1.

INTRODUÇÃO

1.1 – A Contabilidade Geral ou Financeira e a informação interna

A Contabilidade geral e financeira pode fornecer informações indispensáveis à tomada de decisões

relativas ao planeamento e ao controlo das actividades empresariais.

A empresa apresenta-se assim, como que uma estrutura que reúne à sua volta vários factores e, utilizando
um determinado processo, procede a trocas com os agentes económicos que podem ser por via de vendas,
compras, devoluções, produção, etc.

Assim, em qualquer empresa industrial desenvolve-se um ciclo económico, cujas fases são:

 Captar recursos financeiros;

 Aprovisionar
 Produzir ou transformar;
 Armazenar produtos acabados;
 Comercializar a produção
 Recuperação de recursos financeiros através da venda

As informações que a Contabilidade geral fornece, cujos dados são fornecidos pelo Balanço,
Demonstração de Resultados e pelo Mapa de Fluxo de Caixa, referem-se às relações externas
(empresa/cliente, empresa/fornecedor, etc.) e são obtidos a posteriori, através de documentos históricos
(facturas, recibos, etc.), além de que são documentos inalteráveis.

Contudo, isto não significa que a informação fornecida por estas peças não seja importante para a gestão.
A questão que se coloca é: SERÁ SUFICIENTE?

Na verdade, a Contabilidade Geral, com todas as suas potencialidades, não é suficiente, ou seja, é pouco
adequada para fundamentar as decisões de gestão, devido a essencialmente o seguinte:

 É orientada para fornecer informações ao exterior (está virada para o apuramento do

lucro económico);
 Regista o passado;
 Está sujeita a regras não flexíveis;
 Está sujeita a normas jurídicas e fiscais (satisfação das obrigações de índole fiscal);
 Tem uma visão global da empresa.

Logo, é natural que a Contabilidade e todo o seu potencial informativo não satisfaçam as necessidades da
gestão. Desta forma, torna-se evidente que a classificação dos custos e proveitos por natureza nunca
satisfazem a seguinte análise:

 Determinação da eficácia da empresa como unidade financeira;

 Analisar as condições internas de exploração;
 Apurar os custos dos produtos fabricados e vendidos;
 Apurar as margens dos seus diversos produtos.

Outro problema que se levanta, no âmbito da informação prestada pela Contabilidade Analítica, tem
haver com o tratamento dos custos teóricos. Os custos teóricos são a melhor forma de fazer previsões em
gestão ou economia. Prescindir destes custos é o mesmo que o empresário dizer que não quer o controlo e
o planeamento ou algo semelhante.

Conclusão:

A Contabilidade geral e financeira, devido às suas características muito peculiares, carece de informação
face aos problemas de análise. Esta informação será fornecida por outro ramo da Contabilidade – a
contabilidade de custos ou, mais correctamente, a Contabilidade analítica de exploração (Contabilidade
de Gestão).

1
1.2 – Da Contabilidade Industrial à Contabilidade de Gestão

Contabilidade Industrial

É uma Contabilidade característico da época industrial. Centra a atenção no apuramento dos custos
industriais para poder determinar os preços de venda, através da marcação de uma margem.

Contabilidade de Custos

Com o desenvolvimento económico e, em particular, com a grande crise de década de 30, tornou-se
necessário ir mais longe no controlo de custos. Nesta fase, desenvolvem-se então os conceitos de Centros
de Custos, para que os custos fossem quantificados a todos os níveis da organização.

Contabilidade Analítica

O crescimento associado ao pós-guerra provocou o acompanhamento dos resultados das múltiplas

actividades, dependências, sucursais, etc. Deste modo, aplica-se então o conceito de Centro de Resultados
e a Contabilidade Analítica serve assim como instrumento de avaliação dos resultados por cada um dos
centros.

Nesta fase, afectava-se não só os custos de cada centro mas também dos proveitos com eles relacionados.

Contabilidade de Gestão

O ambiente que se vive hoje é de forte competitividade e de orientação para os mercados. Os gestores
vêem-se confrontados com a necessidade de acompanhar o negócio no seu todo.

Na perspectiva financeira não é suficiente acompanhar apenas os proveitos e custos, mas também os
activos e os passivos de múltiplas parcelas (segmentos) da organização. Daí o conceito mais evoluído
para a designação de Contabilidade de Gestão.

1.3 – Âmbito, objectivos da Contabilidade de Gestão

O espaço de acção da Contabilidade Analítica são as operações internas, realizadas no seio da própria
empresa e relaciona-se com o processo de produção.

A contabilidade Analítica deve fornecer aos gestores a informação necessária e suficiente para a tomada
de decisões (planeamento e controlo), permitindo a previsão das respectivas consequência económica e
tem aplicação em todo ramo de actividade empresarial (industrial, financeira, comercial ou agrícola).

Dito de outro modo, o seu âmbito é o de ajudar os responsáveis a tomar decisões convergentes para os
objectivos gerais da empresa.

Assim sendo, os seus objectivos são:

 Valorização dos produtos fabricados;

 Controlar as condições internas de exploração (controlo de gastos, comparação de
custos);
 Proporcionar informação para a elaboração de estimativas de escolha;
 Dar informação para rentabilizar as alternativas de escolha.

Face aos vários problemas surgidos, a Contabilidade Analítica saberá responder aos seguintes problemas
de opção:

 Devemos comprar ou produzir?

 Vamos requisitar transporte ou transportamos?
 Investir em novos equipamentos ou não?
 Alterar os programas de produção ou não?

2
1.4 – Requisitos da Contabilidade Analítica

Para melhor atingir os seus objectivos, a Contabilidade Analítica deve seguir os seguintes requisitos:

a) Fidelidade à realidade operacional

Deve ser objectiva e reflectir com clareza a realidade empresarial observada, isto é, não devemos
desviar da realidade e devemos evitar todas as situações que alterem ou possam alterar a realidade
dos factos.

b) Obediência ao princípio de análise

Devemos procurar que a decomposição em custos e resultados esteja de acordo com o conjunto de
operações a que obedece, pois deve relacioná-los de uma forma a conciliar os efeitos com as causas.

c) Estruturação em função das necessidades

Deve procurar um funcionamento viável, pois a contabilidade deve estar organizada de acordo com
as exigências e necessidades sentidas pela empresa.

d) Simplicidade e oportunidade

As informações que fornece devem ser claras, precisas, suficientes e oportunas, visando a tomada de
decisões atempadas.

e) Economicidade

Deve-se procurar implementar um sistema que gere custos pouco elevado a fim de que não ponha em
causa a sua existência e manutenção, face aos benefícios que dela possam resultar, isto é, os custos
devem ser cobertos pelos proveitos que originam.

2. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE DE GESTÃO

2.1 – Conceitos económico-financeiros:

a) - Proveitos, receitas e recebimentos; custos, despesas e pagamentos.

Quanto ao fim para que são criadas as empresas podem ser classificadas segundo três ópticas: comerciais,
industriais e de prestação de serviços.

As empresas comerciais são aquelas que vendem os produtos no mesmo estado em que adquirem,
enquadrando-se aqui, os supermercados, mercearias, etc.

As empresas industriais caracterizam-se por serem aquelas que adquirem as matérias necessárias à sua
transformação em produtos acabados que depois vendem no mercado. São exemplos deste tipo de
empresas são as cerâmicas, fábricas de bolachas, etc.

Por último estão as empresas cujo objectivo é de apenas prestarem um serviço, enquadrando-se aqui os
bancos, companhias de seguros, empresas de transportes, Escritórios de contabilidade, etc.

3
Diagrama para caracterizar uma empresa comercial

Armazém

Custos Proveitos
Aprovisionamento Vendas

Fornecedores Clientes

Serv. Administrativos
Pagamentos Recebimentos

Circuito real

Circuito monetário

Diagrama para caracterizar uma empresa Industrial

Pagamentos Custos
Fornecedores

Fabric. Fase 1 Aprovision.

Fabric. Fase 2 Arm. M. primas

Serv. Administr.

Fabric. Fase 3 Arm. Prod. Acab.

