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APRESENTAÇÃO DO CURSO
Caro (futuro) colega,
É com muita alegria que estamos, neste início de 2009, dando início ao
curso on-line de Contabilidade, preparatório para o concurso de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB) – teoria e
exercícios.
Trata-se de um concurso muito esperado, que deve ser confirmado
ainda no primeiro semestre deste ano, e que é, sem dúvida, um dos
mais importantes concursos, na área fiscal, do país. É fato que a prova
para AFRFB influencia e baliza o conteúdo das provas de concursos para
outros cargos. Saliente-se, ainda, que a nossa matéria – Contabilidade
– tem uma grande relevância nesse concurso.
Além da importância deste concurso, no universo dos concursos para a
área fiscal, da importância do cargo para o país e da relevância da nossa
matéria – Contabilidade – na prova para a qual estamos nos
preparando, há uma outra peculiaridade, que torna esse curso especial:
eu sou Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (aprovado no concurso
de 1996) e, portanto, conheço o caminho que você está se dispondo a
trilhar. Como candidato, passei pelas mesmas dificuldades que você
agora terá de enfrentar e, na qualidade de professor (desde 1998),
conheço o melhor caminho para ajudá-lo a enfrentá-las. Devo dizer que
a preparação para essa prova demanda esforço, mas afirmo que o
resultado é altamente compensador, pois, você escolheu uma carreira
que tem o respeito e a admiração do público, uma remuneração
condigna (com segurança e estabilidade) e condições de trabalho
excelentes.
O público a que esse curso se destina é composto por estudantes. O
concurso não é destinado a profissionais de uma determinada área, mas
a estudantes que se dedicam à resolução específica da prova; assim,
não é necessário conhecimento anterior sobre a matéria. Esclareça-se
que, existindo esse conhecimento, o processo de preparação para a
prova ficará facilitado, mas isso não é – absolutamente – necessário.
O importante é a dedicação sistemática ao estudo, desde agora até a
data da prova.
Feitas as necessárias colocações iniciais, passaremos à apresentação de
nossa proposta didática – Contabilidade Decifrada – e à explanação do
objetivo do curso.
PROPOSTA DIDÁTICA – MÉTODO CONTABILIDADE DECIFRADA
“Decifra-me ou devoro-te”.
Essa antiga frase, da tragédia Grega “Édipo Rei” escrita por Sófocles,
dita pela esfinge a Édipo, parece apoderar-se do estudante quando do
seu primeiro contato com a Contabilidade. De fato, parece um desafio
decifrar essa estranha linguagem, que mistura texto e números, em
forma escrita, usa palavras soltas de maneira telegráfica e, ainda por
cima, parece tratar de forma inversa o credor e o devedor.
Estamos aqui para provar o contrário, para demonstrar que a
Contabilidade está apoiada em poucas e claras premissas que, uma vez
conhecidas, nos permitem entender (de forma lógica, rápida e fácil)
seus detalhes.
Nossa proposta é tratar os conceitos contábeis:
(1) de forma concreta, fazendo referência à realidade conhecida por
todos nós, induzindo o aluno ao entendimento dos conceitos e não
apenas os apresentando (reduzindo assim – ao máximo – a necessidade
de decorar);
(2) de forma lúdica, pois a emoção tem o poder de fixar o conhecimento
na memória do estudante, portanto o aprendizado tem que ser
prazeroso (em outras palavras, o caminho da mente passa pelo
coração1) e
(3) de forma completa (de um modo que permita – efetivamente – a
resolução de problemas).
Seguindo o ensinamento de Aristóteles, estamos convictos que não há
nada no intelecto que não tenha passado pelos sentidos. Dessa forma,
como método, vamos nos valer de várias metáforas, que permitam ao
estudante “sentir o peso do patrimônio nas mãos” e “ver o valor sendo
transferido de um elemento do patrimônio para outro”. É somente
dessa forma (concreta), a partir da realidade já conhecida, que o aluno
apreende conceitos novos com facilidade.
Assim, uma vez conhecida, a Contabilidade – Decifrada – não nos
devora. Ao contrário, somos nós que nos deliciamos com ela.
O trabalho inclui pontos sobre temas específicos e em grau de
dificuldade crescente, que não somente apresentam os conceitos
atinentes à matéria, de forma clara e direta, mas também apontam os
assuntos de maior relevância, bem como os detalhes geralmente
pedidos nas provas. Ao final de cada ponto, com o objetivo de
proporcionar uma melhor apreensão do tema tratado e facilitar a
memorização dos conceitos, é apresentado um resumo dos assuntos
relevantes abordados. Em seguida é, sempre, proposto um conjunto de
1
Veja a etimologia da palavra decorar – saber com o coração (de cor) – no mesmo
sentido o inglês usa to know by heart (saber com o coração).
