=  pi ( Pi +∆ Pi )­  f i ( Fi +∆ Fi )
i 1 i 1

SPG =∑ p *∆P­∑ f *∆F

Paragraphe II Surplus de productivité totale
L’analysede la méthode Surplus de productivité globale est très intéressante dans la mesure où elle présente de
sérieuses chances quant à son utilisation pour saisir les rapports entre les agents économiques en termes de
productivité voire leur apport à la collectivité.

A Le principe
Le point de départ est que le produit d’un ou plusieurs agents économiques est un facteur pour un ou plusieurs
autres agents.
Les relations entre l’ensemble de ces agents sont sensées être rélisées dans le cadre d’un jeu à somme nulle
autrement dit un avantage pour le fournisseur est nécessairement un désavantage pour le clients et vice versa.
L’objectif est de déterminer les agents économiques qui sont à l’origine du surplus et son mode de répartition
entre l’ensemble des agents économiques.

B Le compte de surplus total
Il s’agit de dresser un tableau qui permettre de faire ressortir, à côté du surplus d’activité global, les désavantages
subies par les partenaires de l’entreprise:

Compte de surplus total
Emplois Ressources
SPG si il est > 0
Avantages accordés aux: Avantages cédés par:
 Clients;  Clients;
 Fournisseurs;  Fournisseurs;
 Salariés;  Salariés;
 Entreprises.  Entreprises.
= Total réparti = Total disponible

Héritage 1 SPG Héritage 2

SPT

23
Partage entre les bénéficiaires

23 ième
C. ALAZARD et S. SEPARI «Contrôle de gestion» DECF épreuve n°7 édition Dunod 3 édition 1996,
page n° 468.

47
Chapitre III Quelques développements récentsen matières du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est une discipline assez récente quant à son apparition, faisant encore l’objet de plusieurs
développements, chose qui a donné naissance à certaines méthodes qui ont fait leurs preuves sous certaines
conditions.
Après avoir développer brièvement l’essentiel de la démarche du contrôle de gestion il est tout àfait logique
qu’on cherche à clore ce cours par un petit aperçu concernant les développements récents qu’a connu la
discipline du contrôle degestion.
Ce chapitre sera l’occasion de passer en revue les méthodes suivantes:
 La méthode «ABC 24 »;
 La méthode «UVA 25 »;
 Les coûts cibles.

Section I La méthode «ABC»
L’instabilité imposée par les mutations économiques et la pression exercée par laconcurrence ont fait en sorte
que l’entreprise soit constamment interpellée dans la mesure où elle doit chercher en permanence à évoluer et à
adapter ses structures afin de pouvoir répondre correctement à la demande.
Cet état de fait a été à la base de novelles méthode de gestion telles que la méthode «ABC».

Paragraphe I Principe de la méthode
L’objectif est de permettre à l’entreprise d’être à même d’évoluer en fonction des mutations économiques. Cette
évolution ne doit pas s’arrêter au niveau de la remise en cause des traditionnels éléments tels que ressources et
produits mais elle doit concerner aussi les processus de production autrement dit les activités.
Au fait il s’agit d’interposer les activités comme une sorte de vecteur entre les produits de l’entreprise et les
26
ressources de celle­ci.

A Définition de l’activité
On peut définir une activité comme étant un ensemble de tâches effectuées par une ou plusieurs personnes, se
basant sur un savoir faire spécifique, agencées de telle manière à permettred’ajouter des coûts à un out put.
Chaque activité est amorcée par un certain nombre de facteurs appelés inducteurs de coûts permettant ainsi
l’estimation de la prestation rendue par chaque activité à chaque produit fabriqué.
Activité principale Service Inducteurs de coûts
Gestion des commandes Nombre de commande
Achat
Comptabilité fournisseurs Nombre de fournisseurs
Nombre d’ordres de fabrications
Planification de la production Nombre de cycles de fabrication
Nombre de gammes
Fabrication
Effectif moyen
Atelier de fabrication Heure machine
Heure main d’œuvre directe
Nombre de livraisons
Expédition
Nombre d’options
Commercialisation
Poids unitaire moyen
Transport / ventes
Distance moyenne / livraison
Source: A­M. KEISER idem page485.
L’adoption de la notion d’inducteurs de coûts pour les besoins d’analyse d’activité ne doit pas remettre en cause
27
l’usage des unités d’œuvres au sein de la C. A. E.