Vendas

Clientes
Recebimentos Proveitos

Circuito real

Circuito monetário

Pelos gráficos acima dispostos podemos apurar os conceitos económico-financeiros de proveitos, receitas
e recebimentos bem como de custos, despesas e pagamentos. Dos mesmos podemos extrair as seguintes
conclusões:

4
 1. As trocas que motivam entradas e saídas de dinheiro dão origem a receitas e despesas
2. As trocas que se referem à formação das componentes positivas e negativas do resultado
originam proveitos e custos, respectivamente.
3. Os proveitos e custos respeitam a factos económicos.
4. As receitas e despesas respeitam a factos financeiros.
5. Do ponto de vista financeiro, os factos da gestão são relevados nas respectivas contas do sector
financeiro (caixa, Depósito à Ordem, clientes, etc.).
6. Do ponto de vista económico são registados nas correspondentes contas das classes 7 e 8 no
PGC.

Deste modo podemos distinguir os seguintes conceitos:

Em primeiro lugar temos os conceitos de custos e proveitos que estão relacionados com a óptica de
apuramento dos resultados, em que os primeiros constituem a contrapartida monetária dos factores
sacrificados e os segundos a recuperação destes mesmos factores, normalmente o lucro.

Assim, o custo é um conceito de carácter económico que corresponde à utilização dos recursos numa
organização, enquanto que os proveitos enquadram-se, de igual modo a um conceito de carácter
económico mas que corresponde à cedência de bens ou serviços a terceiros.

Os conceitos de despesas e receitas encontram aplicação no ambiente jurídico. Trata-se de importâncias

relativas a obrigações a pagar e direitos a receber, respectivamente. Dito de outra forma, a despesa
apresenta um conceito de carácter jurídico e monetário que corresponde à assunção da obrigação de pagar
os custos, enquanto que a receita, também visto no âmbito jurídico e monetário corresponde ao direito de
receber os proveitos.

Na óptica de tesouraria sobressaem os conceitos de pagamentos e recebimentos. Os primeiros constituem

fluxos de caixa saídos e os recebimentos são verbas recebidas ou entradas.

O pagamento apresenta um conceito de carácter financeiro em sentido restrito que corresponde ao fluxo
de saída de meios líquidos, constituindo a contraprestação dos recursos adquiridos, podendo ou não
coincidir com a contracção da dívida.

Por outro lado, o recebimento tem um carácter financeiro que corresponde ao fluxo de entrada de meios
líquidos, constituindo a contraprestação dos bens ou serviços cedidos a terceiros. O recebimento verifica-
se quando vem regularizar ou não uma dívida. É por outro lado uma importância que pode coincidir ou
não com a receita (antecipada – adiantamento, simultânea, ou postecipada – venda a crédito).

Resumo:

Os conceitos de custo, despesa e pagamento não devem ser confundidos. A empresa incorre num custo
quando utiliza ou consome determinado bem (seja ele material, humano ou intangível). A despesa ocorre
quando a empresa se institui na obrigação de pagar determinado bem ou serviço. Finalmente o pagamento
dá-se no momento em que a despesa é liquidada, isto é, a empresa efectua a anulação da dívida em que
tenha incorrido.

Assim, uma empresa quando compra a crédito uma matéria-prima efectua uma despesa. Quando a vier a
utilizar no seu processo produtivo incorre num custo. O pagamento terá lugar quando a empresa liquidar a
dívida ao fornecedor que lhe vendeu essa matéria-prima.

Assim, despesa, custo e pagamento podem ocorrer, e geralmente assim acontece, em momentos
diferenciados no tempo.

Do outro lado, é também importante não confundir os conceitos de receita, proveito e recebimento.

A empresa tem uma receita quando efectua uma venda. O proveito, porém, foi originado no momento em
que o output foi produzido. Finalmente o recebimento tem lugar quando o devedor paga à empresa a
dívida em que se constitui para com ela.

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2.2 – Conceitos fundamentais sobre custos

a) Hierarquia dos custos: custo industrial, complexivo e económico-técnico

Pela óptica do produto fabricado podemos distinguir diversos estádios de custos.

Custo Industrial

Custos de distribuição
Custos Administrativos
Custos financeiros

Custos figurativos

Custo Industrial ou de produção

O custo industrial é decomposto por: Custo das matérias directas consumidas (matérias-primas), custo da
mão-de-obra directa (MOD) e Gastos gerais de fabrico (GGF).

O Custos das matérias Directas (MD) corresponde a todas as matérias ou materiais consumidos na
fabricação que, após as operações de transformação características do regime de fabrico da empresa, dão
origem a produtos terminados.

O Custo da Mão-de-Obra Directa (MOD) refere-se aos custos com trabalhadores que se ocupam
directamente do fabrico do produto. É constituído pelas remunerações e encargos do pessoal fabril.

Os Gastos Gerais de Fabrico (GGF) referem-se a todos os restantes custos industriais imputáveis ao
produto. As matérias subsidiárias, que fazem parte dos consumos da fabricação, mas não integram ao
produto fabricado, auxiliam a transformação destes. A mão-de-obra indirecta (remunerações do pessoal
fabril que apoia a estrutura industrial) também é vista como GGF.

Os GGF são os que abrangem todos os custos de fabrico que não são matérias-primas nem mão-de-obra
directa e como exemplos podemos citar:

 Gastos com o pessoal de direcção fabril, gabinetes técnicos, etc.

 Electricidade, água, …
 Seguro de incêndio;
 Mão-de-obra indirecta;
 Matérias subsidiárias e materiais diversos;
 Amortizações.

Há a considerar um caso bastante particular, que é o das embalagens. Serão as embalagens a considerar
como Gastos em Matérias directas ou como Gastos Gerais de Fabrico?

Há produtos que não podem sair da fábrica sem estarem devidamente acondicionados em embalagens
apropriadas, pelo que o custo industrial deve ser igualmente incluir esta natureza de custo. Vejamos o
caso de uma empresa de torrefacção e comercialização de cafés:

O custo do café empacotado inclui:

 Custo da matéria-prima (café verde ou cru);
 Custo das embalagens (sacos celofane, sacos de alumínio, caixas de cartão, etc.);
 Custo com as operações de torra e empacotamento.

Existem determinados produtos que poderão necessitar de uma determinada embalagem, consoante o
esquema de transporte utilizado. Aqui o custo da embalagem tem a natureza comercial, e
consequentemente, não deve ser imputado ao custo industrial.

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 Em Resumo:

Custo de transformação
GGF

Custo Primo ou directo

MOD

MD

Custo da Produção = Matérias Directas (MD) + Mão-de-Obra Directa (MOD) + Gastos Gerais de Fabrico (GGF)

CUSTO DA PRODUÇÃO = MD + MOD + GGF

Observações:

 A fórmula indicada aplica-se sempre que os consumos e os produtos obtidos terminem o ciclo de
fabrico no mês.
 Contudo, em muitos casos, no final de cada período contabilístico, existem nas linhas de fabrico
produtos que não terminaram todas as operações de fabrico.
 Neste caso, o custo da produção inclui o somatório referido corrigido da diferença entre a
produção em vias de fabrico inicial e a produção em vias de fabrico final. Assim o Custo da
Produção acabada (CIPA) é:

CIPA = MD + MOD + GGF + PFVi - PVFf

CIPV = CIPA + EXiPA - EXfPA

Custo Complexivo

Se adicionarmos ao Custo industrial do produto (CIPA) a quota parte que lhe compete em todos os
restantes gastos da empresa (de distribuição, administrativos e financeiros) obtemos o Custo Complexivo.
Custo Complexivo

Custo Industrial

Custo de distribuição
Custo Administrativo
Custos Financeiros

Ccustos figurativos

O Custo Complexivo é também chamado por Preço de Venda Mínimo, ou seja, o preço abaixo do qual a
empresa tem prejuízo.

7
Custo Económico ou Técnico

Este, é também chamado de Preço de Venda Normal. Obtém-se mediante a soma ao Custo Complexivo
dos chamados Gastos Figurativos.

Custo Económico ou Técnico

Custo Complexivo
Custo Industrial

Custo de distribuição
Custo Administrativo
Custo Financeiro

Custos figurativos

Os gastos figurativos constituem a quota-parte a atribuir ao produto na remuneração do capital investido

na empresa pelos sócios (determinada a partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais).
Corresponde, no fundo ao prémio de risco decorrente da actividade em que a empresa actua.

