Provisões para cobranças duvidosas:

Análise do Acórdão de 2007-01-24 do Supremo Tribunal

Administrativo

Luís Filipe Viana

1. Introdução

A constituição de provisões tem como finalidade essencial incluir em custos ou perdas

de dado exercício uma dotação que de outro modo nele não figuraria, por lhe faltar
justificação documental para a respectiva movimentação – falta de justificação que a
constituição da provisão vem suprir. As provisões têm também a finalidade de imputar
os custos aos exercícios a que se referem, evitando, assim, onerar excessivamente o
exercício em que se concretizam. Para além de permitirem uma maior regularidade
nos resultados da empresa, possibilitam ainda a retenção de recursos (auto
financiamento provisório). As provisões poderão ainda considerar-se como proveitos
retidos (embora não definitivamente) ou proveitos suspensos, que se destinam a fazer
face aos encargos prováveis de montante incerto.

De facto, se estes eventos não se verificarem, elas serão transformadas em proveitos

efectivos. Nesta perspectiva, elas assumem um carácter de reservas, distinguindo-se
destas pelo facto de as provisões serem constituídas independentemente da
existência de lucros, enquanto que as reservas só serão constituídas como aplicação
de resultados (excepto as reservas de reavaliação), sendo portanto condição
fundamental destas a existência de lucros.

Podemos então definir provisões como sendo custos estimados e actuais (do
exercício) correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de
eventual ocorrência futura.

Quanto existem vendas a crédito (bens ou serviços) existe o risco de não se cobrar o
valor total dessas vendas pelo que as provisões para créditos de cobrança duvidosa
destinam-se a fazer face aos riscos que advêm da cobrança das dívidas de terceiros.

No entanto, algumas dessas vendas a crédito poderão não ser pagas, verificando-se
incobráveis, surgindo assim a necessidade de fazer ajustamentos aos proveitos
anteriormente contabilizados. Essas correcções de valor designam-se, actualmente,
como ajustamentos de dívidas a receber, enquanto que para efeitos fiscais têm a
designação de provisões.

O legislador fiscal tem em conta esta realidade empresarial, ou seja, o risco de

incobrabilidade de créditos resultantes da actividade normal dos sujeitos passivos, no
apuramento do lucro tributável ao aceitar fiscalmente como custos dedutíveis a
constituição de provisões de cobrança duvidosa, estabelecendo critérios próprios –
fiscais – para o seu reconhecimento.

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O princípio da prudência adoptado pelo Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro (doravante POC), determina que as
diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas
contabilisticamente. Nem todas essas diminuições, porém, serão consideradas como
custos para efeitos do apuramento do lucro tributável.

O objectivo deste trabalho consiste em efectuar uma breve análise do enquadramento

fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa e da decisão proferida pelo
Supremo Tribunal Administrativo, em 2007-01-24, no processo n.º 0491/06 1 , que veio
clarificar o alcance da não consideração como cobrança duvidosa os créditos sobre
empresas participadas.

2. Créditos de cobrança duvidosa

2.1. Regime fiscal

Com a publicação do Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro - o qual transpôs

para a ordem jurídica interna a Directiva 2003/51/CE, que por sua vez altera as
directivas relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de
sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros, e visa
assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as Normas
Internacionais de Contabilidade – foi alterado o POC, nomeadamente o seu n.º 2.9 do
capítulo 2 e aditado ao mesmo o n.º 2.12, pelo que relativamente às provisões estas
passaram a designar-se:

• Ajustamentos de valores activos, se visam reconhecer as diferenças entre

quantias registadas a custo histórico e as quantias decorrentes da avaliação a preços
de mercado, se inferior;

• Provisões, se têm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza

esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou
certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência.

O artigo 34.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-
B/88, de 30 de Novembro (doravante Código do IRC), estabelece que podem ser
deduzidas para efeitos fiscais as provisões (ajustamentos na nova terminologia
contabilística) que têm por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal
que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa, e sejam
evidenciados como tal na contabilidade.

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Acórdão disponível em www.dgsi.pt

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Com o objectivo de impedir o uso abusivo das provisões para créditos de cobrança
duvidosa no sentido de diminuir o imposto a pagar, o artigo 35.º do Código do IRC,
estabelece os critérios de dedutibilidade fiscal das provisões que tiverem sido
constituídas para fazer face a créditos de cobrança duvidosa.

Assim, consideram-se com créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de

incobrabilidade se considere devidamente justificado.

Estão nesta situação os casos em que:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e

protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do

respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o
seu recebimento.

Nos casos previstos nas alíneas a) e b), porque se considera existir uma grande
probabilidade do crédito não ser recuperado, quer pelo facto do credor ter recorrido
aos tribunais, quer ainda por já existir um processo pendente revelador da
incapacidade do devedor solver as suas dívidas, a provisão poderá ser constituída por
100% do valor em dívida, a partir do momento em que se iniciaram quaisquer
daqueles processos.

