MANUAL BÁSICO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ©

Autor: PORTAL TRIBUTÁRIO www.portaltributario.com.br

Sumário: (clique no título para acessar o tema desejado).

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INTRODUÇÃO
O DIREITO TRIBUTÁRIO
A AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO
CORRELAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OUTRAS DISCIPLINAS
PROTEÇÃO DO INTERESSE COLETIVO X PODER FISCAL
ATIVIDADE FINANCEIRA NO ESTADO
RECEITAS PÚBLICAS
DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
FINALIDADES BÁSICAS DO TRIBUTO
NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO
ESPÉCIES DE TRIBUTOS
IMPOSTO
CLASSIFICAÇÃO GERAL DOS IMPOSTOS
TAXAS
DIFERENÇAS ENTRE IMPOSTO E TAXA
PREÇOS PÚBLICOS - RECEITAS NÃO TRIBUTÁRIAS
DIFERENÇAS ENTRE TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS
TARIFAS
DIFERENÇA ENTRE PREÇO PÚBLICO E TARIFA
PEDÁGIO
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
DIFERENÇA ENTRE TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
CONTRIBUIÇÃO OU TRIBUTO PARAFISCAL OU ESPECIAL
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
RESUMO DA COMPETÊNCIA DOS TRIBUTOS
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
LEI
MEDIDAS PROVISÓRIAS
DECRETOS
RESOLUÇÕES
ATOS NORMATIVOS
DECISÕES ADMINISTRATIVAS
USOS E COSTUMES
CONVÊNIOS INTERNOS
JURISPRUDÊNCIA E DOUTRINA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
VIGÊNCIA NO TEMPO PELAS REGRAS TRIBUTÁRIAS
VIGÊNCIA DA LEI TRIBUTÁRIA NO ESPAÇO
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
COMPETÊNCIA RESIDUAL
COMPETÊNCIA SUCESSÓRIA
CONFLITOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
INVASÃO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
BITRIBUTAÇÃO
BIS IN IDEM
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
OBJETO
SUJEITO ATIVO
SUJEITO PASSIVO
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE PELA DENÚNCIA ESPONTÂNEA
CONVENÇÕES PARTICULARES
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
ESTABELECIMENTO - DEFINIÇÃO
FATO GERADOR
ELEMENTOS BÁSICOS DO FATO GERADOR
MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
ISENÇÃO, NÃO-INCIDÊNCIA E IMUNIDADE
SUSPENSÃO E DIFERIMENTO
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO
CARÁTER DECLARATÓRIO DO LANÇAMENTO
VALOR TRIBUTÁRIO EXPRESSO EM MOEDA ESTRANGEIRA
ATO VINCULADO E OBRIGATÓRIO
HIPÓTESES DE ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO
LANÇAMENTO COM BASE NA LEI VIGENTE À ÉPOCA DO FATO GERADOR
MODALIDADES DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
SUSPENSÃO, EXTINÇÃO ou EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
SUSPENSÃO DO CRÉDITO
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
PAGAMENTO
COMPENSAÇÃO
TRANSAÇÃO
REMISSÃO
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA
CONVERSÃO DE DEPÓSITO EM RENDA
PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO
DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL
DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
NORMAS SOBRE O PAGAMENTO DO CRÉDITO
RESTITUIÇÃO DOS INDÉBITOS TRIBUTÁRIOS
EXCLUSÃO DO CRÉDITO
ISENÇÃO
ANISTIA FISCAL
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA
SIGILO FISCAL
EVASÃO FISCAL
ELISÃO FISCAL (OU PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO)
LEI COMPLEMENTAR 104/2001 E ELISÃO FISCAL
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO OBRIGAÇÃO DOS ADMINISTRADORES
DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA
CERTIDÕES NEGATIVAS
CONTAGEM DOS PRAZOS
CONSOLIDAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
CRIMES TRIBUTÁRIOS X DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE

INTRODUÇÃO

Neste manual, procuraremos expor a você os princípios básicos do Direito Tributário no

Brasil.

Esta é uma obra com direitos autorais REGISTRADOS, não podendo ser reproduzida,
distribuída, comercializada por qualquer meio sem autorização por escrito do detentor dos
direitos autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma) cópia para uso exclusivo e
pessoal do adquirente.

Para permitir o acesso á legislação, em alguns casos, incluímos a referência diretamente á

internet, bastando clicar sobre a área marcada (neste caso você deverá estar conectado á
internet para poder acessar a legislação respectiva).

SIGLAS UTILIZADAS

CF: Constituição Federal

COFINS: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CTN: Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966)
EC: Emenda Constitucional
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (Lei Complementar
87/1996)
IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
IR: Imposto de Renda
IRF ou IRRF: Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS: Imposto sobre Serviços (Decreto Lei 406/1968)
L.I.C.C.: Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro (Decreto Lei 4657/1942)
LC: Lei Complementar
OS: Ordem de Serviço
PASEP: Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS: Programa de Integração Social
SRF: Secretaria da Receita Federal
STF: Supremo Tribunal Federal
 LINKS DE ACESSO ÁS PRINCIPAIS FONTES DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Para acessar a íntegra das normas adiante mencionadas, conecte-se á internet:

Acesso á Constituição Federal de 1988 (atualizada): clique em Constituição Federal

Para obter a íntegra do Código Tributário Nacional (atualizado), clique Código Tributário
Nacional

Novo Código Civil Brasileiro (Lei 10406/2002): clique em Código Civil/2002

Código de Processo Civil (Lei 5869/1973): clique em Código de Processo Civil

No conteúdo deste Manual, você encontrará outros links para normas específicas.

O DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito tributário regula principalmente as relações jurídicas entre o Fisco, como sujeito
ativo, e o Contribuinte, ou terceiros, como sujeitos passivos; regula a cobrança e a
fiscalização dos tributos.

A base do Direito Tributário é o TRIBUTO; é o relacionamento que se realiza entre o Estado

e o Contribuinte, através de uma obrigação a que este último está legalmente coagido a
satisfazer.

O Direito Tributário se refere, assim, à regulamentação jurídica das autoridades fiscais em

contraste com os contribuintes no exercício da sua atividade de cobrança e fiscalização de
tributos.

DIVERSAS DEFINIÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Rubens Gomes de Souza: “é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o
Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à
obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos”.

Ezio Vanoni: “é o ramo das ciências jurídicas que estuda o surgimento, as modificações e a
extinção da relação jurídica do tributo’.

Antônio Berliri: “é o ramo do direito que estabelece os princípios e as normas relativas à

instituição, à aplicação e à arrecadação dos impostos e das taxas, bem como à observância do
monopólio fiscal”.

A AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário se apresenta como um ramo autônomo (relativamente) do direito.

Indiscutivelmente, o Direito Tributário tem:

a) autonomia dogmática, isto é, possui certos princípios e métodos que lhe são próprios,
diferentes dos que são exclusivos de outros ramos do direito.

O Direito Tributário tem forma própria, específica.

No Direito Tributário há princípios que são seus pilares:

PRINCIPAIS PRINCÍPIOS CONCEITO

Estrita legalidade tributária
Anterioridade da lei tributária
Definição legal do fato gerador
Convenções particulares
Todos os elementos integrantes do tributo devem estar
definidos em lei
Antes do inicio do exercício financeiro, lei tributária e
lei orçamentária devem estar em vigência
Deve ser interpretada com abstração da validade
jurídica dos atos efetivamente praticados pelo
contribuinte, bem como da natureza do seu objeto ou
dos seus efeitos
A responsabilidade pelo pagamento de tributos, não
pode ser oposta à Fazenda Pública para alterar a
definição legal do sujeito passivo tributário

b) autonomia estrutural, isto é, possui certos institutos jurídicos específicos, próprios,

diferentes dos existentes nos demais ramos do direito. O Direito Tributário tem conteúdo
próprio, especifico.

No Direito Tributário encontramos o estatuto do contribuinte, a consulta tributária, a

obrigação tributária, a capacidade tributária, e outros.

Como tais princípios, métodos e institutos são distintos dos que informam outros ramos do
direito, o Direito Tributário passa a ter certa independência (relativa) para oferecer suas
conclusões e defender sua finalidade específica.

Daí a autonomia (relativa) do Direito Tributário perante o direito e os demais ramos jurídicos.

A autonomia do Direito Tributário é, pois, uma realidade indiscutível. Este ramo do direito
atinge suas finalidades, alcança os seus objetivos e realiza os seus fins de modo
inconfundível. Atende, incontestavelmente, os requisitos dogmáticos e estrutural, essenciais
para a autonomia.

Esta autonomia está consagrada também no ápice do nosso ordenamento jurídico, pois a
Constituição Federal dedica um capítulo especial ao Sistema Tributário Nacional (artigos 145
ao 162) e prevê que lei complementar estabeleça normas gerais em matéria de legislação
tributária (artigo 146, inciso III).

Além disso, a existência do CTN — Código Tributário Nacional — é decisivo para derrubar
qualquer argumento tendente a questionar a autonomia do Direito Tributário.

CORRELAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OUTRAS DISCIPLINAS

Como já vimos, dizer que o Direito Tributário é autônomo, não significa que ele é totalmente
Independente, uma vez que o sistema jurídico constitui um conjunto orgânico e harmônico, e
todos os ramos do Direito se relacionam entre si.
A autonomia do Direito Tributário não vai a limites que o dissociem, por completo, das
demais disciplinas jurídicas.

Vejamos essas correlações de outros ramos de direito com o Direito Tributário:

RELAÇÃO COM O DIREITO CONSTITUCIONAL

O Direito Constitucional tem por objeto o Estado tal qual determinado pela respectiva
Constituição, a estrutura política e jurídica do Estado e de seus diversos órgãos, suas funções,
atribuições e limites. Regula os direitos e garantias asseguradas às pessoas (direitos
fundamentais dos indivíduos como membros da comunidade pública). Trata, também, das
relações dos poderes públicos entre si e entre os cidadãos.

O Direito Tributário possui estreitas ligações com o Direito Constitucional, base fundamental
ou alicerce de todos os demais ramos do direito, que nele encontram os fundamentos e os
princípios essenciais.

É na Constituição que encontramos o fundamento do poder fiscal (poder de tributar); a

discriminação de rendas tributárias, com áreas de competência de cada entidade pública sobre
matéria tributária; as limitações de competência tributária; as garantias e os direitos
individuais que as normas tributárias devem respeitar; os princípios fundamentais da
tributação, tais como o da legalidade tributária, o da anterioridade da lei tributária, o da
igualdade tributária, e outros; os princípios não tributários, mas que se acham relacionados
com o Direito Tributário, como o princípio da liberdade de profissão, do direito de
propriedade e outros.

RELAÇÃO COM O DIREITO INTERNACIONAL

O Direito Tributário tem relações, também, com o Direito Internacional - ramo do direito que
tem por objeto os fenômenos jurídicos e sociais que ocorrem nas relações dos Estados entre
si, no que concerne à solução dos conflitos de suas leis, à proteção das pessoas e dos direitos
dos seus nacionais (quando residentes em outro país) e dos estrangeiros (quando dentro do
território).

Trata-se de um direito entre nações, com fundamento em um ordenamento que pressupõe a

correlação de diversos Estados. Indaga, tanto na parte pública (direito internacional público)
como na parte privada (direito internacional privado), dos tratados internacionais, dos
sujeitos de direito internacional, do território, da nacionalidade, das sentenças estrangeiras, da
guerra externa, e outros.

Existem muitos problemas tributários de ordem internacional, fazendo com que as relações
do Direito Tributário com o Direito Internacional sejam íntimas.

Essa interligação se manifesta através da busca de condições que possam evitar que Estados
diferentes exerçam direito impositivo de tributos, baseado num mesmo acontecimento
econômico, quando o contribuinte (sujeito passivo) se submeta à autoridade de uma
pluralidade de Estados soberanos.

São expressões materiais dessa ligação entre o Direito Tributário e o Internacional, os

tratados e convenções internacionais que comumente são firmados entre diversas Nações,
regulando a tributação, no sentido de evitar a dupla tributação ou até mesmo para adotar
princípios de política fiscal.

Como exemplo, o MERCOSUL — Mercado Comum do Cone Sul — firmado, em Assunção,

entre a República Federativa do Brasil, a República Argentina, a República do Paraguai e a
República Oriental do Uruguai.

RELAÇÃO COM O DIREITO ADMINISTRATIVO

O Direito Administrativo tem por objeto os serviços públicos e as relações constituídas para a
sua execução. Preocupa-se com a administração pública. Trata de formação e do
funcionamento dos órgãos do Estado entre si ou com os particulares, regulando as entidades
da administração pública (diretas e indiretas), suas relações com as pessoas e o conseqüente
controle de seus atos.

Assim, os temas principais do Direito Administrativo são os que se referem à organização

administrativa, aos agentes da administração, aos poderes das diversas autoridades, à
existência e às formas de ação das instituições públicas, seus diversos órgãos, à organização e
ao funcionamento dos serviços públicos (segurança nacional), saúde pública, assistência
social, etc. e ao poder de polícia.

Abrange, inclusive, as relações entre os particulares (administrados) e essas instituições e

serviços públicos. Trata dos atos e dos contratos administrativos, da responsabilidade do
Estado e do contencioso administrativo.

Assim, não pode o Direito Administrativo deixar de ter relações estreitas com o Direito
Tributário, que também se preocupa com a organização e a ação dos órgãos e agentes
encarregados da fiscalização, da arrecadação ou da administração dos tributos.

O lançamento tributário é regulado por normas de Direito Administrativo. O mesmo acontece

com a arrecadação tributária. Os serviços fiscais, as repartições e os órgãos tributários, a
arrecadação de tributos, a expedição de certidão negativa de ônus fiscal, o procedimento
tributário, e outros, tudo isso é regulado por normas de Direito Administrativo. Toda a
administração tributária acha-se fundamentada na função administrativa.

RELAÇÃO COM O DIREITO FINANCEIRO

Como já dissemos, o Direito Tributário originou-se do Direito Financeiro, com quem guarda,
ainda, estreitas relações. O estudo do tributo é feito tanto pelo Direito Tributário como pelo
Direito Financeiro.

Enquanto no Direito Financeiro, regulador das entradas e saídas e gestão patrimonial do

Estado, são fixadas as normas relativas, por exemplo, às previsões arrecadatórias, o Direito
Tributário cuida da execução da arrecadação prevista.

RELAÇÃO COM O DIREITO PENAL

As relações entre o Direito Tributário e o Direito Penal são estreitas. Este último ramo do
direito protege a sociedade e os indivíduos contra atos atentatórios à ordem jurídica e social,
suas pessoas e seus bens, definindo os atos considerados delito penal (crime) e respectivas
punições (penas e medidas de segurança), prevendo a responsabilidade penal.

O Direito Penal tem por objeto o ilícito penal, infração jurídica à qual as normas positivas
atribuem esse caráter (conduta que cada sociedade conceitua como tal, ao fazê-la condição da
imputação de uma sanção penal). O Direito Penal estuda, pois, as normas jurídicas que têm
por finalidade a repressão do delito e a preservação da sociedade.

O Direito Tributário também possui o seu regime repressivo, determinando penalidades para
os casos de inobservância das suas normas, a fim de assegurar o cumprimento das obrigações
tributárias.

Constantemente a multa fiscal é aplicada diante da inobservância das obrigações acessórias

(inexistência de escrita fiscal, falta de emissão de Nota Fiscal, etc.). Na aplicação de
penalidades para infrações fiscais, certos princípios e regras de Direito Penal são obedecidos.

Por outro lado, compete ao Direto Penal definir os crimes de ordem tributária, por exemplo, o
crime de contrabando, de sonegação fiscal, de excesso de exação e de descaminho.

Não se nega que, embora coercitivo, se o Direito Tributário fixa uma obrigação e pelo seu
descumprimento não fixa uma penalização, a norma tributária pode se manifestar inócua; isso
porque o sujeito passivo (contribuinte) descumpre a obrigação e nada lhe pode ocorrer. Essa
seria, então, no Direito Tributário, manifestação flagrante do principio de Direito Penal
nuilum crimen nuila poena sine lege (não há crime sem lei anterior que o preveja; não há
pena sem prévia cominação/previsão em lei).

Em Direito Penal, a pena não vai além da figura do infrator. Da mesma forma, no Direito
Tributário Penal.

Se, por exemplo, o sujeito passivo, pessoa natural, não paga um tributo devido e se,
posteriormente à sua morte, for verificada a violação do direito, seus sucessores não serão
obrigados a quitar senão o tributo, com eventuais penalidades moratórias, não sendo
chamados a responder pelas demais penalidades acaso aplicáveis à espécie.

RELAÇÃO COM O DIREITO PRIVADO (CIVIL E COMERCIAL)

Da mesma forma relações existem entre o Direito Tributário e o Direito Civil, campo do
direito que tem por objeto as relações jurídicas substanciais de ordem privada. Na temática
desta última disciplina encontramos matéria relativa às obrigações e contratos (direito das
obrigações), à família (direito de família) e às sucessões (direito das sucessões), inclusive
matéria ligada ao direito das coisas (posse, propriedade, direitos reais), e às pessoas.

O Direito Tributário é um ramo do direito obrigacional, não se diferenciando neste particular

da parte das obrigações do Direito Civil, guardadas as necessárias reservas. O objeto da
obrigação tributária é o tributo. O Direito Tributário, da mesma forma, utiliza certos institutos
e regras de Direito Civil, por exemplo, as relativas ao domicilio, solidariedade, pessoa e
outras.

Portanto, as relações entre os dois ramos do direito são também estreitas.

Também com o Direito Comercial, ramo que regula todos os aspectos relacionados com o
exercício do comércio em geral, envolvendo desde as pessoas que podem ser comerciantes,
os preços, a compra e venda mercantil, os contratos e obrigações mercantis, as companhias e
sociedades comerciais, até os direitos e obrigações dos sócios. No dia-a-dia do exercício das
atividades mercantis, em geral pela venda realizada e o lucro auferido, seja por pessoa física
ou jurídica, há que se falar na incidência de tributos de forma direta ou indireta, sobre os
preços praticados e as receitas obtidas (ICMS/PIS/COFINS/IPI). E é nesse momento em que
há o relacionamento do Direito Tributário com o Direito Comercial.

RELAÇÃO COM O DIREITO PROCESSUAL CIVIL

Outra disciplina que tem relações com o Direito Tributário é o Direito Processual Civil, ramo
do direito que disciplina o andamento das ações, atividade dos órgãos do Poder Judiciário e
trata das partes do processo. Sua preocupação acha-se voltada para a atividade jurisdicional
do Estado, a quem compete dirimir as questões que surgem entre as pessoas ou grupos de
pessoas.

Regula o Direito Processual Civil, a ação, o processo e a lide, inclusive recursos,

instrumentos para fazer valer um direito.

As regras e os princípios informativos desse direito instrumental são de interesse para o

procedimento administrativo, isto é, para o direito tributário procedimental.

O Direito Tributário possui, também, normas de procedimento para regular a impugnação de

lançamentos tributários e respectivos recursos. Muitos interesses entre a Fazenda Pública e o
contribuinte são solucionados através de regras de direito adjetivo, seja na parte
administrativa (procedimento administrativo tributário) ou na parte judicial (processo judicial
tributário).

No Direito Tributário encontramos a impugnação de lançamento ou de auto de infração, a

reclamação fiscal e o recurso fiscal, que obedecem a normas de processo. Ao lado estão as
ações judiciais (por exemplo, a ação de execução fiscal, ação de nulidade de lançamento
tributário, mandado de segurança em matéria tributária, e outras), que obedecem a normas de
direito processual civil.

PROTEÇÃO DO INTERESSE COLETIVO X PODER FISCAL

A soberania fiscal é parte da soberania do Estado.

Como organizador máximo, por força de sua soberania, o Estado tem que dispor do
aparelhamento Indispensável à sua organização, destinada a atender um fim de Interesse
comum. Criado, pois, para obter, manter e desenvolver o bem comum, como todo organismo
que possui fins,o Estado necessita também de meios para cumpri-los, isto é, necessita de
recursos para o custeio de suas atividades, variáveis sempre no espaço e no tempo. Os
recursos financeiros são essenciais e indispensáveis para a existência de qualquer governo.

Podendo ordenar (o Estado é soberano), não falta ao Estado poder para também impor ônus
às pessoas que vivem dentro de seus limites políticos. Tal poder, sem a menor dúvida, adia-se
inserto na própria soberania política do Estado, portanto, na sua própria origem é natureza.
Assim, um dos aspectos da soberania do Estado é o do seu poder especial de penetrar nos
patrimônios dos particulares. exigindo-lhes contribuições derivadas e compulsórias.

Este poder é representado pelo poder de criar tributos, de estabelecer proibições tributárias,
Isto é, de emanar normas jurídicas tributárias.

O poder fiscal é inerente ao próprio Estado, que advém de sua soberania política, consistente
na faculdade do estabelecer tributos, de exigir contribuições compulsórias, a fim de poder
atender ás necessidades públicas.

O poder fiscal, em síntese, é a exteriorização da soberania do Estado, a própria soberania

estatal dirigida à tributação. É o poder de legislar sobre obrigações tributárias já que a
soberania estatal é concretizada pela emanação de normas jurídicas.

ATIVIDADE FINANCEIRA NO ESTADO

O Estado é a sociedade juridicamente organizada, representando a organização jurídica de um

povo, em dado território sob um poder supremo, para a realização do bem comum.

O Estado surge e se firma através dos tempos para executar certas atividades imprescindíveis
aos seus fins. Na procura de seus objetivos, o Estado assume múltiplas incumbências, sendo
impossível definir a gama enorme de suas atribuições, pois as mesmas dependem de
circunstâncias especiais e condições particulares de cada povo, variáveis sempre no espaço e
no tempo. Como exemplo, temos as assunções estatais da previdência social, da saúde, da
segurança, etc.

