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Manual de elaboração de demonstrações

contábeis nos modelos internacionais


US GAAP e IFRS
ADD
Manual de elaboração
de demonstrações contábeis
em modelos internacionais
US GAAP e IFRS

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

2007
Auditoria
Cuidamos da sustentabilidade de
Advisory
negócios em mais de 100 países.
Tributos

Manual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais US GAAP e IFRS

A realização deste manual contou com a colaboração dos profissionais do International Accounting
Group - IAG da BDO Trevisan, agradecimento especial a Saulo Duarte pela dedicação, profissionalismo
e empenho demonstrados durante todas as etapas da elaboração deste material.

RESPONSABILIDADE FINAL PELO PR


RESPONSABILIDADE OJET
PROJETO: COMITÊ TÉCNIC
OJETO: O
TÉCNICO
Manual de elaboração
de demonstrações contábeis
em modelos internacionais
US GAAP e IFRS

LEONARDO MOREIRA DOS SANTOS TAVARES

A BDO International é uma rede mundial de empresas de auditoria denominadas firmas-


membro BDO, com presença em 107 países e 621 escritórios. Cada firma-membro é uma
entidade juridicamente independente em seu próprio país. A BDO Trevisan é firma-membro
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Editor – Antonio Carlos Porto Araujo (antonio.araujo@trevisan.com.br)


Direção de arte – Cristiana Serpa
Assistentes de Arte – Américo Buono Filho, Antonio Bacci Neto
Revisão de texto – André Mesquita, Maruca Andrade e Rosa Kushnir
Projeto gráfico e capa – CG Studio - cristiana@cgstudio.com.br

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)


(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Manual de elaboração de demonstrações contábeis em modelos internacionais


US GAAP e IFRS / CQT - Comitê de Qualidade e Técnica da BDO Trevisan. --
São Paulo : Trevisan Editora Universitária, 2007.

ISBN 978-85-99519-14-1

Bibliografia.

1. Contabilidade 2. Demonstrações contábeis 3. Normas contábeis


internacionais 4. Sociedades anônimas - Contabilidade I. Comitê Técnico
da BDO Trevisan.

07–5534 CDD–657.30218
Índices para catálogo sistemático:

1. Demonstrações Contábeis : Modelos internacionais : Manual de elaboração


657.30218

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www.trevisaneditora.com.br

© BDO Trevisan, 2007


SUMÁRIO

Apresentação ................................................................................................. 7
Introdução ...................................................................................................... 9
Por que as normas e as práticas contábeis divergem entre os países? . 11
Por que atender aos princípios contábeis aceitos internacionalmente –
US GAAP e IFRS? ........................................................................................... 12
International Financial Reporting Standards, IFRS .................................... 13
Principais pronunciamentos do IASB .......................................................... 16
US GAAP – Generally accepted accounting principles ............................. 18
Principais pronunciamentos do FASB ......................................................... 22
A hierarquia dos GAAP’s (princípios contábeis geralmente aceitos) ...... 33
BR GAAP – Práticas contábeis adotadas no Brasil .................................... 36
Comparação entre os órgãos reguladores brasileiros, americanos e
internacionais ................................................................................................. 38
Aspectos relevantes nos esforços pela harmonização contábil ............... 39
GAAP Convergence 2002 .............................................................................. 42
Processo para preparar demonstrações contábeis em modelos
internacionais ................................................................................................. 45
Principais diferenças nas demonstrações contábeis entre o Brasil
(BR GAAP), os Estados Unidos (US GAAP) e as normas
internacionais (IFRS) ..................................................................................... 51
Referências Bibliográficas ............................................................................. 94
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

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BDO TREVISAN

APRESENTAÇÃO

A internacionalização dos mercados, principalmente os mercados de capitais, tem au-


mentado significativamente o interesse sobre os diferentes modelos contábeis. Para efetuar
captações de recursos ou ter ações negociadas em outros mercados, como o europeu, norte-
americano ou asiático, as empresas necessitam elaborar suas demonstrações contábeis num
modelo aceito pelo mercado em que pretende atuar. Mesmo no Brasil, as empresas que têm
suas ações negociadas no novo mercado ou no Nível II da Bovespa devem elaborar suas
demonstrações pelo padrão brasileiro e pelo US GAAP ou IFRS.

Portanto, uma empresa brasileira cujas demonstrações contábeis são elaboradas de acor-
do com as práticas contábeis adotadas no Brasil terá que elaborá-las também conforme o
padrão americano (US GAAP) ou padrão internacional (IFRS).

É cada vez maior o número de companhias multinacionais que têm grande interesse nos
padrões contábeis internacionais. Se a organização tiver escritórios em diversos países, a
necessidade de aplicar as regras contábeis de cada um deles reforça a conveniência de um
sistema comum de agrupamento de contas.

Com o objetivo de facilitar a análise e comparação entre as demonstrações elaboradas por


diferentes padrões, bem como reduzir os custos de elaboração de diversas demonstrações
contábeis por uma empresa globalizada, cresce o movimento pela harmonização das práticas
contábeis, que reduzirão as diferenças contábeis entre os países.

Os órgãos responsáveis pela emissão das normas contábeis internacionais (International


Accounting Standards Board – IASB) e norte-americanas (Financial Accounting Standards
Board – FASB) estão empenhadas em eliminar as divergências mais significativas entre elas.
Esse processo não é simples, considerando-se as diferenças eventuais de cada país ou re-
gião. Desde a criação do então International Accounting Standarts Committee, IASC, em
1973, até os dias de hoje, vem sendo percorrido um difícil caminho na direção de um conjunto
de padrões contábeis globais.

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

No Brasil, para acompanhar esse processo de harmonização, busca-se o aperfeiçoamento


das práticas contábeis com base em novos pronunciamentos emitidos pela Comissão de
Valores Mobiliários, CVM, e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, Ibracon,
assim como por meio da reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741).

Na atual realidade do mercado brasileiro, ainda existem divergências significativas em


relação aos princípios e normas contábeis internacionais. Assim sendo, este livro tem o
objetivo de contribuir para a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis em mo-
delos internacionais IFRS ou US GAAP.

Leonardo Moreira dos Santos Tavares

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BDO TREVISAN

INTRODUÇÃO

A padronização no formato, nos conceitos e na apresentação das demonstrações contábeis


permite que haja comparabilidade entre essas demonstrações. A utilização de indicadores
de avaliação e de desempenho melhoram a qualidade das informações, ao proporcionar
maior transparência e credibilidade. Aumenta também a receptividade no mercado internacio-
nal, ampliando os prazos para captação de recursos e reduzindo o prêmio de risco associado
a novas emissões e, conseqüentemente, um menor custo de captação.

Os investidores mostram um grande interesse pela contabilidade padronizada, pois preci-


sam avaliar e comparar os investimentos em diferentes países. Em todo mundo, tanto os
responsáveis pela contabilidade como os investidores em geral, têm fortes razões para utili-
zar um só sistema contábil.

Devido ao crescimento da globalização da economia, a elaboração de demonstrações


contábeis de acordo com os princípios norte-americanos ou com os princípios internacionais
é um procedimento que vem sendo adotado com freqüência por diversas empresas, seja pela
entrada de capitais estrangeiros no país, seja pelo fato de essas empresas estarem se prepa-
rando para trabalhar em parceria com investidores estrangeiros.

Assim sendo, para que os investidores possam avaliar o desempenho da empresa e a


evolução de seu investimento, é necessário apresentar demonstrações contábeis elaboradas
de acordo com os princípios contábeis norte-americanos ou internacionais, compatíveis com
as práticas adotadas nos principais mercados.

Com base nesse contexto abordaremos a comparação entre os princípios contábeis brasi-
leiros, os internacionais e os norte-americanos, dando ênfase às principais diferenças, cuja
perfeita compreensão possibilitará uma correta interpretação das demonstrações contábeis
pelos modelos americano e internacional.

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

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BDO TREVISAN

POR QUE AS NORMAS E AS PRÁTICAS


CONTÁBEIS DIVERGEM ENTRE
OS PAÍSES?