Também se considera existir o risco de incobrabilidade quando já decorreu o tempo

considerado razoável para a satisfação da dívida e, apesar das diligências efectuadas,
não foi possível o seu recebimento (alínea c)).

Neste caso, à medida que o tempo vai decorrendo o risco de incobrabilidade vai
aumentando. Assim, estabelece o n.º 2 daquele artigo 35.º, as percentagens aceites
fiscalmente tendo em conta o número de meses da mora do crédito:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

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O facto de um crédito se encontrar em mora há mais de 6 meses não é por si só um
factor determinante para o considerar de cobrança duvidosa. A consideração como de
cobrança duvidosa é efectuada com base na avaliação do risco de incobrabilidade,
tendo em conta as diligências efectuadas para o seu recebimento. Se, por hipótese, a
empresa considerar um crédito como de cobrança duvidosa ao fim de 24 meses em
mora, deverá registar na contabilidade como tal e constituir a respectiva provisão em
100%, sendo a mesma aceite como custo fiscal.

Para efeitos fiscais, não são considerados de cobrança duvidosa os seguintes créditos
(artigo 35.º, n.º 3, do Código do IRC):

• Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles

em que estas entidades tenham prestado aval;

• Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente

à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

• Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de

10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos
casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 35.º, do Código do IRC;

• Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos

casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 35.º, do Código do IRC.

2.2. O processo n.º 0491/06

Neste ponto vai ser analisado o processo n.º 04961/07, que correu seus termos no
Supremo Tribunal Administrativo (STA), tendo sido proferido em 2007-01-24 o
competente Acórdão.

2.2.1. Enquadramento

A empresa “A” considerou como custo dedutível para efeitos fiscais a provisão para
créditos de cobrança duvidosa em relação à empresa "C", no valor de € 4.092.438,94,
sendo que o capital social desta é detido a 83% pela sociedade "B", cujo capital social,
por sua vez, é detido a 100% pela "A”, não existindo nenhuma participação directa no
capital da sociedade “C” por parte da “A”, mas sim indirectamente, por via da
sociedade “B”.

Em resumo: “A” participa em “B” em 100% do capital e “B” participa em “C” em 83% do
capital. “A” não tem qualquer participação directa no capital de “C”.

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Posteriormente, a Administração Fiscal, em sede de procedimento externo de
inspecção, anulou a dedução fiscal daquele custo resultante da provisão constituída,
ou seja, efectuou uma correcção ao lucro tributável no valor de € 4.092.438,94.

Não se conformando com a decisão, a empresa “A” contestou judicialmente até ao

STA a liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 1999, liquidação essa
resultante da não aceitação fiscal da provisão constituída sobre a sociedade “C”, ou
seja, a empresa “A” considera que o custo resultante da constituição da provisão no
valor de € 4.092.438,94 deverá ser aceite fiscalmente, ao passo que a Administração
Fiscal defende a não dedutibilidade fiscal do custo, por força da aplicação do artigo
35.º, n.º 3, alínea d), do Código do IRC.

2.2.2. Posição do sujeito passivo (empresa “A”)

Resumidamente, o sujeito passivo contesta a não aceitação fiscal da provisão

constituída com base nos seguintes argumentos:

1. Foi efectuada uma incorrecta interpretação do artigo 35.º, n.º 3, alínea d), do
Código do IRC, pois a interpretação no sentido de que o mesmo é aplicável às
participações directas e indirectas no capital da sociedade viola o princípio da
legalidade e da tipicidade fiscal, ignorando as regras da hermenêutica jurídica;

2. A boa hermenêutica jurídica está clara e inequivocamente plasmada no artigo

11.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária que na determinação do sentido das normas
fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas
as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, não permitindo
que se faça tábua rasa do texto da lei;

3. Da correcta interpretação do artigo 35.º, n.º 3, alínea d), do Código do IRC resulta
que o mesmo deve ser aplicável e só às sociedades participadas directamente
pela entidade que aprovisiona o crédito de cobrança duvidosa;

4. A legalidade/tipicidade (artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República

Portuguesa) também exige particular rigor no recorte do tipo legal, por razões de
certeza e segurança, com particular vínculo a uma interpretação objectiva, assente
no texto da lei;

5. Como não existe participação directa da sociedade “A” no capital da sociedade

“C”, não se pode aplicar o artigo 35.º, n.º 3, alínea d), do Código do IRC, sendo por
isso dedutível fiscalmente a provisão constituída.

5
2.2.3. Decisão do Tribunal

O Supremo Tribunal Administrativo (STA) não acolheu os argumentos do sujeito

passivo/empresa “A”, fazendo uma interpretação diferente do artigo 35.º, n.º 3, alínea
c), do Código do IRC, fixando o alcance da norma no sentido de que a participação
tanto pode ser aferida de modo directo ou indirecto.