2
O CPC é o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a CVM é a Comissão de Valores
Mobiliários e o CFC é o Conselho Federal de Contabilidade. Ao longo de nosso curso
faremos os necessários esclarecimentos acerca da função de cada um desses
órgãos/entidades.
1 Roteiro
a) Introdução – apresentação do curso e do conteúdo da aula.
b) Conceito de Contabilidade – ciência, campo, objeto e método.
c) Histórico – surgimento, evolução e situação atual.
d) Conceito de patrimônio – bens, direitos e obrigações.
e) Funções da Contabilidade – a Contabilidade como um sistema
de informação, seus usuários e seus objetivos.
f) Princípios contábeis, convenções contábeis e estrutura básica
conceitual das demonstrações financeiras.
2 Introdução
Caro aluno, este é o primeiro ponto de nosso curso. Nele serão
apresentados o conceito e o histórico da Contabilidade, a idéia de
patrimônio e, finalmente, os princípios contábeis, as convenções
contábeis ea estrutura conceitual básica para elaboração das
demonstrações financeiras. São assuntos introdutórios, mas não menos
importantes, por dois motivos: (a) o conhecimento dos assuntos aqui
apresentados é requisito essencial para entendimento dos demais
assuntos e (b) os assuntos específicos deste tópico são – muito –
exigidos em concursos.
3 Conceito de Contabilidade
Em vários livros, a Contabilidade é apresentada como sendo a ciência
que estuda o patrimônio e que apresenta: (a) a azienda como seu
campo, (b) o patrimônio como seu objeto e (c) as partidas dobradas
como o método por ela eleito.
Nesse sentido, a Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de
Contabilidade dispõe, conforme a seguir:
1 – A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO
1.2– A Contabilidade como ciência social
A Contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das
Entidades – e consiste em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condições de generalidade,
certeza e busca das causas, em nível qualitativo
semelhante às demais ciências sociais. A Resolução
alicerça-se na premissa de que a Contabilidade é uma
Ciência Social com plena fundamentação epistemológica.
Por conseqüência, todas as demais classificações –
método, conjunto de procedimentos, técnica, sistema,
arte, para citarmos as mais correntes – referem-se a
simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente
concernentes à sua aplicação prática, na solução de
questões concretas.
No mesmo sentido, o Primeiro Congresso de Contabilistas – ocorrido no
Rio de Janeiro, em 1924 – definiu que “a Contabilidade é a ciência que
estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro
relativos à administração econômica”.
Nem sempre o estudante fica satisfeito com essa colocação, pois, nela
falta uma explicitação dos conceitos referidos, necessária para que se
possa transmitir uma idéia útil àqueles que iniciam o estudo na área. A
sensação é a de que, já de início, há palavras para decorar sem que se
entenda seu significado.
Esclareço que, na preparação para concursos públicos, não há nada de
errado na necessidade de que sejam decorados (memorizados) termos e
conceitos. Gosto de utilizar a seguinte frase, bem humorada, para
ilustrar a questão: não é necessário decorar nada, somente se quiser
passar no concurso. O que está errado, entretanto, é ter que decorar
algo que não se entendeu; essa é uma tarefa incompatível com nossa
natureza humana, curiosa e inconformada com a ignorância. Em nossas
vidas, decoramos idiomas inteiros, números compridos (identidade, CPF,
endereços, telefones, etc.), portanto, memorizar não é exatamente um
problema para nós. O segredo da memorização é, antes de decorar,
entender o significado do que vai – em seguida – ser decorado.
3
Veja que o Ministério da Fazenda é responsável pela administração do Tesouro
Nacional (mas não possui bois nem vacas).
4
Por Pessoa Física, entende-se qualquer ser humano que, tendo personalidade jurídica
(sendo sujeito de direitos e obrigações) pode ser titular de um patrimônio. Por Pessoa
Jurídica, entende-se toda entidade resultante da organização humana de recursos
(humanos e materiais) que, também pode ser titular de um patrimônio. Pessoas
jurídicas podem ser classificadas em Pessoas Jurídicas de fato (que não estão
regularmente constituídas – conforme o Direito) ou de Direito (que estão devidamente
formalizadas pelo registro de seus atos constitutivos – Estatuto, no caso de uma
Sociedade Anônima ou Contrato Social, no caso de uma Limitada – registrados no
órgão próprio).
5
Além dessas demonstrações contábeis – determinadas por lei – faz-se necessária a
elaboração de Notas Explicativas às demonstrações financeiras, que têm por objetivo
esclarecer alguns detalhes não explicitados diretamente na respectiva demonstração.
Ainda, algumas empresas podem – se desejar – apresentar outras demonstrações não
determinadas em lei, apenas a título de nota explicativa.