“A contabilidade é moldada pelo am- mundo e do fato de a contabilidade ser


biente no qual opera. Da mesma forma ambientalmente sensível”. (1)
que as nações têm diferentes histórias, Não é possível analisar os modelos
valores e sistemas políticos, elas também contábeis dissociados do ambiente em que
têm diferentes padrões de desen- estão inseridos.
volvimento da contabilidade financeira. A despeito das diversas razões para as
Esta diversidade é resultante da variação diferenças nas práticas contábeis, destaca-
dos ambientes de negócios ao redor do mos a seguir as mais relevantes:

Razões Exemplos
Características e necessidades dos usuários Nível de educação e sofisticação
das demonstrações contábeis dos usuários
Tipo de sistema financeiro
Característica das empresas:
tamanho, complexidade etc.
Características dos contadores Sistema de educação profissional
dos contadores
Status, idade e tamanho da
profissão contábil
Modos pelos quais se pode organizar a Sistema político
sociedade sob a qual o modelo contábil Sistema econômico e nível de
se desenvolve desenvolvimento
Sistema jurídico
Sistema fiscal
Aspectos culturais Valores culturais
Religião
Linguagem
Outros fatores Históricos
Geográficos
Laços político-econômicos
(1) (Gernon, H. e Meek, G.).

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

POR QUE ATENDER AOS


PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
ACEITOS INTERNACIONALMENTE –
US GAAP E IFRS?

Em função das crescentes oportunida- parência e credibilidade às demonstrações


des de negócios identificadas no mercado contábeis (prevalecendo a essência das
internacional, torna-se necessária a elabo- operações em vez de sua forma).
ração das demonstrações contábeis de
acordo com os princípios contábeis aceitos 3. Aumentar a receptividade no merca-
internacionalmente, visando: do internacional, obtendo ampliação dos
prazos para captação de recursos e redução
1. Possibilitar a comparação com em- do prêmio de risco associada a novas emis-
presas ou instituições congêneres, através sões (menor custo de captação).
do estabelecimento de um padrão de apre-
sentação financeira internacional e da uti- 4. Atender a demanda por parte dos in-
lização de indicadores de avaliação e de vestidores institucionais e órgãos de con-
desempenho. trole internacionais.

2. Melhorar a qualidade das informa- 5. Atender às exigências do novo mer-


ções contábeis, proporcionando maior trans- cado e do Nível II da Bovespa.

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BDO TREVISAN

INTERNATIONAL FINANCIAL
REPORTING STANDARDS, IFRS

IFRS são as normas internacionais de quando representantes da Austrália, Cana-


contabilidade emitidas com objetivo de dá, França, Alemanha, Japão, México,
padronizar as demonstrações contábeis no Holanda, Reino Unido, Irlanda e Estados
mundo. Até 2001, eram conhecidas como Unidos fundaram o International Accounting
International Accounting Standards, IAS Standards Committee, IASC (Comitê de Nor-
(Normas Internacionais de Contabilidade). mas Internacionais de Contabilidade). No
decorrer dos anos, outros órgãos foram cria-
ÓRGÃOS REGULADORES dos e substituídos, e atualmente a estrutura
O modelo atual de regulação das normas internacional é composta, principalmente,
e práticas contábeis originou-se em 1973, pelos seguintes órgãos:

IASC
1 Presidente, 21 “Trustees”
(Curadores),
1 vaga em aberto

IFRIC SAC
(12 Membros de 9 (40 membros de mais
IASB
países, mais 1 Presidente de 26 países,
(12 Membros de 9
sem direito a voto) incluindo Brasil)
países, mais 1
Presidente e 1 Vice-
presidente)

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

O principal objetivo do International Outro organismo contábil internacional


Accounting Standards Board, IASB (Conselho é o International Federation of Accountants,
de Normas Internacionais de Contabilidade) IFAC, cujo objetivo é o desenvolvimento e a
é desenvolver um modelo único de normas melhoria da profissão contábil, organiza-
de contabilidade internacionais de alta qua- da com padrões harmonizados. Sua princi-
lidade, emitindo normas internacionais de- pal responsabilidade é a de determinar pa-
nominadas International Financial Reporting drões de auditoria, ética, entre outros.
Standards, IFRS, sendo visto como o “condu-
tor” do processo de harmonização contábil. Destaque também para o
International Organization of Securities
O International Financial Reporting Commissions, IOSCO, uma organização
Interpretations Committee, IFRIC (Comitê de que congrega diversos órgãos regula-
Interpretações das IFRSs) realiza revisões, no dores das Bolsas de Valores de inúme-
contexto das IFRSs, de tópicos contábeis que ros países. Ele incentiva o desenvolvi-
possam gerar divergentes entendimentos, vi- mento mundial do mercado de capitais
sando obter um consenso em torno do melhor e exerce influência sobre o IASB.
tratamento contábil a ser adotado, emitindo
suas interpretações técnicas oficiais. É importante mencionar o Committee
of European Securities Regulators, CESR,
No caso do Standards Advisory Council, que representa a Comissão das Agências
SAC (Conselho de Aconselhamento de Nor- Fiscalizadoras para os Mercados Acionários
mas), este funciona como conselheiro do Europeus. Um dos seus principais objeti-
IASB, no intuito do desenvolvimento da vos é desenvolver a coordenação entre as
mais alta qualidade das práticas contábeis agências reguladoras.
internacionais.

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BDO TREVISAN

Como funciona essa discussão na


prática?

reporta aconselha
IFRIC IASB SAC

emissão de
IFRS

1. O IASB elabora e publica um docu- (Norma Contábil), denominada “Exposure


mento de argumentação (“Discussion Draft”. A publicação de uma “Exposure Draft”
Paper”). A publicação de um “Discussion requer 8 dos 14 votos do IASB.
Paper” requer a maioria dos votos dos mem-
bros do IASB. 3. A “Exposure Draft” será publicada
com o objetivo de promover uma contínua
O público internacional terá de quatro a argumentação pública internacional.
seis meses para argumentar e sugerir mu-
danças. 4. O IASB irá elaborar a norma final,
basea-da no resultado das argumentações
2. Com base nas sugestões, o IASB dis- e sugestões de mudança. A publicação
cutirá a norma novamente e deverá prepa- desta norma final também requer 8 dos
rar uma minuta de Accounting Standard 14 votos do IASB.

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

PRINCIPAIS
PRONUNCIAMENTOS
DO IASB

A seguir demonstramos as IFRSs e os IASs que abordam as principais práticas contábeis


adotadas:

IAS 1 Apresentação das demonstrações contábeis


IAS 2 Estoques
IAS 7 Demonstração dos fluxos de caixa
IAS 8 Práticas contábeis, mudanças de estimativas contábeis e erros
IAS 10 Eventos subseqüentes
IAS 11 Contratos de construção
IAS 12 Imposto de renda
IAS 14 Relatórios por segmento
IAS 16 Ativos imobilizados
IAS 17 Arrendamentos
IAS 18 Receita
IAS 19 Benefícios a empregados
IAS 20 Incentivos governamentais
IAS 21 Efeitos de mudanças nas taxas de câmbio
IAS 23 Custos de empréstimos
IAS 24 Partes relacionadas
IAS 26 Contabilização de planos de benefícios de aposentadoria
IAS 27 Demonstrações contábeis consolidadas e da controladora
IAS 28 Sociedades coligadas
IAS 29 Demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias
IAS 30 Divulgações em demonstrações financeiras de bancos e instituições
financeiras similares
IAS 31 Participação em empreendimentos em conjunto (“Joint Ventures”)
IAS 32 Instrumentos financeiros: divulgação e apresentação
IAS 33 Resultado por ação
IAS 34 Relatórios financeiros intermediários

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BDO TREVISAN

IAS 36 Redução no valor recuperável de ativos


IAS 37 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
IAS 38 Ativos intangíveis
IAS 39 Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuração
IAS 40 Propriedades em investimento
IAS 41 Agricultura
IFRS 1 Adoção de IFRS pela primeira vez
IFRS 2 Pagamento com base em ações
IFRS 3 Combinação de negócios
IFRS 4 Contratos de seguros
IFRS 5 Ativos não correntes mantidos para a venda e operações descontinuadas
IFRS 6 Exploração e avaliação de recursos minerais
IFRS 7 Instrumentos financeiros: divulgações
IFRS 8 Segmentos operacionais