Resumo

Custo Industrial
Custo Económico ou Técnico
Custo de distribuição Custo Complexivo
Custo Administrativo Custo Comercial
Preço de Venda

Custos Financeiros
Lucro Bruto

C. Figurativos
Lucro Líquido
Lucro Puro

A diferença entre o preço de venda praticado e o custo económico ou técnico é o Lucro Puro.

Preço de Venda - Custo Económico ou Técnico = Lucro Puro

Do quadro anterior pode-se deduzir outras fórmulas:

Lucro Líquido = Preço de Venda - Custo Complexivo

Lucro Bruto = Preço de Venda - Custo Industrial

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b) Custos por funções/Actividades

No âmbito da Contabilidade de Gestão interessa determinar os custos de acordo com a sua origem em
termos de estrutura organizacional, ou seja, identificar com que função estão relacionados e, dentro de
cada função, quais as diferentes actividades que a integram.

Não obstante o diferente grau de complexidade presente no funcionamento das empresas, é possível
identificar em todas elas, pelos menos, as seguintes funções e respectivos custos:

 De aprovisionamento (compra, armazenagem e distribuição de matérias)

 De produção ou industriais (todos os que a fabricação dos produtos implica);
 De venda ou distribuição (todos os que respeitam à realização de vendas e à entrega dos
produtos);
 Administrativos (os que respeitam à administração e centro das actividades da empresa);
 Financeiros (os que respeitam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa).

Sempre que economicamente viável os custos por funções deverão ser discriminados por actividades.

c) Custos Directos/Custos Indirectos

Os Custos Directos são aqueles que concorrem directamente para o fabrico de um produto. As matérias-
primas e a mão-de-obra directa são exemplos deste tipo de custos.

Os Custos Indirectos, ao contrário dos anteriores, são os que concorrem de forma indirecta para o fabrico
do produto, como é o caso dos Gastos gerais de fabrico.

Três notas de realce devem ser levadas em conta quando falamos destes custos:

Em primeira nota, é importante considerar que os GGF incluem, por um lado, custos directos (matérias
subsidiárias aplicadas num produto e amortização de uma máquina utilizada especificamente no fabrico
de um produto) e, por outro, custos indirectos (ordenados e encargos do pessoal de chefia, amortização do
edifício, seguro de incêndio, etc.)

A segunda nota refere que um custo pode ser directo para um determinado sector e ser indirecto para um
outro. Por exemplo, o custo do director da fábrica, que é um custo directo desta, mas é indirecto dos
produtos ou ordens de produção executadas.

A terceira e última nota destaca que nos custos da área não industrial, podemos ter custos directos e
indirectos. Por exemplo, o pagamento da campanha normal de publicidade na televisão é um custo directo
do Departamento comercial e um custo indirecto dos produtos vendidos.

A separação em custos directos e indirectos tem vantagem pelas seguintes razões:

 Se há custos indirectos ou comuns a uma determinada quantidade de produtos, há que definir

critérios para sua repartição, tarefa esta que envolve bastantes dificuldades;
 A repartição desses custos implica a adopção de determinados processos contabilísticos (nem
sempre fáceis de implementar na empresa);
 Do ponto de vista da gestão, é importante conhecer os custos directos e os indirectos, tendo em
vista a tomada de medidas que se impõe.

d) Custos dos Produtos/Custos do Período

O ciclo de fabrico dos produtos nas empresas industriais inicia-se com a aquisição das matérias-primas e
termina (quanto a produção) com o acabamento do produto. Assim, o custo do produto deve abranger os
custos referentes às fases do ciclo de fabrico.

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Pode definir-se como custo do período o montante que lhe atribuído para efeitos da valorização das
respectivas existências. Desse valor, apenas o custo referente às unidades vendidas deve afectar o
resultado e, portanto, ser considerado custo industrial do período.

É importante referir que numa empresa qualquer pode acontecer que, para além dos produtos acabados,
existam matérias (ou produtos) que não sofreram todas as operações de transformação necessárias. Tais
produtos são denominados produtos em curso de fabrico. Deste modo, o apuramento do custo dos
produtos pode ser efectuado com uma parte deles ainda no interior das máquinas (ou até fora delas), que
levantará problemas de valorimetria.

Neste âmbito, o custo dos produtos acabados pode incluir custos que não respeitam ao período em que os
mesmos deram entrada em armazém (consoante existam ou não produtos em curso de fabrico no início do
período).

Regra geral, só os custos industriais são inventariáveis, sendo que os custos das restantes funções afectam
sempre o resultado do período em que ocorrem.

É importante referir que até ao momento em que os produtos são vendidos, mantém-se em existências,
pelo que aparecem no Balanço como rubrica do activo. Aquelas naturezas de custos suportados num
período e registados na DR, são contrabalançados nesta última através da rubrica Variação de Produção.

Os custos do período são, portanto, aqueles que afectam o resultado de um determinado intervalo de
tempo, incorporando o custo industrial dos produtos vendidos (CIPV) e os custos das restantes funções
que ocorram nesse período ou seja os que são suportados no período para obtenção dos proveitos e que
não respeitam ao processo de fabrico (custos comerciais, administrativos e financeiros).

e ) Custos fixos/Custos Variáveis

Os Custos Fixos são aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos são pouco
sensíveis às alterações deste.

Exemplos destes custos são:

 Renda do edifício;
 Amortizações (quotas constantes)
 Seguros de incêndio, etc.

Graficamente os custos fixos têm o seguinte comportamento:

Custos

Custos fixos globais

Volume Capacidade instalada

Os Custos variáveis são aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui,
mesmo que este aumento ou diminuição seja diminuto. O caso da energia eléctrica consumida por uma
máquina e as comissões pagas aos vendedores são exemplos de custos variáveis.

Quando o custo variar proporcionalmente com o volume, tratar-se-à de um custo variável proporcional,
como é o caso das matérias-primas. Outras vezes, a variação não é proporcional e temos aqui os custos
variáveis progressivos e degressivos.

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 Custos progressivos

Custos proporcionais

Custos fixos globais

Custos degressivos

Capacidade instalada

Obs: Os Custos Variáveis Globais alteram-se necessariamente com as variações do volume.

Ainda no âmbito da classificação dos Custos fixos e Variáveis existem os que são designados por Custos
Semi-variáveis. Estes são constituídos por uma parte fixa e outra variável.

Exemplo:

 Vendedor que tem um ordenado mensal (parte fixa) e comissões sobre as vendas que efectua
(parte variável);
 Custos de conservação dos equipamentos.

Custo Total

O Custo Total resulta, então da soma dos custos fixos aos custos variáveis.

Custo Total = Custo Variável + Custo fixo

Graficamente temos Custo Total global

Custo Variável global (Proporcional)

Custo fixo global

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f) Custos Reais/Custos Básicos

A valorização das prestações de bens e serviços na empresa origina os seguintes conceitos diferentes de
custos (reais e básicos)

Os Custos Reais são os que realmente se verificam. São custos históricos, determinados “a posteriori”.

Por outro lado, os Custos Básicos são custos teóricos, definidos “a priori” para a valorização interna de
matérias, produtos e serviços prestados. Os critérios seguidos na sua definição podem ser de vários tipos,
salientando-se os custos padrões e os custos orçamentados.

Os Custos padrões ou “Standard” resultam de se considerarem as normas técnicas atribuídas aos vários
factores da área fabril (consumo de matérias, mão-de-obra, máquinas) para a definição do custo de um
produto ou de determinado serviço.

Estes custos, dada a sua natureza, não têm em linha de conta a situação actual das instalações (grau de
utilização, estado de conservação, etc.), da qualidade das matérias primas e mão-de-obra, ou seja, os
elementos que afectam as condições normais de exploração.

Os Custos Orçamentados são custos obtidos em consequência da elaboração dos orçamentos da empresa
para determinado período. Os orçamentos são a tradução em números dos objectivos e planos definidos e
aprovados pela direcção da empresa para um determinado período.

g) Custos Relevantes/Irrelevantes

Há custos que quando se toma uma decisão se mantêm invariáveis. São, pois, irrelevantes para a tomada
desta decisão, não é necessário tê-los em consideração na preparação da decisão.

Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente superior àquela que está a utilizar, há
custos relacionados com a estrutura produtiva (Mão-de-obra indirecta, amortizações, etc.) que não se
alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção.