4 Histórico da Contabilidade
4.1 Antigüidade
A idéia de Contabilidade está fortemente ligada à idéia de patrimônio;
não há aquela sem este. Assim, fazendo-se uma análise histórica da
Contabilidade, conclui-se que no período em que o homem era nômade
– vivia da caça e da coleta – a Contabilidade não tinha a menor
importância para o ser humano. Isso porque ter patrimônio, antes de
ser algo desejável, era um estorvo a ser carregado na difícil caminhada
de uma vida nômade (quanto menos peso fosse carregado, maiores
seriam as chances de sucesso e sobrevivência).
Isso muda em um momento histórico da maior importância: no advento
da revolução agrícola. A revolução agrícola ocorreu no momento em
que o homem percebeu que, se deixasse o resto de sua comida
(sementes) na terra, ali surgiria – no futuro – mais alimento (novos
frutos) para seu sustento. Da mesma forma, caso animais fossem
guardados em rudimentares cercados, ali eles dariam crias que, no
futuro, serviriam de alimento e vestuário.
Aí nasceu a idéia de propriedade da terra e, conseqüentemente, de tudo
o que nela estivesse. É nesse contexto que surge a Contabilidade.
Portanto, desde que o homem passou a possuir bens, ele se preocupou
com o controle desses bens e, conseqüentemente, com a Contabilidade.
Como ilustração do uso da Contabilidade na antigüidade, ainda que
incipiente, pode ser feita uma alusão à situação de pastores que
levavam, pela manhã, seu rebanho para o pastoreio:
a) no início do dia, quando o rebanho saía do cercado, a cada
cabeça que passasse pela porteira, era colocada uma
pequena pedra em um recipiente (um vaso de cerâmica ou
uma sacola de couro, por exemplo) – repare que no
recipiente havia uma REPRESENTAÇÃO do patrimônio,
com uma correspondência biunívoca entre o conjunto de
animais existentes no patrimônio e de pedras guardadas
no recipiente.
custódia e, lá, trocar sua leterra cambii por moedas de ouro, necessárias
a sua atividade de comércio.
Os proprietários das casas de custódia rapidamente perceberam que o
dinheiro nelas depositado ficava lá muito tempo, até que o detentor de
uma lettera cambii requisitasse sua retirada, e, assim, aproveitavam
para – durante aquele período – emprestar o dinheiro a terceiros
(cobrando juros); essa atividade, hoje típica de bancos, deu origem ao
moderno sistema financeiro. As lettera cambii, por sua vez, deram
origem aos atuais títulos de crédito e, posteriormente, ao papel moeda.
Nasceu, também naquele momento histórico, a idéia que deu origem às
modernas seguradoras.
No período das grandes navegações, uma viagem às Índias significava
um enorme investimento e, conseqüentemente, um enorme risco. O
termo empresa (hoje ligado à idéia de pessoa jurídica) tinha o
significado inicial de aventura (daí a idéia de uma pessoa
empreendedora ser aquela que tem capacidade de enfrentar situações
de aventura). No caso de um naufrágio, poder-se-ia perder toda uma
fortuna, amealhada em gerações. Ocorre que nem toda viagem era
objeto de naufrágio, ao contrário, as que retornavam davam aos
empreendedores um lucro imenso. Assim, empreendedores se reuniam
em associações de mercadores, ou hansas, que monopolizavam
determinados trechos de comércio, e guardavam – cada empreendedor
– um pequeno valor (relativamente ao investimento necessário para
empreender a navegação) para indenizar aquele que, porventura,
tivesse seu navio naufragado. Essa atividade é, hoje, típica de
seguradoras.
Consolidou-se, ainda, naquele momento, a utilização da pessoa jurídica,
como sujeito central da atividade de geração e circulação econômica de
riquezas.
Conforme visto acima, a empresa é a atividade (a aventura) e,
historicamente até aquele momento, ela foi desempenhada pela pessoa
(física) do mercador – suas economias e seu trabalho eram investidos
na atividade e o resultado era diretamente dele. Ocorre que, com a
sofisticação das relações econômicas, o esforço patrimonial necessário
para empreender uma aventura passou a ser muito grande para uma
pessoa sozinha. Dessa maneira, tornou-se necessário o concurso de
várias pessoas (com vários patrimônios diferentes) que estivessem
dispostas a abrir mão de uma parte de seu próprio patrimônio para
colocá-lo na empresa (atividade-aventura), que, a partir daquele
momento passava a ter “existência própria” (com patrimônio próprio).