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

US GAAP – GENERALLY ACCEPTED


ACCOUNTING PRINCIPLES

A regulamentação do US GAAP, princípi- Staff Accounting Bulletins, SAB (inter-


os contábeis geralmente aceitos nos Estados pretações e práticas administrativas
Unidos, está caracterizada por uma regula- sugeridas pela SEC).
mentação intensa, com organizações forma-
das principalmente por contadores para fixar O regulamento S-X é o principal
padrões destinados à regulamentação da con- normativo da SEC e dispõe sobre a forma e
tabilidade e pressão crescente na direção de conteúdo das demonstrações financeiras.
um sistema contábil uniforme. O regulamento S-K compreende o conteú-
do de partes não financeiras das demons-
ÓRGÃOS REGULADORES trações contábeis anuais e outros vários
NORTE-AMERICANOS relatórios entregues na SEC. Os FRRs pro-
vêem regras interpretativas de alcance dos
A Securities and Exchange Commission, regulamentos S-X e S-K. Essas regras são
SEC, uma agência governamental indepen- posteriormente complementadas pela vi-
dente, estabelecida em 1934, é responsá- são do staff da SEC descrita no pronuncia-
vel pela regulamentação do comércio de mento SAB.
valores mobiliários nos EUA com o objeti-
vo principal, no campo da contabilidade, de Além da SEC, as normas de contabilida-
assegurar a total transparência. de nos EUA são exercidas principalmente
pelo American Institute of Certified Public
SEC EMITE OS SEGUINTES RELATÓRIOS: Accountants, AICPA (Instituto Americano de
Certificação Pública de Contadores), que
Financial Reporting Releases, FRR (pro- publica Boletins sobre Pesquisas Contábeis
nunciamentos referentes a políticas da SEC (Accounting Research Bulletins, ARB).
sobre contabilidade e auditoria);
O Accounting Standards Executive
Accounting and Auditing Enforcement Committee, ASEC (Comitê Executivo de
Releases, AAER (pronunciamentos referen- Normas Contábeis), é o corpo técnico do
tes a cumprimento de exigências sobre AICPA designado para determinar as políti-
matéria contábil e de auditoria); cas da profissão relativas a normas

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BDO TREVISAN

contábeis e apresentação de demonstra- se público, além de esclarecer princípios e


ções contábeis. Ele publica boletins práti- práticas contábeis contidas nos manuais de
cos de orientações específicas sobre audi- contabilidade e auditoria do AICPA.
toria e contabilidade além de prover regras
sobre matérias contábeis que o Financial Issue Papers. Emitidos para discutir pon-
Accounting Standards Board, FASB (Comitê tos levantados. Incluem conclusões para
de Normas de Contabilidade) não tenha se orientação de contadores.
pronunciado. Os pronunciamentos citados
são os seguintes: A Accounting Principles Board, APB (Jun-
ta de Princípios Contábeis), passou a emitir
Statement of Position, SOP. Na falta de pronunciamentos sobre princípios con-
pronunciamentos do FASB, é considerado “o tábeis, conhecidos como APB opinions, os
melhor pensamento da profissão contábil quais foram suplementados por um núme-
sobre determinados assuntos”. Tem o obje- ro de interpretações emitidas pela equipe
tivo de influenciar o desenvolvimento de do AICPA. A seguir listamos os APB
normas contábeis consideradas de interes- Opinions emitidos:

APB
OPINION ASSUNTO
1 Novas orientações e regras sobre depreciação
2 Contabilidade para créditos de investimentos
3 Demonstração de origens e aplicações de recursos
4 Contabilidade para créditos de investimentos – complemento nº 2
5 Relatório sobre arrendamento em demonstrações contábeis de
arrendatários
6 Situação dos boletins de pesquisa contábil
7 Contabilidade para arrendamento em demonstrações contábeis de
arrendadores
8 Contabilidade para custos de planos de pensão

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

9 Relatório sobre resultado de operações


10 Parecer técnico sobre vários assuntos
11 Contabilidade para imposto de renda
12 Parecer técnico sobre vários assuntos
13 Complemento do parágrafo 6 da opinião APB 9 – aplicável a
bancos comerciais
14 Contabilidade para débitos conversíveis e débitos emitidos com
bônus com garantia de compra
15 Lucro por ação
16 Fusões, incorporações e combinações
17 Ativos intangíveis
18 Método da equivalência patrimonial para investimentos com
ações ordinárias
19 Demonstração do fluxo de caixa
20 Mudanças em princípios contábeis
21 Juros sobre contas a receber e a pagar
22 Divulgação de práticas contábeis
23 Contabilidade para imposto de renda – áreas especiais
24 Contabilidade para imposto de renda – investimentos em ações
ordinárias avaliadas pelo MEP
25 Contabilidade para ações emitidas para funcionários
26 Liquidação antecipada de débitos
27 Contabilidade para transações de arrendamento para manufatura ou
fornecedor de arrendadores
28 Relatório financeiro intermediário
29 Contabilidade para transações não monetárias
30 Demonstração do resultado das operações – relatório de efeitos de
alienação de segmentos de negócios, e eventos ou operações
extraordinários, não usuais e não freqüentes
31 Divulgação de compromissos de arrendamentos por arrendatários

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BDO TREVISAN

O Financial Accounting Standards tos existentes e emitem opiniões sobre as-


Board, FASB (Comitê de Normas de Conta- suntos ainda não aprovados pelo Board.
bilidade) é composto por sete membros in-
dicados por uma junta de curadores (indi- Os boletins técnicos são emitidos pelo
cados pelo AICPA) para prestação de servi- quadro técnico do FASB e prevêem orienta-
ços em tempo integral. O FASB é um órgão ções em matérias não diretamente cober-
independente, reconhecido pela SEC, com tas pelos pronunciamentos ou para
o objetivo de determinar e aperfeiçoar os modificá-los em situações particulares.
procedimentos, conceitos e normas Periodicamente são emitidas orientações
contábeis. Os recursos do FASB são provi- em formato de perguntas e respostas para
dos por uma fundação contábil/financeira pronunciamentos específicos do FASB.
independente, a qual é responsável pela
indicação dos seus sete membros. Outro importante órgão contábil é o
Emerging Issues Task Force, EITF, estabele-
Foram emitidos até dezembro de 2006, cido para identificar emissões emergentes
158 pronunciamentos (muitos dos quais afetando os relatórios financeiros e proble-
substituíram pronunciamentos anteriores) mas na implantação de pronunciamentos.
sobre Normas Contábeis Financeiras Os membros do EITF incluem representan-
(Statments of Financial Accounting tes dos contadores (públicos) e do setor ou
Standards, SFAS) e 48 interpretações. As in- indústria analisado. O chefe de contabilida-
terpretações esclarecem os pronunciamen- de da SEC participa das reuniões do EITF.

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

PRINCIPAIS
PRONUNCIAMENTOS
DO FASB

A seguir demonstramos os principais pronunciamos emitidos pelo FASB, bem como seus
respectivos status:

SFAS Assunto Status


1 Divulgação de informações sobre conversão de Substituído
demonstrações contábeis pelos FAS 8 e 52
2 Contabilização de custos em pesquisas e desenvolvimento Em vigor
3 Relatório de mudanças contábeis em demonstrações Em vigor
contábeis intermediárias
4 Relatório de ganhos e perdas de liquidação de dívidas Em vigor
5 Contabilização de contingências Em vigor
6 Classificação de obrigações de curto prazo passíveis de Em vigor
refinanciamento
7 Contabilização e relatórios de empresas em estágio de Em vigor
desenvolvimento
8 Contabilização de transações em moeda estrangeira e Substituído
conversão de demonstrações contábeis pelo FAS 52
9 Contabilização de imposto de renda – Companhias Substituído
petrolíferas pelo FAS 19
10 Prorrogação de provisões de direitos adquiridos para Substituído
combinações empresariais pelo FAS 141
parágrafo E1 (c)
11 Contabilização de contingências – método de transição Em vigor
12 Contabilização de determinados valores mobiliários Substituído
pelo FAS 115
13 Contabilização de leasing Em vigor
14 Relatórios financeiros para segmentos de empresas Substituído
petrolíferas pelo FAS 131
15 Contabilização de devedores e credores em relação a Em vigor
reestruturação de dívidas problemáticas

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BDO TREVISAN

16 Ajustes de exercícios anteriores Em vigor


17 Contabilização de leasing – custos diretos iniciais Substituído
pelo FAS 91
18 Relatórios financeiros para segmentos de empresas Substituído
comerciais - Relatórios contábeis de ínterim pelo FAS 131
19 Contabilidade financeira e relatórios de companhias Em vigor
petrolíferas
20 Contabilização de contratos de câmbio a termo Substituído
pelo FAS 52 -
parágrafo 3
21 Dispensa de relatório de lucros por ação e informações Substituído
específicas de empresas fechadas pelo FAS 131
22 Mudanças em provisões de contratos de arrendamento Em vigor
decorrentes de reembolso de débitos de impostos isentos
23 Início de leasing - complemento do FAS 13 Em vigor
24 Relatório de informações específicas (notas explicativas) Substituído
nos demonstrativos contábeis que estão apresentados em pelo FAS 131
relatório contábil de outra empresa
25 Dispensa de certos requerimentos contábeis para Em vigor
empresas produtoras de óleo e gás
26 Reconhecimento de lucro em arrendamento do Substituído
tipo de venda de bens imóveis pelo FAS 98
27 Classificação de renovação ou extensão de atuais contratos Em vigor
de arrendamentos do tipo venda ou arrendamento
financeiro direto
28 Contabilização de arrendamento do tipo Leaseback Em vigor
29 Determinação de aluguéis contingentes Em vigor
30 Divulgação de informações sobre principais clientes Substituído
pelo FAS 131
31 Contabilização de incentivo fiscal relacionado com a Substituído