Por outro lado, os custos da estrutura administrativa da empresa podem ser custos irrelevantes para uma
tomada de decisão ligada com o aumento de vendas, caso não sejam afectados pelos acréscimos de
quantidades vendidas.

Os efectuados no passado com a concepção de um novo produto são irrelevantes para a decisão que se
pretende agora tomar relativamente ao seu lançamento no mercado pois já ocorreram e portanto existem
os que se comercialize ou não o produto.

h) Custos de Oportunidade

O Custo de Oportunidade é a medida do valor dos proveitos que se poderiam obter se se escolhesse uma
aplicação alternativa. A aplicação alternativa possibilitaria proveitos que se torna necessário comparar
com os que se obtém naquela que está a ser considerada.

Exemplos:

 Considere que uma empresa dispõe de edifício que ser de armazém da actividade comercial de
grossista que também desenvolve. Aquele edifício pode ser facilmente arrendado a terceiros,
para armazém, por 12.000 USD/ano. Na análise daquela actividade da empresa, deverá
considerar-se como seu custo de oportunidade o valor do arrendamento possível, ou seja 12.000
USD/ano.

 Se determinada empresa tiver excesso de fundos de 500.000 USD que pode aplicar em
obrigações do tesouro a taxa de 5% e se decide comprar equipamento moderno que faz baixar os
seus custos em 40.000 USD /ano, o valor de 25.000 USD é o Custo de Oportunidade a
considerar no estudo deste investimento.

12
i) Custos controláveis/Custos não controláveis

Ao fazer-se o tratamento dos custos na óptica de fazer a imputação das responsabilidades, existem certas
naturezas de custos sobre as quais o gestor não tem grande possibilidade de intervenção. O controlo de
tais naturezas de custos pode ser da responsabilidade de um outro nível de decisão.

Exemplo: O responsável pela secção de Mecânica não pode ser responsabilizado pelas amortizações e
reintegrações do edifício onde está situada a oficina, mas tem responsabilidade nas horas extraordinárias
efectuadas pelos operários que trabalham na secção.

2.3 – Métodos de custeio das saídas de existências

As existências, regra geral, conforme no PGC, são valorizadas ao custo de aquisição ou de produção, o
qual pode variar de encomenda para encomenda ou entre produções do mesmo bem. As razões para tais
variações prendem-se frequentemente com factores como: alteração do preço do fornecedor, alteração das
despesas de transporte, variações cambiais (no caso de bens adquiridos no mercado externo), entre outros.

Esta situação conduz a que, frequentemente, existam produtos em armazém, cuja quantidade deu entrada
a diferentes custos de aquisição ou produção, conforme a encomenda ou a ordem de produção a que
respeite.

Se a empresa em causa adopta o sistema de inventário permanente, levanta-se a questão de saber qual o
custo que deve ser reconhecido com gasto: se o dos bens comprados em primeiro lugar, se o dos bens
comprados em último lugar, se um qualquer custo médio ou ainda se qualquer outro julgado adequado. A
empresa deve, portanto, definir o método de custeio das saídas, o qual se repercutirá no valor das
existências a evidenciar no Balanço.

Idêntica questão se coloca também em sistema de inventário periódico, quando se pretende valorizar as
existências inventariadas.

Entre os métodos de custeio das saídas podemos distinguir os seguintes:

- Custo específico;
- Custo médio ponderado
- FIFO (first in, first out);
- LIFO (Last in, first out).

a) Método do custo específico;

Este método tem uma aplicação limitada a produtos ou a lotes não misturáveis e relativamente aos quais a
separação é vantajosa e desejável. Existindo uma perfeita identificação entre os custos suportados e os
bens ou projectos a que respeitam, os réditos são balanceados com os gastos efectivamente incorridos
para os obter, permitindo deste modo a determinação de margens brutas reais. Por outro lado, sendo os
elementos do inventário perfeitamente identificáveis, são valorizados ao custo real e não com base em
qualquer custo atribuído.

Havendo condições pata o implementar é o melhor método existente.

b) Custo Médio Ponderado;

De acordo com este método, o inventário é visto com um todo, pelo que os lotes perdem a sua
individualidade. O custo de cada elemento é determinado a partir da média ponderada do custo dos
elementos existentes, ou seja:

Custo total dos bens existentes + Custo total das novas entradas
Custo médio =
Quantidades existentes + Novas quantidades entradas

13
O custo médio pode ser determinado após cada nova entrada – custo médio progressivo – o que
corresponde ao tratamento considerado preferencial.

As vantagens normalmente atribuídas ao custo médio são basicamente as seguintes:

 É um método de custeio realístico;

 É um método em que os custos médios minimizam os efeitos das variações dos custos de
aquisição ou de produção.

Quando houver lugar a devoluções a fornecedores o procedimento mais adequado será valorizar ao custo
por que haviam entrado em armazém e em caso de devoluções de clientes, ao custo por que haviam saído.

c) FIFO (first in, first out)

No método FIFO presume-se que os bens vendidos ou consumidos são os comprados ou produzidos em
primeiro lugar. O que significa que:

 As existências são valorizadas aos custos mais recentes;

 O custo das vendas ou custo dos consumos, sendo os mais antigos, podem mostrar-se bastante
aquém dos preços de mercado, principalmente se a rotação é lenta.

d) LIFO (last in, first out)

Neste método, as saídas são efectuadas aos custos mais recentes, ficando as existências avaliadas aos
custos mais antigos.

No método LIFO, tal como nos dois métodos anteriormente apresentados (custo médio e FIFO), o stock é
visto como um lote único, em que os produtos não necessitam de ser individualizados, como no método
do custo específico.

As principais vantagens deste método referem-se a que as vendas correntes são balanceadas com custos
de saída mais próximos dos preços de reposição e é dos métodos referidos o que minimiza os efeitos da
inflação.

O principal inconveniente deste método é que, as existências, sendo valorizadas aos preços mais antigos,
não traduzem da forma mais adequada a situação da empresa.

______________________________

Exemplo:

Certa empresa registou em determinado período o seguinte movimento quanto à matéria-prima:

 Existências iniciais: 1.000 kg a 20 USD/kg

 Compras: 5.000 kg a 22 USD/kg
 Consumos: 5.500 kg
Determine a valorização dos consumos e respectivas existências finais pelos critérios FIFO, LIFO e CMP.

FIFO

Consumo (valor) = 1.000 x 20 + 4.500 x 22 = 119.000

Existências finais (Q) = Exist. Iniciais + Compras – Consumos = 1.000 + 5.000 – 5.500 = 500 kg
Existências Finais (V) = 500 x 22 = 11.000 USD

LIFO

Consumo (Valor) = 5.000 x 22 + 500 x 22 = 120.000

Existências Finais (V) = 500 x 22 = 10.000

14
CMP

CMP = [(1000 x 20 + 5000 x 22) / (5000 + 1000)] = 21,67 USD/kg

O facto de adoptarmos este critério conduz a que tanto os consumos quanto as existências finais se
encontrem valorizadas ao mesmo custo unitário.

Consumo (valor) = 5.500 x 21,67 = 119.185 USD

Existências Finais (V) = 500 x 21,67 = 10.835 USD

15
3. APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUÇÃO E DE RESULTADOS

3.1 – Identificação e análise dos componentes do custo de produção

Neste capítulo vamos analisar os componentes do custo de produção, que já foram identificados no
capítulo anterior, ou seja, Matérias directas, Mão-de-obra directa e Gastos Gerais de Fabrico.

Consumo de Matérias-primas

O consumo de matérias-primas constitui um custo directo do produto, cujo montante dependerá da

quantidade consumida e do respectivo custo unitário. Este montante unitário poderá incluir:

 O custo de aquisição – considerando-se como tal todos os custos suportados até à

chegada da matéria à empresa;
 Eventuais custos que se verifiquem internamente e que devam ser imputados às
matérias antes de se registar a sua entrada em armazém (exemplo: custos associados à
preparação prévia da matéria ou até custos de armazenagem que devam ser repartidos
em função das compras).

A quantidade consumida poderá ser calculada a partir das requisições feitas ao armazém de matérias,
onde se deverá registar não só a quantidade requisitada, mas também o objecto de custeio em que vai ser
incorporada.