B Démarche de la méthode

24
«Activity–Based costing» doit être saisie dans son contexte global à savoir la comptabilité anglo­saxonne
qui intergre une bonne partie de la comptabilité de gestion au sein de la comptabilité générale.
25
Méthode des unités de valeurs ajoutée.
26
A­M.KEISER «Contrôle de gestion» édition ESKA 1999 page 483.
27 ième
M. GERVAIS «Contrôle de gestion» Economica 7 édition page 174.

48
La méthode «ABC» implique la réunion d’un certain nombrede conditions qu’on regrouper en une série
d’étapes comme suit:
 Etape 1:Le découpage du processus de production en une série d’activités élémentaires. Le découpage
en question doit être effectué sur la base d’une analyse des documents comptables et d’entretiens avec
les intéressés.
 Etape 2:La détermination des inducteurs de coûts pour chaque activité ainsi détectée, autrement dit la
manière dont elle utilise les ressources;
 Etape 3: Le regroupement des activités dont les variations de consommationsdes ressources sont
induites par les mêmes vecteurs en un ensemble de centres dits de regroupement;
 Etape 4:La décomposition des produits en fonction des sous ensembles ou produits intermédiaires et
de cerner les coûts engagés lors de la fabrication deces derniers;
 Etape 5:la détermination du coût de production des produits et partant leur coût de revient.

Centres de travail CT1 CT2 CT3 CT4 CT5

Activités A1 .A2 .A3 .A4 .A5 .A6 .A7 .A8 .A9 .A10 .A11 .A 12

Centres de regroupements CR1 CR2 CR3 CR4

ième
Source: M. GERVAIS «Contrôle de gestion» Economica 7 édition page 175.

Paragraphe II Portée et limites de la méthode
L’analyse de la méthode «ABC» doit être complétée une appréciation de ses avantages et inconvénients.

A Portée de la méthode
La méthode «ABC» présente les intérêts suivants:
 Une meilleure appréhension du processus de transformation de l’entreprise ce qui est de nature à
faciliter le calcul des coûts;
 Renonciation à la simple répartition des chargespour l’adoption d’une ventilation des ressources en
fonction des activités et en suite en fonction produits usinés;
 Le découpage du processus de production en un ensemble d’activité permet de mieux cerner l’activité
de transformation de l’entrepriseet partant de saisir l’impact de chaque activité sur sa performance.

B Limites de la méthode
A vouloir trop pousser l’analyse la méthode se trouve limitée par les inconvénients suivants:
 La détermination des inducteurs et leur quantification n’est pas toujours chose aisée;
 Le problème de répartition de certaines charges indirectes ne facilite pas l’appréhension des activités de
l’entreprise;
 L’instauration d’une comptabilité de gestion à base d’activité est d’un coût assez élevé et risque de
mettre en pérille mode de comptabilité existent;
 Le fait de vouloir trop découper le processus de production en un maximum d’activités risque de rendre
le système ingérable.

49
Section II La méthode «UVA»
28
C’est une méthode qui reprend globalement les principes des autres approches de la comptabilité de gestion ,
mais repose essentiellement sur la prise en considération des relations qui sont à la base de son processus de
transformation.