De fato o Estado tem por finalidade essencial a realização do bem comum de seu povo, ou
conforme preferem vários escritores, a realização do interesse público, o atendimento das
necessidades gerais da população ou a manutenção segura é ordenada da vida social.

Ao atuar compete ao Estado uma quantidade enorme de atribuições, destacando-se as

seguintes: manter relações cornos Estados estrangeiros; planejar e promover o
desenvolvimento o a segurança nacionais; organizar a defesa permanente contra as
calamidades públicas; executar planos nacionais de educação e saúde; realizar assistência
social; executar obras públicas (rodovias, sistemas de água e esgoto, aeroportos, etc.); prestar
serviços públicos indivisíveis e divisíveis; entre outras múltiplas atividades.

O Estado, na sua missão de encontrar o bom comum, deve, pois, atender às necessidades
públicas.

Compete ao Estado moderno ainda as funções de:

LEGISLAR - atividade normativa traduzida na elaboração de normas jurídicas;

ADMINISTRAR - atividade executória material, fixada no exercício de atos da
administração pública e
JULGAR - atividade decisória na tutela do direito fixada na jurisdição.

Para cumprir todas as suas funções, inerentes aos seus fins, o Estado necessita de meios,
notadamente de trabalho de pessoas, de capital, de bens materiais, inclusive de dinheiro.
O Estado, assim, necessita de obter receitas para poder cobrir as suas despesas, razão pela
qual ele se serve de diversos instrumentos (preços, empréstimos, tributos, etc.).

Assim, vemos que existe no Estado uma realidade que se manifesta na percepção de
ingressos e na realização de gastos. Ao lado de sua atividade política, social e administrativa,
o Estado exerce, também, uma atividade especialmente destinada à obtenção de recursos
monetários, sua gestão e aplicação. Este conjunto de atos com tal objetivo é denominado
atividade financeira do Estado.

É evidente que os objetivos da atividade financeira do Estado não são idênticos aos da
atividade exercida pelo particular ou pela empresa privada, pois aquele objetiva o bem da
coletividade, o bem comum, e não lucros, como esta.

RECEITAS PÚBLICAS

Receita, do latim recepta, é vocábulo que designa receber, coisas recebidas, ou, no sentido
figurado, guardar para si.

Receita é. assim, a palavra que designa o conjunto de bens ou soma de valores que entram
para o patrimônio de determinada pessoa. O adjetivo PÚBLICA aplicado à receita ou ao
ingresso, faz referência à natureza da pessoa que a recebe e não á natureza do respectivo
ingresso, que será sempre dinheiro.

Assim, receita pública é a soma de dinheiro percebida pelo Estado, ou órgão público, com
aumento de seu patrimônio. Trata-se da soma de bens que o Estado, ou o órgão público,
aufere para atender a cobertura de seus gastos ou realizar os seus fins.

Essa receita podo ingressar diretamente aos cofres públicos, seja indiretamente pelo direito
de recebê-la.

São as seguintes as principais classificações das receitas públicas, relacionadas com a

definição de tributo:

1a CLASSIFICAÇÃO

ORIGINÁRIAS (ou Patrimoniais):

O Estado aufere de suas fontes próprias de riqueza, seja em decorrência de seu patrimônio
rendoso, seja em razão do exercício de uma atividade industrial ou comercial.

Decorrem do patrimônio do próprio Estado, de suas fontes imediatas, em razão da

administração de bens de seu patrimônio, de sua atividade econômica própria (emprego de
trabalho, de capital, de atividade econômica).

As receitas originárias podem ser obtidas em razão da venda de bens; da locação de bens
patrimoniais: da exploração direta de atividades industriais, comerciais ou de prestação de
serviços; ou de rendas do patrimônio mobiliário (dividendos de ações, juros e outros).

DERIVADAS (ou Não Patrimoniais)

São as receitas que o Estado aufere do patrimônio dos indivíduos da comunidade, seja em
razão de ordem política, de determinação legal ou da vontade de terceiros. Elas provêem das
transferências monetárias que terceiros realizam, coercitivamente ou não, em favor do
Estado.

Recebem também o nome de receitas tributárias, em razão de se originarem, na sua maioria,

do poder fiscal do Estado exercido sobre o patrimônio de terceiros.

Todo tributo é uma receita derivada, mas nem toda receita derivada é tributo.

Por exemplo, as doações e as penalidades administrativas (multas, em geral) são receitas

derivadas, mas não são tributos.

2a CLASSIFICAÇÃO

COMPULSÓRIAS (Coercitivas):

Tem sua origem na norma jurídica, sendo que a vontade do particular apenas coloca em
movimento o mecanismo da incidência legal, não constituindo esta, causa jurídica da
obrigação.

Estas receitas encontram-se na lei, jamais na vontade da pessoa.

Exemplos:

Impostos, taxas, contribuições sociais, multas administrativas e outras.

O tributo é uma receita compulsória, mas nem toda receita compulsória é tributo.

FACULTATIVAS (Voluntárias):

São receitas que têm a sua origem em atos jurídicos convencionais, demonstradores da
vontade da pessoa.

A causa jurídica de tais receitas está na vontade do particular, que se obriga a dar determinada
soma de dinheiro ao Estado.

Exemplos:

Preços públicos, aluguéis decorrentes de arrendamentos de imóveis do Estado, as doações

feitas pelo particular, reversão do patrimônio de Fundações e outras.

DEFINIÇÃO DE TRIBUTO

Rubens Gomes de Souza define o tributo como sendo “a receita derivada que o Estado
arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei, sem
coritraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das atividades
que lhe são próprias”.

O Direito Tributário trata dos princípios e normas concernentes à utilização, pelo Estado, de
seu poder fiscal (soberania), regulando os aspectos relativos à criação e à aplicação dos
tributos e analisando as conseqüentes relações jurídicas tributárias que surgem entre a
entidade pública tributante e os contribuintes.

O tributo, no Direito Tributário, é o objeto da relação jurídica.

LEI TRIBUTÁRIA è Fato Gerador è Nascimento è Obrigação tributária (objeto: Tributo,

onde o Credor é o Estado e o Devedor é o Contribuinte).

O artigo 3 do CTN — Código Tributário Nacional — define assim TRIBUTO:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”

O Tributo é a colaboração obrigatória do individuo, da empresa, da instituição para a

manutenção do ESTADO, aqui entendido como o ente tributante (União, Estados. Distrito
Federal ou Municípios, conforme o caso).

Assim, na seqüência:

DIREITO TRIBUTÁRIO è TRIBUTO (Objeto) è Prestação Pecuniária (em moeda corrente

ou valor equivalente) / Compulsória / Instituída em Lei / Cobrada mediante Atividade
Administrativa Plenamente Vinculada

Para melhor compreensão da definição de TRIBUTO, vejamos o conceito de cada tópico da

definição legal do CTN:

PRESTAÇÃO

É a ação de dar, de satisfazer ou de cumprir alguma coisa.

PECUNIÁRIA

Relativa a, ou representada por dinheiro.

COMPULSÓRIA

Que obriga ou compele.

EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR

Isto quer dizer, que se o tributo é expresso em moeda, seu valor monetário é direto e
conhecido; se é expresso em espécie, quer dizer em outro bem que não a moeda corrente, este
deverá ser valorizado monetariamente (por exemplo, UFIR ou outras unidades fiscais).

QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO

Há outras contribuições compulsórias, expressas em moeda, que não constituem tributo. São
as decorrentes de ato lícito, isto é, atos que contrariam a lei e por isso são punidos com penas
pecuniárias.

Então a multa não é um tributo. A multa é um castigo imposto pelo Estado ao cidadão que
descumpriu a lei. O tributo é uma prestação. Não confundir a sanção genérica que é a pena
para quem transgride o preceito de uma lei, com a mesma palavra sanção do Direito
Constitucional, que é o ato pelo qual o chefe do executivo dá força de lei a projeto aprovado
pelo Legislativo.

INSTITUÍDA EM LEI

É a condição da legalidade. Não pode haver tributo se não o for estabelecido em lei.

COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA

Há órgãos e processos de atuação do Estado vinculados ao tributo, que têm a finalidade de

cobrá-lo. A obrigação tributária (principal ou acessória) formalizada pela Autoridade
Administrativa, ao praticar, obrigatoriamente, o lançamento.

Em resumo, o tributo é uma receita pública derivada e compulsória.

FINALIDADES BÁSICAS DO TRIBUTO

São 3 as finalidades básicas do tributo:

1. Arrecadar receita pública para o Estado.

2. Servir de instrumento de política econômica.
3. Atender as exigências sociais.

NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO

Nos termos do artigo 4 do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo
fato gerado, da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la:

a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

a destinação legal do produto da sua arrecadação.

O tributo constitui obrigação ex lege (de lei). Não há tributo sem lei que o decrete, definindo-
lhe o fato gerador da obrigação fiscal.

Esse fato gerador caracteriza cada tributo, sendo indiferente o erro ou a malícia do legislador
que empregue denominação diversa daquela mencionada na Constituição Federal e no CTN.

O erro na denominação do tributo não prejudica a sua legalidade se, pelo fato gerador, ele se
insere razoavelmente na competência da Pessoa de Direito Público que o decretou com
nomen iuris (nome jurídico) impróprio (Súmula 306 do STF—Supremo Tribunal Federal).

Entretanto, taxa não pode adotar a base de cálculo de imposto, conforme determina o § 2 do
artigo 145 da Constituição, mesmo que da competência do Governo que a instituiu.

Por exemplo, taxa municipal de licença para localização não pode ser cobrada com base no
faturamento, já que esta é uma das formas que serve para a cobrança do ISS, também de
competência municipal.

ESPÉCIES DE TRIBUTOS

Nos termos do artigo 145 da nossa Constituição Federal e do artigo 5 do CTN, tributos são:

a) Impostos.

b) Taxas, cobradas em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva ou

potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos á
sua disposição.

c) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Juridicamente, no Brasil, hoje, entende-se que as contribuições parafiscais ou especiais

integram o sistema tributário nacional, já que a nossa Constituição Federal ressalva quanto á
exigibilidade da contribuição sindical (art. 80, inciso IV, CF), das contribuições
previdenciárias (artigo 201 CF), sociais (artigo 149 CF). para a seguridade social (artigo 195
CF) e para o PIS — Programa de Integração Social e PASEP — Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (artigo 239 CF).

Como contribuições especiais temos ainda as exigidas a favor da OAB, CREA, CRC, CRM e
outros órgãos reguladores do exercício de atividades profissionais.

Os empréstimos compulsórios são regulados como tributos, conforme artigo 148 da CF o

qual se insere no Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional.

IMPOSTO

Conceito Legal — art. 16 do CTN:

É um tributo não vinculado, porque é devido pelo contribuinte independentemente de

qualquer contraprestação por parte do Estado, destinando-se a atender as despesas gerais da
Administração, pelo que só pode ser exigido pela Pessoa Jurídica de Direito Público Interno
que tiver competência constitucional para tal.

Bem expressa o caráter de compulsoriedade do imposto por resultar do exercício do poder de

imposição pelo Estado, sendo considerado uma obrigação unilateral submetida
coercitivamente pelo Estado ao indivíduo.

Os cidadãos devem contribuir para o Estado através do pagamento de impostos, a fim de que
o mesmo possa cumprir suas finalidades e satisfazer as necessidades públicas.

CLASSIFICAÇÃO GERAL DOS IMPOSTOS

DIRETOS

Incidem sobre o “Contribuinte de Direito”, o qual não tem, pelo menos teoricamente, a
possibilidade de repassar para outrem o ônus tributário.

No Imposto de Renda da pessoa física assalariada, por exemplo, é o empregado quem suporta
a obrigação, não havendo condições de ocorrer a repercussão.

INDIRETOS

A carga tributária cai sobre o “Contribuinte de Direito” que o transfere para outrem, O
“Contribuinte de Direito” é figura diferente do “Contribuinte de Fato”.

Nem sempre o contribuinte que paga é, efetivamente, quem suporta em definitivo a carga
tributária.

Assim temos:

Contribuinte de direito: pessoa designada pela lei para pagar o imposto.

Contribuinte de fato: pessoa que de fato suporta o ônus fiscal.

Esse aspecto é de importância fundamental na solução dos problemas de restituição do

indébito tributário.

O ICMS e o IPI são impostos indiretos. uma vez que o consumidor final é que, de fato, acaba
por suportar a carga tributária. embora não seja designado pela lei como contribuinte desses
impostos.

ADICIONAL

Quando o seu fato gerador é representado pelo pagamento de outro imposto.

FIXO

Quando determinado o seu quantum em quantia certa, independentemente de cálculos. Como

exemplo, o ISS dos profissionais liberais.

PROPORCIONAL

Quando estabelecido em porcentagem única incidente sobre o valor da matéria tributável,

crescendo o valor do imposto apenas quando o valor básico para o cálculo sofra crescimento
(ICMS; IPI e o ISS, quando incidente sobre a receita)

PROGRESSIVO

Quando suas alíquotas são fixadas em porcentagens variáveis e crescentes, conforme a

elevação de valor da matéria tributável (IR das PF).

REGRESSIVOS

São os impostos cobrados em porcentagens variáveis e decrescentes, conforme a elevação de

valor da matéria tributável;
 REAL

É o imposto que não leva em consideração as condições inerentes ao contribuinte, incidindo

por igual face a qualquer pessoa (Impostos sobre o Patrimônio);

Pessoal é o imposto que estabelece diferenças tributárias em função de condições inerentes

ao contribuinte. Tributa-se de acordo com sua capacidade econômica (IR das pessoas físicas e
jurídicas), em decorrência do disposto no § 1 do artigo 145 da CF:

“sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

TAXAS

Fato gerador: Art. 77 do CTN.

A instituição de taxas é de competência comum da União, Estados, Distrito Federal e

Municípios.

Embora cumulativa a competência dos poderes tributantes para impor taxas, é claro que deve
haver uma relação absoluta de causa e efeito para que a cobrança seja regular. E de se
verificar, ainda, se aquele poder de polícia do qual decorreu a concessão justificadora do
tributo, ou se aquele serviço prestado ou oferecido ao contribuinte competiam ao poder
tributante.

Se este segundo aspecto não se revelar positivo, a cobrança da taxa, embora escudada em
concessão ou serviços prestados, não se legitimará. É o que dispõe o art. 80 do CTN.

Por exemplo:

Uma Prefeitura concede porte de armas a alguém e cobra uma taxa. Não cabendo aos
Municípios o poder de regular podes de armas, a cobrança tributária não se justifica porque,
afinal, não houve qualquer concessão válida.

OBJETIVO

As taxas são arrecadadas em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização efetiva
ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos
à sua disposição (CTN, art. 78).

Para que a taxa possa ser cobrada é fundamental e imprescindível que o serviço exista e
esteja em funcionamento, de forma que a sua não utilização decorra unicamente do fato do
contribuinte não querer usá-lo.

Deve ter razoável proporção entre o valor a ser cobrado do contribuinte e as características
gerais da atividade estatal vinculante (custo global, em especial). Não podem ser fixadas em
função da capacidade contributiva de quem deve pagá-las.
 PODER DE POLÍCIA

É o poder que o Estado tem de, limitando o direito individual, promover o bem público.

Indica um poder inerente à Administração Pública, a quem compete vigiar e zelar,

eficientemente, pelo interesse coletivo, ou, melhor dizendo, pelo bem comum.

E no uso do seu Poder de Polícia, a Administração Pública, visando assegurar e promover o

bem-estar público, restringe. através de normas jurídicas, a liberdade e a propriedade privada
nas mais diversas áreas, como nas da saúde, ordem pública, segurança, interesse social e
outras.

Dia-a-dia o conceito do poder de polícia alarga-se, abrangendo, cada vez mais, novos campos
de ação, chegando a atingir até a proteção dos interesses econômicos da sociedade contra a
sonegação, a fraude e o conluio, inclusive a proteção dos consumidores.

A idéia de Estado não pode ser separada da do poder de polícia, pois este é quem assegura ao
governo a torça suficiente para conduzir a coletividade na busca do bem comum do povo
(finalidade do Estado). É através do poder de polícia que o Estado pode intervir e disciplinar
os diversos campos da vida em sociedade, na busca do bem comum.

A expressão poder de polícia tem seu conteúdo ligado à faculdade discricionária (dentro da
lei), que se reconhece à Administração Pública, de restringir e condicionar o uso e gozo de
bens, atividades e dos direitos individuais em prol do bem comum.

O artigo 78 do CTN — Código Tributário Nacional , constante do capitulo das Taxas, define
o poder de policia, para efeitos tributários, como sendo:

‘Art. 78 — Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando

ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato,
em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único — Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo árgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou
desvio de poder.”

Assim, para que o Poder Público possa exigir taxas de policia é preciso que exista uma
atividade pública decorrente do efetivo exercício do poder de polícia e uma despesa pública,
a ser custeada pelo tributo.

Exemplo: expedição de alvará de licenciamento para funcionamento, no município onde está

localizado o estabelecimento comercial. A Prefeitura cobra uma taxa correspondente ao
exercício da autorização respectiva, normalmente renovável a cada ano.

BASE DE CÁLCULO
A lei proíbe que as taxas possuam base de cálculo e fato gerador idênticos aos que
correspondam a impostos (Art. 77, parágrafo único, do CTN) e que sejam calculadas em
função do capital das empresas (acréscimo ao dispositivo citado, determinado pelo Ato
Complementar 34/67).

São fatos geradores das Taxas (art. 78 do CTN):

— exercício regular do Poder de Policia;

— utilização efetiva de serviço público;
— utilização potencial de serviço público.

EXEMPLOS:

Taxas de Polícia:
— Taxa de licença para vistorias técnicas.
— Taxa de licença para localização.

Taxas para Efetiva Utilização de Serviço Público:

— Taxa de Expediente.
— Taxa de Anúncios.

Taxas pela Potencial Utilização de Serviços Públicos:

— Taxa de Iluminação Pública.
— Taxa de Lixo.

A cobrança da taxa deve ser procedida pela Entidade federada competente para
desempenhar a atividade ou executar o serviço.

DIFERENÇAS ENTRE IMPOSTO E TAXA

IMPOSTO TAXA
Competência privativa Competência comum
Inexiste atividade estatal relativa ao Existe vínculo direto identificável entre o
contribuinte Estado e o contribuinte
Sua receita financiará os serviços públicos Sua receita financiará o custeio dos serviços
gerais públicos específicos e divisíveis
Tem como fato gerador uma atividade Tem como fato gerador a prestação de serviço
econômica do contribuinte público

PREÇOS PÚBLICOS - RECEITAS NÃO TRIBUTÁRIAS

Dentre as diversas receitas públicas que o Estado aufere, algumas são de índole não
tributária, como, por exemplo:

preços em decorrência de vendas efetuadas pelo Estado

as rendas referentes a multas administrativas
doações que o Estado recebe.

O preço público não é nenhuma espécie de tributo (não é receita tributária), pois sua
exigência não é compulsória e nem tem por base o poder fiscal do Estado.

O preço público representa um valor monetário (em termos de moeda, em dinheiro) que o
Estado (órgão público empresa associada, permissionária ou concessionária) exige, do
adquirente (pessoa física ou jurídica), pela venda de um bem material (produto, mercadoria
ou simples bem material) ou imaterial (serviços, locação e outros).

O porte, por exemplo, é um preço público cobrado nos serviços de correios.

DIFERENÇAS ENTRE TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS

TAXA PREÇO PÚBLICO

Por ser tributo, decorre de exercício do poder
de polícia ou da prestação de um serviço
público ou desempenho de uma atividade em
que o Estado age investido de sua soberania.
É uma receita derivada, obrigatória, de direito
público.
Decorre do desempenho de uma atividade que
não pode, por sua natureza, ser transferida ao
particular.
Origina-se do desempenho de uma atividade
na qual prevalece o interesse público.
Decorre da lei.
Decorre de uma atividade desempenhada pelo
Estado como se fosse um particular, sem estar
investido de sua soberania.
É uma receita originária, contratual, de direito
privado.
Provém do desempenho de uma atividade que
pode ser cometida ao particular.
Emana de uma atividade na qual prepondera
o interesse particular.
Decorre de um acordo de vontades, pelo que
o particular não pode ser constrangido a pagá-
lo se não utilizar-se da atividade estatal.

TARIFAS

As tarifas são cobradas pelas empresas associadas concessionárias ou permissionárias de

serviços públicos federais estaduais e municipais, para permitir a justa remuneração do
capital, o melhoramento e a expansão dos serviços e assegurar o equilíbrio econômico e
financeiro do contrato.

Tarifa é receita originária empresarial, ou seja, uma receita proveniente da intervenção do

Estado, através dos seus associados, permissionários ou concessionários, na atividade
econômica.

A taxa é uma receita pública derivada, isto é, retirada de forma coercitiva do patrimônio dos
particulares, vindo a se integrar no patrimônio do Estado.

A tarifa visa o lucro, a taxa visa o ressarcimento.

Na tarifa o serviço é facultativo, sendo, pois, o pagamento voluntário, isto é, paga-se somente
se existir a utilização do serviço. A tarifa é uma contraprestação de serviços de natureza
comercial ou industrial.

A taxa é uma contraprestação de serviços de natureza administrativa ou jurisdicional; é um

preço tabelado.

Exemplos de Tarifas: a tarifa postal, telegráfica, de transportes, telefônica, de gás, de

fornecimento de água e outras.

A tarifa é uma espécie de preço público.

DIFERENÇA ENTRE PREÇO PÚBLICO E TARIFA

TARIFA PREÇO PÚBLICO

É exigida por empresa associada ao Estado, É exigido pelo Estado ou órgão estatal.
concessionária ou permissionária de serviço
público.