O valor a atribuir às matérias consumidas será função do custo a que se encontram registadas em
armazém e do critério valorimétrico utilizado (FIFO, LIFO, CMP ou outro que a empresa adopte)
conforme visto no capítulo anterior.

Mão-de-Obra Directa

A mão-de-obra directa identifica-se com os custos associados à remuneração dos trabalhadores cuja
actividade é específica da produção de determinado produto ou serviço.

Para o cálculo desta componente terá de considerar-se o número de horas registado por objecto de custeio
e o respectivo custo unitário.

O custo horário deverá ponderar não só a remuneração do trabalhador, mas também os encargos com
remunerações que lhes estão associados.

Gastos Gerais de Fabrico

A componente de gastos gerais de fabrico compreende a todos os custo da área fabril que não respeitam
às matérias-primas e a mão-de-obra directa. De um modo geral, trata-se de custos comuns a todas a
produção da fábrica pelo que existem dificuldades na sua repartição.

São exemplos de gastos gerais de fabrico:

16
  Mão-de-obra indirecta (remunerações e demais encargos)
 Matérias subsidiárias, que são matérias auxiliares da transformação das matérias-primas;
 Materiais de embalagem;
 Amortizações de edifícios e de equipamentos;
 Materiais diversos (materiais de conservação);
 Combustíveis
 Serviços de conservação e reparação;
 Seguros dos edifícios e equipamento;
 Impostos
 Rendas

Imputação dos Gastos Gerais de fabrico

A problemática da determinação dos GGF (e dos custos indirectos em geral) por diferentes objectos de
custeio constitui hoje um tema da Contabilidade de Gestão de enorme relevância, uma vez que as
características dos processos produtivos actuais leva a que, em muitos casos, esta componente dos custos
tenha um peso muito significativo no custo total e, consequentemente, a sua incorrecta imputação pode
dar origem a tomada de decisão desadequadas. Estes aspectos serão novamente abordados no método das
secções homogéneas e na cadeira de sistemas de controlo de gestão do 3º anos quando estivermos a falar
do método ABC.

Para já falaremos da repartição tradicional dos gastos gerais de fabrico.

Normalmente não existem dificuldades no apuramento dos custos das matérias-primas e da mão-de-obra
directa a considerar no custo do produto. Com os gastos gerais não se passa o mesmo.

Nos GGF englobam-se gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam. Assim, dado a
dificuldade de distribuir os GGF aos produtos fabricados, recorre-se ao conceito dos coeficientes de
imputação dos GGF (bases ou unidades de imputação)

Um Coeficiente ou quota de imputação é a relação entre os GGF de certo período e a quantidade ou valor
que expressa a actividade a que respeitam aqueles gastos – a denominada base de repartição. Os exemplos
de base de repartição (ou imputação) são: matérias-primas (medidas em quantidades), mão-de-obra
directa (medida em horas), numero de horas de trabalho das máquinas, etc.

A razão de se escolher a base de repartição é a de procurar uma proporcionalidade entre os GGF e o valor
ou quantidade que se toma para a base.

Exemplo:

Determinada industria de lacticínios fabrica três produtos (Leite, yogurtes e gelados). Em determinado
mês a M.O.D. totalizou 10.000 horas distribuídas da seguinte forma:

Leite: 5.000 Hh
Yogurte: 3.000 Hh
Gelados: 2.000 Hh
10.000 Hh

Considere que os GGF desta indústria totalizaram USD 500.000 USD e que a imputação se faz através do
Número de horas de M.O.D.

A distribuição dos GGF pelos produtos faz-se proporcionalmente ao número de MOD, como segue:

GGF 500.000 USD

Coefiente de imputação = = = 50 USD / Hh
Nº Horas MOD 10000 Hh

Logo, a quota de GGF a considerar no custo de cada produto será:

17
 Leite: 5.000 Hh x 50 = 250.000 USD
Yogurte: 3.000 Hh x 50 = 150.000 USD
Gelados: 2.000 Hh x 50 = 100.000 USD
500.000 USD

Daqui se pode concluir o seguinte:

 Todos os GGF foram distribuídos pelos produtos através de uma única base ou unidade de
imputação.
 Implicitamente está-se a admitir uma relação de proporcionalidade entre os GGF e a base de
imputação.
 No entanto, sendo os GGF constituídos por natureza de custos heterogéneos e de comportamento
diverso, raramente se verifica tal relação em todos eles.

Vamos considerar os dados abaixo indicados para calcular o custo unitário dos produtos.

Custo Unit. Leite Yogurte Gelados

Produtos acabados - 10000 5000 4000
PVF -
Matérias-primas consumidas
M1 (kg) 20 12.000 5.000 -
M2 (kg) 50 3.000 2.000 2.000
M3 (kg) 10 1.000 - 4.000
M.O. directa (horas) 30 5.000 3.000 2.000

Os custos industriais unitários dos produtos fabricados determinam-se no mapa seguinte:

Leite Yogurte Gelados

Descrição Custo Unit.
Quant. Valor Quant. Valor Quant. Valor
1. Matérias-primas consumidas
M1 (kg) 20 12.000 240.000 5.000 100.000
M2 (kg) 50 3.000 150.000 2.000 100.000 2.000 100.000
M3 (kg) 10 1.000 10.000 4.000 40.000
Total 400.000 200.000 140.000
2. M.O. Indirecta (horas) 30 5.000 150.000 3.000 90.000 2.000 60.000
3. GGF 50 5000 250000 3000 150000 2000 100000
4. Custo Total (1+2+3) 800.000 440.000 300.000
5. Produção 10000 5000 4000
6. Custo Indust. Unitário (4/5) 80 88 75

3.2 – Demonstração de Resultados (por natureza / por funções)

A Demonstração de Resultados Líquidos

A DRL é uma das peças contabilísticas de carácter obrigatório, elaborada no âmbito da Contabilidade
Financeira. No entanto, caso seja considerado relevante, a DRL também poderá ser preparada no âmbito
da Contabilidade de Gestão.

Na Contabilidades Financeira os custos e os proveitos são evidenciados atendendo à sua natureza, com o
objectivo último de se calcular o Resultado Líquido de Exercício. Na Contabilidade de Gestão esta peça,
quando elaborada, reporta-se de acordo com as necessidades de informação da empresa, a período de
tempo mais curtos que o exercício económico.

Alguns aspectos devem ser salientados na preparação da Contabilidade de Gestão:

18
  A designação da conta CMVMC (71) deve ser ajustada atendendo à natureza da actividade
desenvolvida pela empresa. Por exemplo, se estiver a ser elaborada a DRL de uma empresa
industrial, a denominação desta conta deve passar a ser “Custo das matérias consumidas”,
excluindo-se a parte referente ao “Custo das mercadorias vendidas”.

 O cálculo do CMC resulta da valorização das matérias-primas, matérias subsidiárias e

eventualmente outras matérias consumidas (desde que saiam do armazém, e como tal não sejam
contabilisticamente registados como FSE), atendendo ao critério de valorimetria adoptado pela
empresa;

 A “Variação da Produção” assume uma importância fundamental na elaboração da DRL,

sempre que se esteja a trabalhar com empresas industriais ou de prestação de serviços.

 A Variação da produção é calculada através da diferença algébrica entre as existências finais e

iniciais dos produtos acabados e intermédios, subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos e
produtos e trabalhos em curso, corrigida pela regularização de existências.

 A inclusão da “variação da produção” na DRL tem como objectivo permitir o apuramento dos
resultados na óptica dos produtos ou serviços que são vendidos.

 Nas naturezas de custos evidenciados, a parte correspondente à função industrial respeita apenas
aos custos industriais ocorridos no período. Como se pretende que o custo industrial a considerar
no resultado seja referente à produção vendida (CIPV), torna-se então necessário considerar
adicionalmente a variação de existências de produção em vias de fabrico e variação de
existências de produtos acabados.

A Demonstração de Resultados por Funções (DRF)

A DRF caracteriza-se por ser elaborada atendendo às funções desenvolvidas na organização, que podem
ser identificadas como sendo a função industrial, a função distribuição (ou comercial), a função
administrativa e a função financeira.

Trata-se, pois, de um quadro demonstrativo dos resultados apurados para dada organização num período
de tempo específico, regra geral, inferior ao ano, normalmente preparado no âmbito da Contabilidade de
Gestão.