Essa separação entre o patrimônio dos empreendedores e do
empreendimento é o fulcro da moderna limitação de responsabilidades
4.3 Atualidade
Hoje, no Brasil, a Contabilidade está regulada pela Lei da S/A, 6.404/76
que, mantendo o método das partidas dobradas, adequa o registro do
Patrimônio e de suas Mutações à nossa realidade econômica e social. O
caput do artigo 177 da citada Lei das S/A ilustra essa situação, nos
termos abaixo reproduzidos:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em
registros permanentes, com obediência aos preceitos da
legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
6
A diferença básica entre Sociedades Anônimas e Sociedades Limitadas é que (1)
Sociedades Anônimas – também chamadas simplesmente de Companhias – têm seu
capital (valor colocado pelos sócios na empresa – para formação de seu patrimônio)
dividido em ações – títulos, sendo que não é relevante o titular das ações, que – via de
regra – podem circular e (2) Sociedades Limitadas têm seu capital dividido em cotas
(definidas em contrato – onde são identificados os sócios).
5 O Patrimônio
5.1 Definição Tradicional
De uma maneira simplificada, seguindo a tradição (e o que se encontra
nos – bons – livros de Contabilidade) pode-se conceituar o Patrimônio é
o conjunto de bens e direitos (recursos) e obrigações de uma
“azienda”7. Conforme já visto, a “azienda” pode ser considerada como
um ente qualquer (com personalidade ou não) possuidor de um
patrimônio. A Contabilidade, portanto, tanto pode ser utilizada para o
controle do patrimônio de uma empresa, quanto para o controle do
patrimônio de uma pessoa física ou ainda de uma família ou de um
negócio informal. O patrimônio, definido como o conjunto de bens,
direitos e obrigações, encontra-se apresentado na Resolução CFC n°
774, de 1994, a seguir:
1.2 - …
Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido,
mediante a equação considerada como básica na
Contabilidade:
(Bens + Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido
Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-
se denominá-lo de “Passivo a Descoberto”.
O Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para
com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam
recursos para que ela possa ter vida própria, mas, sim, os
entregam, para que com eles forme o Patrimônio da
Entidade.
A diferenciação entre o conceito de bens e de direitos não é objeto de
maiores discussões em livros que tratam da Contabilidade. A razão
disso é que, do ponto de vista quantitativo do patrimônio, um bem e um
direito de mesmo valor são representados da mesma forma.
Apenas para dar uma idéia clara ao aluno que inicia seus estudos na
área, é importante dizer que:
a) não é a idéia de tangibilidade (bem ¬ tangível e direito ¬
intangível), comumente aceita no vocabulário desprovido
de precisão técnica, que diferencia bens e direitos, pois a
bibliografia se refere constantemente a bens intangíveis
(exemplo, patentes de invenção);
7
Adiante, neste curso, em linha com os padrões internacionais de Contabilidade, a
referência a “bens e direitos” será preferencialmente substituída pela definição mais
aberta de: “recursos que gerem benefícios e possam ser mensurados”.
A tiv o Pas s iv o
Ativo Passivo
Patrimônio Líquido
Ativo Passivo
Ativo Passivo
Patrimônio líquido
Bens e direitos < Obrigações A=P-PL Passivo a descoberto-Situação negativa (deficitária) - A < P
Bens e direitos = 0 < Obrigações A=0 Passivo a descoberto-A empresa não tem bens nem direitos
8
Notar os termos em inglês, que tanto influenciam nosso estudo. Os americanos
utilizam o termo “investment” para designar o ativo (nesse sentido ver, no tópico de
Análise de Balanços, o índice “Return on Investment” – que significa a comparação
entre o lucro da empresa e seu Ativo). Uma última observação é a de que o termo
investimento, entendido como o ativo, não se confunde com a expressão Ativo
Investimentos (anteriormente denominada Ativo Permanente Investimento), constante
da Lei 6.404, de 1976 (Lei das S/A), e que representa um subgrupo do Ativo e que
será estudado em tópico específico deste curso.
b) O passivo.
- O Passivo é definido como o conjunto de obrigações, que
devem ser adimplidas pela empresa.
- O termo Passivo é também utilizado pela Lei das S/A (art.
178) de forma genérica, identificando o conjunto formado
pelo Passivo propriamente dito (Passivo Exigível), e pelo
Patrimônio Líquido.9 Saliente-se, ainda, que até 2008,
era prevista, no Passivo, a existência de mais um grupo
patrimonial: os Resultados de Exercícios Futuros (itens do
patrimônio que apresentam características de Passivo
Exigível e também de Patrimônio
Líquido, que foi suprimido pela Medida
Provisória nº 449, e que será estudado em detalhes
em tópico próprio, quando do estudo de
lançamentos e do Balanço Patrimonial –
adiante nesse cursos).
- O Passivo (Conjunto de Obrigações) também é conhecido
pelo termo Passivo Exigível ou, ainda, simplesmente
Exigibilidades.
- Finalmente, o Passivo pode ser referenciado, ainda, como
Capital de Terceiros, numa referência ao fato de que
representa valor dado à empresa por terceiros (e que,
por via de conseqüência, deverá ser devolvido em algum
momento futuro).
c) O Patrimônio líquido
- o Patrimônio Líquido (definido como a diferença entre o
Ativo e o Passivo) também pode ser referenciado como
Capital Próprio, numa referência ao fato de que
representa valor dado à empresa pelos próprios sócios ou
acionistas ou, ainda, pela própria empresa em
decorrência de suas atividades.