Importante: Tarifa não é Tributo.

PEDÁGIO

Receita cobrada sob a forma de taxa ou tarifa pela utilização de qualquer via de transporte
por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga, levando-se em consideração seu peso,
unidade e capacidade de carga, destinada à construção, conservação e melhoramentos das
mesmas vias.

D pedágio, em geral, é um preço público cobrado pela utilização de pontes ou rodovias.

A quantia cobrada a título de pedágio é exigida em razão da utilização, pelo fato de circular
numa determinada obra (ponte ou outra) ou via de comunicação (estrada), com o fim de
amortizar o custo da obra e de atender despesas com a sua manutenção.

A receita pública auferida sob o título de pedágio é originária e facultativa.

Regra geral, a formalização da cobrança do pedágio ocorre através da instalação, em

determinado lugar estratégico de uma via natural de comunicação, de uma guarita de
cobrança, havendo a obrigação de pagar certa contribuição por parte das pessoas que passam
pelo referido local, que recebe serviços de infra-estrutura.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A Contribuição de Melhoria é definida no art. 81 do CTN.

É um tributo de competência comum da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios,

consistindo seu fato gerador na valorização efetiva de um bem imóvel de propriedade privada
(particular) decorrente de realização de obras públicas na área onde está localizado o imóvel,
sendo, portanto, um tributo vinculado, uma vez que o seu fato gerador depende de uma
atividade estatal.

Tem fato gerador único (beneficiamento do imóvel).

É cobrado visando a recuperação do enriquecimento injusto (sentido moral e não de direito)

ganho por um proprietário de um bem imóvel em virtude de obra pública concreta (custeada
por toda a coletividade), no local de sua situação.

Não pode ser exigido mais do que o custo total da obra e, de cada contribuinte, em particular,
não poderá ser exigido mais do que o acréscimo de valor que sofreu o imóvel favorecido
diretamente com a providência governamental.

Condição para Cobrança (Art. 82 do CTN): a simples realização de obra pública por si só não
constituirá fato gerador da contribuição de melhoria, pois será necessário que da mesma
resulte, de forma efetivar um aumento no valor do bem imóvel.

Caso ocorra uma valorização do imóvel superior ao custo de obra, mesmo assim ter-se-á de
respeitar o limite global pelo que a cobrança não poderá exceder ao citado valor do custo da
obra.

Um exemplo típico de Contribuição de Melhoria é o calçamento ou asfaltamento de via

pública, que gera valorização do imóvel. A Prefeitura Municipal cobra, proporcionalmente ao
custo da obra de cada contribuinte (sempre respeitando-se o limite de valorização individual
de cada imóvel) a respectiva contribuição.

DIFERENÇA ENTRE TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

TAXAS CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

São cobradas anteriormente à prestação do
serviço.
Sua receita se destina ao custeio de serviço já
existente (permanente ou não).
Tem como fato gerador um serviço público,
específico e divisível, prestado ao
contribuinte, ou posto à sua disposição; ou o
exercício regular do poder de polícia.
São cobradas após o beneficiamento do
imóvel.
Sua receita se destina ao custeio de obra nova
(despesa realizada).
Tem como fato gerador o beneficiamento do
imóvel do contribuinte.

CONTRIBUIÇÃO OU TRIBUTO PARAFISCAL OU ESPECIAL

Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio

econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de
sua atuação nas respectivas áreas, observando as exigências e os princípios constitucionais a
seguir (artigo 149 da Constituição Federal):

a) que cabe à lei complementar estabelecer suas normas gerais (artigo 146, inciso III, da
Constituição Federal);
b) o principio da legalidade (artigo 150, inciso 1, da C.F.);
c) o principio da irretroatividade da lei tributária (artigo 150, inciso III, alínea “a”, da C.F.);
d) o principio da anualidade (artigo 150, inciso III, alínea “b”, da C.F.), exceto em relação às
contribuições sociais que se seguem, cobradas para o custeio da seguridade social, que
podem ser exigidas após decorridos 90 dias contados da data da publicação da lei que as
houver instituído ou modificado (artigo 195, caput, incisos 1 ao 1 e § 6, da C.F.):
— dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
— dos trabalhadores;
— sobre a receita de concursos de prognósticos.

CONCEITO

As contribuições parafiscais ou especiais são consideradas espécies tributárias, já que

contidas no Capitulo I do Título VI da Constituição Federal, sob o titulo de “Sistema
Tributário Nacional”.

As contribuições parafiscais são exigidas como instrumento de receita pública de entidades

não territoriais, mas que tenham a seu cargo funções públicas, entidades profissionais,
sociais, econômicas, etc., cuja receita se acha vinculada a determinado órgão, fundo ou
despesa.

Aqui se classificam as seguintes contribuições: ESPECIAIS, ou simplesmente Contribuições.

São tributos que têm por fato gerador uma situação que constitui atividade estatal especifica
referida indiretamente ao contribuinte, ou grupo de contribuintes, levando-lhes um beneficio.

As contribuições especiais, normalmente conhecidas por contribuições parafiscais, estão

expressamente incluídas no ordenamento jurídico brasileiro como uma espécie autônoma de
tributo. Trata-se de uma espécie tributária que se coloca ao lado do imposto, da taxa e da
contribuição de melhoria.

Observe-se que a parafiscalidade se caracteriza também pela transferência legal da

contribuição, criada e regulada pelo poder competente (União), a entidade pública ou
privada, para que esta o arrecade e aplique o produto da respectiva arrecadação, ficando este
fora do orçamento do poder tributante.

CARACTERÍSTICAS

As características da contribuição especial provêm de sua apreciação como tributo e como

espécie tributária autônoma específica.

Como tributo, a contribuição especial se apresenta como uma prestação compulsória,

instituída em lei, com base no poder fiscal do Estado, constituindo objeto de obrigação
tributária.

Como espécie tributária autônoma e especifica, a contribuição especial se caracteriza por

possuir um pressuposto de fato definido em lei de forma típica, consistindo numa atividade
estatal dirigida à coletividade, que atinge determinado grupo de pessoas.

A contribuição especial (tributo parafiscal) não pode viver dentro do mesmo regime jurídico
dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria (tributos fiscais).

Apesar de sua natureza tributária (compulsória), evidentemente a contribuição especial não se

enquadra entre os impostos, taxas e contribuições de melhoria. A contribuição especial, pelo
caráter coativo, é uma espécie tributária (tributo), mas distingue-se dos tributos fiscais pela
vinculação que possui a um fim e a delegação a um órgão público favorecido.

Exemplos:
- Contribuições previdenciárias (SESI, SENAI, SENAC, SAT, etc.)
- OAB, CRC, CRECI, CREA
- FGTS

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

Art. 15 do CTN e 148 da Constituição Federal.

É um verdadeiro tributo. Não se trata de empréstimo propriamente dito em razão da

obrigatoriedade de uma subscrição fixada na lei, sendo, por outro lado, totalmente irrelevante
a circunstância de ser restituível, pois isto não serve para descaracterizar a índole tributária de
tal receita.

A figura do empréstimo compulsório confunde-se com a do tributo, sempre se origina de fato

cuja ocorrência faça nascer a obrigação de prestação, nos termos da lei. Confunde-se com
tributo porque em ambos há uma prestação pecuniária instituída por lei, com caráter
compulsório, e cuja satisfação independe de atividade discricionária do poder público.

Sendo restituído, o empréstimo não corresponde a uma receita pública, mas a simples
ingresso. também somente a União pode instituí-lo, mediante lei complementar:

a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência;
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
respeitado o princípio da anualidade.

Os empréstimos compulsórios têm duas características que lhes são próprias:

1) o fato gerador é circunstância para a qual não participam nem o Sujeito Ativo, nem o
Sujeito Passivo;
2) são restituíveis ao fim de certo tempo.

RESUMO DA COMPETÊNCIA DOS TRIBUTOS

As Taxas e as Contribuições de melhoria pertencem à competência cumulativa de todas as

entidades tributantes.

Os impostos são de competência exclusiva de cada entidade tributante.

As contribuições parafiscais e os empréstimos compulsórios são tributos de competência

impositiva apenas da União.

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

A fonte do Direito é o lugar de onde nasce uma regra jurídica que ainda não existia na
sociedade.

A expressão “fontes do Direito” indica as formas concretas que assume o direito objetivo
vigente em um tempo e em um país determinado, ou melhor, os meios geradores ou
processos de criação das normas jurídicas.

As fontes do Direito podem ser examinadas em 2 sentidos, a saber:

1) Sentido Material, Real ou Filosófico, que engloba as razões da existência do direito. São
os fatores ou causas que determinam as normas do direito (dirigem-se ao conteúdo das
regras).

No sentido material, as fontes de um direito constituem as idéias e os fenômenos a que ele se

refere para enunciar as suas normas ou prescrições;

2) Sentido Formal, Restrito ou Técnico, que envolve as formas ou maneiras através das quais
o direito objetivo se exterioriza e adquire força.

A lei, no sentido formal, constitui um preceito jurídico obtido através de um procedimento

legislativo formal. A forma normal do direito escrito é a lei (direito legislado), que se
apresenta com certa aparência externa, decorrente de determinado processo de nascimento.

Todo direito, como fonte formal, tem uma forma pela qual se manifesta e se positiva.

As fontes formais do Direito Tributário subdividem-se em:

— principais ou primárias, assim entendidas as constituídas pelas regras emanadas do

órgão constitucional competente;

— secundárias ou complementares, ou derivadas, as constituídas pelas regras que,

embora não elaboradas pelo órgão constitucional competente, como tais são admitidas ou
aceitas. Essas fontes adquirem eficácia por dependência de outras.

FONTES PRINCIPAIS LEI

MEDIDAS PROVISÓRIAS
DECRETOS
TRATADOS INTERNACIONAIS
RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL

FONTES SECUNDÁRIAS OU Atos Normativos

COMPLEMENTARES Decisões Administrativas
Usos e Costumes
Convênios Internos

LEI

É a norma escrita emanada do poder competente; é o pronunciamento solene do direito.

De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituição Federal, ninguém pode ser obrigado a
fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei.
Do ponto de vista tributário, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do artigo 150, que
nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.

A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu sentido amplo, ou seja,
envolvendo desde a Constituição Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis
ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos até as resoluções.

A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário, submetendo todas as demais

normas jurídicas.

Todo o processo legislativo está descrito de forma hierárquica no artigo 59 da Constituição

Federal.

A Constituição Federal atribui a competência tributária, impondo limitações ao poder de

tributar.

As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria Constituição Federal, em

razão de introduzirem modificações em seu texto.

Na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio, a Constituição

Federal não poderá ser emendada. É o que dispõe o artigo 60, § V, da CF 88.

É vedado ã emenda constitucional abolir (art. 60, § 4, da CF):

— a forma federativa de Estado;

— o voto direto, secreto, universal e periódico;
— a separação dos Poderes;
— os direitos e garantias individuais.

A Lei Complementar é imposta pela CF, tendo por finalidade, dentre outras (Art. 146, CF):

I — dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária entre a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios;
II — regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III — estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Como o próprio nome diz, compete à lei complementar a atribuição de, tão-somente,
complementar os dispositivos e princípios contidos no texto constitucional, sem alterá-los,
mas apenas explicitando-os e/ou normatizando-os. Tem aplicação em âmbito nacional.

Na verdade, a lei complementar é uma norma de integração entre os princípios gerais da

Constituição Federal e os comandos de aplicação da legislação ordinária (infra-
constitucional).

Hierarquicamente, a lei complementar está acima da lei ordinária e abaixo da Constituição

(Lei Maior).
A Lei Ordinária é a que institui o tributo, exceto no caso, por exemplo, dos empréstimos
compulsórios e dos impostos extraordinários, os quais têm que ser instituídos através de lei
complementar (artigos 148 e 154 da CF).

A lei ordinária, emanada do Poder Legislativo de cada uma das entidades tributantes (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios), é o único ato capaz de criar/fazer nascer a relação
jurídico-tributária. A competência tributária é exercida através da lei ordinária.

As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a
delegação ao Congresso Nacional, como dispõe o artigo 68 da Constituição Federal.

MEDIDAS PROVISÓRIAS

HISTÓRICO CONSTITUCIONAL

A Constituição de 1988 eliminou o antigo instrumento normativo primário à disposição do

Poder Executivo: os decretos-lei. Os decretos-lei, muito utilizados até a promulgação da
Constituição de 1988, tinham como característica serem instrumentos mediante os quais o
Presidente da República podia inovar o Direito, ou seja, eram atos normativos com força de
lei ordinária. Sua principal característica era a previsão constitucional de aprovação por
decurso de prazo, ou seja, editado um decreto-lei, o Congresso tinha determinado prazo para
aprová-lo ou rejeitá-lo. Não sendo apreciado o decreto-lei dentro do prazo constitucional
considerava-se ele tacitamente aprovado e ele se tornava definitivo, integrando nosso
ordenamento jurídico com o mesmo status, especialmente no que se refere à hierarquia, de
uma lei ordinária.

O constituinte originário de 1988, reconhecendo a necessidade de aparelhar o Poder

Executivo com um instrumento que permitisse inovação do Direito em situações de
relevância e urgência, embora tenha abolido o instituto do decreto-lei, criou a figura da
medida provisória. Este dispositivo, correspondente ao artigo 62 da CF/88, foi posteriormente
modificado pela Emenda Constitucional 32/2001.

ENTENDIMENTO DO STF SOBRE A EFICÁCIA DAS MEDIDAS PROVISÓRIAS ATÉ A

EMENDA CONSTITUCIONAL 32/2001

No que respeita ao Direito Tributário, o STF adotou o entendimento de que as medidas

provisórias, em razão de terem força de lei, podiam instituir ou majorar qualquer tributo que
para tanto exigisse edição de lei ordinária. Não bastasse isso, o STF entendia que a edição e
publicação de uma medida provisória que instituísse ou aumentasse um tributo sujeito à
observância do princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, "b", da Constituição, até o
dia 31 de dezembro de um ano, possibilitava a cobrança do tributo instituído ou majorado já a
partir do dia primeiro de janeiro do ano seguinte. Assim, o princípio da anterioridade havia,
em muitos casos, se transformado em uma garantia quase formal: publicando-se a medida
provisória até 31 de dezembro considerava-se respeitado o princípio

A MEDIDA PROVISÓRIA APÓS A EMENDA CONSTITUCIONAL 32/2001

Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas

provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
No âmbito do Direito Tributário, a partir da Emenda Constitucional 32/2001, não foi criada
restrição material (salvo a proibição expressa, genérica, de edição de medidas provisórias
sobre matérias reservadas à lei complementar), ou seja, medidas provisórias continuam
podendo instituir tributos, discipliná-los, majorá-los etc. Foi alterada, entretanto, a
sistemática do princípio da anterioridade. Agora, a instituição ou majoração de impostos
(exceto aqueles impostos que constituem exceção à anterioridade) por meio de medidas
provisórias somente poderá produzir efeitos financeiros no ano seguinte ao da publicação da
medida provisória se ela houver sido convertida em lei, publicada até o dia 31 de dezembro,
no mesmo ano de publicação da medida provisória.

Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos

nos artigos 153, I (importação de produtos estrangeiros), II (exportação, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados), IV (produtos industrializados), V (operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários), e 154, II (impostos
extraordinários em caso de guerra ou sua iminência), da Constituição Federal só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada.

A Emenda, ao estabelecer a restrição, somente se refere a impostos. Portanto, a menos que o

STF venha a adotar interpretação diferente, as taxas, as contribuições do art. 149 (ressalvadas
as contribuições de seguridade social, que permanecem regidas pela regra da anterioridade
nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição) e as contribuições de melhoria
podem ser instituídas ou majoradas por meio de medida provisória publicada em um
exercício (ano) e ser cobradas no ano seguinte, mesmo se a medida provisória não tenha sido
convertida em lei no ano anterior.

Exemplificando a sistemática adotada pela Emenda nº 32, imaginemos que uma medida
provisória publicada em 15 de setembro de 2002 aumente as alíquotas do ITR. Essa medida
provisória, ainda não tendo sido apreciada pelas duas Casas do Congresso Nacional em 60
dias de sua publicação, será prorrogada por mais 60 dias. Se a medida provisória for
convertida em lei até 31 de dezembro de 2002, poderá ser o ITR relativo ao ano de 2003
cobrado com as alíquotas majoradas. Entretanto, se a conversão em lei ocorrer, dentro do
prazo de prorrogação, após 31 de dezembro, a majoração será válida, mas somente produzirá
efeitos financeiros relativamente ao ITR de 2004, ou seja, o ITR de 2003 será cobrado sem a
majoração de alíquotas prevista na medida provisória. Se a medida provisória perder a
eficácia por decurso de prazo ou for rejeitada, a majoração de alíquotas nela prevista não
chegará a produzir qualquer efeito.

PERDA DA EFICÁCIA

As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 do art. 62 da CF perderão

eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias,
prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional
disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.

Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua
publicação, entrará em regime de urgência, subseqüentemente, em cada uma das Casas do
Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais
deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando.
Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no
prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas
Casas do Congresso Nacional.

Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou
perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de
atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.

As medidas provisórias editadas em data anterior à da publicação da EC 32/2001

(12.09.2001) continuam em vigor até que medida provisória ulterior as revogue
explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional.

DECRETOS

O decreto é norma jurídica obrigatória e dotada de sanção. Ele é tido como a lei em sentido
genérico. O Decreto origina-se no PODER EXECUTIVO, onde regulamenta uma lei já
sancionada pelo Legislativo.

TRATADOS OU CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

Em matéria tributária, os tratados são notadamente importantes no que tange à alfândega e à

bitributação internacional.

As convenções que visam evitar a bitributação são aquelas firmadas por dois ou mais países
com o fim de evitar-se que os cidadãos de um deles, que possuam domicílio, residência,
propriedades ou negócios no outro, fiquem isentos da DUPLICIDADE ou da
MULTIPLICIDADE da TRIBUTAÇÃO.

Para que um tratado internacional tenha vigor em nosso país, é necessário que ele seja
aprovado pelo Poder Legislativo. Esta é a norma ditada pelo artigo 49, inciso I, da
Constituição Federal, que diz:

Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem
encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

Os tratados, como fonte do direito positivo, confundem-se com a própria lei.

RESOLUÇÕES

Resoluções significam, no sentido comum do termo, qualquer deliberação ou ato de

autoridade.

As Resoluções, no plano mais elevado, destinam-se a regular a matéria de competência do

Congresso Nacional, tanto de caráter político como administrativo. Em geral elas tratam de
assuntos de sua atividade interna, que não se compreende nos limites dos simples atos
administrativos.

Tais Resoluções podem ser baixadas pelo Congresso, Câmara ou Senado Federal. A
elaboração desses atos legislativos se acha prevista nos respectivos regimentos internos de
cada casa legislativa.

A Resolução do Senado Federal, conforme o próprio nome indica, é baixada pelo Senado
Federal, sendo destinada à adoção de providência de caráter especial, mediante o exercício de
competência privativa.

As resoluções do Senado Federal constituem atos normativos limitados (a hipótese já se acha

fixada na Constituição), que não se equiparam às leis, embora tenham a força de lei (nos
casos previstos).

Outro ponto que dá realce às Resoluções do Senado Federal está ligado à suspensão de
execução de lei ou decreto. Por Resolução do Senado Federal a execução de lei ou decreto,
declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, fica suspensa. Neste particular,
diante dos efeitos externos que provocam, a Resolução do Senado possui grande realce no
campo tributário.

Essas atribuições do Senado Federal são privativas. A técnica adotada, dessa disciplinação
tributária através de Resolução, deve-se ao caráter de câmara representativa de todos as
unidades políticas que o Senado Federal possui, e se apresenta conveniente, tendo em vista a
necessária flexibilidade que oferece ao sistema.

ATOS NORMATIVOS

Esses atos, como previsto no artigo 100, inciso 1, do CTN, são aqueles expedidos pelas
autoridades administrativas, necessários à perfeita execução das leis, inclusive para o bom
funcionamento da Administração e da conduta funcional de seus agentes.

Os atos administrativos normativos são fundamentados no poder de direção, inerente aos

dirigentes, para harmonia e unidade dos serviços públicos.

O ato normativo administrativo é gênero, do qual constituem espécies, dentre outros, as

Portarias, as Circulares, os Avisos, as Instruções e as Instruções Normativas.

DECISÕES ADMINISTRATIVAS

São as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa.

Essas decisões não se originam da atuação dos órgãos judiciais ou dos juizes. Tratam-se de
decisões consequentes da atuação da Administração. O que interessa é o resultado da
interpretação administrativa, ou melhor, a maneira como a Administração interpreta os textos
legais.

Embora, como regra geral, as decisões constituam decisões entre as partes, não podendo se
aplicar a outras pessoas, as decisões administrativas sempre inspiram e orientam nos novos
casos de aplicação da lei (artigo 100, inciso II, do CTN).

USOS E COSTUMES
As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades ADMINISTRATIVAS, no dia-a-dia
das repartições, são normas complementares.

O costume administrativo é fonte privilegiada do direito, pois exprime a ordem da sociedade,

uma norma que não é repelida pela ordem social.

A existência do direito costumeiro está na conduta convivencial, a qual nos obriga, embora
não seja direito escrito.

CONVÊNIOS INTERNOS

Nos termos do artigo 100, inciso IV, do CTN, os convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são normas complementares das leis, dos
tratados e das convenções internacionais e dos decretos.

JURISPRUDÊNCIA E DOUTRINA

A Jurisprudência dos Tribunais e a doutrina não constituem fonte criadora ou complementar

do Direito Tributário, ou seja, não fazem parte do conjunto da legislação tributária.