Estrutura da DRF

1. Vendas e prestações de serviços

2. Custos das vendas e prestações de serviços
3. Sub-total (1-2)
4. Custo Industrial não incorporado
5. Resultado Bruto (3-4)
6. Custos de distribuição
7. Custos Administrativos
8. Outros proveitos operacionais
9. Resultados operacionais (5-6-7+8)
10. Juros e proveitos similares
11. Juros e custos similares
12. Resultados correntes (9+10-11)
13. Resultado antes de impostos (12+13-14)

19
3.3 – Métodos de Apuramento dos Custos de Produção (Método directo, indirecto e misto)

A determinação do custo dos produtos e dos serviços é condicionada pelas características do processo de
produção de bens e/ou de prestação de serviços. Deste modo, são identificados dois métodos diferentes de
apuramento dos custos: o método directo e o método indirecto.

O método directo diz respeito aos processos de produção descontínua ou “por encomenda” enquanto que
o método indirecto refere-se a processos de produção contínua ou “para stock”.

Na realidade, os processos produtivos raramente apresentam características únicas de produção

descontínua ou contínua. Assim, os métodos directo e indirecto de apuramento dos custos, tal como
definidos, não devem ser entendidos como dois métodos mutuamente exclusivos, mas sim como podendo
ser ajustados de modo a maximizar a sua adequacidade às características específicas do processo
produtivo de cada empresa. Em outras palavras, é possível utilizar um sistema híbrido que apresente
características de ambos os métodos mencionados.

MÉTODO DIRECTO

O Método Directo consiste na atribuição dos custos directos e na imputação dos custos indirectos a cada
uma das ordens de produção ou de prestação de serviços. Este método deve utilizar-se essencialmente
quando a fabricação ou a prestação de serviços é diversificada e desenvolvida de modo a satisfazer
encomendas específicas.

Em resumo, são características do método directo:

 Os principais regimes de produção são o múltiplo, diversificado e descontínuo;

 A produção processa-se por encomendas ou ordens de fabrico;
 São exemplos de sectores onde é usual utilizar-se este método:
o Construção civil;
o Aeronáutica;
o Reparação naval;
o Tipografias;
o Consultoria financeira, etc.

Por vezes, o custo unitário apresenta dificuldades no seu cálculo, uma vez que a encomenda pode incluir
mais do que um artigo.

No apuramento do custo de produção, temos:

 O tempo a que respeita o período de produção é o tempo de produção da encomenda.

 A identificação do produto é feita ao longo de todo o processo.
 Os custos são acumulados por ordens de fabrico, em fichas identificativas da encomenda.

Desvantagens do método directo

É um método que provoca elevado valor das despesas administrativas, pois cada encomenda é necessário
expediente, elaborar orçamentos, e isto, multiplicado por muitas ordens de fabrico, torna o processo muito
dispendioso naquele tempo.

Uma vantagem deste método é que, sabe-se, a partida, para quem estamos a produzir e quanto produzir. O
ideal neste método é a existência de poucas encomendas, mas cujas unidades encomendadas sejam em
grande número.

20
Etapas para desenvolver o método directo

1. Identificação do produto ou serviço cujo custo se pretende determinar (ex.: serviço de

consultoria);
2. Identificação dos custos directos ou, melhor, dos custos relacionados com o produto ou serviço a
custear e que lhe podem ser atribuídos de uma forma economicamente viável (ex.: custos com o
pessoal afecto directamente à prestação do serviço);
3. Identificação dos custos indirectos ou, melhor, dos custos relacionados com o produto ou serviço
a custear, mas que não lhe podem ser atribuídos de uma forma economicamente viável (ex.:
amortização do edifício onde se encontra a Sede da empresa);
4. Selecção da base de imputação a utilizar na imputação dos serviços indirectos (ex.: nº de horas
utilizadas na prestação dos serviços);
5. Determinação do coeficiente de imputação dos custos indirectos (ex.: valor total dos custos
indirectos / nº total de horas utilizadas na prestação dos serviços); e
6. Determinação do custo dos produtos fabricados ou dos serviços prestados, através da soma
algébrica dos custos directos e indirectos.

Conclusão

O método directo se caracteriza essencialmente pelo seguinte:

 O produto ou o serviço a custear é identificado ao longo de todo o processo de produção de bens

ou de prestação de serviços;
 O custo de cada unidade de produto ou serviço é determinado como resultado da acumulação de
todos os custos suportados com o mesmo, se bem que alguns atribuídos directamente e outros
imputados com o recurso a bases de imputação; e
 O período de apuramento dos custos de cada unidade de produto fabricado ou de serviço
prestado corresponde ao período de tempo necessário para a sua conclusão.

Em esquema, o método directo apresenta-se da seguinte forma:

Custo da obra
acabada

EXiPVF Custo do mês

(Custos acumulados + (Custos directos e indirectos =
no início do mês) acumulados durante o mês)

EXf PVF

21
MÉTODO INDIRECTO

O método indirecto consiste na determinação dos custos suportados com cada unidade de produto
fabricado ou serviço prestado como uma média dos custos suportados com a produção de todos os bens,
ou com a prestação de todos os serviços de natureza similar verificada durante um certo período.

Este método deve utilizar-se essencialmente quando a fabricação de bens ou a prestação de serviços é
uniforme ou pouco diversificada e é desenvolvida, no caso dos produtos, para armazenamento até à sua
venda posterior. Dito por outras palavras, os principais regimes de produção são uniforme e contínuo,
pois produzem-se poucos produtos com o objectivo de ter em stock quantidades para satisfazer a procura.

São exemplos de sectores onde é usual utilizar-se este método, os seguintes:

 Produção de papel;
 Lacticínios ou derivados do leite (iogurte, manteiga, queijo, etc.);
 Envio postal;
 Bebidas (sumos, cervejas, vinhos, etc.)
 Moagem (farináceos e massas)
 Etc.
O custo unitário, no método indirecto, não apresenta dificuldades no seu cálculo, pois os produtos são
homogéneos.

No apuramento do custo de produção, temos:

 O tempo a que respeita a produção é normalmente o mês.

 Não se identifica o produto, mas conhece-se a produção mensal e os seus custos directos.
 Os custos são acumulados por cada produto durante o mês.

Na aplicação do método indirecto, é difícil saber para quem estamos a produzir, uma vez que a clientela é
diferenciada. O ideal neste método é a diversificação do produto e o acompanhamento constante da
evolução tecnológica, pois, caso o ciclo de vida do produto entre na fase descendente de forma abrupta, a
empresa não será apanhada de surpresa, podendo solucionar o problema com facilidade.

Etapas para desenvolver o método indirecto

1. Esquematização do fluxo de unidades físicas (ex.: determinação do nº de unidades de produtos

ou serviços em vias de fabrico no início e no final do período, e do nº de unidades de produto
fabricado ou de serviço prestado durante o período);
2. Determinação dos custos suportados durante o período contabilístico, que se designarão por
custos do mês no pressuposto de que a empresa pretende dispor de informação interna com uma
periodicidade mensal;
3. Determinação dos custos totais suportados até ao final do período contabilístico, entendidos
como o que resulta da soma dos custos acumulados no início do mês com os custos suportados
durante o mês;
4. Repartição dos custos totais suportados até ao final do mês entre os produtos ou serviços em vias
de fabrico no final do mês e os produtos acabados ou serviços concluídos durante o mês.

Conclusão

O método indirecto caracteriza-se, essencialmente, pelo seguinte:

 O produto ou serviço a custear não é identificado ao longo do processo produtivo, uma vez que
este se caracteriza pela produção de um número elevado de bens ou serviços homogéneos
durante um determinado período;

 O custo de cada unidade de produto ou serviço é determinado indirectamente como um custo

médio por produto ou por serviço que tenha em conta a acumulação dos custos suportados
durante um período e o nº de unidades produzidas durante o mesmo; e

22
  O período de apuramento dos custos de cada objecto de custeio corresponde a um período
definido para efeitos de acumulação dos custos, o qual corresponde usualmente ao mês, mas que
poderá ser diferente consoante as necessidades de cada empresa.