9
O fato de um mesmo termo ser utilizado com mais de um sentido não é um problema
desconhecido de nós. Afinal de contas, desde que aprendemos a nos comunicar, nos
deparamos com ele: existe banco de sentar e banco de depositar dinheiro; existe
manga de camisa e manga de comer (fruta). Ora, a distinção dos possíveis sentidos
da palavra depende do contexto em que ela se encontra e da interpretação dada a ele
pelos sujeitos da comunicação (escritor e leitor). Assim, em uma questão de prova, a
interpretação faz parte de sua resolução e, caso seja possível mais de uma
interpretação a um termo do texto do enunciado, é necessário resolver a questão duas
vezes, utilizando ambas as possíveis interpretações, para verificar qual delas resulta
em uma e apenas uma das respostas constantes das cinco alternativas da questão. A
outra possível interpretação, conseqüentemente, deve ser descartada.
6 Funções da Contabilidade
6.1 A Contabilidade Como um Sistema de Informações
A Contabilidade é considerada – do ponto de vista de sua finalidade –
como um sistema de informação.
Para entender a afirmação de que a Contabilidade – do ponto de vista
de sua finalidade – consistiria em um sistema de informação, é
necessário elucidar os conceitos de (1) sistema e de (2) informação.
10
Ao contrário do que pode se pensar, hoje ninguém vai para a cadeia por não pagar
uma dívida. Assim, o que garante o pagamento da dívida é a existência de patrimônio
11
Conforme já foi dito, não é necessário decorar, somente se quiser passar na prova,
senão, a solução é tentar o próximo concurso (imaginem sempre que a prova deverá
ser feita COM CONSULTA - consulta à memória).
12
Demonstrações financeiras consolidadas – conforme será estudado adiante neste
curso – são aquelas que representam os patrimônios de várias sociedades
societariamente relacionadas (pertencentes a um mesmo grupo econômico) de uma
forma unificada, como se fosse um único patrimônio.
13
Essa idéia será detalhadamente estudada no tópico relativo a Ativo Intangível.
14
Este conceito será explorado em detalhes quando do estudo do Impairment, adiante
em nosso curso.
7.1.2.3 Exemplo
O princípio da continuidade determina que, na quantificação e
apresentação dos elementos componentes do patrimônio (bens, direitos
e obrigações) deve ser considerada a situação de: (1) continuidade da
entidade ou (2) interrupção da continuidade.
A doutrina diz que: (1) o normal é considerar que a entidade vá
continuar indefinidamente e (2) a exceção é considerar a quebra da
continuidade da entidade. A partir dessa premissa, a doutrina conclui
que, no caso de quebra de continuidade, o valor de ativos (bens/direitos
– recursos) e o valor e o prazo de exigibilidade de passivos (obrigações)
pode ser alterado.
Pois bem, para apresentar didaticamente essas idéias, recorrerei a um
exemplo simples (o que é sempre indicado): imagine uma empresa que
comprou uma máquina de fabricar tamancos por R$ 10.000,00.
(1) Considerando a continuidade
Para o caso de continuidade, essa máquina deve ser quantificada no
patrimônio pelo preço por ela pago. Repare que esse é o "sacrifício
patrimonial" que a entidade incorre para adquirir a máquina e, com isso,
fabricar e vender tamancos, o que - em tese - resultará em benefícios.
Ora, a máquina vale, no patrimônio da entidade, R$ 10.000,00 porque
esse é o sacrifício sofrido pela entidade e que será - no futuro -
comparado com os benefícios por ela trazidos.
Agora analisaremos o mesmo elemento patrimonial (a máquina) no caso
de quebra da continuidade.
(2) Considerando quebra de continuidade
No caso de quebra de continuidade (interrupção das atividades da
empresa), não há falar em quaisquer futuros benefícios do uso da
máquina. Com efeito, não será possível utilizar a máquina para fabricar
e vender tamancos. Assim, deixa de haver sentido na avaliação da
máquina pelo seu custo de R$ 10.000,00, pois, se não há benefício
futuro, o sacrifício patrimonial é irrelevante (deixa de existir critério de
comparabilidade de custo x benefício).
15
O conceito de Receita será está mais bem trabalhado na apresentação do princípio
da competência: ¬ Receita (=) aumento do patrimônio.
16
Tempestividade diz respeito ao tempo e não ao temperamento de uma pessoa.
7.1.3.4 Integridade
A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem
reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso.
Concerne, pois, à completeza da apreensão, que não admite a exclusão
de quaisquer variações monetariamente quantificáveis.