Não se pode negar, contudo, a inegável colaboração da jurisprudência e da doutrina para o

entendimento e aplicação do direito.

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Tanto as fontes principais como as fontes complementares fazem parte do direito objetivo.
Elas estão compreendidas dentro da expressão “legislação tributária”, a qual é empregada
para designar o conjunto das leis, no sentido genérico, vigentes.

PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

A palavra princípio acha-se ligada à idéia de ponto de partida, de base, de fundamento, isto é,
de proposição básica ou verdade primeira.

DAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR (Art. 150 da C.F.)

— Princípio da Legalidade Tributária (art. 150, 1):

Também chamado de Principio da Reserva Legal ou da Estrita Legalidade, é a qualidade

daquilo que é conforme a lei; relativo à lei.

É vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Este princípio divide-se em:

1) Genérico: somente a lei formal, emanada do Poder Legislativo, é fonte do direito;

2) Específico: não basta a lei formal reconhecer a existência do tributo; precisa ela consignar
todos os seus elementos essenciais.

Como conseqüências desse princípio temos:

a) tem o sentido de que todo ato do Estado que interfira na liberdade do indivíduo,
aumentando suas obrigações ou deveres, deve estar apoiado em lei formal (emanada do Poder
Legislativo);
b) defende o patrimônio privado do cidadão contra prováveis atos da Administração. O Poder
Executivo não pode exigir nenhum tributo que não tenha sido definido por lei, a qual deve
estar ajustada às garantias constitucionais;
c) consagra que somente o Poder Legislativo é o titular do poder fiscal do Estado.

Outro ponto muito discutido em relação ao principio da legalidade é a competência

estabelecida no artigo 62 da Constituição:

Os consumidores, por força de medidas estabelecidas em lei, devem ser esclarecidos a

respeito dos impostos que incidem sobre mercadorias e serviços (§ 5 do artigo 150 da CF).

— Princípio da Anualidade ou Anterioridade da Lei Tributária (art. 150, III, “b”)

A cobrança ou exigibilidade de tributos, já devidamente instituídos em lei, somente pode ser

feita após a verificação da existência também da autorização orçamentária em cada exercício
financeiro (lei tributária e lei orçamentária).

E mais, a lei tributária deve estar em vigor antes do início do exercício financeiro seguinte.

Como exceção a esse princípio, por força do artigo 153, § 1 da Constituição, o Poder
Executivo da União, observadas as condições e os limites estabelecidos em lei, pode alterar
as alíquotas dos impostos de Importação, Exportação, sobre Produtos Industrializados (IPI) e
sobre Operações de Crédito, Câmbios Seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários
(IOF) e dos Extraordinários (cobrados na iminência ou no caso de guerra externa).

— Princípio da Igualdade Jurídica Tributária (art. 150, II, da C.F.)

Também chamado de Princípio da Isonomia ou Princípio da Equidade ele não é privativo do

Direito Tributário; pertence ao mundo geral do direito.

A lei é igual para todos e a todos se aplicará com igualdade.

Esse principio busca apenas uma igualdade relativa, assegurando um mesmo tratamento às
pessoas, físicas ou jurídicas, que se encontram em situações idênticas. É com fundamento
num mínimo de igualdade que existe a igualdade de todos.

Há duas concepções que existem a respeito desse principio:

1) IGUALDADE DIANTE DA LEI — todos se encontram, diante da norma jurídica, em um

mesmo pé de igualdade, não havendo privilégios de qualquer natureza. Nesse ponto, o
principio é dirigido ao intérprete e ao aplicador da lei;
2) IGUALDADE NA LEI — A norma jurídica deve dispor de maneira geral e com
igualdade para todos os casos que ela regula; nela não pode haver discriminação baseada
 em critérios de relevância proibidos, mas tão-somente quando existam fundadas razões de
fato, que indiquem real existência de diferenças.

O legislador deve se abster de criar desigualdades por ocasião da feitura das leis; é uma
limitação dirigida ao legislador.

— Principio da Capacidade Contributiva

Origina-se do ideal da justiça distributiva. É o princípio pelo qual cada pessoa deve contribuir
para as despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica.

O tributo é justo desde que adequado à capacidade econômica da pessoa que deve suportá-lo.

Então, este princípio elege uma das seguintes aptidões do contribuinte:

Capacidade Contributiva
OU
Possibilidade de Suportar o Ônus Tributário

— Princípio da Hierarquia das Fontes Formais do Direito

As normas que integram o ordenamento jurídico formam uma estrutura única, totalizadora. O
seu todo é considerado como unidade.

Embora formando uma unidade, o certo é que as diferentes normas jurídicas do ordenamento
tributário não possuem, entre si, um mesmo valor hierárquico. Assim, no sistema jurídico,
vamos encontrar fontes superiores e inferiores numa escala ascendente, que formam a
hierarquia das fontes formais do direito.

A Constituição é a norma ápice. Desta e na conformidade desta é que se estabelece a

gradação hierárquica entre as diversas fontes.

A violação ao princípio da hierarquia das leis tributárias representa uma

inconstitucionalidade.

— Princípio da Vedação de Impostos Confiscatórios (art. 150, IV)

A Constituição não admite imposto que resulta em confisco.

Por imposto confiscatório devemos entender aquele que absorve grande parte do valor da
propriedade ou de sua renda, havendo uma diferença apenas entre o imposto constitucional e
o confiscatório.

— Princípio da Vedação de Impostos Proibitivos

É consagrado pela Constituição Federal ao assegurar a liberdade de iniciativa (art. 5, IV e

VI), a liberdade de qualquer trabalho, ofício ou profissão (5, XIII) e a liberdade de
associações (5, XVIII).

Tais premissas constitucionais não permitem que sejam criados impostos que venham tolher
ou cercear essas garantias e direitos.

— Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária (art. 150,III, a)

Em caráter excepcional, que, por isso mesmo, só abrange os casos especificados

expressamente, o CTN, no art. 106, arrola as hipóteses em que a lei fiscal se aplica a atos ou
fatos ocorridos antes de sua vigência.

Isso ocorre quando o dispositivo dá interpretação autêntica a outro ou outros de lei anterior,
exclui penalidade desta, e, ainda, quando assume a característica de lex mitior (lei melhor).

— Princípio da Imunidade Recíproca sobre Patrimônio, Renda ou Serviços, uns dos outros
(art. 150, inciso VI, alínea “a”).

Essa imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder

Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 2).

É importante ressalvar que essas vedações (Imunidade Recíproca) não se aplicam ao

patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação
ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar Imposto relativamente ao bem imóvel.

Essas vedações compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com

as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (art. 150, § 4).

— Principio da Imunidade dos Templos de qualquer culto

Exclusivamente com relação ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionado com as suas
finalidades essenciais (artigo 150, VI, b” e § 4).

Assim, por exemplo, se a entidade praticar atos de comércio (compra e venda de bens e
serviços), tais operações são tributáveis, por não terem característica de finalidade essencial
(religiosa).

— Princípio da Vedação à Limitação ao Tráfego de Pessoas/Bens (art. 150, V)

É proibido o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de

tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a permissão para a cobrança de pedágio
pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

— Princípio da Imunidade dos Partidos Políticos, Fundações, Entidades Sindicais de

Trabalhadores e Instituições de Educação e Assistência Social, sem fins lucrativos (art.
150, VI, “c”).

Essa vedação compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as

suas finalidades essenciais.

Assim, por exemplo, se a entidade praticar atos de comércio (compra e venda de bens e
serviços), tais operações são tributáveis, por não terem característica de finalidade essencial
(por exemplo, assistência á criança e ao adolescente).

— Princípio da Imunidade dos Livros, Jornais e Periódicos e o papel destinado à sua

Impressão (art. 150, VI, d).

Este princípio tem a ver com a divulgação da cultura, da informação e do conhecimento.

Atualmente, questiona-se se as obras eletrônicas (CDs e outros meios de gravação de livros,
periódicos e demais elementos de informação) são abrangidos ou não por tal imunidade, dada
a evolução da eletrônica e a proliferação de novas formas de armazenamento de conteúdo.

— Concessão de Anistia ou Remissão (art. 150, § 6)

Anistia é o perdão dos acréscimos legais (multa e juros de mora) devidos nos recolhimentos
em atraso de débitos fiscais.

Remissão é o perdão da dívida propriamente dita, ou seja, do débito fiscal.

Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária ou previdenciária somente

poderá ser concedida através de lei específica, seja de âmbito federal, estadual ou municipal.

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

A União, nos termos do artigo 151 da Constituição Federal, é proibida de:

“I — instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique
distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em
detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do Pais;
II — tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em
níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III — instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.”

VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A vigência de uma lei representa a identificação do momento em que uma lei (existente; já
publicada no Diário Oficial) se integra na ordem jurídica com aptidão para ser eficaz, ou,
melhor dizendo, do momento em que uma lei passa a ter validade formal, estando em
condições de ser aplicada a todos.

Como regra geral, dispõe o artigo 101 do CTN que a vigência, no espaço e no tempo, dos
atos que compõem a chamada legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis
às normas jurídicas em geral, ou seja, aplicáveis a outros ramos do Direito.

Essas normas jurídicas gerais estão contidas nos artigos 1 ao 6 da Lei de Introdução ao
Código Civil (L.I.C.C.) aprovada pelo Decreto-lei 4.657, de 4-9-1942.

Proibindo, contudo, a aplicação dessas regras gerais de Direito, podemos observar que o
próprio artigo 101 do CTN ressalva que, previamente à observância dessas normas, a questão
da vigência da legislação tributária é regida pelas disposições tributárias, específicas,
previstas nos artigos 102 ao 104 do próprio Código Tributário Nacional.

Assim, é preciso deixar claro que a vigência da legislação tributária rege-se:

a) primeiramente, pelas normas que constam no próprio CTN; e

b) subsidiariamente, pelas normas jurídicas gerais previstas na Lei de Introdução ao Código
Civil.

Existem 3 momentos principais e distintos que se referem ao aspecto temporal da vigência da

norma jurídica tributária, a saber:

1) NASCIMENTO, representando o início da sua vigência;

2) VIDA ou EXISTÊNCIA, representando o período de tempo de continuidade da sua

vigência;

3) MORTE, representando o momento em que ocorre a cessação (o término) da sua vigência.

Como regra geral, no Brasil, a lei tributária, tem por costume definir a sua data de entrada em
vigor, com a menção da expressão:

“Esta lei entrará em vigor na data de sua publicação.”

Existem hipóteses, contudo, em que a lei é publicada numa data, mas só começa a vigorar em
outra, posteriormente. Nesses casos, embora a lei já esteja integrando o ordenamento jurídico,
em razão de sua publicação no Diário Oficial, ela ainda não é eficaz ou seja, ainda não está
produzindo seus efeitos.

Denomina-se VACATIO LEGIS o período de tempo que se inicia com a publicação da lei e
que termina com a sua efetiva entrada em vigor, ou, melhor dizendo, com a sua efetiva
aplicação.

Durante esse período da vacatio legis, os atos praticados em conformidade com a lei anterior
são perfeitamente válidos.

VIGÊNCIA NO TEMPO PELAS REGRAS TRIBUTÁRIAS

Pelo que determina o artigo 103 do CTN, salvo disposição expressa em contrário, entram em
vigor:

MOMENTO ESPECIFICAÇÃO DO ATO

Na data de sua publicação no órgão oficialOs atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas
30 dias após a data de sua publicação, As decisões dos órgãos singulares ou
relativamente aos seus efeitos normativos coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa
Na data que especificar Os convênios que entre si celebrem a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
As leis referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda, de acordo com o que determina o
artigo 104 do CTN e em respeito ao principio constitucional da anualidade, somente entram
em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação,
sempre que:

a) instituam ou majorem tais impostos;

b) definam novas hipóteses de incidência;
c) tratem da extinção ou da redução de isenções, exceto se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte (lei benigna).

É importante observar que a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo (artigo
178 do CTN).

VIGÊNCIA – CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE

SOCIAL

Nos termos do § 6 do artigo 195 da atual Constituição Federal, promulgada em 05-10-1988,

às contribuições destinadas ao custeio da seguridade social não se aplica o princípio da
anualidade, podendo as mesmas serem exigidas após decorridos 90 dias, contados da data da
publicação da lei que as houver instituído ou modificado.

VIGÊNCIA NO TEMPO PELA LEI DE INTRODUÇÃO DO CÓDIGO CIVIL

Subsidiariamente, para definirmos o momento da vigência de uma lei, nos socorremos das
seguintes normas jurídicas em geral, as quais constam da Lei de Introdução ao Código Civil:

— Artigo 1, caput, da L.I.C.C.: salvo disposição em contrário, se a lei tributária não

determinar a data do início da sua vigência, a mesma começará a vigorar, em todo o País,
45 dias depois de oficialmente publicada.

— Artigo 1, § 1, da L.I.C.C.: quando admitida a vigência da lei brasileira em Estados

estrangeiros, ou melhor dizendo, em outros países, a sua obrigatoriedade (aplicação) se
inicia 3 meses depois de oficialmente publicada.

— Artigo 1, § 3, da L.I.C.C.: se, antes de entrar a lei em vigor, ocorrer nova publicação do
seu texto, destinada a correção, os retrocitados prazos de 45 dias e de 3 meses serão
contados a partir da nova publicação.

— Artigo l, § 4, da L.I.C.C.: as correções que forem feitas em texto de lei já em vigor,

devem ser consideradas como lei nova.

— Artigo 2, caput, da L.I.C.C.: a lei, desde que não se destine a vigência temporária (por
prazo certo), produz efeitos (vigora) até que outra a modifique ou revogue.

— Artigo 2, § 1, da L.I.C.C.: esse dispositivo trata da questão da revogação de uma lei por
outra. Dispõe esse dispositivo que a lei posterior revoga a anterior sempre que:

a) expressamente o declare;
b) for com ela incompatível; ou
c) regular inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

A revogação de uma lei, no lato senso da palavra, pode ocorrer de forma expressa ou tácita.

Será expressa quando a nova lei especificar, em seu texto, o dispositivo que fica revogado.

Será tácita quando a nova lei, pelo seu teor, sem que, expressamente, se refira à revogação de
outros atos específicos, seja incompatível com uma lei anterior.

A revogação de uma lei, seja de forma expressa ou tácita, pode ser total ou parcial. Quando
total, a revogação é chamada de ab-rogação.

Quando parcial, a revogação é chamada de derrogação.

— Artigo 2, § 2, da L.I.C.C.: como exceção a essa matéria de revogação, esse dispositivo

esclarece que a lei nova, que trate tão-somente de disposições gerais ou especiais a respeito
de outras regras já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

— Artigo 2, § 3, da L.I.C.C.: salvo disposição expressa em contrário, a lei revogada não se

restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência. Assim, o fato de uma lei revogadora
ser revogada, a posteriori não significa dizer que a lei anterior se restaure (volte a
vigorar).

— Artigo 3 da L.I.C.C.: em face ao princípio da obrigatoriedade da lei tributária a lei, como

regra geral, tem força impositiva a partir da sua entrada em vigor, ou seja, se torna obrigatória
para todos.

Esse princípio está expresso no artigo 3 da Lei de Introdução ao Código Civil, ao dispor que
ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece, ou alegando a sua
ignorância.

Para que seja possível a convivência social, a lei, como condição indispensável, tem que ser
obrigatória, a fim de que todos a cumpram.

Se fosse permitido às pessoas o direito de alegarem, em sua defesa, o desconhecimento de

uma lei, esta se tornaria, por fim, sempre inútil.

Para preservar a segurança jurídica (o cumprimento da lei) é que não se admite, como
justificativa da inobservância de um procedimento legal, a alegação do desconhecimento de
uma lei.

VIGÊNCIA DA LEI TRIBUTÁRIA NO ESPAÇO

A vigência da legislação tributária, sob o aspecto espacial (territorial), está prevista no artigo
102 do CTN, o qual, como exceção, admite a possibilidade da sua extraterritorialidade.

Isso porque a lei tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em regra,
vigora no País, dentro dos seus respectivos territórios. Esse é o principio geral.
Pelo artigo 102 do CTN, uma lei tributária local poderá vigorar em outro território desde que,
nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, através da celebração de Convênios entre essas entidades ou nos limites do que
disponham o próprio CTN ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Como resultado do efeito obrigatório da norma jurídica, extraímos o principio geral da

irretroatividade da lei. Assim, como regra primeira e geral, a lei tributária aplica-se aos fatos
futuros. Até porque é difícil admitirmos uma ler obrigatória antes de sua vigência.

A estabilidade das relações sociais e a segurança jurídica são garantidas por essa regra da não
retroatividade da lei.

Está no artigo 6 da Lei de Introdução do Código Civil que a lei em vigor terá efeito imediato
e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.

O ato jurídico perfeito é aquele já consumado, já concluído, já acabado, tudo de acordo com a
lei vigente ao tempo, na data em que se realizou.

Devemos entender por direito adquirido aquele que o seu titular, ou alguém por ele possa
exercer, como aquele cujo começo do exercício tenha termo prefixado, ou condição
preestabelecida inalterável, a arbítrio de outra pessoa.

A coisa julgada ou caso julgado refere-se à decisão judicial de que já não caiba mais qualquer
recurso. Ela resulta da sentença que é imutável e indiscutível, ou seja, da qual não cabe mais
apresentar recurso ordinário ou extraordinário.

Assim, qualquer lei, inclusive a lei tributária, pode ter efeito retroativo, desde que respeite o
ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.

Está no artigo 105 do nosso CTN que a legislação tributária aplica-se aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido inicio mas não
esteja completa, ou seja, aos fatos ainda não concluídos, não terminados.

Nesse momento, é importante lembrar o princípio constitucional que proíbe cobrar tributos
em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os tenha
instituído ou aumentado.

Ainda tratando da retroatividade, o artigo 106 do CTN lista as situações em que a lei
tributária será aplicada a ato ou fato passado.

Em qualquer caso, a lei que seja expressamente interpretativa será aplicada a fatos pretéritos.

Aqui cabe lembrar que exclui-se dessa regra da retroatividade, a lei que determinar a
aplicação de penalidade em face de infração dos dispositivos interpretados.

Sempre que se tratar de atos não definitivamente julgados, a lei tributária se aplicará
retroativamente quando, em relação a esses atos:
a) quando a lei nova deixa de considerar como infração um acontecimento que antes, pela lei
antiga, era assim considerado. Nesses casos, a lei nova retroage e se aplica ao fato pretérito
para beneficiar aquele que não mais é considerado como infrator;
b) se, na lei anterior, um ato é considerado contrário a exigências de ações ou omissões e a lei
nova assim não mais o considera, o julgamento desse ato se fará segundo os preconceitos da
nova lei. Uma ressalva é feita a esse dispositivo: essa lei nova não se aplicará preteritamente
se o ato tiver sido praticado com fraude ou se dele resultar falta de pagamento de tributo;
c) se a lei nova estipular penalidade menos severa que a prescrita na lei antiga, a qual vigia na
época da infração, retroage a lei nova para beneficiar o infrator.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

É o poder concedido ao ente tributante de instituir e exigir o tributo, bem como de regular o
seu valor, a época e a modalidade de pagamento, e de definir as atribuições dos órgãos
lançadores, arrecadadores e fiscalizadores.

No Brasil, a competência tributária é definida por um sistema constitucional rígido. Isso

porque é na nossa Constituição Federal que vamos encontrar a atribuição, ou, melhor
dizendo, a distribuição das receitas tributárias entre os 3 níveis de Governo (entidades
tributantes):

— União (Governo Federal);

— Estados e Distrito Federal (Governo Estadual); e
— Municípios (Governo Municipal).

PODER DE LEGISLAR

No artigo 6 do nosso CTN — Código Tributário Nacional, está determinado que a atribuição
constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, sempre
respeitadas as limitações ao poder de tributar prescritas na Constituição Federal, nas
Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios.

Ao legislador competente não são impostas quaisquer outras limitações, além daquelas de
ordem constitucional.

Essa competência legislativa plena há que respeitar o princípio da legalidade tributária (é

vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, admitidas algumas exceções),
como regra geral, contido no inciso 1 do artigo 150 da nossa Constituição Federal.

Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de
direito público continuam pertencendo à competência legislativa daquela entidade a que
tenham sido atribuídos originalmente (artigo 6, parágrafo único, do CTN).

Assim, embora a receita tributária arrecadada tenha que ser distribuída, como ordena a nossa
Constituição Federal, com outra entidade pública, a competência para legislar sobre o tributo
continua pertencendo ao ente ao qual tenha sido atribuído.

INDELEGABILIDADE

O artigo 7 do CTN determina que a competência tributária atribuída a um ente público é

indelegável, ou seja, que a mesma não pode ser transferida ou cedida a outra pessoa jurídica
de direito público.

ATRIBUIÇÃO DE FUNÇÕES

O artigo 7 do CTN admite que é possível a atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra.

É importante ressalvar que essa atribuição das funções de arrecadação e execução tributárias
(artigo 7, §§ 1 ao 3, do CTN):

a) compreende as garantias e os privilégios processuais que competem a pessoa luridíca de

direito público que a conferir;
b) pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito
público que a tenha conferido;
c) não constitui delegação de competência.

A atribuição de competência tributária, por força de disposição constitucional, a uma pessoa

de direito público. outorga a esta uma faculdade que pode ou não ser utilizada. A entidade
tributante não é obrigada a decretar o tributo. Tanto que, na hipótese do não-exercício da
competência tributária, nenhum direito perde o poder tributante.

O não uso da competência tributária não provoca a decadência, ou seja, a perda do respectivo
direito, pois poder fiscal é imprescritível por natureza.

Além disso, como dispõe o artigo 8 do CTN, o não-exercício da competência tributária não a
defere a posso jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição Federal a
tenha atribuído.