Em esquema, o método directo apresenta-se da seguinte forma:

EXiPVF Custo do mês

(Custos acumulados + (Custos directos e indirectos - Exf PVF = CIPA
no início do mês) acumulados durante o mês)

Método Directo versus Método Indirecto

CRITÉRIOS MÉTODO DIRECTO MÉTODO INDIRECTO

Regime de fabrico
Forma de apuramento dos
custos
Período de apuramento dos
custos
Determinação do valor dos
PVF
Produção diversificada e, na
maioria dos casos, por
encomenda.
Por ordens de produção.
Período de tempo necessário
para a realização da obra.
Custos acumulados com as
ordens de produção em curso.
Produção uniforme ou pouco
diversificado e, na maioria dos
casos, para stock.
Por produto ou serviço, como parte
integrante de um conjunto de
produtos ou serviços homogéneos.
Período contabilístico, usualmente,
o mês.
Inventariação dos PVF e respectiva
valorização.

23
3.4 – Produção conjunta

3.4.1 – Caracterização

Introdução

Os processos produtivos das empresas podem ser classificados em simples e múltiplos. Os processos
produtivos simples são aqueles, cujo objecto é a fabricação de um único produto, enquanto que, os
processos produtivos múltiplos correspondem a aqueles, através dos quais se obtém vários produtos
diferentes.

No âmbito dos processos produtivos múltiplos podem distinguir dois tipos: Disjuntos e conjuntos.

A PRODUÇÃO DISJUNTA é um regime de produção múltipla em que, a partir da transformação das

matérias-primas, se obtém vários produtos autónomos, ou seja, a fabricação de cada produto se realiza
independentemente de qualquer outro produto.

Um exemplo de sector cujo regime de produção é disjunto é o de uma empresa metalomecânica pesada.
Veja que, este tipo de empresa, fabrica material para caminho-de-ferro e equipamento para barragens e
centrais nucleares de modo independente.

A PRODUÇÃO CONJUNTA é um regime de fabricação múltipla em que, a partir de uma mesma ou de

um conjunto de matérias-primas, se obtém vários produtos interdependentes, não sendo possível fabricar
um, sem que, obrigatoriamente, se obtenha, por arrastamento, o outro ou outros.

Exemplo de Produção conjunta:

1. Produção de azeite e bagaço a partir da moagem da azeitona.

2. Produção de leite, manteiga, queijo, a partir do leite.
3. Produção da farinha de 1ª e 2ª qualidade, sêmeas e alimpaduras a partir da moagem do trigo.
4. Obtenção de destilados: petróleo e fluel oil pela destilação do petróleo bruto leve.

Caracterização da produção conjunta

A figura abaixo caracteriza o regime de produção conjunta:

M. prima Secção B Produto A

Secção A

Secção C Produto B

Fase 1 Fase 2

Ponto de separação

Como consequência, conforme apresentado na figura acima apresentada, em regime de produção conjunta
surgem dois conceitos de custos:

24
  Por um lado, os Custos conjuntos ou comuns, que são aqueles que correspondem à fase conjunta
(fase 1) da produção e que respeitam simultaneamente a mais do que um produto, não sendo
possível conhecer o valor a imputar a cada um deles. Esta fase estende-se até ao ponto de
separação.
 Por outro lado, os Custos específicos, que são aqueles que respeitam à fase disjunta da produção
(fase 2), respeitam a cada um dos produtos separadamente e são possíveis de imputar, de forma
fiável, aos vários produtos.

Designação dos produtos conjuntos (Tipologia de produtos em Produção Conjunta)

Em regime de produção conjunta e para efeitos contabilísticos os produtos podem ser classificados em
três tipos:

1. Produtos principais ou co-produtos

Os produtos principais ou co-produtos constituem o objecto principal da actividade da empresa e têm

um valor comercial mais elevado quando comparados com os outros produtos. Exemplo de produto
principal é encontrado na refinação do petróleo que dá a gasolina super, a gasolina normal, o gasóleo
e o fuel-oil.

2. Subprodutos

Os subprodutos não constituem o objecto principal da actividade da empresa, sendo obtidos por
arrastamento da fabricação dos produtos principais. O seu valor comercial é inferior ao valor dos
produtos principais. A sêmola do trigo é um exemplo de subproduto.

3. Resíduos, desperdícios e refugos

Os resíduos, desperdícios e refugos são produtos que podem ter ou não valor comercial, podendo
originar, custos adicionais, como por exemplo, custos de remoção e de transporte.

Exemplo

 Os ossos, no abate de gado.

 Os desperdícios das indústrias têxteis;
 As sobras de chapa não aproveitáveis numa metalomecânica.

Conclusão

Com o estudo da produção conjunta, procura-se os seguintes objectivos:

 Caracterizar os tipos de “out puts” obtidos da produção conjunta;

 Reconhecer a importância do ponto de separação para a repartição dos custos conjuntos ou
comuns;
 Aplicar os critérios para apurar o custo de cada co-produto e conhecer as suas diferenças;
 Valorizar os subprodutos de acordo com os respectivos critérios (Lucro nulo, custo nulo).

25
3.4.2 – Critérios de repartição dos custos conjuntos produtos principais

Introdução

Na produção conjunta existe habitualmente, dificuldades na obtenção dos custos reais que estão
imputados a cada um dos produtos, pelo que se utilizam para cálculo dos custos por produto, métodos que
permitem repartir os custos conjuntos pelos diversos produtos.

Existem duas abordagens possíveis para efectuar a repartição dos custos conjuntos:

1. Medida de volume (por exemplo: quantidade produzida)

2. Atendendo ao valor comercial de cada produto principal, que podem ser vista em torno de duas
abordagens:
 o valor de venda de produção
 o valor de venda de produção no ponto de separação.

Destas abordagens resultam três critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos principais:

 Critério da quantidade produzida;

 Critério do valor de venda da produção ou valor de venda potencial;
 Critério do valor de venda da produção no ponto de separação.

a) Critério da quantidade produzida

Neste critério, os custos conjuntos são repartidos pelos produtos principais proporcionalmente À
quantidade produzida.

Este conceito, implica afirmar que este critério apenas possa ser utilizado quando os produtos principais
se encontram expressos na mesma unidade de medida

A grande desvantagem deste critério é que não atende ao valor comercial dos produtos nem aos seus
custos específicos industriais e não industriais.

Exemplo:

Considere uma empresa que se dedica ao abate de perus e à comercialização dos produtos obtidos. As
fases de fabrico são essencialmente as seguintes:

 Abate dos perus e preparação (retirar pernas, corte de patas, cabeças, etc.);
 Corte, em que a carcaça vinda da fase anterior é esquartejada, separando-se os diversos produtos
pretendidos;
 Preparação e embalagem.

Os custos verificados até ao corte, inclusive (custo do peru vivo e custos de transformação até ao fim
daquela fase, que constitui o ponto de separação), são custos conjuntos e os da preparação e embalagem,
são custos específicos.

Em Abril de 2010, os custos industriais foram os seguintes:

26
 Até ao
Descrição Corte Preparação e embalagem
Custos conjuntos
Perus vivos 10.000.000
Custos de transformação 4.000.000
Custos específicos
Bife 1.500.000
Pernas 1.600.000
Asas 200.000
Miudezas 800.000
Total 14.000.000 4.100.000

As vendas e preço de venda de cada produto constam do quadro seguinte:

Produto Produção Preço de Venda / kg

Bifes 30.000 kg 350
Pernas 40.000 kg 225
Asas 5.000 kg 250
Miudezas 25.000 kg 170

Resolução

a) Critério da quantidade produzida

- Determinação do valor de venda e do peso relativo (percentagens) das quantidades produzidas:

Produção
Produto
kg %
Bifes 30.000 30%
Pernas 40.000 40%
Asas 5.000 5%
Miudezas 25.000 25%
TOTAL 100.000 100%

- Repartição dos custos conjuntos

Peso Relativo Custos Repartição dos

Produto
% Conjuntos Custos Conjuntos
Bifes 30% 4.200.000
Pernas 40% 5.600.000
14.000.000
Asas 5% 700.000
Miudezas 25% 3.500.0000
TOTAL 100% 14.000.000