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legislação fiscal do Reino Unido referente a estoques pelos FAS 96


e FAS 109
32 Contabilidade especializada e relatórios de princípios e Substituído
práticas nos pronunciamentos de posições do AICPA pelo FAS 111
e guias sobre contabilidade e assuntos de auditoria
33 Relatórios financeiros e mudanças de preços Substituído
pelo FAS 89
34 Capitalização de custo de juros Em vigor
35 Contabilidade e relatórios de planos de pensão com Em vigor
benefícios definidos
36 Divulgação de informações sobre pensões Substituído
e aposentadoria pelo FAS 87
37 Classificação de imposto de renda diferido no balanço Substituído
patrimonial pelo FAS 96
38 Contabilização de contingências de pré-aquisição por Substituído
aquisição de empreendimentos pelo FAS 141
39 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído
especializados – mineração, óleo e gás pelo FAS 89
40 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído
especializados – madeireiras e reflorestamento pelo FAS 89
41 Relatórios financeiros e mudanças de preços – ativos Substituído
especializados – receita proveniente de bens imóveis pelo FAS 89
42 Determinação de materialidade para capitalização de Em vigor
custos de juros
43 Contabilização de ausências compensadas Em vigor
44 Contabilização de ativos intangíveis de transportadores Substituído
motorizados pelo FAS 145
45 Contabilização de receita de honorários de franquias Em vigor
46 Relatórios financeiros e mudanças de preços – películas Substituído
de filmes pelo FAS 89

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BDO TREVISAN

47 Divulgação de obrigações a longo prazo Em vigor


48 Reconhecimento de receitas sobre existência de direitos Em vigor
de retorno
49 Contabilização para acordos de financiamento de produtos Em vigor
50 Relatórios financeiros na indústria musical e gravadoras Em vigor
51 Relatórios financeiros de companhias de televisão a cabo Em vigor
52 Conversão de moeda estrangeira – conversão das Em vigor
demonstrações contábeis
53 Relatórios financeiros de produtores e distribuidores de Substituído
filmes pelo FAS 139
54 Relatórios financeiros e mudanças de preços – Substituído
companhias de investimento pelo FAS 89
55 Determinação de quando títulos conversíveis são Substituído
equivalentes a ações ordinárias. pelo FAS 111
56 Designação do Guia e pronunciamento de posição do Substituído
AICPA(SOP)81-1 sobre contabilidade de empreiteiras e pelo FAS 111
SOP 81-2 referentes a organizações relacionadas a
hospitais como preferidas para propósitos de
aplicação da APB Opinion 20
57 Divulgação sobre partes relacionadas Em vigor
58 Capitalização de custos de juros em relatórios financeiros Em vigor
que incluem investimentos avaliados pelo método da
equivalência patrimonial
59 Diferimento da data de vigência de certos requerimentos Substituído
contábeis para planos de pensão de governo do Estado e pelo FAS 75
unidades governamentais locais
60 Contabilidade e relatórios de empresas de seguros Em vigor
61 Contabilidade para escritura de fábricas Em vigor
62 Capitalização de custos de juros em situações Em vigor
que envolvem determinados empréstimos com isenção

25
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

de impostos e determinadas doações


63 Relatórios financeiros de empresas de rádio difusão Em vigor
64 Relatório de ganhos e perdas de liquidação de dívidas Substituído
para satisfazer requerimentos de fundo de amortização pelo FAS 145
65 Contabilização de determinadas atividades bancárias de Em vigor
credores hipotecários
66 Contabilização de vendas de bens imóveis Em vigor
67 Contabilização de custos e operações iniciais Em vigor
de aluguel de projetos imobiliários
68 Acordos de desenvolvimento e pesquisas Em vigor
69 Divulgação sobre atividades de produção de Em vigor
gás e petróleo – uma emenda dos FAS 19, 25, 33 e 39
70 Relatórios financeiros e mudanças de preços – Substituído
conversão de moeda estrangeira pelo FAS 89
71 Contabilização de efeitos de determinados tipos de Em vigor
regulamentação
72 Contabilização de determinadas aquisições Em vigor
instituições bancárias ou outras instituições financeiras
73 Relatórios de mudanças na contabilidade para estruturas Em vigor
de estradas de ferro
74 Contabilização para finalização especial de benefícios Substituído
pagos a funcionários pelo FAS 88
75 Diferimento da data específica de determinadas Substituído
contabilizações requeridas para planos de pensão do pelo FAS 135
Estado e unidades governamentais locais
76 Extinção de débitos Substituído pelos
FAS 125 e 140
77 Relatórios do agente “transferidor” para transferências e Substituído pelos
recebimentos com recursos FAS 125 e 140
78 Classificação de obrigações que são sujeitas a resgates Em vigor

26
BDO TREVISAN

pelos credores
79 Eliminação de determinadas divulgações para Substituído
combinações de negócios para empresas privadas pelo FAS 141
80 Contabilidade para contratos futuros Substituído
pelo FAS 133
81 Divulgação de planos de saúde pós-aposentadoria e Substituído
benefícios de seguros de vida pelo FAS 106
82 Relatórios financeiros e mudanças de preços - Substituído
eliminação de determinadas divulgações pelo FAS 89
83 Designação das normas do AICPA e SOP para corretores de Substituído
seguros, para planos de benefícios empregados e pelo FAS 111
para bancos como preferidos para propósitos de aplicação
84 Conversões induzidas e débitos conversíveis Em vigor
85 Teste de rendimentos para determinação de quando Substituído
um título conversível é equivalente à ação ordinária pelo FAS 128
86 Contabilização de custo de programas de computação para Em vigor
serem vendidos, arrendados ou comercializados de outra forma
87 Contabilização de planos de pensão para empregados Em vigor
88 Contabilização para liquidação ou redução de planos de Em vigor
benefícios de pensão definidos
89 Relatórios financeiros e mudanças de preços Em vigor
90 Empreendimentos regulamentados - Contabilização para Em vigor
abandono e rejeição de custos de fábricas
91 Contabilização de honorários não reembolsáveis, custos Em vigor
associados com empréstimos originados ou adquiridos e
custos diretos iniciais de arrendamentos
92 Empreendimentos regulamentados - Contabilização para Em vigor
planos de aumentos progressivos
93 Reconhecimento de depreciação por empresas sem fins Em vigor
lucrativos

27
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

94 Consolidação de subsidiária com participação majoritária Em vigor


95 Demonstração dos fluxos de caixa Em vigor
96 Contabilização do imposto de renda Substituído
pelo FAS 109
97 Contabilização e relatórios para empreendimentos de Em vigor
seguros para determinados contratos de longa duração e
para ganhos realizados e perdas de vendas de investimentos
98 Contabilização de arrendamentos - diversos tipos Em vigor
99 Diferimento da data efetiva de reconhecimento de Em vigor
depreciação de empresas sem fins lucrativos
100 Contabilização do imposto de renda - diferimento da data Substituído
do FAS 96 pelo FAS 103
101 Empreendimentos regulamentados - Contabilização de Em vigor
descontinuidade e aplicação do FAS 71
102 Demonstração do fluxo de caixa - Exceção de determinados Em vigor
empreendimentos e classificação de fluxo de caixa de
determinados títulos mobiliários adquiridos para revenda
103 Contabilização do imposto de renda - diferimento Substituído pelos
da data deefetivação do FAS 96 FAS 108 e 109
104 Demonstração do fluxo de caixa - Relatório de Em vigor
determinados recebimentos e pagamentos de caixa e
classificação de fluxos de caixa de transações de contratos
105 Divulgação de informações sobre instrumentos financeiros Substituído
com riscos não incluídos no balanço patrimonial e pelo FAS 133
instrumentos financeiros com concentração de riscos de créditos
106 Contabilização de benefícios pós-aposentadoria para Em vigor
empregados, além de pensões
107 Divulgação de valor justo de instrumentos financeiros Em vigor
108 Contabilização do imposto de renda - diferimento Substituído
da data de efetivação do FAS 96 pelo FAS 109