MODALIDADES

A competência tributária divide-se em:

a) PRIVATIVA — quando um único ente tributante tem o poder fiscal para instituir um
determinado tributo.

Exemplos: ISS para os Municípios; ICMS para os Estados e o Distrito Federal, e Imposto de
Renda para a União.

b) RESIDUAL OU CONCORRENTE — quando uma determinada entidade tributante fica

com o poder de decretar outros tributos, diferentes dos já atribuídos pela Constituição
Federal.

c) COMUM — quando duas ou mais entidades têm poder para decretar um mesmo tributo

Exemplos: taxas e contribuições de melhoria.

Analisando cada uma dessas modalidades de competência tributária em face da atual

Constituição Federal temos que:
 COMPETÊNCIA PRIVATIVA

UNIÃO

CF, artigos 148; 149; 153,1 ao VII; e154, II:

— Imposto de Importação.
— Imposto de Exportação.
— Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR).
— Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
— Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários (IOF).
— Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
— Imposto sobre Grandes Fortunas.
— Impostos Extraordinários, na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou
não em sua competência tributária, os quais devem ser suprimidos, gradativamente, tão
logo cessarem as causas de sua criação.
— Empréstimos Compulsórios.
— Contribuições Sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas.

ESTADOS e DISTRITO FEDERAL

CF, art. 155, I ao III:

— Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação, de

quaisquer bens ou direitos (ITCMD).
— Imposto sobre Operações Relativas á Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
— Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).

MUNICÍPIOS e DISTRITO FEDERAL

CF, art. 156, I ao III:

— Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU);

— Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITIV).
— Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), não tributados pelo ICMS e
definidos em lei complementar.

A Emenda Constitucional 39/2002 admitiu uma nova competência para municípios e o

Distrito Federal, relativo á instituição da contribuição para custeio de iluminação pública,
mediante inclusão do artigo 149-A á CF, nestes termos:

Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas

leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e
III.
 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Os empréstimos compulsórios, de competência exclusiva da União, somente podem ser

instituídos mediante lei complementar (artigo 148 da CF):

a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência; ou
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
sempre respeitando o principio constitucional da anualidade, o qual proíbe que a cobrança
dos tributos seja realizada no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou.

Relativamente à competência exclusiva da União para instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas,
como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, há que ser observado:

a) exigência de lei complementar, estabelecendo as respectivas normas gerais;

b) o princípio constitucional da legalidade tributária;
c) o princípio constitucional da irretroatividade da lei tributária; e
d) o princípio constitucional da anualidade tributária, o qual não se aplica às contribuições
destinadas ao custeio da seguridade social, que podem ser cobradas após decorridos 90 dias,
contados da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (CF, artigo 195,
§ 6).

CONTRIBUIÇÃO ESTADUAL E MUNICIPAL DE SISTEMA DE PREVIDÊNCIA

A própria Constituição Federal, no parágrafo único do seu artigo 149, como exceção, permite
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem contribuição, a ser cobrada
apenas de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistema de previdência e
assistência social.

COMPETÊNCIA RESIDUAL

UNIÃO

CF, art. 154, I:

— Outros Impostos concorrentes, mediante lei complementar, desde que sejam não
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios de outros impostos já
discriminados constitucionalmente.

COMPETÊNCIA COMUM Á UNIÃO, ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS

CF, art. 145, II e III:

— Taxas pelo exercício do Poder de Policia ou pela utilização de serviços públicos

específicos ou divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

— Contribuições de Melhoria, decorrentes de obras públicas.

 COMPETÊNCIA SUCESSÓRIA

De acordo com o artigo 147 da nossa Constituição Federal, competem:

— à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido

em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; e
— ao Distrito Federal, os impostos municipais.

CONFLITOS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Em razão do desrespeito ao critério constitucional de distribuição das receitas tributárias

entre os entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), surgem, mais
comumente, três situações que representam os chamados conflitos de competência tributária.

São chamadas:

1. Invasão de Competência Tributária.

2. Bitributação.
3. Bis in Idem.

INVASÃO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A chamada Invasão de competência tributária tem relação direta com os impostos de

competência privativa.

Ela ocorre quando um ente tributante não competente para exigir determinado imposto,
procede à sua cobrança.

Há, assim, a invasão de competência quando uma entidade pública exige um imposto, cujo
respectivo poder fiscal, privativamente, pertence a outro ente tributante.

É o caso, por exemplo, de um Estado vir a instituir e cobrar o Imposto de Renda de

competência da União ou de um Município exigir o ICMS, de competência estadual.

A invasão de competência tributária representa, certamente, uma inconstitucionalidade, em

razão do não cumprimento da distribuição da receita tributária estipulada na Constituição
Federal.

É importante ressalvar que essa invasão de competência tributária nunca ocorre com as taxas
e contribuições de melhorias, já que em relação a esses tributos a competência é comum e
não privativa.

BITRIBUTAÇÃO

Ocorre a bitributação sempre que um mesmo tributo, num mesmo fato gerador, vem a ser
exigido, simultaneamente, por duas ou mais vezes, do mesmo contribuinte, por entidades
tributantes diferentes. Abrange apenas as situações de competência concorrente entre a União
e os Estados/Distrito Federal.
No atual Sistema Tributário Nacional não mais existe a bitributação, em face a não mais
existirem impostos concorrentes. Havendo a cobrança de um mesmo imposto por mais de
uma entidade tributante, estará existindo uma invasão de competência tributária, e não uma
bitributação.

BIS IN IDEM

O denominado bis in idem ocorre quando um ente tributante, no uso de sua competência
tributária, exige mais de uma vez um mesmo tributo de um único contribuinte em razão do
mesmo fato gerador.

Bis: repetir
In Idem: a mesma coisa

Essa expressão bis in idem representa a exigência de um mesmo imposto ou tributo mais de
uma vez, ou seJa, repetidamente, por força da aplicação de duas normas jurídicas, emanadas
do mesmo poder fiscal, sobre o mesmo fato tributável.

É quando a mesma competência tributária manifesta-se mais de uma vez, representando,

regra geral, um aumento do tributo.

O bis in idem, embora seja um fato jurídico injusto e reprovável, não e ilegal nem
inconstitucional, bem como não representa, na verdade, um conflito de competência
tributária, já que é o mesmo ente competente que procede á duplicidade da cobrança.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Para iniciarmos o estudo da chamada obrigação tributária é preciso entender o surgimento da

relação jurídico-tributária.

A relação jurídica, como regra geral, é o vínculo que se estabelece entre pessoas físicas e
jurídicas, em razão do cumprimento das regras jurídicas aplicáveis coercitivamente, no dia-a-
dia do convívio social.

A chamada relação jurídica tributária é também uma relação de direito, envolvendo, em

especial, o tributo e outras relações deste provenientes, tudo decorrente da ocorrência de uma
causa jurídica.

O titular do poder fiscal é o Estado. Ao usar esse poder fiscal, o Estado ampara-se na lei, a
qual estabelece e rege as relações jurídicas que surgem entre o próprio Estado e os chamados
contribuintes e/ou terceiros responsáveis.

O surgimento dessa relação jurídica tributária abrange a pluralidade de direitos e obrigações

previstos na lei, como o direito de exigir um tributo pelo Estado e a obrigação de pagá-lo por
parte do contribuinte.

Além disso, regra geral, o Estado, com base na lei, exige dos contribuintes o cumprimento de
outras obrigações, como de escriturarem livros, emitirem documentos fiscais, inscreverem-se
no cadastro fiscal, entregarem declarações periódicas de informações e de deixarem-se
fiscalizar, tudo no interesse público de assegurar e controlar a arrecadação do tributo.

E o que ocorre, por exemplo, em razão da constituição e funcionamento de um

estabelecimento industrial, o qual passa a ligar-se ao Fisco Federal, em decorrência do IPI, e
ao Fisco Estadual, em relação ao ICMS, estando obrigado a pagar o saldo devedor desses
impostos, apurado periodicamente, bem como a emitir documentos, escriturar livros, prestar
informações solicitadas pela Fiscalização e a deixar-se fiscalizar.

A obrigação tributária decorre dessa relação jurídica tributária; ela é representada pelo
vinculo que se estabelece entre uma pessoa jurídica de direito público, chamada de credora, e
outra (na qualidade de contribuinte, responsável ou terceiro) chamada de devedora. E é em
razão desse vínculo jurídico que o credor pode exigir do devedor o cumprimento da
obrigação tributária.

RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA (Vinculum Juris) CREDOR E DEVEDOR è

OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA (Obligatio)

A obrigação tributária representa o núcleo, o objeto, do Direito Tributário.

— Obrigação Tributaria Principal ou Acessória

De acordo com o artigo 113 do nosso CTN — Código Tributário Nacional—, a obrigação
tributária divide-se em:

1) Principal.
2) Acessória.

A obrigação é principal quando o contribuinte tem por prestação (por dever) o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária (multa em dinheiro).

A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e extingue-se

juntamente com o crédito tributário dela decorrente (artigo 113, § 1, do CTN).

A obrigação é acessória quando, por força de lei, a prestação a ser cumprida é a de fazer ou
não fazer alguma coisa, ou permitir que ela seja feita pelo Fisco, tudo no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos (artigo 113, § 2, do CTN).

Além disso, dispõe o § 3 do artigo 113 do CTN que o descumprimento de uma obrigação
acessória faz com que a mesma se converta em obrigação principal relativamente á aplicação
de penalidade pecuniária por parte da Fiscalização competente.

Ressalve-se que, independentemente de ser exigido ou não o cumprimento de obrigação

principal, o contribuinte é sempre obrigado a cumprir a obrigação acessória.

É o caso, por exemplo, de uma venda estar isenta do ICMS, mas de esse fato não desobrigar
o comerciante da emissão da respectiva Nota Fiscal, acobertando a operação.

Importante é enfatizar que a obrigação, seja principal ou acessória, nasce sempre da lei, aqui
entendida no lato sensu da palavra.
— Elementos Estruturais da Obrigação Tributária

Quatro são os elementos que estruturam a chamada obrigação tributária, a saber:

1) causa
2) objeto
3) sujeito ativo
4) sujeito passivo

CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A causa da obrigação tributária é a lei, por força da qual surge o vínculo jurídico decorrente
da ocorrência do fato gerador.

Isso porque, em respeito ao princípio constitucional da legalidade, somente por lei o tributo
pode ser exigido, ou melhor dizendo, pode ser instituído e cobrado.

O vínculo jurídico faz surgir um nexo causal com reciprocidade de direitos e obrigações,
tendo de um lado o credor (Sujeito Ativo), titular do poder fiscal, que pode exigir o
cumprimento da prestação, e do outro o devedor, pessoa que é obrigada a cumprir a
prestação.

OBJETO

O objeto da obrigação tributária, seja esta principal ou acessória, é, então, essa prestação que
o Estado, na qualidade de credor do tributo, tem o direito de exigir do contribuinte,
responsável ou terceiro, este na condição de devedor.

SUJEITO ATIVO

O Sujeito Ativo da obrigação tributária é o Estado, pessoa que tem o direito de exigir de
outrem a prestação objeto da relação jurídica. E a pessoa jurídica de direito público titular da
competência tributária para instituir e exigir do contribuinte, responsável ou terceiro, o
cumprimento da obrigação (artigo 119 do CTN).

SUJEITO PASSIVO

O Sujeito Passivo é o devedor do tributo ou penalidade pecuniária, sempre em contraposição

ao Sujeito Ativo, ente tributante, dentro do vínculo jurídico-tributário (artigo 121, do CTN):

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição expressa de lei.
 SUJEITO ATIVO x SUJEITO PASSIVO

E, assim, o Sujeito Passivo, a pessoa física ou jurídica obrigada a cumprir a prestação que
constitui o objeto da obrigação que o Sujeito Ativo tem o direito de exigir.

Existem 2 tipos de Sujeitos Passivos (artigo 121, parágrafo único, do CTN), chamados de:

1. DIRETO Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador.
2. INDIRETO Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa em lei.
Pelo artigo 128 do CTN é permitido que a lei atribua de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário (débito fiscal) á terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A sujeição passiva indireta, na verdade, ocorre quando o Estado, visando garantir a sua
receita, tem interesse ou necessidade de cobrar o tributo de uma pessoa diversa do
contribuinte direto, escolhendo, assim, outra pessoa para cumprir a obrigação tributária.

Com relação às obrigações acessórias, o Sujeito Passivo é a pessoa obrigada ao cumprimento

das prestações que constituam o seu objeto (artigo 122 do CTN).

MODALIDADES DE SUJEIÇÃO PASSIVA INDIRETA

De acordo com o nosso Código Tributário Nacional (artigos 124, 125 e 129 ao 138) e a
doutrina, existem 2 modalidades distintas na sujeição passiva indireta:

RESPONSABILIDADE POR:

1. Transferência (solidariedade, sucessão ou responsabilidade de terceiros)

2. Substituição

RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

Na responsabilidade por transferência, a lei tributária, além de escolher o sujeito passivo

(pessoa do contribuinte), já prevê que, por fato ou acontecimento posterior, a obrigação
transfere-se para uma outra pessoa, automaticamente.

Essa transferência pode se manifestar de 3 formas: pela solidariedade, pela sucessão ou pela
responsabilidade de terceiros.

SOLIDARIEDADE

Nos termos do artigo 124 do CTN, são solidariamente obrigadas:

a) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal (solidariedade de fato). Exemplo: 3 pessoas co-proprietárias de um
imóvel em relação ao IPTU;
b) as pessoas expressamente designadas pela lei (solidariedade de direito).

O parágrafo único desse mesmo artigo 124 do CTN, ao expressamente dispor que a
solidariedade não comporta benefício de ordem, determina que não poderá qualquer devedor
solidário exigir que o Estado, credor da obrigação, cobre antes deste ou daquele devedor, ou
seja, observando certa ordem de preferência, em razão de estar mais diretamente relacionado
com a situação geradora do tributo.

O Estado tem, assim, a faculdade de exigir o cumprimento da prestação tributária, total ou

parcialmente, de qualquer um dos co-devedores.

Satisfeito o crédito tributário por qualquer um ou por todos os devedores solidários, as

obrigações solidárias se extinguem para todos, simultaneamente, não importando quem as
cumpriu.

Nesses casos o que importa é o interesse público, é a preferência da arrecadação.

Além disso, o artigo 125 do CTN expressamente elenca os seguintes efeitos da solidariedade,
os quais somente não prevalecem se houver disposição de lei em contrário:

a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais:

b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo
saldo;
c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica
aos demais.

SUCESSÃO

As normas relacionadas com a responsabilidade por sucessão (artigos 129 ao 133 do CTN)
aplicam-se por igual aos créditos tributários já constituídos ou em curso de constituição na
data da ocorrência dos respectivos atos sucessórios, bem como aos constituídos
posteriormente, desde que nestes casos, sejam referentes a obrigações tributárias surgidas até
essa data.

São as seguintes as situações que referem-se à responsabilidade por sucessão (artigos 131.
132 e 133 do CTN):

PESSOAS RESPONSÁVEIS POR PAGAMENTO DOS TRIBUTOS DEVIDOS

SUCESSÃO
São pessoalmente responsáveis: a) com relação aos bens adquiridos ou
a) o adquirente ou remitente remidos.
b) o sucessor a qualquer título e o b) pelo de cujus até a data da partilha ou
cônjuge meeiro adjudicação, limitada esta
c) o espólio responsabilidade ao montante do
quinhão, legado ou meação.
c) pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.
Pessoas jurídicas de direito privado que Até a data do ato pelas pessoas jurídicas de
resultarem de fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra *
Pessoal natural ou jurídica de direito privado
que adquirir de outra, por qualquer título,
fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração, sob a
mesma ou outra razão social ou sob firma ou
nome individual
direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Até a data do ato, relativamente ao fundo ou
estabelecimento adquirido:
a) integralmente, se o alienante (vendedor)
cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;
b) subsidiariamente com o alienante, se este
prosseguir na exploração ou iniciar dentro
de 6 meses, a contar da data da alienação
(venda), nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou
profissão.

* Essa responsabilidade também se aplica aos casos de extinção de pessoas jurídicas de

direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer
sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou
sob firma individual.

Em face do quadro retrotranscrito, pode-se observar que a sucessão ocorre quando a

obrigação se transfere para outra pessoa, que fica na condição de devedor perante o Estado,
em razão do desaparecimento do devedor original.

É importante ressalvar que os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na
pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Em se tratando de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo

preço (artigo 130 do CTN).

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

A responsabilidade de terceiros, disciplinada nos artigos 134 e 135 do CTN, refere-se ao

crédito tributário e à penalidade pecuniária (obrigação tributária principal), abrangendo
inclusive as penalidades de caráter moratório, e somente se aplica nos casos de
impossibilidade de cobrança junto ao contribuinte.

Assim, a responsabilidade de terceiros ocorre quando a lei tributária responsabiliza outra

pessoa pelo pagamento do tributo, se este não for pago pelo contribuinte direto.

Respondem solidariamente com o contribuinte nos atos em que intervierem ou pelas

omissões de que forem responsáveis (artigo 134 do CTN):

— os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

— os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
— os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
— o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
— o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
— os tabeliães, escrivães e demais serventuários de oficio, pelos tributos devidos sobre os
 atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu oficio;
— os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias

resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos (artigo 135 do CTN):

— as pessoas referidas no relação do parágrafo anterior;

— os mandatários, prepostos e empregados;
— os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado

RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

Nos artigos 136 e 137 do nosso Código Tributário Nacional, está definida a questão da
responsabilidade por infrações, a qual, salvo disposição de lei em contrário, independe da
intenção do agente ou no responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

A responsabilidade é pessoal ao agente (artigo 137 do CTN):

a) quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou
no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
b) quanto ás infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
c) quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo especifico:
— das pessoas elencadas no artigo 134 do CTN (responsabilidade de terceiros, contra
aquelas por quem respondem);
— dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores,
— dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra
estas.

EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE PELA DENÚNCIA ESPONTÂNEA

Os contribuintes que, espontaneamente, procurarem a repartição fazendária, seja do Fisco

Federal, Estadual ou Municipal, para sanarem irregularidades (infrações tributárias), juntando
cópia da prova do pagamento do tributo devido, bem como dos respectivos juros moratórios,
não sofrerão os efeitos da responsabilidade per infrações livrando-se, assim, da sujeição ás
penalidades cabíveis.

O artigo 138 do CTN dispõe que a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito de importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.

E importante ressalvar que não se considera espontânea a denúncia apresentada após o inicio
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.

CONVENÇÕES PARTICULARES
Exceto se houver previsão legal expressa em contrário, como regra básica não se admite que
as convenções (acordos) particulares, concernentes à responsabilidade pelo pagamento de
tributos, sejam opostas a Fazenda Pública, com vistas a modificar definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Como regra geral, podemos ver a capacidade como sendo a aptidão jurídica de qualquer
pessoa para, por si mesma, exercer direitos e contrair obrigações.

E pela capacidade jurídica tributária que, com base na lei, diversas pessoas se enquadram
como sujeitos passivos da obrigação tributária, ou seja, têm a obrigação de satisfazerem as
exigências fiscais.

A capacidade tributária é presumida pela lei. Ela se origina da escolha, feita pelo legislador,
das pessoas que praticam, ou que com eles se relacionam, os fatos geradores da obrigação
tributária.

Dispõe o artigo 126 do CTN que a capacidade tributária passiva independe:

— da capacidade civil das pessoas naturais;

— de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus
bens ou negócios;
— de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional.

A capacidade tributária não tem relação com a capacidade contributiva, já que esta preocupa-
se com o aspecto econômico da pessoa e aquela tem a ver com a possibilidade da pessoa ser
sujeito passivo.

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O lugar onde as pessoas cumprem as suas obrigações e respondem pelos seus direitos, no que
se refere às normas tributárias, denomina-se domicílio tributário.

Como regra geral, o CTN permite que o contribuinte ou responsável eleja o seu domicilio
tributário, a seu critério.

Ocorre que o artigo 127 do CTN define critérios alternativos que devem ser observados
sempre que não houver essa escolha prévia (eleição) ou que o domicílio eleito for recusado
pela Fiscalização.

Quando não eleito o domicílio tributário, seja pelo contribuinte ou pelo responsável, deverá
ser considerado como tal:

QUANTO ÀS PESSOAS DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

Naturais A sua residência habitual, ou, sendo esta
 incerta ou desconhecida, o centro habitual de
sua atividade
Jurídicas de Direito Privado, ou Firmas O lugar da sua sede, ou, em relação aos atos
Individuais ou fatos que derem origem á obrigação, o de
cada estabelecimento
Jurídicas de Direito Público Qualquer de suas repartições no território da
entidade tributante

Nos casos em que não for possível a aplicação desses critérios, o domicilio tributário do
contribuinte ou responsável deverá ser considerado como sendo o lugar da situação dos bens
ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

A recusa do domicílio eleito poderá ser procedida pela Autoridade Administrativa, sempre
que o lugar impossibilitar ou dificultar a arrecadação ou a fiscalização do tributo.

Nesses casos, como domicilio será considerado o lugar em que se encontrarem os bens ou em
que ocorrerem os atos ou fatos geradores da obrigação tributária.

Tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será
considerado domicílio para os atos nele praticados, conforme § 1 do artigo 75 do Código
Civil/2002.

ESTABELECIMENTO - DEFINIÇÃO

O Código Civil Brasileiro define estabelecimento como todo complexo de bens organizado,
para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária. Pode o
estabelecimento ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou
constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza (artigos 1142 e 1143 do Código
Civil/2002).

FATO GERADOR

A lei descreve situações hipotéticas, abstratas, que, ao ocorrerem na vida real, fazem com que
se fixe o momento do nascimento da obrigação tributária.