Paragraphe I Principe de la méthode
A Définition de la méthode
Il s’agit de déterminer le coût des produits vendus qui contient de éléments:
Coûtd’unevente=coûtdesproduits+coûts­clients
Le coût des produits peut être défini comme étant lui­même la somme de deux composantes à savoir:
 Le coût des achats incorporés;
 Et la valeur ajoutée par l’entreprise.
Coûtd’unproduit=coûtdesachatsincorporés+valeurajoutéeparl’entreprise
Par achats incorporés on doit entendre l’ensemble des inputs (matières premières, approvisionnements, sous­
traitance…) utilisés par l’entreprise quant à la fabrication de ses produits.
Par valeur ajoutée on doit entendre l’ensemble des coûts injectés par l’entreprise à travers la sollicitation de
l’ensemble de ses fonctions.
Le coût­clients doit correspond à l’ensemble des efforts déployés par l’entreprise pour dénicher une commande,
l’obtenir et l’exécuter, il se compose des éléments suivants:
 Les dépenses spécifiques–client;
 Et le coût de la valeur ajoutée par client.
29
Coûts–clients=dépensesspécifiques–clients+coûtdelavaleurajoutée

Les dépenses spécifiques clients sont en principe composées des éléments tels que une partie des frais du
transport, une partie de la rémunération variable allouée aux commerciaux ne faisant pas partie du personnel de
l’entreprise, coût des emballages ne faisant pas une partie du coût des matières premières…
Quant au coût de la valeur ajoutée il est sensé être composé d’une fraction des frais de commerciaux
(Prospection, participation à divers salons, édition de documentation publicitaire…)et des frais administratifs et
logistiques.

B Démarche de la méthode
La méthode «UVA» implique le passage par un certain nombre d’étapes:
Etape 1:A ce niveau il y a lieu de recenser deux éléments:
 L’ensemble des ressources consommées par chaque poste de travail;
 Et l’ensemble des postes composant l’activité de transformation de l’entreprise.
Un poste de travail peut correspondre à une machine, à un bureau, une ligne de montage, une chaîne de
confection…
Etape 2:Il a lieu de repérer le mode de fonctionnement du poste et la manières selon laquelle les ressources
sont utilisées au niveau de ce poste. Il s’agit de déterminer les postes «UVA» pour les quels il y a lieu de
déterminer une sorte de «coûts complet» élémentaires en fonction du total descharges consommées et d’une
certaine unité d’œuvre;
Etape 3:A ce stade il y a lieu d’évaluer chaque poste «UVA» en fonction d’unités de valeur ajoutée.
Etape 4:C’est la détermination de l’ensemble des postes «UVA» composant chacun des processusà base
d’activité de l’entreprise.
Un processus peut être défini comme étant une succession d’opérations de transformation au sein d’un cadre à la
fois temporel et spatial en vue de réaliser un objectif déterminé. Le processus consiste en agencement bien défini
et des ressources et moyen de production.
Etape 5:Arrivés à ce stade, on doit recenser l’ensemble des ressources utilisées autrement dit l’unité de valeur
ajoutée.
Une fois déterminée et par rapport è une période de référence l’«UVA» est sensée permettre un suivi de la
performance de chaque poste et partant de chaque processus.

28
Le découpage de l’entreprise en un ensemble de centres, la détermination des coûts, l’approche selon
l’activité…
29

50
Paragraphe II Appréciation de la méthode
Globalement la méthode est à inscrire dans une perspective de recherche d’un perfectionnement de la
comptabilité, qui ne peut se concevoir qu’au prix de quelques limites.

A Mérites de la méthode
 La méthode «UVA» constitue un prolongement des méthodes traditionnelles en ce sens qu’elle
cherche à développer la portée de l’analyse et se consacrer à la création de valeur ajoutée c'est­à­dire la
richesse;
 La méthode a le mérite de vouloir chercher un dénominateur commun pour mesurer l’évolution de
l’ensemble des processus de l’entreprise.

B Limites de la méthode
 La méthode souffre de l’un de ses postulats de base à savoir une certainestabilité de la combinaison des
facteurs de production dans le temps ce qui n’est pas réaliste;
 De même la quantification des «UVA» se fait au prix d’une large part d’imprécision.

51
52