Considerando o aspecto da integridade da informação contábil, temos a
necessidade do reconhecimento das variações do patrimônio, mesmo
nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas
somente alto grau de possibilidade. Exemplos neste sentido serão
trabalhados ao longo desse curso, são eles, as depreciações, as
7.1.3.5 Tempestividade
A tempestividade, conforme já dito, obriga a que as variações sejam
registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de
alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no
momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o
patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes
quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões,
diagnósticos e prognósticos.
17
Note que o fato de ser a mesma mercadoria, ou outra qualquer, é irrelevante. O
importante é que um bem ingressa no patrimônio pelo valor de R$ 12,00.
18
O estudo da Contabilidade Pública não faz parte de nosso curso (de Contabilidade
geral), havendo cursos específicos sobre o tema.
7.1.6.1.1 Receitas
19
O termo “bens” deve ser entendido – aqui – no sentido de ativo, compreendendo
bens propriamente ditos e direitos, desde que – anteriormente – pertencentes ao ativo
da empresa.
7.1.6.1.2 Despesas
As despesas, ao contrário das receitas, podem ser conceituadas como
reduções brutas do patrimônio. Ora, se o patrimônio é composto de
bens, direitos e obrigações, ocorre uma despesa no momento da
ocorrência de um fato que enseje (conjunta ou alternativamente)
redução de bens e direitos e/ou aumento de obrigações.
Veja que esse conceito de despesa, assim como já visto para o conceito
de receitas, – apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o
que foi visto até aqui – não corresponde àquilo que nós normalmente
pensamos. Tendemos a pensar – de forma errada – que a despesa
somente ocorre (tecnicamente, utiliza-se o termo incorre) quando há
pagamento de dinheiro e que, enquanto não se efetua o pagamento,
nada ainda aconteceu.
Para afastar esse pensamento errado (de que somente há despesa no
momento do pagamento) compare dois patrimônios idênticos – de duas
pessoas (ou empresas) que tenham mil reais cada uma – sendo que a
primeira, além dos mil reais tem a obrigação de pagar, ao final do mês,
a quantia de duzentos reais. Agora eu pergunto: qual dos dois
patrimônios é menor? Sem dúvida o primeiro (que reduzindo os mil
reais em dinheiro, apresenta uma obrigação avaliada em duzentos
20
Depreciações são consideradas perdas do valor de um bem por (1) uso, (2) desgaste
ou (3) obsolescência. Esse conceito será apresentado, e minuciosamente analisado,
adiante neste curso.
21
Trata-se do conceito de ajustes de exercícios anteriores, que serão estudados
quando da apresentação da DLPA, adiante em nosso curso.
22
Assunto que será visto em detalhes adiante neste curso, corresponde a uma redução
no valor dos direitos de receber, pela consideração da inadimplência.
7.2.3 Objetividade
De acordo com a convenção da objetividade, entre um critério subjetivo
de valor, mesmo que confiável, e outro objetivo, a Contabilidade deverá
adotar sempre o mais objetivo, entendido como aquele que possa ser
comprovado por documentos. Somente depois devem ser considerados
critérios pessoais e opiniões de peritos.
O enunciado dessa convenção encontrava-se apresentado pelo revogado
texto normativo, conforme a seguir reproduzido:
"Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da
aplicação dos Princípios, preferir-se-ão, em ordem
decrescente: a) os que puderem ser comprovados por
documentos e critérios objetivos; b) os que puderem ser
corroborados por consenso de pessoas qualificadas da
profissão, reunidas em comitês de pesquisa ou em
entidades que têm autoridade sobre princípios
contábeis..."
Como, por exemplo, no caso de para uma mesma operação haver a
opinião de um perito e um documento, vale, para registro, o valor
constante do documento.
23
Expressão cunhada pelo professor Sérgio de Iudícibus, referindo a situação em que a
entidade, para apresentar informações de valor para a tomada de decisão do usuário,
poderá se valer de juízo de valor do administrador, na apresentação do patrimônio.
24
International Accounting Standards Board – organização internacional destinada a
estudar a Contabilidade e determinar as normas gerais atinentes à matéria.
25
Comitê de Pronunciamentos Contábeis: organização sem fins lucrativos, encarregada
de interpretar a legislação e emitir pareceres técnicos sobre Contabilidade, a serem
aprovados pelos órgãos normativos, com o objetivo de alcançar a convergência da
técnica contábil aplicável no Brasil às normas internacionais sobre a matéria.
26
Comitê de Pronunciamentos Contábeis: organização sem fins lucrativos, encarregada
de interpretar a legislação e emitir pareceres técnicos sobre Contabilidade, a serem
aprovados pelos órgãos normativos, com o objetivo de alcançar a convergência da
técnica contábil aplicável no Brasil às normas internacionais sobre a matéria.