- Determinação do Custo Industrial da Produção terminada

C. Conjuntos Custos Custo Produção

Produtos Custo/Kg
Repartidos Específicos Total (Kg)
1 2 3 4=2+3 5 6=4/5
Bifes 4.200.000 1.500.000 5.700.000 30.000 190
Pernas 5.600.000 1.600.000 7.200.000 40.000 180
Asas 700.000 200.000 900.000 5.000 180
Miudezas 3.500.000 800.000 4.300.000 25.000 172
Total 14.000.000 4.100.000 18.100.000 100.000

27
 b) Critério do Valor de Venda da Produção ou do Valor de Venda Potencial

- Determinação do Valor de Venda da produção

Qtde Preço Venda Valor Venda Custos Repartição dos

Produtos %
Produzida (Kg) Unitário / Kg Total Conjuntos Custos Conjuntos
1 2 3 4=2x3 5 6 7=5x6
Bifes 30.000 350 10.500.000 42% 5.880.000
Pernas 40.000 225 9.000.000 36% 5.040.000
14.000.000
Asas 5.000 250 1.250.000 5% 700.000
Miudezas 25.000 170 4.250.000 17% 2.380.000
Total 100.000 995 25.000.000 100% 14.000.000

- Determinação do Custo Industrial da Produção terminada

C. Conjuntos Custos Custo Produção

Produtos Custo/Kg
Repartidos Específicos Total (Kg)
1 2 3 4=2+3 5 6=4/5
Bifes 5.880.000 1.500.000 7.380.000 30.000 246
Pernas 5.040.000 1.600.000 6.640.000 40.000 166
Asas 700.000 200.000 900.000 5.000 180
Miudezas 2.380.000 800.000 3.180.000 25.000 127,2
Total 14.000.000 4.100.000 18.100.000 100.000

c) Critério do Valor de Venda no Ponto de Separação

 Repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de venda

no ponto de separação, isto é, ao valor de venda de produção deduzido dos custos
específicos.
 Os custos específicos a considerar são não só os da produção, mas também os não
industriais (frequentemente são apenas os custos de distribuição).

Para exemplificar, considere que os custos específicos não industriais, são estimados do seguinte modo:

Custos não Específicos

Produtos Produção
por Kg Total
1 2 3 4=2x3
Bifes 30.000 15 450.000
Pernas 40.000 12 480.000
Asas 5.000 12 60.000
Miudezas 25.000 10 250.000
Total 100.000 1.240.000

- Determinação do valor de venda no Ponto de Separação

Qtde Preço Venda Valor Venda Custos Específicos Valor Venda

Produtos %
Produz. (Kg) Unitário / Kg Total Industriais Não Indust. Ponto Separação
1 2 3 4=2x3 5 6 6=1-2-3 7
Bifes 30.000 350 10.500.000 1.500.000 450.000 8.550.000 43,5%
Pernas 40.000 225 9.000.000 1.600.000 480.000 6.920.000 35,2%
Asas 5.000 250 1.250.000 200.000 60.000 990.000 5,0%
Miudezas 25.000 170 4.250.000 800.000 250.000 3.200.000 16,3%
Total 100.000 995 25.000.000 4.100.000 1.240.000 19.660.000 100%

28
- Os custos conjuntos são agora repartidos proporcionalmente ao valor de venda da produção dos
produtos reportados ao ponto de separação.

Valor Venda Custos Repartição dos

Produtos %
no P. Separação Conjuntos Custos Conjuntos
1 2 3 4 5=3x4
Bifes 8.550.000 43,5% 6.088.505
Pernas 6.920.000 35,2% 4.927.772
14.000.000
Asas 990.000 5,0% 704.985
Miudezas 3.200.000 16,3% 2.278.739
Total 19.660.000 100% 14.000.000

- Determinação do Custo Industrial da Produção terminada

C. Conjuntos Custos Custo Produção

Produtos Custo/Kg
Repartidos Específicos Total (Kg)
1 2 3 4=2+3 5 6=4/5
Bifes 6.088.505 1.500.000 7.588.505 30.000 252,95
Pernas 4.927.772 1.600.000 6.527.772 40.000 163,19
Asas 704.985 200.000 904.985 5.000 181,00
Miudezas 2.278.739 800.000 3.078.739 25.000 123,15
Total 14.000.000 4.100.000 18.100.000 100.000

29
3.4.3 – Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos subprodutos

Sabe-se já que o regime de fabrico pode originar a fabricação de produtos principais e também de
subprodutos. Apesar de os subprodutos terem geralmente um valor comercial inferior ao dos produtos
principais, a sua existência afecta a repartição dos custos conjuntos.

Existem dois critérios de repartição dos custos conjuntos pelos subprodutos, consoante eles tenham ou
não valor comercial:

 Critério do Lucro Nulo

 Critério do Custo Nulo

a) Critério do Lucro Nulo

Este critério, consiste em atribuir ao subproduto um resultado nulo.

Para se proceder, os custos conjuntos a imputar ao subproduto devem ser iguais ao valor de venda da
produção do subproduto deduzido de todos os custos específicos industriais e não industriais que lhe estão
associados, daí que o valor dos custos atribuídos aos co-produtos ou produtos principais é, assim, inferior.
É um critério que mais utilizado sempre que o subproduto apresente valor comercial.

Exemplo:

Admita que determinada empresa fabrica em regime de produção conjunta os produtos X, Y (produtos
principais) e Z (subprodutos).

 Os preços de venda para X, Y e Z são 200, 400 e 50, respectivamente.

 A venda de Z não ocasiona custos específicos.
 As quantidades produzidas e os custos da produção são:

Custo de produção:
- Matérias consumidas: 1.200.000
- Custos de transformação: 600.000

Quantidades produzidas

- Produto X: - 6.500 unidades

- Produto Y: - 3.000 unidades
- Subproduto Z: - 500 unidades

Resolução

Pelo critério referido (Lucro Nulo), aos custos conjuntos deduz-se o valor de venda do subproduto. A
diferença constitui o custo dos produtos principais.

Custos conjuntos:

- Matérias consumidas 1.200.000

- Custos de transformação: 600.000
TOTAL 1.800.000

- Custo Atribuído a Z
(50 x 500) (25.000)
Custos Conjuntos dos Produtos X e Y 1.775.000

30
 b) Critério do Lucro Nulo

Este critério consiste em assumir que o subproduto não tem qualquer custo, sendo os custos industriais
imputados na totalidade aos produtos principais. Este critério é normalmente utilizado no caso de o
subproduto não ter valor comercial.

Dito de outra forma, por este critério, os produtos principais (co-produtos) suportam todos os custos
conjuntos, representando o valor de venda dos subprodutos (após dedução de todos os custos com a sua
venda) um lucro para a empresa:

Vendas Líquidas – Custo (0) = Lucro (Margem positiva)

Assim, os produtos principais ficam, por conseguinte, com um custo superior.

Em resumo, o critério do custo nulo, parte do princípio de que todos os custos conjuntos respeitam apenas
ao produto ou aos produtos principais e que o custo dos subprodutos é igual a zero. Neste caso, os
subprodutos passam a figurar nos inventários sem nenhum valor, o que não será muito conveniente.

3.4.3 – Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos Resíduos, Desperdícios e Refugos

Para além dos subprodutos, o regime de fabrico conjunto pode originar também a obtenção de resíduos ou
desperdícios ou ainda refugos. Estes podem ter, regular ou esporadicamente, um valor comercial,
originando geralmente custos adicionais.

Para a repartição de custos conjuntos a estes out-puts deve-se aplicar os mesmos critérios aplicados para
os subprodutos.

Contudo, se os resíduos ou desperdícios tiverem regularmente valor comercial é preferível adoptar o

critério do Lucro Nulo. Enquanto que, se não tiverem regularmente valor comercial, será mais adequada a
adopção do critério do Custo Nulo.

Tem sucedido, porém, que nalguns casos, cada vez mais frequente, os desperdícios e resíduos não só não
têm qualquer valor, como a sua remoção pode implicar custos significativos. Tais custos devem ser
incorporados nos produtos pelos métodos habituais.

31
4. MÉTODO DAS SECÇÕES HOMOGÉNEAS. CENTROS DE CUSTOS

4.1 – Definição de secções homogéneas

4.2 – Centros de custos (Centros principais e auxiliares)
4.3 – A repartição dos custos pelos centros. Reembolsos
4.4 – Mapas de apuramento do custo de produção
4.4.1 – Mapa dos custos de transformação
4.4.2 – Mapa dos custos de produção

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