E é a essa definição abstrata, contida na lei, das hipóteses em que o tributo incide ou em que
o tributo deva ser cobrado, que denominamos de fato gerador da obrigação tributária.

O fato gerador é, assim, a situação de fato, prevista na lei de forma prévia, genérica e
abstrata, que, ao ocorrer na vida real, faz com que, pela materialização do direito ocorra o
nascimento da obrigação tributária, seja esta principal ou acessória.

A lei abstrata, por si só, não é capaz de fazer surgir a obrigação tributária.

Nos artigos 114 e 115 do CTN, encontramos dois conceitos de fato gerador, como sendo:

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

E a situação definida em lei como necessária É qualquer situação que, na forma da
e suficiente à sua ocorrência. legislação aplicável, e não só exclusivamente
na lei, impõe a prática ou a abstenção de ato
 que não configure obrigação principal.

ELEMENTOS BÁSICOS DO FATO GERADOR

O fato gerador tem 3 elementos básicos, a saber:

1) Legalidade, que se refere à exigibilidade do cumprimento do princípio constitucional da

legalidade;
2) Economicidade, que se refere ao aspecto econômico do fato tributável (como regra geral,
envolvendo a base de cálculo e alíquota do tributo) e à capacidade contributiva do sujeito
passivo;
3) Causalidade, que corresponde à consequência ao efeito, do fato gerador; enfim, ao
nascimento da obrigação tributária.

MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

É o artigo 116 do CTN que define que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

a) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias

materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
b) tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.

Para os efeitos da letra “b” anterior e sempre ressalvando disposição de lei em contrário, vem
o artigo 1 17 do CTN dispor que os atos ou negócios jurídicos condicionais serão reputados
como perfeitos e acabados, desde o momento:

— de seu implemento, sendo a condição suspensiva;

— da prática do ato ou da celebração do negócio, sendo a condição resolutória.

Nesse ponto é importante observarmos o teor dos artigos 121 e seguintes do Novo Código
Civil Brasileiro, que tratam dessa questão das condições, como se segue:

Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das
partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.

Art. 122. São lícitas, em geral, todas as condições não contrárias à lei, à ordem pública ou
aos bons costumes; entre as condições defesas se incluem as que privarem de todo efeito o
negócio jurídico, ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma das partes.

Art. 123. Invalidam os negócios jurídicos que lhes são subordinados:

I - as condições física ou juridicamente impossíveis, quando suspensivas;

II - as condições ilícitas, ou de fazer coisa ilícita;

III - as condições incompreensíveis ou contraditórias.

Art. 124. Têm-se por inexistentes as condições impossíveis, quando resolutivas, e as de não
fazer coisa impossível.

Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto

esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa.

Art. 126. Se alguém dispuser de uma coisa sob condição suspensiva, e, pendente esta, fizer
quanto àquela novas disposições, estas não terão valor, realizada a condição, se com ela
forem incompatíveis.

Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar, vigorará o negócio
jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele estabelecido.

Art. 128. Sobrevindo a condição resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos, o direito a que
ela se opõe; mas, se aposta a um negócio de execução continuada ou periódica, a sua
realização, salvo disposição em contrário, não tem eficácia quanto aos atos já praticados,
desde que compatíveis com a natureza da condição pendente e conforme aos ditames de boa-
fé.

FATORES IRRELEVANTES À DEFINIÇÃO DO FATO GERADOR

A definição legal do fato gerador deve ser interpretada de modo que não sejam levados em
consideração questões relacionadas (artigo 118 do CTN):

a) a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou

terceiros, bem como à natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
b) aos efeitos dos fatos efetivamente praticados.

Assim, desde que se materialize, na vida real, a hipótese de incidência tributária descrita na
lei, surge a obrigação principal ou acessória, inclusive em se tratando de atividades ilícitas
em face da norma penal.

Por exemplo, na venda de mercadorias contrabandeadas, ingressadas no Brasil

irregularmente, o Estado exige o pagamento do ICMS; da mesma forma, as receitas oriundas
do tráfico de drogas e corrupção serão normalmente tributadas pelo Imposto de Renda (IR).

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário corresponde à prestação em moeda ou outro valor nela se possa exprimir,
que o sujeito ativo da obrigação tributária (União, Estados, Distrito Federal e Municípios)
tem o direito de exigir do sujeito passivo direto ou indireto (contribuinte, responsável ou
terceiro).

Dispõe o artigo 139 do nosso Código Tributário Nacional que o crédito tributário decorre da
obrigação principal (pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária) e tem a mesma
natureza desta.

Na verdade, o crédito tributário é a própria obrigação tributária já lançada, titulada,

individualizada é o reflexo desta. O crédito tributário nasce da obrigação e é consequência
desta, dentro de uma única relação jurídica.
A obrigação tributária quantifica-se, valoriza-se e materializa-se pelo crédito tributário que
lhe corresponde, ou seja, pelo quantum devido pelo sujeito passivo. O crédito tributário é a
determinação quantitativa do tributo.

As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as

garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a
obrigação tributária que lhe deu origem (artigo 140 do CTN), ou seja, esta continua a existir
mesmo quando o seu correspondente crédito venha a ser modificado ou até mesmo anulado
em face de certas circunstâncias previstas em lei.

CAUSAS EXCLUDENTES DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Nesse ponto é importante esclarecermos as situações legais que limitam ou excluem a

exigibilidade do crédito tributário, conhecidas sob os títulos jurídicos de imunidade, isenção,
não-incidência, diferimento e suspensão.

ISENÇÃO, NÃO-INCIDÊNCIA E IMUNIDADE

“O fato gerador da obrigação tributária não constitui uma idéia abstrata do legislador, pois
este irá buscar o fenômeno em um acontecimento do mundo real. Este acontecimento (fato)
tem existência mesmo fora da vida jurídica (fora da norma jurídica), embora, neste caso, sem
produzir efeitos jurídicos.” (Bernardo Ribeiro de Moraes)

Certos acontecimentos são colocados fora do campo de incidência tributária, seja por força da
Constituição ou de lei ordinária, seja, ainda, por não haver o enquadramento do fato in
concreto à lei in abstrato. E o que veremos a seguir.

A limitação ao poder de tributar ocorre, dentre outras, pela isenção, não-incidência e

imunidade.

ISENÇÃO

A ISENÇÃO, como a incidência, decorre de lei. É o próprio poder público competente para
exigir tributo que tem o poder de isentar. A União, com o advento da atual Constituição
Federal, não pode mais instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios (Art. 151, inciso III).

É a isenção um caso de exclusão ou, melhor dizendo, de dispensa do crédito tributário (artigo
175, inciso I, do CTN).

A maioria dos doutrinadores entendem que a isenção não impede o nascimento da obrigação
tributária, mas, tão-somente, impede o aparecimento do crédito tributário, que corresponderia
á obrigação surgida.

Na isenção a obrigação tributária surge, mas a lei dispensa o pagamento do tributo.

INCIDÊNCIA

A INCIDÊNCIA é a situação que conduz a relação juridíco-tributária á realização de seu

objetivo: o pagamento do tributo.
Na incidência ocorre o fato gerador da obrigação tributária (da mesma forma que na isenção)
e o crédito correspondente fica habilitado a aparecer, sem haver qualquer causa que se possa
assinalar na lei tributária que impeça o seu surgimento.

É assim, a isenção, algo excepcional que se localiza no campo da incidência.

É uma auto imitação ao poder de tributar, decorrente da lei ordinária; é a não-incidência

legalmente qualificada.

NÃO INCIDÊNCIA

A NÃO-INCIDÊNCIA de um tributo, por sua vez, corresponde aos fatos ou atos que não são
aptos para dar nascimento à obrigação tributária.

Ou seja, não há sequer fato gerador que possa ser assinalado.

O acontecimento material não se sujeita ao tributo por não se enquadrar á hipótese legal.

É o caso, por exemplo, de uma pessoa física que, ao vender a bicicleta de seu uso, não está
sujeita ao pagamento do ICMS — Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de
Serviços. Esta não sujeição decorre do fato de faltar a este acontecimento o elemento
material, que é o fato de conteúdo econômico. Para o ICMS, neste caso, o elemento material
do fato gerador é a saída de mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor.

IMUNIDADE

Já a IMUNIDADE tributária ocorre quando a Constituição, ao realizar a repartição de

competência, coloca fora do campo tributário certos bens, pessoas, patrimônios ou serviços.

Na imunidade, como na não-incidência, não há fato gerador, só que não porque a lei não
descreva o fato como hipótese legal, mas sim porque a Constituição não permite que se
encontre nos acontecimentos características de fato gerador de obrigação principal.

Alguns estudiosos dizem que a imunidade é uma hipótese de não-incidência prescrita na

Constituição (não-incidência qualificada).

Existem duas visões conceituais que esquematizam as diferenças entre as figuras

mencionadas:

1a VISÃO:

NÃO INCIDÊNCIA

INCIDÊNCIA ISENÇÃO
 IMUNIDADE

Nesta primeira visão pode-se observar:

a) a colocação da isenção no campo de incidência;
b) a não-incidência é colocada fora do campo da incidência;
c) a imunidade está bem separada das demais figuras;
d) a imunidade, se derrubada a barreira, fica no campo da não-incidência para só depois
entrar no da incidência.

2a VISÃO:

NÃO INCIDÊNCIA

INCIDÊNCIA IMUNIDADE
ISENÇÃO

Os defensores dessa segunda visão entendem que a imunidade, se não existisse, estaria dentro
da incidência.

Pela primeira visão a imunidade é uma forma de não-incidência qualificada pela

Constituição; pela segunda, é uma não-incidência pura e simples.

SUSPENSÃO E DIFERIMENTO

Tratam-se de benefícios fiscais da mesma natureza, aplicáveis comumente ao ICMS e ao IPI,

concedidos, pelas respectivas entidades tributantes, para dispensar, temporariamente, a
exigência do pagamento desses tributos em determinadas fases intermediárias da circulação e
produção, deixando para cobrá-los em momento futuro, tudo definido em lei.

O DIFERIMENTO ocorre quando se transfere o lançamento e o pagamento do tributo para

etapa posterior a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

A SUSPENSÃO representa a não ocorrência da incidência, no ato da saída da mercadoria, a

qual passa a ficar condicionada a evento futuro definido na legislação.

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO

O lançamento é o ato que constitui o crédito tributário, praticado, privativamente pela

respectiva Autoridade Administrativa.

O artigo 142 do CTN define o lançamento como sendo o procedimento administrativo

tendente a:

a) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;

b) determinar a matéria tributável;
c) calcular o montante do tributo devido, ou seja, o débito a pagar;
d) identificar o sujeito passivo; e
e) propor a aplicação da penalidade cabível, quando for o caso.

ATO VINCULADO E OBRIGATÓRIO

A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de

responsabilidade funcional. É o que determina o parágrafo único desse mesmo artigo 142 do
CTN.

Essa competência vinculada da Autoridade Administrativa significa dizer que esta deve
subordinar-se ao que expuser a lei, tão-somente executando as atribuições de seu cargo, tudo
em prol do interesse coletivo.

Assim, a palavra vinculada representa a dependência absoluta do procedimento

administrativo do lançamento com a lei, a qual estabelece o modo de fazer (modus faciendi).

Não há, dessa forma, opção ou liberdade da Autoridade Administrativa ao aplicar a lei, sendo
obrigatória a observância das disposições legais.

No ato do lançamento tributário, a Autoridade Administrativa não pode agir com

discricionariedade.

O lançamento não é uma atividade administrativa facultativa; ele é obrigatório e

indispensável por parte da Administração Pública, sob pena de responsabilidade funcional.

Não pode a Autoridade Administrativa deixar de efetivar o lançamento tributário, ao qual se

obriga no exercício das suas funções.

CARÁTER DECLARATÓRIO DO LANÇAMENTO

A natureza jurídica do lançamento tributário é meramente declaratória, reconhecendo a

existência prévia da obrigação tributária e formalizando o crédito tributário (constituição).

O lançamento é ato de determinação da exigibilidade do crédito tributário.

Como ato constitutivo, o lançamento visa adquirir, modificar ou extinguir direito.

Como ato declaratório, o lançamento apura, reconhece um direito preexistente.

VALOR TRIBUTÁRIO EXPRESSO EM MOEDA ESTRANGEIRA

Como regra geral, sempre que o valor tributário estiver expresso em moeda estrangeira,
quando da sua constituição pelo lançamento deverá ser feita a sua conversão em moeda
nacional, considerando-se o câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação (artigo
143 do CTN).

LANÇAMENTO COM BASE NA LEI VIGENTE À ÉPOCA DO FATO GERADOR

Nos termos do artigo 144 do nosso CTN, a atividade de lançamento deve reportar-se à data
da ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação e formalizar-se com base na lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Como exceção, são os seguintes os casos em que se admite a aplicação de legislação

posterior à ocorrência do fato gerador (§ 1 do artigo 144 do CTN):

a) quando instituídos novos critérios de apuração ou processos de fiscalização;

b) quando ampliados os poderes de investigação das autoridades administrativas; ou
c) quando outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, excetuando-se as
situações relacionadas com a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros.

Esse critério de aplicabilidade da lei vigente à época do fato gerador não se aplica aos
impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe
expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido (artigo 144, § 2, do CTN).

HIPÓTESES DE ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

É o artigo 145 do CTN que determina que o lançamento, depois de regularmente notificado
ao sujeito passivo, somente poderá vir a ser alterado em virtude de:

a) impugnação do sujeito passivo;

b) recurso de ofício;
c) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos seguintes casos (artigo 149 do
CTN), cuja respectiva revisão só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública de constituir o crédito tributário:
— quando a lei assim o determine;
— quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
— quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos
retrocitados, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o
preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
— quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
— quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade de fiscalização;
— quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
— quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em beneficio daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
— quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior;
— quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial.
— A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento somente pode ser efetivada, eni relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução (artigo 146 do CTN).

MODALIDADES DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

São 3 as modalidades do lançamento:

1. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (ARTIGO 147 DO CTN)

É feito em ação conjunta fisco-contribuinte. O sujeito passivo fornece as informações

indispensáveis à efetivação do lançamento.

A partir destas informações o sujeito ativo pode cobrar o tributo devido, que em alguns casos
é também calculado e indicado pelo declarante.

O Imposto sobre a Renda é tipicamente por declaração: os contribuintes devem preencher

uma declaração de rendimentos onde se coloca os rendimentos auferidos durante o ano,
indicando ainda as deduções a que têm direito. A seguir, com base em tabela previamente
publicada, calculam o imposto a recolher; essas declarações, depois de processadas pela
Receita Federal, dão origem a notificações para pagamento de valores ainda não recolhidos.

2. LANÇAMENTO DIRETO OU EX OFFICIO (ARTIGO 149 DO CTN)

É realizado pela Administração, sem a ação do sujeito passivo. É atribuição da Autoridade

Administrativa.

O Imposto Predial é tipicamente uma atividade de lançamento direto. A Autoridade

Administrativa, em cada exercício, extrai um rol dos proprietários de imóveis da zona urbana,
apura o valor venal, aplica sobre esse valor uma alíquota e emite uma guia onde cobra de
cada proprietário o tributo.

É feito “de oficio” pela Autoridade Administrativa e tem por objetivo suprir deficiências,
omissões ou incorreções dos outros lançamentos. O instrumento utilizado pelo lançamento ex
officio é o Auto de Infração ou a Nota de Lançamento.

Esse lançamento é realizado unilateralmente pelo Fisco.

3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTO-LANÇAMENTO (ARTIGO 150

DO CTN)

O sujeito passivo, uma vez ocorrido o fato gerador, procede o recolhimento do tributo devido.

Nos tributos indiretos, o lançamento é por homologação.

O Art. 142 do CTN diz que compete privativamente à Autoridade Administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento. Quando o legislador fala em pagamento antecipado,
pretende deixar claro que o sujeito passivo é obrigado a efetuar o pagamento do tributo antes
do procedimento administrativo determinado. O lançamento ocorrerá, assim, pela Autoridade
Administrativa que, tomando conhecimento da atividade, expressamente a homologa.

O prazo para essa homologação, como regra geral, é de 5 anos, contados da data da
ocorrência do fato gerador, exceto se comprovado ter existido dolo, fraude ou simulação.

Esgotado esse prazo, o crédito tributário será então considerado como definitivamente
extinto.

É importante ressalvar que quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada,
em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial (artigo 148 do
CTN).

SUSPENSÃO, EXTINÇÃO ou EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A exigibilidade do crédito tributário pode ser suspensa, extinta ou excluída.

SUSPENSÃO DO CRÉDITO

Como dispõe o artigo 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

a) A moratória, que corresponde a uma dilação de prazo, ou seja, á concessão de um prazo

maior para pagamento de uma dívida tributária vencida.

A maneira mais comum de moratória ocorre através do parcelamento do débito em prestações

mensais, concedido pela entidade tributante (artigos 152 ao 155 do CTN).

b) O depósito do seu montante integral, o qual refere-se á situação do depósito feito para que
se possa discutir, administrativa ou judicialmente, um lançamento feito e notificado ao
contribuinte.

Até que seja decidido o lançamento, fica suspenso o direito do Estado de exigir o crédito
tributário.

c) As reclamações e os recursos, desde que feitos nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo.

d) A concessão de medida liminar em mandado de segurança, que constitui uma garantia

constitucional, suspendendo, até julgamento definitivo do mandado de segurança, o direito da
Fazenda Pública exigir o crédito tributário.

Ressalve-se que a ocorrência dessas hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário, não dispensa o sujeito passivo do cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal, cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes (artigo
151, parágrafo único, do CTN).

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

De acordo com o artigo 156 do CTN, são as seguintes as hipóteses que extinguem o crédito
tributário:

PAGAMENTO
O pagamento representa o cumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, a quitação
do tributo.

É importante ressalvar que a imposição de penalidade pela Fiscalização não exclui a

obrigação do pagamento integral do crédito tributário (artigo 157 do CTN).

O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento (artigo 158 do CTN):

— quando parcial, das prestações em que se decomponha;

— quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

COMPENSAÇÃO

A compensação, que ocorre quando o sujeito passivo é também credor do sujeito ativo, por
parcela idêntica ou desigual àquela representativa do crédito tributário.

Pelo artigo 170 do CTN, a lei pode permitir que a Autoridade Administrativa, caso a caso,
autorize a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.

A compensação não se trata de um direito do devedor, mas sim de uma concessão do ente
tributante, credor.

TRANSAÇÃO

A transação decorre de concessões mútuas entre os sujeitos ativos e passivos, com o objetivo
de terminar litígios, devendo, obrigatoriamente, resultar na extinção do crédito tributário
(artigo 171 do CTN).

Assim, para que ocorra a transação é necessário que, previamente, exista um litígio e que dela
decorra a solução de uma controvérsia.

REMISSÃO

A remissão representa o perdão da dívida.

Esse perdão, total ou parcial do crédito tributário, há que ser autorizado por lei à Autoridade
Administrativa, a qual poderá concedê-lo através de despacho fundamentado, atendendo
(artigo 172 do CTN):

— à situação econômica do sujeito passivo;

— ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;
— à diminuta importância do crédito tributário;
— a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do
caso;
— a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA
A prescrição e a decadência são situações distintas de extinção do direito à exigibilidade do
crédito tributário.

DECADÊNCIA

A decadência, prevista no artigo 173 do CTN, representa a perda do direito da Fazenda

Pública Federal, Estadual ou Municipal, constituir, através do lançamento, o crédito
tributário, em razão do decurso do prazo de 5 anos, contado:

— do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
— da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vicio formal, o
lançamento anteriormente efetuado.

No lançamento por homologação, o dispositivo aplicável á decadência é o Art. 150 em seu §

4.º do CTN :

" Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do
fato gerador; expirado este prazo sem que a fazenda tenha se pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação."

A contagem do prazo decadencial não se interrompe nem se suspende.

PRESCRIÇÃO

A prescrição extingue o direito, pertencente ao credor, da ação de cobrança do crédito

tributário, também pelo decurso do prazo de 5 anos, contado da data da sua constituição
definitiva (artigo 174 do CTN).

A contagem desse prazo prescricional se interrompe:

— pela citação pessoal feita ao devedor;

— pelo protesto judicial;
— por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
— por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do
débito pelo devedor.

A interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos

demais (artigo 125, inciso III do CTN).

É importante observar que, enquanto a prescrição refere-se à perda da ação de cobrança do

crédito lançado, a decadência é a perda do direito de lançar, ou seja, de constituir o crédito
tributário.

"Prescrição", diz PONTES DE MIRANDA, "é a exceção, que alguém tem, contra o que não
exerceu, durante certo tempo, que alguma regra jurídica fixa, a sua pretensão ou ação"
(PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito Privado, Rio, Borsoi, 1955, t. VI, p. 100).

A decadência extingue o direito; a prescrição tem por objeto a ação.

O prazo de decadência começa a correr desde o momento em que o direito nasce; a
prescrição, desde o momento em que o direito é violado, ameaçado ou desrespeitado (porque
nesse momento é que nasce a ação, contra a qual a prescrição se dirige).

A decadência supõe um direito que, embora nascido, não se tornou efetivo pela falta de
exercício. a prescrição supõe um direito nascido e efetivo, mas que pereceu pela falta de
proteção pela ação, contra a violação sofrida (LEAL. Antônio Luís da Câmara. Da
Prescrição e da Decadência, 2a. ed., Rio, Forense, 1959, p. 115-6 e 114).