27
International Accounting Standards Board – organização internacional destinada a
estudar a Contabilidade e determinar as normas gerais atinentes à matéria.
28
Portanto, não teceremos maiores comentários acerca do tema, que é tratado em
livros de Teoria Geral do Direito.
Por outro lado, nos países da Common Law (com a tradição do direito
não-legislado):
- o principal usuário da contabilidade era o investidor e, portanto,
buscava-se a representação econômica do patrimônio – preditiva,
baseada em projeções, que permitisse a avaliação do custo benefício do
investimento;
- os critérios de Contabilidade não eram determinados normativamente,
mas pelos estudiosos, reunidos em academias/universidades/conselhos,
que apresentavam os “princípios contábeis geralmente aceitos”, não
necessariamente cristalizados em lei;
- buscava-se uma representação “verdadeira” do patrimônio, de acordo
com a avaliação subjetiva do administrador – não aquela de acordo com
critérios normativos determinados objetivamente, objetivando prestigiar
uma visão financeira dando ênfase à substância econômica (true and
fair view)em detrimento da forma.
Hoje, com a hegemonia do pensamento Anglo-saxão, temos que o órgão
que está internacionalmente propondo padrões de contabilidade – o
IASB – optou pelos valores da Common Law.
Aqui é necessário salientar que: (a) a tradição brasileira sempre foi a do
direito legislado, (b) nosso mercado de capitais não era – até pouco
tempo – o motor de nossa economia e (c) em que pese essa realidade
estar atualmente em processo de mudança, há que se reconhecer que
se trata de uma mudança profunda, de linha de pensamento.
Portanto, é nesse contexto que devemos entender a introdução dos
padrões internacionais de contabilidade no Brasil, como uma mudança
de linha de raciocínio:
- da norma impositiva, para o conceito aceito pelos estudiosos;
- do cumprimento das normas de registro da informação, para a busca
da melhor representação da realidade econômica do patrimônio.
Mais do que a introdução de novos conceitos, estamos vivenciando uma
nova maneira de encarar conceitos antigos. Assim, não se pode falar
em uma revogação dos princípios (nem mesmo das convenções) até
aqui estudados, mas sim de uma nova maneira de interpretá-los e
aplicá-los, de forma sistemática, harmonicamente com os critérios da
estrutura básica da contabilidade proposta pelo CPC/IASB.
29
Adiante, neste curso, estudaremos a finalidade e a estrutura desta demonstração
financeira.
30
Adiante, neste curso, também estudaremos a finalidade e a estrutura desta
demonstração financeira.
31
No Brasil, essa informação era (até o advento da Lei n° 11.638, de 2007) fornecida
pela DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos. Atualmente, para
esse objetivo, está prevista a elaboração da DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa,
demonstrações que serão estudadas adiante neste curso.
32
Em outras palavras, não se deve dizer o que não se acha que vai acontecer.
33
Ex.: a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a
vida útil provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas
por garantias que possam ocorrer.
7.3.4.1 Tempestividade
O primeiro fator de limitação entre a relevância e a confiabilidade das
informações contábeis é o da tempestividade. Por esse fator, de uma
forma simples, consideramos que – em tese – os eventos relevantes
para o patrimônio devem ser registrados no momento em que ocorrem
(nem antes nem depois)34. Sabemos, entretanto, que esse critério
temporal para o registro de informações não é passível de observação
em todos os casos sem dificuldades, pois, no momento em que um
evento ocorre, nem sempre se pode antever – em sua completude – os
respectivos efeitos patrimoniais futuros.
A Administração da entidade necessita ponderar os méritos relativos da
divulgação tempestiva da informação, em relação a sua relevância e à
respectiva confiabilidade.
Nesse sentido, cumpre referir que a demora na divulgação de uma
informação pode implicar a perda de sua relevância. Por outro lado, o
34
Sobre o tema, ver o Princípio Fundamental de Contabilidade da Oportunidade e, em
especial, o atributo da tempestividade, acima neste tópico.
CPC Correspondência
Pressupostos-características qualitativas - requisitos confiab. princípios CFC CVM
pressuposto básico da competência competência princípio da realiz da receita e confront com depesa
pressuposto básico da continuidade continuidade postulado da continuidade
caracterítica qualitativa da compreensibilidade n/a n/a
característica qualitativa da comparabilidade n/a convenção da consistência
característica qualitativa da confiabilidade n/a n/a
requisito da confiabilidade - representação com propriedade n/a n/a
requisito da confiabilidade - essência sobre a forma n/a n/a
requisito da confiabilidade - neutralidade n/a convenção da objetividade
requisito da confiabilidade - prudência prudência convenção do conservadorismo
requisito da confiabilidade - integridade n/a n/a
característica qualitativa da relevância n/a n/a
limitação da relevância x confiabilidade - tempestividade oportunidade n/a
limitação da relevância x confiabilidade - custo/benefício n/a convenção da materialidade
limitação da relevância x confiabilidade - equilíbrio das características n/a n/a
limitação da relevância x confiabilidade - visão verdadeira e adequada n/a n/a
Repare, ainda, que, no Pronunciamento Conceitual Básico, do CPC,
foram tratados assuntos que não eram explicitamente referidos nos
textos normativos anteriores. Assim, verifica-se um aprimoramento, no
que diz respeito à especificidade e ao detalhamento dos assuntos
regulados.