28
BDO TREVISAN

109 Contabilização do imposto de renda Em vigor


110 Relatórios de planos de pensão com benefícios definidos Em vigor
de contratos de investimentos
111 Rescisão do FAS 32 e correções técnicas Em vigor
112 Contabilização de benefícios pós-emprego de empregados Em vigor
113 Contabilização e relatórios para resseguros de contratos de Em vigor
curta e longa duração
114 Contabilização para amortização de um empréstimo/ Em vigor
Contabilização para determinados investimentos em débitos
e ações de capital
115 Contabilização para determinados investimentos em Em vigor
débitos e ações de capital
116 Contabilização para contribuições recebidas e oferecidas Em vigor
117 Relatórios financeiros de organizações sem fins lucrativos Em vigor
118 Contabilização para credores de empréstimos - Em vigor
reconhecimento de receitas e divulgações
119 Divulgação sobre instrumentos financeiros derivativos Substituído
e valor justo de instrumentos financeiros pelo FAS 133
120 Contabilização e relatórios para empreendimentos de seguro Em vigor
de vida mútuo e para empreendimentos de seguro para
determinados contratos de participação de longa duração
121 Contabilização para amortização de ativos de vida longa e
Substituído
para ativos de vida longa destinados para venda pelo FAS 144
122 Contabilização de determinadas atividades bancárias de Substituído pelos
credores hipotecários FAS 125 e 140
123 Contabilização para compensação baseada em ações Substituído
pelo FAS 123 (R)
123 (R) Contabilização para compensação baseada em ações Em vigor
124 Contabilização para determinados investimentos mantidos Em vigor
por organizações sem fins lucrativos

29
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

125 Normatiza a contabilização e divulgação das transferências e Substituído


realizações de ativos financeiros e extinção de passivos pelo FAS 140
126 Não necessidade de divulgação de determinados aspectos Em vigor
relacionados a instrumentos financeiros em determinadas
entidades que não de capital aberto – Aditivo ao FAS 107
127 Postergação do início de vigência de determinadas Substituído
provisões previstas no FAS 125 - Aditivo ao FAS 125 pelo FAS 140
128 Lucros por ação Em vigor
129 Demonstrativo a respeito da estrutura de capital Em vigor
130 Aspectos de divulgação sobre receitas Em vigor
131 Informações sobre novos empreendimentos Em vigor
132 Correção dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefício de Substituído
pensão e aposentadoria pelo FAS 132(R)
132(R) Correção dos FAS 87, 88 e 106 sobre plano de benefício de Em vigor
pensão e aposentadoria
133 Contabilização de derivativos e hedging Em vigor
134 Correção do FAS 65 sobre contabilização de hipotecas Em vigor
135 Revogação do FAS 75 e correções técnicas Em vigor
136 Transferências de ativos para uma entidade sem fins Em vigor
lucrativos ou sociedades beneficentes que doam ou
recebem contribuições de terceiros
137 Contabilização de operações com instrumentos derivativos Em vigor
e hedging (proteção) - adiantamento da data de vigência
do FAS 133
138 Contabilização de certos instrumentos de derivativos e Em vigor
atividades de hedge – emenda ao FAS 133
139 Rescisão do FAS 53 e emenda dos FAS 63, 89 e 121 Em vigor
140 Substituição do FAS 125 Em vigor
141 Combinação de negócios Em vigor
142 Goodwill e outros ativos intangíveis Em vigor

30
BDO TREVISAN

143 Contabilização de obrigações para retirada de ativos Em vigor


144 Contabilização de impairment ou baixa de ativos não correntes Em vigor
145 Rescisão dos FAS 4, 44 e 64; emenda ao FAS 13 Em vigor
146 Contabilização de custos associados com saída ou baixa Em vigor
de atividades
147 Aquisição de certas instituições financeiras – Em vigor
emenda aos FAS 72 e 144 e Interpretação do FAS 9
148 Contabilização de compensação baseada em ações – Em vigor
emenda ao FAS 123
149 Emenda ao FAS 133 sobre instrumentos de derivativos e Em vigor
atividades de hedge
150 Contabilização de certos instrumentos financeiros com Em vigor
características de obrigações e equivalência
151 Custos de mercadorias – emenda do ARB 43, Capítulo 4 Em vigor
152 Contabilização de vendas de bens imóveis – emenda aos Em vigor
FAS 66 e 67
153 Câmbio de ativos não monetários – emenda do APB Opinion29 Em vigor
154 Contabilização de emenda de erros e alterações - Em vigor
substituição do APB Opinion 20 e FAS 3
155 Contabilização de instrumentos financeiros híbridos – Em vigor
emenda dos FAS 133 e 140
156 Contabilização de ativos financeiros – emenda ao FAS 140 Em vigor
157 Mensuração do valor justo (Fair Value) Em vigor
158 Emenda aos FAS 87, 88, 106 e 132(R) sobre plano de benefício Em vigor
de pensão e aposentadoria e outros benefícios pós-emprego

31
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

32
BDO TREVISAN

A HIERARQUIA DOS GAAP’S


(PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
GERALMENTE ACEITOS)

A determinação de qual princípio contábil nião pública e tenham sido ratificados pela
é aplicável em relação a uma particular gama entidade referida na categoria A.
de condições talvez seja difícil ou até im-
possível sem a determinação de uma hie- C – Pronunciamentos de sociedades,
rarquia dos GAAP’s por uma entidade autori- organizadas pela entidade referida em A e
zada. A hierarquia foi desenvolvida para aju- composta por profissionais contábeis, que
dar o pesquisador a identificar as diferentes deliberam sobre questões contábeis em
fontes dos GAAP’s e prover meios de resol- fóruns públicos com a proposta de interpre-
ver potenciais conflitos entre padrões pro- tar ou estabelecer princípios contábeis, ou
movendo diferentes níveis de autoridade. No descreverem práticas contábeis existentes
pronunciamento voltado para os auditores, que são geralmente aceitas, ou pronuncia-
AU 411 (SAS 69), o Auditing Standards Board, mentos referidos na categoria B que te-
ASB (Comitê de Normas de Auditorias) iden- nham sido ratificados pela entidade referi-
tificou as seguintes fontes de princípios da na categoria A, mas que não tenham sido
contábeis geralmente aceitos: expostos à opinião pública.

A – Princípios contábeis promulgados D – Práticas ou pronunciamentos que


pela entidade designada pelo conselho do são amplamente reconhecidos como sen-
AICPA para estabelecer esses princípios, do geralmente aceitos por representarem
conforme a regra 203 (ET section 203.01) práticas prevalecentes em uma indústria
do código de conduta profissional do AICPA. em particular, ou de aplicação conhecida
em circunstâncias específicas de pronun-
B – Pronunciamentos de entidades, ciamentos que são geralmente aceitos.
compostas de profissionais contábeis, que
deliberam sobre questões contábeis em O atendimeto aos pronunciamentos
fóruns públicos têm a intenção de estabe- contábeis incluídos na categoria A é man-
lecer princípios contábeis ou dissertar so- datário.
bre práticas contábeis existentes que são
geralmente aceitas, desde que esses pro- Um auditor não deve expressar uma opi-
nunciamentos tenham sido expostos à opi- nião sem ressalva se as demonstrações

33
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

contábeis não contiverem requisitos mate- Financial Accouting Standards Board , FASB,
riais determinados pelos pronunciamentos Statement of Financial Accounting
da categoria A, a menos que, devido a cir- Standards (definida como FAS) e
cunstâncias não comuns, a aderência aos Interpretations (definida como FIN),
pronunciamentos prejudicaria a compreen- Accounting Principles Board , APB. O FASB
são do contexto. A Regra 203 diz que a apli- tem proposto que seu FASB Staff Position,
cação dos princípios contábeis estabeleci- FSP e Derivatives Implementation Group
dos oficialmente quase sempre resulta em Issues, DIG também sejam classificados na
uma apresentação adequada e em confor- categoria A.
midade com os princípios contábeis geral-
mente aceitos. Categoria B compreende o FASB
Technical Bulletins, FTB e, se ratificado pelo
Se um tratamento contábil não está es- FASB, o AICPA Industry Audit and
pecificado por um pronunciamento coberto Accounting Guides e AICPA Statements of
pela regra 203, o contador/auditor deve per- Position, SOP.
correr hierarquicamente as categorias B, C
ou D e usar o tratamento especificado pela Categoria C compreende o AICPA,
fonte da mais alta hierarquia. Se um pro- Accounting Standards Executive
nunciamento contábil na categoria B, C ou Committee, AcSEC Pratice Bulletins, PB
D é relevante para as circunstâncias, o au- que foi ratificado pelo FASB e a opinião de
ditor deve seguir este pronunciamento ou consenso da FASB Emerging Issues Task
se certificar de que um outro tratamento Force, EITF.
contábil é geralmente aceito.
Categoria D inclui as interpretações
Para demonstrações financeiras de ou- contábeis do AICPA (AIN), manuais de
tras entidades com exceção de entidades implementação (Qs e As – perguntas e res-
governamentais: postas) publicados pelos técnicos do FASB,
e práticas que são amplamente reconheci-
Categoria A, que estabelece oficialmen- das e prevalecem de maneira geral ou em
te os princípios contábeis, compreende o uma indústria específica.