O Tribunal sustenta que são as “empresas participadas” por qualquer modo legítimo
de sobre elas conseguir exercer uma influência dominante: de modo directo ou de
modo indirecto, através de outras sociedades ou mesmo através de pessoas
singulares.

Esta é, de acordo com o STA, a interpretação imposta pela razão de ser da lei:
inaceitabilidade como custo fiscal de provisões relativas a créditos que não ofereçam
risco de incobrabilidade, como acontece evidentemente com os créditos que as
sociedades dominantes tenham sobre as sociedades de si dependentes em mais de
10% do seu capital social.

Continua o Tribunal o seu raciocínio, afirmando que não faz sentido distinguir entre
influência ou dominação de modo directo e influência ou dominação por interposta
pessoa, pois que, para efeitos de irrelevância das provisões como custos por dívidas
de cobrança duvidosa, o que à lei importa é que a influência e dominação da
sociedade participante ou dominante se faça sentir na empresa participada em mais
de 10% do capital social desta.

O Tribunal conclui que se a empresa "A" detinha uma participação de 100% sobre a
sociedade "B" que, por sua vez, detinha uma participação de 83% sobre a "C", então
existia uma participação da “A” sobre a "C" em mais de 10% do capital.

E a natureza da participação não tem relevância para efeito do disposto no artigo 35.º,
nº. 3, alínea d), do Código do IRC. Efectivamente, aquele normativo não faz qualquer
distinção entre participação directa e/ou indirecta, pelo que terá de se entender que o
legislador quis abarcar tanto a participação directa como a indirecta no normativo em
análise.

A argumentação do sujeito passivo de que estavam a ser violados os princípios da

legalidade e da tipicidade fiscal foi totalmente refutada pelo STA, uma vez que o
sujeito passivo invoca uma interpretação correctiva, restritiva, da lei: pretende que o
Tribunal leia na lei “participadas directamente” onde na lei está somente escrito
“participadas”.

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O sujeito passivo/empresa “A” pretende que o legislador tenha dito “participadas,
apenas directamente”. Mas o legislador disse “participadas” (simplesmente). Como se
vê, o legislador disse mais do que, no caso, convinha aos interesses do sujeito
passivo.

Conclui então o Tribunal que:

1. Para efeitos de dedução ao lucro tributável de provisões por créditos de cobrança

duvidosa, a chamada “participação indirecta” no capital social da empresa está
compreendida, também, na expressão “empresas participadas”, a que se refere o
artigo 35.º, n.º 3, alínea d), do Código do IRC;

2. Em sede de tributação em IRC, não são considerados de cobrança duvidosa os

créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital – nos termos do
artigo 35.º, n.º 3, da alínea d) do Código do IRC;

3. A “participação indirecta” não é senão uma modalidade de “participação”. Assim,

no extenso conceito legal de “empresa participada” está incluída, também, a noção
modal de “participação indirecta” na empresa.

Assim, manteve-se na ordem jurídica a liquidação adicional de IRC, resultante da não

aceitação fiscal da provisão constituída para fazer face a um crédito sobre uma
empresa indirectamente participada em mais de 10% do seu capital.

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3. Conclusão

De acordo com o princípio contabilístico da prudência, as perdas potenciais deverão

ser objecto da devida relevação nas contas, o mesmo não se passando em relação
aos ganhos potenciais, pelo que existe um tratamento assimétrico para aquelas duas
situações.

No entanto, os custos registados na contabilidade nem sempre têm o mesmo efeito

subtractivo no apuramento do lucro tributável, como é o exemplo das provisões para
cobrança duvidosa constituídas para fazer face a créditos sobre empresas
participadas em mais de 10% do capital.

A lei fiscal impõe restrições à dedutibilidade de determinadas provisões constituídas

no exercício, tendo o presente trabalho analisado um caso concreto em que o STA
fixou jurisprudência no sentido de não ser aceite fiscalmente a provisão constituída
para fazer face a um crédito sobre uma empresa participada em mais de 10%, mesmo
que essa participação seja indirecta.

O Acórdão analisado no presente trabalho também têm implicações para os Técnicos

Oficiais de Contas, responsáveis pela regularidade técnica nas áreas contabilística e
fiscal, uma vez que no preenchimento da modelo 22, na linha do quadro 07 respeitante
aos ajustamentos de valores activos não dedutíveis (campo 270) terão de ter em conta
as percentagens de participação directa e indirecta noutras empresas, para que o
lucro tributável reflicta a aplicação das disposições do Código do IRC.

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 BIBLIOGRAFIA

Morais, R. D. (2007), Apontamentos ao IRC, Almedina

Sanches, Saldanha (2007), Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª Edição

Borges, A., A. Rodrigues e R. Rodrigues (2003), Elementos de Contabilidade Geral,

Áreas Editora, 21.ª Edição