O Código Tributário Nacional prevê dois prazos preclusivos: surgindo a obrigação tributária,
nasce para a Fazenda Pública o direito formativo de constituir o crédito tributário, no prazo
de decadência de cinco anos, não sujeito a interrupção ou suspensão (CTN, art. 173);
constituído o crédito tributário, a Fazenda Pública tem o direito de haver a prestação
tributária, direito que se extingue (prazo de decadência, portanto), decorridos outros cinco
anos (CTN, art. 174). Este segundo prazo, impropriamente denominado de prescricional,
está, porém, sujeito a interrupção (CTN, art. 174, § único) e a suspensão.

FGTS – PRESCRIÇÃO TRINTENÁRIA

Uma exceção jurisprudencial é o FGTS, cuja prescrição, segundo o STJ, é de 30 anos:

‘‘Constitucional. Tributário. Contribuições para o FGTS. Natureza não tributária.

Prescrição trintenária — As contribuições para o FGTS, malgrado enfeixem liame de
aproximação com os tributos, a estes não se equiparam, por definição constitucional, não se
lhes aplicando, para os efeitos da fixação do prazo prescricional, o prazo consignado no art.
174 do Código Tributário Nacional. A prescrição da ação de cobrança das contribuições
para o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço é trintenária, consoante entendimento
predominante na jurisprudência dos tribunais’’, Recurso provido. Decisão por maioria de
votos (Resp. nº 27.383-5-SP (92.0023486-0), rel. Ministro Demócrito Reinaldo. Nesse mesmo
sentido, Resp. 11.779-MS, COAD Inform. Sem. 7/92, p. 101, Ementa nº 57.313.

Finalmente, o STJ editou a Súmula nº 210, em 2.6.1998: ‘‘A ação de cobrança das
contribuições para o FGTS prescreve em 30 (trinta) anos’’.

INSS – PRAZO DECENDIAL

Observe-se, ainda, que o INSS exige que os documentos comprobatórios do cumprimento das
obrigações previdenciárias (folha de pagamento, etc.) devem ficar arquivados na empresa
durante dez anos, à disposição da fiscalização, com base no art. 32, § 11 da Lei 8212/91
(Parágrafo remunerado pela Lei nº 9.528, de 10.12.1997).

Já o art. 45 da Lei 8212/91, dispõe:

O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez)
anos contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido
constituído;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a
constituição de crédito anteriormente efetuada.
A Constituição Federal atual, ao fixar os princípios informadores, cogentes e reguladores do
sistema tributário nacional, estabeleceu, no art. 146, que "Cabe à Lei Complementar: ... III –
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: ... b)
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributária; ..."
 
Evidencia-se, desde logo, que qualquer regência legislativa sobre lançamento e crédito
tributário há de ser inspirada em Lei Complementar, sob pena de não ter qualquer existência,
validade, eficácia e efetividade.

Como o INSS é um tributo que tem modalidade de lançamento por HOMOLOGAÇÃO, o

termo inicial da decadência tributária é a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4o. do
Código Tributário Nacional – Lei 5172 de 1966). 

Desta forma, o INSS do ano de 1997, por exemplo, já foi atingido pela decadência, que é de
5 anos a partir da data do fato gerador (art. 150, § 4o. do Código Tributário Nacional – Lei
5172 de 1966).

Assim, há conflito entre a Lei 8212/91 e o CTN. Como o CTN é norma superior, deveria
seguir-se esta.

JURISPRUDÊNCIA – DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento
por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo art.
150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a
contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese
típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do
tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por
homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto
no art. 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos. (STJ –
ED-REsp 101.407 – (98.88733-4) – SP – 1ª S. – Rel. Min. Ari Pargendler – DJU 08.05.2000
– p. 53).

TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – Nos

tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de
constituir o crédito tributário se rege pelo art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, de
modo que o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador
(a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação,
aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo). Se o pagamento do tributo não for
antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, situação em que a
constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no art. 173, inciso I, do Código
Tributário Nacional. Recurso especial conhecido e improvido (REsp 199.560/Pargendler).
(STJ – REsp 172.997 – SP – Rel. Min. Humberto Gomes de Barros – DJU 01.07.1999 – p.
125).

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – ISS – AÇÃO DE NULIDADE DE DÉBITO

FISCAL E MEDIDA CAUTELAR DE DEPÓSITO DAS IMPORTÂNCIAS
CONSIGNADAS EM AUTO DE INFRAÇÃO – DECADÊNCIA – ACOLHIMENTO –
APLICABILIDADE DO ARTIGO 150, § 4º, DO CTN – I – Sendo o ISS imposto antecipado
pelo contribuinte, ao seu lançamento aplicam-se as regras do artigo 150 do CTN, e a
respectiva extinção do crédito tributário obedece ao disposto no § 4º do mesmo dispositivo
legal. II – In casu, operou-se a decadência, desde que a contagem do prazo inicia-se com a
ocorrência do fato gerador do ISS e, em havendo homologação tácita, o crédito tributário
encontra-se extinto (art. 150, § 4º, do CTN). Precedente jurisprudencial. III – Recurso
provido. Decisão unânime. (STJ – REsp 29828 – SP – 1ª T. – Rel. Min. Demócrito Reinaldo
– DJU 01.02.1999 – p. 106).

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO – RECURSO ESPECIAL – CONTRIBUIÇÕES

PREVIDENCIÁRIAS – DECADÊNCIA – A pretexto de apontar contradição existente no
venerando acórdão recorrido, pretende o recorrente, na verdade, o novo julgamento da causa.
Consoante já mencionado no acórdão agravado, foi acolhido sim o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça, que adota o prazo de 5 anos para homologação e, após, 5 anos para a
constituição do débito tributário. Na hipótese, porém, os primeiros 5 anos, para a
homologação, restaram ultrapassados, motivo pelo qual não poderia ter o recorrente inscrito o
débito na dívida ativa. "A caducidade opera-se em relação ao direito material de constituir o
crédito tributário e, se tal não se verifica no tempo aprazado, ele se extingue em definitivo,
descabendo sua cobrança posterior" (REsp 216.758/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins,
DJU 13.03.2000). Embargos rejeitados. Decisão por unanimidade. (STJ – EDcl-REsp
158.065 – (1997.0087910-0) – SP – 2ª T. – Rel. Min. Franciulli Netto – DJU 13.08.2001 – p.
86).

CONVERSÃO DE DEPÓSITO EM RENDA

A conversão de depósito em renda ocorre quando o depósito administrativo ou judicial,

efetuado para garantia do crédito tributário, é transformado em renda quando a decisão é
contrária ao depositante.

É nesse momento em que o depósito é transformado em renda para o Estado, que ocorre a
respectiva extinção do crédito tributário.

PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

Ocorre o pagamento antecipado quando o sujeito passivo (devedor), efetiva o cálculo e tem o
dever de antecipar o recolhimento do tributo sem o prévio exame da autoridade
administrativa, sendo que, através do lançamento por homologação, o sujeito ativo (credor) o
homologa expressa ou tacitamente, esta última, pela decorrência do prazo decadencial.

CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

A consignação em pagamento, tão logo julgada procedente, é espécie de depósito judicial.

O artigo 164 do CTN permite que a importância do crédito tributário seja consignada
judicialmente pelo sujeito passivo, nos seguintes casos:

— de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de

penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
— de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
 fundamento legal;
— de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre
um mesmo fato gerador.

A consignação somente pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar.

É importante observar que se a consignação for (artigo 164, § 2, CTN):

JULGADA EFEITOS
Procedente O pagamento se reputa efetuado, sendo a
importância consignada convertida em renda
a favor da entidade tributante
Improcedente, no todo ou em parte Cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis

DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

Assim entendida a solução definitiva dada em âmbito administrativo, da qual não mais possa
ser objeto de ação anulatória (apresentação de recurso na esfera administrativa), tendo sido
decidido pela anulação do lançamento do crédito tributário, favorecendo o sujeito passivo
(devedor).

DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO

A decisão judicial passada em julgado, através da qual tenha sido declarado improcedente o
lançamento.

Considera-se transitada em julgado a decisão final (sentença) da qual não caiba mais
qualquer recurso.

NORMAS SOBRE O PAGAMENTO DO CRÉDITO

A respeito do pagamento deve-se, ainda, observar as seguintes regras (artigos 159 ao 163 do
CTN) quanto:

a) Ao local: sempre que a legislação tributária não ficar o tempo (prazo) para a realização do
pagamento, o crédito tributário será considerado como vencido 30 dias depois da data em que
se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. É permitido que a legislação
tributária conceda desconto pela antecipação do pagamento, desde que observados os
critérios que estabeleça;

b) Á cobrança de juros moratórios: o crédito não integralmente pago no vencimento é

acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas
na legislação.

Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora deverão ser calculados à taxa de 1%
do mês.
Não serão devidos juros moratórios, durante a pendência de consulta, desde que esta tenha
sido formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito tributário.

c) Á forma de pagamento: como regra geral, o pagamento do crédito tributário deve ser
realizado em moeda corrente, cheque ou vale postal; e, nos casos previstos em lei, em
estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.

Quando pago por cheque, o crédito somente se considera extinto com o resgate do mesmo
pelo sacado.

RESTITUIÇÃO DOS INDÉBITOS TRIBUTÁRIOS

Nos termos do artigo 165 do CTN, os contribuintes têm o direito de, independentemente de
prévio protesto, solicitar, junto ao ente tributante, a restituição total ou parcial do tributo, seja
qual for a modalidade do seu pagamento, nos seguintes casos:

— cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da

legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;

— erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo

do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo
ao pagamento;

— reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, seja esta

administrativa ou judicial.

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo

encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no
caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (artigo
166 do CTN). É o caso, por exemplo, do IPI apurado e cobrado nas vendas e destacado em
notas fiscais. Este valor acrescido ao valor da mercadoria, é faturado e cobrado do
comprador. Portanto, compete á este, e não ao vendedor, a eventual restituição.

A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros
de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não
prejudicadas pela causa da restituição (artigo 167 do CTN).

A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão

definitiva que a determinar.

Ressalve-se que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5

anos e que a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição prescreve em
2 anos (artigos 168 e 169 do CTN)

Os valores dos indébitos tributários podem ser restituídos sob duas formas:

1. por devolução, quando o Estado a faz em espécie; ou

2. por compensação, quando o Estado permite que o sujeito passivo a aproveite para abater,
de imediato ou em recolhimentos futuros, algum débito, em geral, da mesma natureza.
 EXCLUSÃO DO CRÉDITO

A isenção e a anistia excluem o crédito tributário. Isso é o que dispõe o artigo 175 do CTN,
ressalvando que essa exclusão do crédito tributário não dispensa o sujeito passivo do
cumprimento das respectivas obrigações acessórias, como, por exemplo, com relação ao IPI,
ICMS e ISS, as obrigações de emissão de documentos e escrituração de livros fiscais.

ISENÇÃO

A isenção é concedida pela lei ordinária do ente tributante e dirige-se à Autoridade

Administrativa, tendo por finalidade dispensar a exigibilidade do tributo, que, como regra
geral, seria normalmente cobrado em razão da ocorrência do fato gerador.

A isenção é um fato que impede, exclusivamente, a formalização do crédito tributário

(obrigação principal), sem interferir, ou melhor dizendo, sem dispensar a exigência do
cumprimento das obrigações acessórias.

A lei que concede uma isenção impede o surgimento da obrigação tributária principal e o
respectivo lançamento do crédito tributário. A competência para isentar pertence ao ente
público que tem o poder de instituir o tributo.

São características das isenções:

— a existência da lei prevendo o fato gerador;

— a ocorrência do fato gerador;
— a existência de lei dispensando o recolhimento;
— a não constituição do crédito tributário;
— a presença de obrigações acessórias.

A redução da base de cálculo de um tributo é considerada como uma isenção parcial.

A isenção é diferente dos institutos doutrinários da imunidade e da não-incidência.

A imunidade é uma exclusão ou proibição constitucional do exercício do poder de tributar,

somente se aplicando aos impostos.

O legislador não tem qualquer possibilidade de tributar os bens, pessoas, serviços ou

situações que forem declarados como imunes pela Constituição Federal.

A não-incidência representa fatos que não estão alcançados pela definição legal das
hipóteses de incidência (fatos geradores) de um tributo.

Ocorre a incidência quando é realizado ou efetivado um fato, um ato ou uma situação jurídica
previamente descrito como gerador da obrigação de pagar um dado tributo. Logo, no campo
de incidência de um tributo estão os fatos geradores desse tributo.

O contrário ocorre na não-incidência pois há ocorrência de um FATO que não é GERADOR

da obrigação de pagar certo tributo, uma vez que tal fato, ato ou situação jurídica não fora
previsto anteriormente como passível de gerar obrigação de pagar aquele tributo.
Cada tributo tem seu próprio campo de incidência. O que está fora desse campo é caso de
não-incidência. A lei que concede uma isenção tem que ser interpretada literalmente (artigo
111, incisos I e II, do CTN), ou seja, de modo restritivo, sem qualquer artifício.

Como dispõe o artigo 104, inciso III, do CTN, a lei que revoga total ou parcialmente uma
isenção não tem eficácia imediata. Em respeito ao princípio constitucional da anualidade dos
tributos, uma lei revogatória de um beneficio isencional somente produzirá efeitos a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação, exceto se dispuser
de modo mais favorável ao contribuinte.

Isso porque a revogação de uma isenção representa:

a) quando total, a instituição da cobrança de um tributo que não vinha sendo exigido; ou
b) quando parcial, o aumento de um tributo.

Como determina o artigo 176 do CTN, a isenção, ainda quando prevista em contrato, é
sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua
concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração.

O beneficio isencional pode ser restrito a determinada região do território da entidade

tributante, em função de condições a ela peculiares.

Ressalvada alguma disposição de lei em contrário, a isenção somente se aplica aos impostos,
não sendo extensiva (artigo 177 do CTN):

a) às taxas e às contribuições de melhoria; e

b) aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho
da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato
para sua concessão (artigo 179 do CTN).

Em se tratando de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho retromencionado

deverá ser renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus
efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a
continuidade do reconhecimento da isenção.

E importante alertar que esse despacho de concessão da isenção não gera direito adquirido,
podendo ser revogado de oficio sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou
deixou de satisfazer as condições, ou que não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos
para a concessão do favor, cobrando-se o respectivo crédito acrescido de juros de mora
(artigo 179, § 2, e artigo 155 do CTN):

— com imposição da penalidade cabível nos casos de dolo ou simulação do beneficiado,

ou de terceiro em beneficio daquele;
— sem imposição de penalidade, nos demais casos.

ANISTIA FISCAL
A anistia fiscal, como forma de exclusão do crédito tributário, alcançando unicamente as
penas pecuniárias, as multas advindas do descumprimento da legislação tributária, ou seja,
nunca se aplicando ao tributo propriamente dito.

Nos termos do artigo 180 do CTN, a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas
anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

-aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por
terceiro em beneficio daquele;
— salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurídicas.

A concessão da anistia é, na verdade, instrumento de política fiscal a ser utilizado pelo ente
tributante, atendendo a interesse social ou político, em benefício da Administração Pública ou
da economia.

A anistia pode ser concedida (artigo 181 do CTN):

— em caráter geral;
— limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante,
conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja
fixação seja atribuída pela mesma lei a autoridade administrativa.

A anistia, quando não concedida em caráter geral, deve ser efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua
concessão (artigo 182 do CTN).

Esse despacho de concessão de uma anistia não gera direito adquirido, podendo ser revogado
de ofÍcio sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as
condições, ou que não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor,
cobrando-se o respectivo crédito acrescido de juros de mora (artigo 182, parágrafo único e
artigo 155 do CTN):

— com imposição da penalidade cabível nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou

de terceiro em beneficio daquele;
— sem imposição de penalidade, nos demais casos.

GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Como forma de assegurar o recebimento do crédito tributário, o CTN, em seus artigos 183 ao
193, estabelece normas a respeito das garantias e privilégios desse crédito, ressalvando que
devem, ainda, ser observadas as garantias que porventura estejam expressamente previstas
em lei.

Como já vimos, o sujeito ativo (credor) tem direito de obter (cobrar) coercitivamente, do
sujeito passivo (devedor), o cumprimento das obrigações tributarias, havendo o principio de
que o patrimônio do devedor responde (garante) pelas mesmas em caso de seu
inadimplemento (descumprímento).

Além disso, à Fazenda Pública são concedidos, em relação ao recebimento do crédito

tributário, certos privilégios (preferências) que a colocam à frente de outros credores.

GARANTIAS

Como dispõe o artigo 184 do CTN, sem prejuízo dos privilégios especiais sobre
determinados bens, que sejam previstos em lei, a totalidade dos bens e das rendas, de
qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os
gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituição do ônus ou da cláusula, responde, ou seja, garante o pagamento do
crédito tributário.

Excluem-se dessa garantia unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhoráveis.

Será presumida como fraudulenta a venda ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo,
realizada pelo sujeito passivo que estiver em débito para com a Fazenda Pública por crédito
tributário regularmente inscrito como Divida Ativa em fase de execução.

Essa presunção não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou
rendas suficientes ao total pagamento da divida em fase de execução. No caso, a presunção
em exame e absoluta (juris et de jure); não é relativa (juris tantum), a qual poderia vir a ser
elidida por prova em contrário.

PREFERÊNCIAS

Os créditos tributários preferem a outros, ou seja, devem ser pagos antes de qualquer outro,
seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, excetuando-se dessa preferência
somente os créditos decorrentes da legislação do trabalho, os quais devem ser satisfeitos
antes dos tributários (artigo 186 do CTN).

No que concerne à cobrança judicial do crédito tributário, é importante ressalvar que a

Fazenda Pública não está sujeita a concurso de credores, nem a habilitação em falência,
concordata, inventário ou arrolamento (artigo 187, caput, do CTN).

O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na

seguinte ordem (artigo 187, parágrafo único, do CTN, artigo 29, parágrafo único, da Lei
6.830/1980):

— União e suas autarquias;

— Estados, Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e pro rata; — Municípios e
suas autarquias, conjuntamente e pro rata.
Embora o CTN preveja essa preferência, a nossa Constituição Federal, em seu artigo 19,
inciso III, proíbe aos entes federativos criarem preferências entre si.

De acordo com o artigo 188 do CTN, são encargos da massa falida, pagáveis
preferencialmente a quaisquer outros e às dividas da massa, os créditos tributários vencidos e
vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência. Essa regra também se aplica aos
processos de concordata.

Sendo contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente,

mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa
não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor
dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento,

ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de
cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento
(artigo 189 do CTN).

São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou

vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou
voluntária, exigíveis no decurso da liquidação (artigo 190 do CTN).

Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido, sem que o
requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil
(artigo 191 do CTN).

Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da

quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas (artigo 192 do
CTN).

Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da Administração

Publica da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia,
celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que contratante ou
proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos a Fazenda Pública
interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre (artigo 193 do CTN)

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

A função de administrar pertence não só ao Poder Público, às entidades estatais, mas também
a iniciativa privada, aos particulares.

A palavra administrar representa o desenvolvimento de uma atividade operacional voltada

para a obtenção de um fim predeterminado.

A Administração Tributária corresponde a uma parcela da Administração Pública, na parte

ligada a atividade financeira do Estado, ao tratar da receita tributária.

É o Estado administrador que, agindo sob o império da lei criada pelo Estado legislador,
exerce essa função administrativa, através das diversas pessoas jurídicas de direito público
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem como suas autarquias), cada qual com
sua competência, seus órgãos, suas repartições e seus agentes (servidores públicos).

Assim, o Estado, através da Administração Tributária, acompanha, controla e fiscaliza o

cumprimento das normas tributárias, adotando, sempre que necessário, medidas coercitivas à
sua observância, tudo no interesse da arrecadação e gestão das receitas tributárias.

A Administração Tributária é, assim, o conjunto de atos administrativos voltados para o

controle da receita tributária; é o procedimento destinado:

— à verificação do cumprimento das obrigações tributárias

— à adoção de medidas necessárias (em geral, pela aplicação de penalidades) para obrigar os
respectivo sujeitos passivos (devedores) a esse cumprimento; e, por fim,
— à homologação (quitação) dos correspondentes créditos tributários.

PROCEDIMENTOS DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA

À Fiscalização compete, em especial, proceder à cobrança dos tributos não pagos, iniciando
por via administrativa e indo até à inscrição do correspondente crédito tributário em Dívida
Ativa, da qual procede-se à emissão do título executivo extrajudicial denominado Certidão de
Dívida Ativa, esta viabilizando o início da fase de cobrança judicial.

No artigo 194 do CTN está dito que compete à legislação tributária regular, em caráter geral,
ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os
poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Ressalve-se que essa legislação aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou

não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

Assim, a Fiscalização Tributária regulada pelo princípio constitucional da legalidade. A

validade dos atos administrativos da Fiscalização requer a competência da autoridade ou
agente público.

Indispensável, portanto, que a fiscalização seja feita por pessoas às quais a legislação atribua
competência, em caráter geral, ou especificada-mente, em função do tributo de que se tratar.

Essa competência é atribuída pela Legislação Tributaria e não apenas pela lei tributária.

O campo da fiscalização é amplo, pois pode se estender às pessoas naturais ou jurídicas,

contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter
pessoal.

A Fiscalização, para exercer sua atividade, pode examinar quaisquer livros, mercadorias,
arquivos, documentos, etc., sendo inaplicáveis quaisquer meios legais que não permitam
esses exames.

Nesse sentido o artigo 195, caput, do CTN determina que, para os efeitos da legislação
tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do
direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou
fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos
neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram (artigo 195, parágrafo único, do CTN).

A prescrição ocorre pelo decurso do prazo de 5 anos, contados a partir da data da

constituição definitiva do crédito tributário.