34
BDO TREVISAN

Se o pesquisador não consegue definir ladoras, serviço de perguntas e respostas


uma orientação usando uma das fontes de de informações técnicas incluído no AICPA
princípios contábeis estabelecidas acima, Technical Pratice Aids (Materiais de Ajuda
outra literatura contábil deve ser conside- em Procedimentos Técnicos), e textos, ano-
rada. Essas fontes incluem FASB tações e artigos contábeis. O uso dessas
Statements of Financial Accounting outras fontes depende de sua relevância em
Concepts, AICPA Issues Papers, uma circunstância particular, da peculiari-
International Financial Reporting dade da orientação, e do reconhecimento
Standards, IFRS, emitido pelo International geral do autor ou do órgão emissor como
Accounting Standards Board e seu prede- sendo uma autoridade. Isso significaria que
cessor, o International Accounting as publicações do FASB, em sua categoria,
Standards Committee, Governmental são consideradas mais influentes em esta-
Accounting Standards Board, GASB belecer uma prática contábil aceitável do que
Statement (Normas Contábeis para entida- um livro contábil didático. Confiar em uma
des governamentais), Interpretations (Inter- orientação neste aspecto requer um exercí-
pretações), and Technical Bulletins (Bole- cio de julgamento profissional e uma ampla
tins Técnicos), pronunciamentos de outras pesquisa das fontes literárias que seriam
associações profissionais e agências regu- aceitáveis nas outras quatro categorias.

35
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

BR GAAP – PRÁTICAS CONTÁBEIS


ADOTADAS NO BRASIL

ÓRGÃOS REGULADORES • NPC – Normas e Procedimentos de


Contabilidade
• NPA – Normas e Procedimentos de
Em 1976 foi divulgada a Lei 6.404, de-
Auditoria
nominada Lei das Sociedades Anônimas .
• IT – Interpretações Técnicas
• CT – Comunicados Técnicos
Nesse mesmo ano foi criada a Comis-
• Boletins Eletrônicos
são de Valores Mobiliários, CVM, órgão
normativo do sistema financeiro, especifi-
No Brasil, o órgão representativo da
camente voltado para o desenvolvimento,
classe contábil é o Conselho Federal de
a disciplina e a fiscalização do mercado de
Contabilidade, CFC, cujas atribuições
valores mobiliários.
são orientar, normatizar e fiscalizar as ati-
vidades profissionais do contador. O Con-
Em 1971, foi criado o Instituto dos Audi-
selho Federal de Contabilidade, fazendo
tores Independentes do Brasil, IAIB, atual-
uso de atribuições legalmente
mente denominado Ibracon. O Ibracon tem
estabelecidas, elabora duas classes de
a função de discutir, desenvolver e aprimorar
ordenamentos que devem ser seguidas
as questões éticas e técnicas da profissão do
por todos os praticantes da profissão
auditor e do contador e, ao mesmo tempo,
contábil:
atuar como porta-voz dessas categorias dian-
te de organismos públicos e privados e da
• Algumas resoluções do CFC que de-
sociedade em geral. Auxiliar na difusão e na
terminam normas da profissão contábil.
correta interpretação das normas que regem
Destaque para as Resoluções 560 e 750,
a profissão, possibilitando aos profissionais
que dispõem sobre as prerrogativas pro-
conhecê-la e aplicá-la de forma apropriada,
fissionais do contador e estabelece os Prin-
também é parte de sua missão.
cípios Fundamentais de Contabilidade,
respectivamente.
O Ibracon emite as seguintes publica-
ções que auxiliam os contadores e audito-
• Normas Brasileiras de Contabilida-
res na realização dos seus trabalhos:
de, NBC, que estabelecem as diretrizes

36
BDO TREVISAN

de observância obrigatória aos profis- Susep, normatiza as seguradoras; a Se-


sionais contábeis quando do exercício cretaria de Previdência Complementar,
profissional. SPC, normatiza os Fundos de Pensão e a
Agência Nacional de Energia Elétrica,
Destacam-se também organismos Aneel, normatiza o Setor Elétrico.
governamentais que determinam práti-
cas contábeis para cada segmento do Em outubro de 2005, foi criado o Comitê
mercado que regulam, como por exem- de Pronunciamentos Contábeis, CPC. O ob-
plo o Banco Central do Brasil, Bacen, que jetivo é similar ao do FASB e do IASB que é
normatiza as instituições financeiras; a o de centralizar a emissão de normas
Superintendência de Seguros Privados, contábeis no país.

37
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

COMPARAÇÃO ENTRE OS
ÓRGÃOS REGULADORES
BRASILEIROS, AMERICANOS
E INTERNACIONAIS

Emissão de Regulação do Emissão de


Pronunciamentos Mercado de Ações Normas Contábeis
Contábeis e de Auditoria
BR GAAP (*) CFC CVM Ibracon/CFC
US GAAP FASB SEC AICPA/PCAOB
IFRS IASB (**) Iosco IFAC

(*) A partir de 2007, o Comitê de Pro- (**) International Organization of


nunciamento Contábeis, CPC, iniciará sua Securities Commissions, Iosco (Organiza-
atuação com o objetivo de ser um organis- ção Internacional de Comissôes de Valores
mo semelhante ao FASB e IASB. Mobiliários).

38
BDO TREVISAN

ASPECTOS RELEVANTES
NOS ESFORÇOS PELA
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL

A seguir são demonstrados resumidamente fatos marcantes que ocorreram no decorrer


dos anos e contribuíram para o processo de harmonização contábil:

Ano Fato
1973 Criação do IASC – intenção de alguns países de buscar um conjunto de
padrões para as normas contábeis.
1975 Entrada em vigor do primeiro pronunciamento do IASC.
1977 Formação da IFAC.
1981 Início das visitas do IASC aos órgãos nacionais responsáveis pela
elaboração dos padrões contábeis.
Compromissos mútuos entre IASC e IFAC, visando à autonomia dos dois
órgãos para a elaboração de normas.
1985 Realização do fórum da Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Econômico, OECD, sobre harmonização contábil.
1987 Publicação do primeiro volume do IASC com os IAS.
1995 Acordo entre IASC e Iosco, buscando incentivar a globalização dos mercados
(elaboração do core standards – padrões fundamentais).
2000 Início de uma reestruturação no IASC.
2001 A reestruturação do IASC culminou na criação do IASB.
A Comissão Européia determina o uso dos padrões do IASB para todas as
companhias listadas a partir de 2005.
2002 No Brasil ocorre a primeira tradução oficial para o português dos IAS.
IASB e FASB formalizam o compromisso de convergência entre suas normas contábeis.
2005 No Brasil ocorre a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis visando
emitir Pronunciamentos Técnicos, levando sempre em consideração a conver-
gência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.
2006 Discussão entre IASB e FASB para emissão de normas menos complicadas e
mais baseadas em princípios. No Brasil, o BACEN emite o comunicado 14.259
visando convergências das instituições financeiras às normas contábeis inter-
nacionais a partir de 2010.

39
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Projetos de convergência de curto • Relatórios de desempenho empresarial


prazo entre IASB e FASB: • Benefícios pós-aposentadoria
(inclusive pensões)
• Conceito de valor justo • Reconhecimento de receita
• Conceito de impairment
• Contabilização de imposto de renda No Brasil
• Gastos com pesquisa e desenvolvi-
mento A evolução regulatória brasileira obser-
• Eventos subseqüentes à data do ba- vada nos últimos anos tem o seu sentido
lanço principal na convergência com os pronun-
• Tratamento contábil dos custos de ciamentos internacionais e, para isso, o
endividamento Ibracon e a CVM vêm se empenhando na
• Concessões governamentais adaptação das regras emitidas pelo IASB
• Contabilidade de joint ventures para o ambiente contábil brasileiro. Essas
• Divulgações de segmentos de ações, entretanto, implicam ultrapassar al-
negócios gumas barreiras para a integração dos mer-
cados de capitais e a conseqüente necessi-
dade de harmonização contábil.
Projetos de convergência de
longo prazo entre IASB e FASB: A primeira barreira está no ambiente
jurídico brasileiro em que a Lei é a princi-
• Combinações de negócios e investi- pal fonte do direito (direito romano, ou
mentos societários code law) comparado aos países de direi-
• Consolidação de demonstrações fi- to jurisprudencial (direito consuetudinário
nanceiras ou common law) baseado, portanto, em de-
• Orientação sobre a forma de cisões judiciais (precedentes com força
mensuração do fair value obrigatória). Nestes últimos, a estrutura
• Distinções entre exigibilidades e conceitual com princípios contábeis geral-
patrimônio líquido mente aceitos buscou a referência do in-