35
Efeitos patrimoniais de eventos.
36
Adiante, em nosso curso, especificamente na aula em que é tratada a DFC
(Demonstração dos Fluxos de Caixa) trabalharemos a fascinante relação entre: (1) as
37
Quando não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não deve ser
reconhecido no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por exemplo, o
valor que se espera receber de uma ação judicial pode enquadrar-se nas definições
tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critérios exigidos para
reconhecimento; todavia, se não é possível determinar, em bases confiáveis, o valor
que será recebido, ele não deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a
existência da reclamação deverá ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou
demonstrações suplementares.
38
Adiante neste curso, veremos que o inter-relacionamento entre elementos
patrimoniais e/ou de resultado é decorrente do próprio sistema de partidas dobradas.
7.3.6.1 Ativo
Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios
econômicos para a entidade (capacidade de gerar caixa ou de reduzir
consumo de caixa), por: (1) utilização, isolada ou em conjunto com
outros ativos, na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos
pela entidade; (2) troca por outros ativos; (3) uso para liquidar um
passivo; ou (4) distribuição aos proprietários da entidade. Saliente-se
que substância física não é essencial à existência de um ativo.
A figura a seguir ilustra o conceito de ativo
resultado
controlado
de
ativo pela
evento
entidade
passado
TER PROBABILIDADE
SATISFAZER ÀS SUFICIENTE DE GERAÇÃO DE
CONDIÇÕES DE BENEFÍCIOS MATERIALMENTE TER MEDIÇÃO
DEFINIÇÃO DE ATIVO RELEVANTES CONFIÁVEL
7.3.6.2 Passivo
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos
capazes de gerar benefícios econômicos.
A figura a seguir ilustra o conceito de passivo
liquidação
resultante
com
passivo de
desembolso
eventos
de um
passados
benefício
7.3.6.4 Receitas
Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de contribuição dos proprietários
da entidade.
7.3.6.5 Despesas
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período
contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou
incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio
líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários
da entidade.
A definição abrange tanto o conceito de despesas como o de perdas. As
despesas que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade;
incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de
despesas e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da
entidade; incluem, por exemplo, aqueles que resultam de sinistros como
incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos
não-correntes. Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do
resultado, elas são geralmente demonstradas separadamente.
As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando
surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis,
nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um
ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o
reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o
reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do ativo (por
exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de
um equipamento).
As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base
na associação direta entre os custos incorridos e os correspondentes
itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação
entre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o
reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que
resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; por
exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das
mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a
receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida.39
Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo
de vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente
receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas
39
Esclareça-se que a correlação entre despesas e respectivas receitas (afirmada no
parágrafo acima) é um corolário da nossa definição de receitas (apresentada quando
do estudo do princípio da competência). Repare que a receita é considerada auferida
quando nossa empresa cumpre o que havia combinado e que, normalmente, o
combinado é entregar mercadoria ou prestar serviço. Ora, pra entregar mercadoria ou
prestar serviço, a entidade incorre em sacrifício patrimonial; assim, normalmente,
correlaciona-se a receita ao respectivo sacrifício patrimonial (despesa).
7.3.6.6 Ajustes
A reavaliação e a atualização de ativos e passivos dão margem a
aumentos ou diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos
ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas,
sob certos conceitos de manutenção do capital, eles não são incluídos na
demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no
patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital ou reservas
de reavaliação.
8 Resumo
a) Conceito de Contabilidade (Ciência / Campo, objeto,
método/técnicas)
Contabilidade é a ciência (atividade rigorosa de estudo) que tem por
campo a azienda (qualquer ente que possa vir a ter patrimônio), por
objeto o patrimônio e por método o das partidas dobradas – o que
resulta na elaboração de técnicas de registro, elaboração de
demonstrações, análise de demonstrações e auditoria.
b) Histórico (Antiguidade, Renascimento, Atualidade)
A Contabilidade existe desde que o homem descobriu a idéia de
propriedade, mas sua sistematização e a transformação da feição que
ela hoje apresenta teve origem na época do renascimento e das grandes
navegações, sendo o Frei Lucca Pacciolli responsável pela condensação
das técnicas então utilizadas em seu livro Summa Aritmética;
introduzindo o método das partidas dobradas, passou a ser conhecido