É obrigação da Autoridade Administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências

de fiscalização lavrar os termos necessários para que se documente o início do procedimento,
na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Sempre que possível, esse termos deverão ser lavrados em um dos livros fiscais que forem
exibidos pelo sujeito passivo. Contudo, quando lavrados esses termos em separado, fica a
Autoridade obrigada a entregar, ao sujeito passivo sujeito à fiscalização, cópia com sua
própria autenticação (artigo 196 do CTN).

Determina o artigo 197 do CTN que, mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à
Autoridade Administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens,
negócios ou atividades de terceiros:

— os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

— os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
— as empresas de administração de bens;
— os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
— os inventariantes;
— os síndicos, comissários e liquidatários;
— quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão.

Essa obrigação não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o
informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão.

Além disso, a Fiscalização é proibida de divulgar, seja qual for a intenção, qualquer
informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira dos sujeitos
passivos e sobre a natureza e o estado dos seus negócios ou atividades (sigilo fiscal).

É explícito o CTN:

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte
da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a
situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o
estado de seus negócios ou atividades.
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os
seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde
que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na
entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a
informação, por prática de infração administrativa.
§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será
realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à
autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a
preservação do sigilo.
§ 3º Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória. (Redação dada ao artigo pela Lei Complementar nº 104,
de 10.01.2001, DOU 11.01.2001)

SIGILO FISCAL

No artigo 37, § 6, da nossa Constituição Federal está determinado, como regra geral, que as
pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos
responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, sendo
assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa.

À esse princípio do sigilo fiscal excetuam-se os casos de:

a) prestação de assistência mútua, entre a Fazenda Pública da União e as dos Estados, Distrito
Federal e dos Municípios, destinada à fiscalização dos tributos respectivos e permuta de
informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio
(artigo 199 do CTN); e
b) requisição regular da autoridade judiciária, no interesse da justiça.

E possível o empresário negar o acesso ao primeiro Fiscal que surge em seu estabelecimento
negocial, alegando invasão de domicílio alheio?

Para o bom e fiel exercício de suas atribuições, a Administração Tributária deve realizar o seu
trabalho de vistoria fiscal e quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de sua
função, o Fiscal pode requisitar o auxílio da força pública, mesmo que o fato descrito não
seja crime ou contravenção.

Assim é que o artigo 200 do CTN permite às Autoridades Administrativas requisitarem o

auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de
embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de
medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como
crime ou contravenção.

EVASÃO FISCAL

Com relação à aplicação e cobrança dos tributos, um dos mais sérios problemas enfrentados
pelo Estado é, certamente, a resistência ao imposto; é quando ocorre a chamada evasão fiscal.

Em face a inúmeras razões, o contribuinte ou responsável, por vezes, procura se colocar,

através de meios lícitos ou ilícitos, numa situação tal que o tributo não o atinge, deixando,
assim, de proceder ao seu recolhimento.

Nesse momento é que verifica-se a evasão fiscal, representando uma ação ou omissão do
sujeito passivo tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento da obrigação tributária.
Quando o sujeito passivo consegue evitar o surgimento da obrigação tributária, sem incorrer
em violação da norma jurídica tributária, a evasão fiscal é tida como legítima ou lícita.

ELISÃO FISCAL (OU PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO)

Se o contribuinte pretende diminuir os seus encargos tributários, poderá fazê-lo legal ou

ilegalmente. A maneira legal chama-se elisão fiscal ou economia legal (planejamento
tributário) e a forma ilegal denomina-se sonegação (ou evasão) fiscal.

A elisão fiscal é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos.
O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça,
procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a
forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.

Duas decisões internacionais validam o entendimento da economia legal de impostos:

 Suprema Corte dos EUA: "Qualquer pessoa pode arrumar os seus negócios de tal modo
que seu imposto seja o mais reduzido possível; não está ela obrigada a escolher a fórmula
mais produtiva para o tesouro público; nem ainda existe o dever patriótico de elevar seus
próprios ônus fiscais."
 Tribunal Federal da Suíça: "Indubitavelmente, toda pessoa é livre para dirigir sua
atividade econômica de tal modo que fique sujeita a pagar o menor imposto possível e de
escolher, entre as formas jurídicas que se lhe oferecem, aquela que traz a carga fiscal
menos onerosa".

No dizer do Prof. SAMPAIO DÓRIA (in Elisão e Evasão Fiscal) "a evasão fiscal, fenômeno
complexo, abriga em seu gênero múltiplas espécies. Das características fáticas, intenção,
meios e finalidades que envolvem e individualizam cada uma delas, extrai o direito
conseqüências as mais díspares".

Ele elaborou a seguinte classificação de evasão fiscal:

1. Evasão omissiva (intencional ou não): a) evasão imprópria (abstenção de
incidência, transferência econômica); b) não intencional (ignorância do dever
fiscal).
2. Evasão comissiva (sempre intencional): a) ilícita (fraude, simulação, conluio); b)
lícita ou legítima (evasão stricto sensu, elisão ou economia fiscal).

Para ele, a evasão imprópria e por inação, são evasões geralmente destituídas de maior
gravidade, denunciando pouca ou nenhuma periculosidade do agente por omissão, salvo a
hipótese de sonegação.

Evasão ilícita ou sonegação fiscal ou fraude fiscal: No entender dele, conceitua-se a evasão
ilícita como "a ação consciente e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos,
eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido".

Diz o art. 72, da Lei nº 4.502/64, que ´fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a diferir o seu pagamento".
Para HUGO DE BRITO MACHADO (in Planejamento Fiscal - Teoria e Prática), "essa
definição, entendida em sua expressão literal, leva à conclusão, evidentemente absurda, de
se ter como conduta fraudulenta e portanto ilícita, a do contribuinte que simplesmente se
abstém de praticar um fato do qual resultaria a dívida de tributo. Quem deixasse de ganhar
renda, estaria praticando uma fraude, pois estaria impedindo a ocorrência do fato gerador
do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza". Na sua visão, nessa definição,
deve ser entendido como impedir, ou retardar, mediante um artifício, a exteriorização de um
fato que efetivamente ocorreu, ou vai ocorrer, e constitui a concretização de uma hipótese de
incidência tributária.

DIFERENÇAS ENTRE SONEGAÇÃO FISCAL E ELISÃO FISCAL

(PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO)

Durante séculos, juristas e tribunais tentam estabelecer uma discriminação entre diversas
combinações utilizadas para lutar contra o fisco. Com relação à fraude, em geral os juristas se
mostram freqüentemente menos rigorosos que as autoridades fiscais. Aos olhos deles,
existem a evasão legal ou lícita e a evasão ou fraude ilegal ou ilícita cuja definição pode ser
assim formulada: "a elisão fiscal é reconhecida como tal, quando um contribuinte recorre a
uma combinação engenhosa ou que ele efetua uma operação particular se baseando sobre
uma convenção não atingida pela legislação fiscal em vigor. Ele usa o texto legal sem o
violar: ele sabe utilizar habilmente uma brecha do arsenal fiscal"(André Margairaz in La
Fraude Fiscale et Ses Sucédanés).

Em princípio, esta forma de elisão escapa às sanções legais, decorrente do fato que ela é
sucedânea de uma regra jurídica centenária segundo a qual os contribuintes que dispõem de
vários meios para chegar a um resultado idêntico escolhem aquele que lhes permite pagar o
menor imposto possível.

A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei
fiscal ou o regulamento fiscal. É uma fraude dificilmente perdoável porque ela é flagrante e
também porque o contribuinte se opõe conscientemente à lei. Os juristas a consideram como
repreensível. A fraude ilegal ou ilícita que ousa se publicar (se mostrar, anunciar
abertamente), deve ser severamente condenada.

Os juristas julgam diferentemente a elisão fiscal. Sem ter relação com a fraude propriamente
dita, se admite que os contribuintes têm o direito de recorrer aos seus procedimentos
preferidos, autorizados pela lei, mesmo quando este comportamento prejudica o Tesouro.

Diversos grupos sociais dão um sentido suficientemente parecido à fraude fiscal ilegal e a
elisão fiscal. Pelo menos, se deve reconhecer que a significação global da fraude pode se
diferenciar sensivelmente de um país a outro, tendo em vista o fato que a atitude geral com
relação ao imposto influi sobre o comportamento de cada contribuinte. Notadamente, na
Bélgica, compreende-se por "fraude fiscal" o que é seguidamente apenas um erro e mesmo às
vezes a única habilidade de se esquivar do imposto sem transgredir a lei.

A nossa Jurisprudência é farta em fazer estas distinções. Vide, por exemplo, a decisão do
extinto Tribunal Federal de Recursos:

"FRAUDE E EVASÃO - CARACTERES DISTINTIVOS. Não se confundem

a evasão fiscal e a fraude fiscal. Se os atos praticados pelo contribuinte,
 para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram
praticados antes da ocorrência do respectivo fato gerador, trata-se de
evasão; se praticados depois, ocorre fraude fiscal. E isto porque, se o
contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária
específica ainda não tinha surgido, e, por conseguinte, o fisco nada
poderá objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios
lícitos, evitar a ocorrência de fato gerador. Ao contrário, se o contribuinte
agiu depois da ocorrência do fato gerador, já tendo, portanto, surgido a
obrigação tributária específica, qualquer atividade que desenvolva ainda
que por meios lícitos só poderá visar à modificação ou ocultação de uma
situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que poderá então
legitimamente objetar contra essa violação de seu direito adquirido,
mesmo que a obrigação ainda não esteja individualizada contra o
contribuinte pelo lançamento, de vez que este é meramente declaratório
(TFR, Ac. da 2ª T., publ. Em 19-12-73, Ap. Cív. 32.774-SP, Rel. desig.
Ministro Jarbas Nobre)."

LEI COMPLEMENTAR 104/2001 E ELISÃO FISCAL

O governo brasileiro, através da citada lei, aparentemente desfechou um golpe contra o

planejamento tributário.

Entretanto, se observarmos atentamente ao conteúdo, concluímos que a lei atingiu a evasão

(sonegação) fiscal, e não a elisão (planejamento lícito).

Isto porque no planejamento tributário, não se busca a simulação, que foi objeto do
disciplinamento desta lei.

Em nossa opinião, não haveria necessidade de lei dispondo que a "dissimulação" justifica a
descaracterização da operação, para fins fiscais.

Há longa data, a Receita Federal (e outros órgãos de fiscalização públicos) já vem autuando
as empresas que fazem operações fictícias (dissimuladas) para a pretendida "elisão fiscal".

O conceito de planejamento tributário é diferente das "operações fictícias, de papel". O

planejamento tributário, como uma atividade diária, corriqueira, integrada com as rotinas e
percepções da empresa. Portanto, "real" e nunca fictícia ou dissimulada.

Exemplificando: uma empresa abriu 8 (oito) outras empresas tributadas pelo lucro
presumido, no mesmo local, nas mesmas instalações, para pagar menos IRPJ pelo lucro real.
Foi autuada pela Receita Federal e perdeu a questão. Isto porque todas as 8 empresas eram
"fictícias" (só existiam no papel). Um bom planejamento tributário nunca adotaria tal
aberração. Ao invés disto, haveria a separação de atividades (de fato) em empresas
terceirizadas, empresas coligadas e "holding", por exemplo. Nenhum fiscal poderá desmontar
a verdade, quando ela se mostra efetiva, real, e comprovável.

Portanto, a lei anti-elisão é mais "política" do que prática. O governo quer acabar com o
chamado "planejamento de forma". O que interessa é o conteúdo, não a forma.

Analisando as modalidades de planejamento tributário hoje disponíveis (são dezenas), apenas

algumas, serão afetadas (e fiscalizadas) :

1) operações de cisão, incorporação e fusão de empresas (quando de fato tais não ocorrem);
2) operações com paraísos fiscais (o governo tem razão em agir sobre estas operações, pois
40% das mesmas são maquiagens grosseiras) e
3) vultuosas operações de "ganhos e perdas de capital" (simples transferências de ativos entre
empresas do mesmo grupo, visando obter redução de Imposto de Renda e CSL).

Portanto, num universo de dezenas de planejamentos admissíveis (todos lícitos), somente 3

tipos de operações (em nossa opinião) é que serão afetados severamente pela lei "anti-elisão".

O planejamento tributário lícito, continuará como está, apesar da "lei".

A Lei anti-elisão é política, desnecessária. Foi editada apenas para "intimar" grandes
empresas (leia-se bancos e multinacionais) a pararem de fazer "faz de conta" nas suas contas
tributárias. Não há necessidade de lei para dizer que o que não é real não existe (!?). Outros
países tem leis anti-elisão (como a Alemanha), e nem por isso o planejamento tributário ficou
restrito.

FINALIDADES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O planejamento tributário tem um objetivo a economia (diminuição) legal da quantidade de

dinheiro a ser entregue ao governo. É sabido que os tributos (impostos, taxas e contribuições)
representam importante parcela dos custos das empresas, senão a maior. Com a globalização
da economia, tornou-se questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus
tributário.

Em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Do lucro,

cerca de 47% vai para o governo. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do
valor é representada pelos tributos. Assim, imprescindível a adoção de um sistema de
economia legal.

Três são as finalidades dos planejamento tributário:

a) - Evitar a incidência do imposto: tomam-se providências com o fim de evitar a ocorrência

do fato gerador do tributo.

Exemplo:

Para que a empresa não precise pagar o INSS sobre o "Pro-Labore" (20%) os sócios fixam
um valor pequeno de retiradas, e auferem a maior parte a título de lucros, pois a partir de
janeiro/96 eles não sofrem incidência do IR nem na fonte nem na declaração. Dessa forma,
evita-se a incidência do INSS e do IR sobre os valores retirados como lucros;

b) - Reduzir o montante do tributo: as providências são no sentido de reduzir a alíquota ou

reduzir a base de cálculo do tributo.

Exemplo:

Fazer a adequação do produto, de forma que ele se enquadre numa alíquota menor do IPI,
como no caso dos perfumes brasileiros que se adequaram à legislação sendo produzidos
como "deo-colônias";

c) - Retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que têm por fim postergar
(adiar) o pagamento do tributo, sem a ocorrência da multa.

Exemplo:

Transferir o faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1 º dia do mês subsequente. Com
isto, ganha-se 30 dias adicionais para pagamento do PIS/COFINS, SIMPLES FEDERAL,
ICMS, ISS, IRPJ e CSL (Lucro Real por estimativa), se for final de trimestre até 90 dias do
IRPJ e CSL (Lucro Presumido ou Lucro Real trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar
IPI.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO OBRIGAÇÃO DOS ADMINISTRADORES

A Lei 6404/76 (Lei das S/A) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário, por parte
dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153:

"O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a

diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus
próprios negócios".

Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o PLANEJAMENTO FISCAL é obrigatório

para todo bom administrador. Desta forma, no Brasil, tem ocorrido uma "explosão" do
Planejamento Tributário como prática das organizações. No futuro, a omissão desta prática
irá provocar, o descrédito daqueles administradores omissos. Atualmente, não temos
conhecimento de nenhuma causa ou ação, proposta por acionista ou debenturista com
participação nos lucros, neste sentido.

DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA

A divida ativa tributária é a decorrente do crédito tributário.

O artigo 201 do nosso CTN dispõe que constitui dívida ativa tributária a proveniente de
crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois
de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em
processo regular.

Para esses efeitos, a fluência de juros de mora não exclui a liquidez do crédito.

O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará

obrigatoriamente (artigo 202 do CTN):

a) o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível,
o domicílio ou a residência de um e de outros;
b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que
seja fundado,
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

A certidão de inscrição da dívida ativa, além de conter os requisitos citados nas letras “a” a
“e” anteriores, deverá indicar o livro e a folha da inscrição.

A omissão de quaisquer desses requisitos ou o erro a eles relativo são causas de nulidade da
inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito
passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte
modificada (artigo 203 do CTN).

A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de

prova pré-constituída. Essa presunção é relativa (juris tantum) e pode ser ilidida por prova
inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

A Administração Pública, antes de proceder à inscrição em divida ativa, deve certificar-se da

liquidez e certeza do crédito tributário. Isso porque os créditos que não sejam líquidos e
certos não podem ser inscritos como dívida ativa.

CERTIDÕES NEGATIVAS

A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja
feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha
todas as informações necessárias á identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de
negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.

A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será
fornecida dentro de 10 dias da data da entrada do requerimento na repartição (artigo 205 do
CTN).

Esses mesmos efeitos tem a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em
curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade
esteja suspensa (artigo 206 do CTN).

Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a prova de quitação de

tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a
caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo
porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja
responsabilidade seja pessoal ao infrator (artigo 207 do CTN).

A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e
juros de mora acrescidos, sem excluir a responsabilidade criminal e funcional que no caso
couber (artigo 208 do CTN).

Na nossa Constituição Federal, artigo 5 inciso XXXIV, alínea b, está expresso que são a
todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas, a obtenção de certidões em
repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse
pessoal.
 CONTAGEM DOS PRAZOS

Como regra geral, o artigo 210 do nosso Código Tributário Nacional estabelece que os prazos
fixados no próprio CTN ou na legislação tributária são contínuos, excluindo-se na sua
contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento.

É importante ressalvar que os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal

na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.

CONSOLIDAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Tendo em vista as inúmeras alterações que são introduzidas na legislação tributária, o CTN
determina, em seu artigo 212, que os Poderes Executivos Federal, estaduais e municipais
expedirão, por decreto, dentro de 90 dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em
texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta
providência até o dia 31 de janeiro de cada ano.

CRIMES TRIBUTÁRIOS X DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO

O descumprimento de obrigações tributárias, sejam estas principal ou acessória, pode

ocasionar a aplicação de penalidades tributárias (multas fiscais) estabelecidas na lei.

A multa fiscal é, assim, uma sanção prevista em norma de direito tributário penal, de natureza
punitiva e repressiva, imposta, pelo Estado, ao sujeito passivo infrator, o qual tem o direito ao
contraditório, ou sela, de apresentar sua defesa (impugnação) em âmbito administrativo e/ou
judicial.

A multa fiscal, aplicável em caso de infração tributária ou de licito tributário, verificada em

razão do descumprimento de obrigações legais, embora tenha natureza punitiva perante a lei
tributária não constitui sanção penal.

E claro que existem ilícitos tributários que, além da multa prevista na norma tributário,
enquadram-se também como crimes diante de tipos descritos no direito penal, sendo por este
também punidos (tratam-se dos ilícitos penais tributários).

O ilícito tributário é, assim, caracterizado pelo fato do sujeito passivo deixar de cumprir
qualquer obrigação prevista em lei fiscal.

De um modo geral, os ilícitos tributários, representativos do descumprimento de uma lei

fiscal, podem se originar de 3 espécies de infração, como se segue.

1) Infração exclusivamente tributária, assim entendida aquela descrita apenas na lei fiscal. E
o caso, por exemplo, da aplicação errada de uma alíquota do ICMS menor que a correta,
hipótese em que aplica-se tão somente uma sanção administrativa-fiscal calculada, em regra,
sobre a diferença não recolhida aos cofres públicos estaduais.

2) Infração simultaneamente tributária e penal, o que ocorre, por exemplo, quando um

contribuinte falsifica uma Nota Fiscal ou uma guia de recolhimento de um tributo. Esse ato
sujeitará o infrator a um procedimento administrativo, mais precisamente a um Auto de
Infração, no qual será exigido o efetivo pagamento do tributo e da correspondente
penalidade, além da aplicação da sanção prevista na lei penal em razão dessa falsificação ser
também tipificada como um ilícito penal, um crime, a ser apurado e decidido através de um
processo judicial

3) Infração puramente penal, onde o ato ilícito praticado está apenas descrito como crime ou
contravenção na lei penal, sem qualquer enquadramento na lei tributária.

Compete a cada ente tributante definir, na lei fiscal, as infrações e as respectivas penalidades
aplicáveis, as quais não se restringem apenas a multas, havendo casos em que,
cumulativamente, o infrator poderá sofrer, conforme a hipótese, a interdição do seu
estabelecimento, a baixa ex officio de sua inscrição cadastral, a apreensão ou a pena de
perdimento das mercadorias, o enquadramento em regime especial de fiscalização, a
suspensão ou revogação de algum regime especial anteriormente concedido e outras medidas
cautelares.

No Direito Penal Tributário é que vamos encontrar os ilícitos que são considerados,
definidos, como crimes ligados à matéria tributária.

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

a) praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e

qualquer acessório, através da prática das condutas definidas nos artigos 1 e 2 da Lei
8.137/1990:
Art. 1o. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de

qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

           III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável;

           IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou
inexato;

           V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,

relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em
desacordo com a legislação.

           Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

           Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias,

que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da
dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

        Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

           I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra
fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

           II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou

cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
           III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem
sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

           IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de

imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

           V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo

da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à
Fazenda Pública.

b) praticados por funcionários públicos, no exercício de função ou cargo, pelas condutas

definidas no artigo 3 da Lei 8.137/90:

Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7
de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):

           I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em
razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou
inexato de tributo ou contribuição social;

           II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora
da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar
promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-
los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

           III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária,

valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e
multa.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE

O artigo 34 da Lei 9249/1995 extinguiu a punibilidade dos crimes tributários, desde que haja
o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da
denúncia, nestes termos:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou
contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

SUSPENSÃO DE PUNIÇÃO – PROGRAMA REFIS

O artigo 15 da Lei 9964/2000 suspende a punição dos crimes tributários durante o período
em que a pessoa jurídica estiver incluída no REFIS, nestes termos:
É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o
e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24
de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o
agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no
referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

           § 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da

pretensão punitiva.

           § 2o O disposto neste artigo aplica-se, também:

            I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito
Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta
Lei;

           II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.

           § 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a

pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos
oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido
objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

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