40
BDO TREVISAN

vestidor como usuário principal e a subs- panhias que já obtiveram acesso ao merca-
tância econômica sobre a forma jurídica do global de capitais. As exigências sobre
como referência conceitual. Em oposição, as informações devem ser diferentes tendo
nos países com base no Direito Romano, em vista as condições de porte e natureza
em que os usuários principais foram os cre- dessas companhias.
dores e o fisco, a referência principal ba-
seou-se na conformidade à Lei, ou orien- Neste contexto, ressalta-se o comunica-
tação pela norma (rules oriented). Temos, do 14.259 do BACEN, que estabelece proce-
portanto, no ambiente contábil brasileiro dimentos para a convergência das normas de
a mudança feita pela Lei sob a égide do contabilidade e auditoria aplicáveis às insti-
direito romano, o que é de tramitação de- tuições financeiras e às demais instituições
morada e não consegue acompanhar a evo- autorizadas a funcionar pelo Banco Central
lução dos negócios. do Brasil com as normas internacionais pro-
mulgadas pelo International Accounting
A segunda barreira trata das questões Standards Board, IASB, e pela International
econômico-fiscais e da necessidade de se- Federation of Accountants, IFAC. Seu objeti-
paração de fato das escritas para conciliar vo é que as demonstrações contábeis das ins-
os interesses do fisco e da informação pres- tituições financeiras estejam em consonân-
tada aos investidores. cia com as internacionais a partir de 31 de
dezembro de 2010.
A aplicabilidade das normas internacio-
nais no mercado de capitais brasileiro tam- Adicionalmente, é importante destacar a
bém deve ser escalonada, haja vista a exis- reforma da Lei das SA's (Projeto de Lei 3.741),
tência de empresas com acesso somente ao que permitirá o processo de harmonização
mercado de capitais brasileiro e outras com- com as práticas contábeis internacionais.

41
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

GAAP
CONVERGENCE
2002

Em 2002, após a criação do IASB, promover a convergência com as IFRS.


foi realizado um estudo em 59 países
denominado de “GAAP Convergence A seguir estão demonstrados alguns re-
2002” que demonstrou os planos de sultados obtidos nesse estudo:

Dificuldade na tradução

Satisfação das práticas contábeis nacionais

Mercado de capitais limitado

Informações insuficientes para a primeira


adoção das IFRS
Desacordo com algumas práticas
contábeis das IFRS
Influência da legislação fiscal na
contabilidade

Particularidade nos padrões contábeis

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%

Mais da metade dos países analisados ceito de valor justo, é o principal obstáculo
consideraram em suas respostas que a par- para a convergência. Destaque também
ticularidade de algumas normas internacio- para a influência da legislação fiscal, que
nais, como por exemplo as normas de ins- determina uma contabilidade fortemente
trumentos financeiros e a utilização do con- voltada para o atendimento do fisco.

42
BDO TREVISAN

Adoção das IFRS Adoção das IFRS no Mundo

Apesar das dificuldades na adoção das Desde 2005, os seguintes países estão
IFRS, conforme citado anteriormente, o grá- obrigados a utilizar as IFRS:
fico seguinte demonstra uma tendência
mundial em relação à sua implementação Alemanha, Áustria, Bélgica, Espanha,
ou convergência: Finlândia, França, Grécia, Holanda, Irlan-
5% da, Itália, Luxemburgo, Portugal, Chipre,
3% Eslováquia, Estônia, Eslovênia, Hungria,
Lituânia, Letônia, Malta, Polônia e Repú-
blica Tcheca.

Destaque para o Reino Unido, Dinamarca


e Suécia que não aderiram à obrigatoriedade
de adoção das IFRS.

92%
Em todo o mundo, mais de 100 paí-
ses requerem ou permitem o uso de de-
Adotavam as IFRS monstrações contábeis de acordo com as
Planejavam adotar ou convergir com as IFRS. A seguir apresentamos um mapa
IFRS divulgado pela International Accounting
Não tinham a intenção de adotar ou Standards Commitee Fundation, com três
convergir com as IFRS divisões, uma parte com os países que
requerem ou permitem a adoção das
Esse gráfico revela que o IASB é visto como IFRS, outra parte com os países que es-
o principal articulador da harmonização tão buscando a convergência ou a ado-
contábil global. De acordo com os dados apu- ção das IFRS de forma concreta e a ter-
rados, 95% dos 59 países estudados adota- ceira parte, em que os países não estão
ram as IFRS em 2002 ou tinham intenção de marcados, cuja adoção ou convergência
adotar ou convergir com elas. ainda está incipiente:

43
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Países que requerem ou permitem a adoção das IFRS

Países que estão buscando a convergência ou a adoção das IFRS de forma concreta.

Nos Países que não estão marcados, a como países buscando a convergência, é
adoção ou convergência ainda está nosso entendimento que diversas ações já
incipiente. foram implementadas, sejam por órgãos
reguladores ou entidades de classe com o
Muito embora, Brasil e Argentina não objetivo de harmonizar os padrões contábeis
estejam contemplados no mapa acima com os adotados internacionalmente.

44
BDO TREVISAN

PROCESSO PARA PREPARAR


DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
EM MODELOS INTERNACIONAIS

As demonstrações contábeis são consi- ternacionais abrange a implementação dos


deradas, no mercado em geral, como uma conceitos de governança comparativa,
fotografia da empresa, retratada por meio melhoria de processos operacionais, dos
de números e notas explicativas. Dessa for- controles internos, da estrutura de elabora-
ma, quanto melhor é a elaboração das de- ção das demonstrações contábeis, bem
monstrações contábeis melhor é vista a como da estrutura de conversão das demons-
empresa pelo mercado. trações contábeis de acordo com as práti-
cas contábeis elaboradas no Brasil para a
Podemos citar como excelentes fontes US GAAP ou IFRS e atendimento aos reque-
de informação para o aperfeiçoamento da rimentos da Lei Sarbanes Oxley (SOX) para
elaboração das demonstrações contábeis empresas que possuam ações no mercado
o guia BDO Trevisan de elaboração das de- norte-americano.
monstrações contábeis e o ofício circular
CVM/SNC/SEP/ 1/2007. Ressaltamos que CRITÉRIOS E ROTEIROS
esses materiais são atualizados no início PARA CONVERSÃO DE
de cada exercício. DEMONTRAÇÕES CONTÁBEIS

No Brasil, ainda existem companhias Com o objetivo de permitir a consoli-


(S.A.) de capital fechado e empresas de res- dação de demonstrações contábeis de en-
ponsabilidade limitada (Ltda.) que elaboram tidades de países diferentes e fornecer in-
suas demonstrações contábeis para atendi- formações em bases homogêneas, possi-
mento à legislação fiscal e não como uma bilitando a projeção de resultados e to-
ferramenta de gestão. Em alguns casos, exis- mada de decisões em bases sólidas, bem
te a necessidade de uma adequação das como avaliar o desempenho da compa-
demonstrações contábeis para que estas nhia e a performance de seus administra-
estejam em completa consonância com as dores, o FASB e o IASB emitiram o FAS 52
normas contábeis adotadas no Brasil. e o IAS 21 respectivamente, estabelecen-
do os critérios e roteiros para a conversão
O processo para alcançar o padrão de de demonstrações contábeis para US
demonstrações contábeis em modelos in- GAAP e IFRS.

45
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

No Brasil, a resolução CFC 1.052/2005 Taxa de Câmbio Corrente – é a taxa em


dispõe sobre os critérios para converter as vigor no último dia do exercício social de en-
demonstrações contábeis para BR GAAP. Tal cerramento das demonstrações financeiras.
resolução aproxima-se bastante do IAS 21.
Taxa de Câmbio Histórica – é a taxa em
ROTEIRO PARA TRADUÇÃO vigor na data de ocorrência da transação.
Ressalta-se a possibilidade de utilização
Passo I: Identificar a moeda funcional de taxas médias mensais ponderadas sim-
da entidade. ples, no entanto, a companhia que optar por
uma forma de taxa histórica deverá mantê-
Passo II: Ajustar as demonstrações fi- la para exercícios sociais subseqüentes.
nanceiras em reais aos princípios contábeis
internacionais (US GAAP ou IFRS). Ver tópi- MOEDA DE APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO
co sobre principais diferenças nas demons- (MOEDA DE REPORT)
trações contábeis entre o Brasil (BR GAAP),
os Estados Unidos (US GAAP) e as Normas É a moeda em que serão reportadas as
Internacionais (IFRS). demonstrações financeiras convertidas.

Passo III: Definir a metodologia a ser MOEDA FUNCIONAL


utilizada: Método de Tradução Corrente ou
Método de Tradução Temporal (também co- A moeda funcional de uma entidade é a
nhecido como de Remensuração ou Mone- moeda do sistema econômico principal no
tário – Não Monetário). qual a entidade opera. Normalmente, a
moeda funcional será a do sistema econô-
TAXA DE CÂMBIO mico em que a empresa gera e despende
dinheiro. O FAS 52 e o IAS 21 servem como
Para tradução das demonstrações um modelo de orientação nesta importante
contábeis, são utilizadas as seguintes deno- determinação, em que o julgamento da ge-
minações para a taxa de câmbio: rência é essencial para avaliar os fatos.

46
BDO TREVISAN

Importante ressaltar que a moeda de um cionária serão mensuradas novamente


sistema altamente inflacionário não é con- como se a moeda funcional fosse a moeda
siderada suficientemente estável para ser de apresentação do relatório.
usada como moeda funcional, devendo ser
utilizada neste caso a moeda mais estável Uma economia é considerada altamente infla-
da matriz ou a moeda de “report”. cionária quando a inflação acumulada dos três últi-
mos anos é de aproximadamente 100% ou mais.
Uma vez adotada, a moeda funcional
deve ser usada consistentemente, a não ser Ajustes de Tradução
que alterações significativas nas circuns-
tâncias e fatos econômicos indiquem cla- São os ajustes originados do processo
ramente que ela mudou. de tradução de demonstrações contábeis da
moeda dos registros contábeis de uma
A moeda funcional em economias companhia para a moeda de relatório.
altamente Inflacionárias
A seguir estão demonstrados indicado-
As demonstrações contábeis de uma en- res listados pelo Fasb para ajudar a gerên-
tidade em uma economia altamente infla- cia na identificação da moeda funcional:

Indicadores Usar moeda local como Usar moeda estrangeira como


moeda funcional quando: moeda funcional quando:
Fluxo de Os fluxos de caixa relacionados Os fluxos de caixa relacionados
Caixa com ativos e passivos da com ativos e passivos da
entidade são principalmente entidade têm impacto direto
em moeda local e não têm sobre os fluxos de caixa da
impacto direto sobre os fluxos matriz e são prontamente
de caixa da matriz. disponíveis para a remessa à
matriz no exterior.
Preço de Os preços de venda são principalmen- Os preços da venda são princi-
Vendas te determinados pela concorrência palmente determinados pela

47
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

local ou pela regulamentação do concorrência mundial ou


governo. por preços internacionais.
Mercado de Existe um mercado de vendas local O mercado de vendas é
Vendas ativo para os produtos da entidade, principalmente o externo ou os
embora talvez haja também mon- contratos de vendas são denomi-
tantes significativos para exportações. nados em moedas estrangeiras.
Despesas Os custos de mão-de-obra, materiais Os custos da mão-de-obra, ma-
e outros custos dos produtos ou ser- teriais e outros custos dos pro-
viços da entidade são principalmente dutos ou serviços da entidade
custos locais, mesmo havendo em bases contínuas são princi-
importações. palmente custos de componen-
tes obtidos no exterior.
Financia- O financiamento é O financiamento é feito prin-
mentos principalmente denominado cipalmente com recursos no
em moeda local e os fundos exterior ou nos fundos gerados
gerados pela operação da pelas operações da entidade
entidade são suficientes para o não serão suficientes para o
serviço das dívidas existentes. serviço das dívidas existentes.
Transações Há um pequeno volume de Há um grande volume de tran-
Inter- transações intercompanhias e sações intercompanhias assim
companhia não há uma grande interligação como uma grande interligação
entre as operações da entidade entre as operações da entidade
e da matriz. e da matriz. Adicionalmente
quan do a entidade estrangeira
é um instrumento destinado a
deter investimentos, obrigações,
ativos, intangíveis, etc., que pode-
riam facilmente ser contabiliza-
dos nos livros da matriz, a moe
da funcional também será a
moeda da matriz.

48
BDO TREVISAN

Método de Tradução Corrente Método de Tradução Temporal

Método utilizado quando a moeda fun- Método utilizado quando a moeda local
cional é a moeda local. difere da moeda funcional. Nesta aborda-
gem, é necessário o entendimento dos se-
Os ativos e passivos são convertidos guintes conceitos:
pela taxa de câmbio corrente.
Itens Monetários – itens que estão ex-
As contas da demonstração do resultado postos aos efeitos da inflação, ante a perda
são convertidas pela taxa de câmbio histórica de poder aquisitivo da moeda. Exemplos:
(permite a utilização da taxa média mensal). caixa e bancos, aplicações financeiras, con-
tas a receber, fornecedores, impostos a pa-
O capital social é convertido pela taxa gar e obrigações sociais a pagar.
de câmbio histórica (na data da operação).
Itens Não Monetários – Itens cujas ca-
Os ganhos ou perdas na tradução são racterísticas têm um valor econômico re-
registrados em conta específica do gulado pelo mercado e não perdem, teo-
patrimônio líquido (Cumulative Translation ricamente, substância econômica com a
Adjustment, CTA). inflação. Exemplos: adiantamento a for-
necedores, adiantamento de clientes, ati-
No Brasil (BR GAAP), as diferenças re- vo permanente, ativos intangíveis,
sultantes da tradução são lançadas direta- patrimônio líquido, estoques, despesas
mente no resultado do período. Não há no antecipadas e receitas e despesas relaci-
Brasil a figura de uma reserva no patrimônio onadas com itens não monetários (custo
líquido em que são registrados os ganhos e dos produtos vendidos, depreciação e
perdas na tradução. amortização).

49
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Os procedimentos para a tradução: IFRS e BR GAAP (IAS 21, IAS 29 e


CFC 1.052/2005)
Os ativos e passivos monetários são tra-
duzidos pela taxa de câmbio corrente. O conceito de economia altamente in-
flacionária para o IFRS e BR GAAP é o mes-
Os ativos e passivos não monetários são mo do US GAAP, porém, a tradução das de-
traduzidos pela taxa de câmbio histórica. monstrações contábeis possui outros pro-
cedimentos a serem adotados.
As receitas e despesas devem ser
traduzidas pela taxa de câmbio média (ex- Toda a demonstração financeira deverá
ceção para depreciação, custo de merca- ser indexada antes da conversão, utilizando-
doria vendida e amortização de intangí- se a variação de índice de preço. O indexador
veis, que são traduzidas pela taxa na data não é estipulado, cabendo à administração
da transação). julgar o que melhor retrate a variação ocorri-
da durante o exercício social.
Os ganhos ou perdas na tradução
são computados na demonstração do Após a indexação, deve ser realizada,
resultado, em conta denominada pela taxa corrente, na data do balanço mais
“Ganho ou Perda na Tradução” recente, a conversão de TODOS os saldos
(Translation Gain or Loss, TGL). ativos, passivos, patrimônio, receitas e des-
pesas do ano corrente e do ano anterior.

50
BDO TREVISAN

PRINCIPAIS DIFERENÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES


CONTÁBEIS ENTRE O BRASIL (BR GAAP),
OS ESTADOS UNIDOS (US GAAP)
E AS NORMAS INTERNACIONAIS (IFRS)

Seguem as principais diferenças, atra- • Estoques


vés de uma análise comparativa, entre os • Ativos e passivos fiscais diferidos
padrões contábeis utilizados no Brasil, os • Títulos e valores mobiliários
praticados nos Estados Unidos e os padrões • Investimentos - utilização do méto-
internacionais (IFRS). do de equivalência patrimonial
• Ágio e deságio
ASSUNTO • Goodwill
• Joint Ventures
• Componentes das demonstrações • Operações de hedge
contábeis • Perdas por redução ao valor
• Moeda funcional e moeda de apre- recuperável de ativos ("impairment")
sentação das demonstrações • Ativo imobilizado
contábeis • Depreciação
• Balanço patrimonial • Ativos intangíveis - adquiridos de
• Demonstração do resultado do terceiros
exercício • Ativos intangíveis - gerados interna-
• Lucro por ação mente (diferido)
• Demonstração das mutações do • Capitalização de custos financeiros
patrimônio líquido • Contratos de longo prazo
• Demonstração dos fluxos de caixa - • Benefícios a empregados
DFC (benefícios definidos)
• Alterações em práticas contábeis • Benefícios a empregados (outros)
• Correção de erros • Incentivos governamentais
• Mudança em estimativas contábeis • Arrendamento (leasing)
• Itens extraordinários • Remuneração por ações
• Demonstração de outros ganhos e • Dividendos
perdas – “Other Comprehensive • Provisão para contingências
Income” • Relatórios por segmento
• Consolidação das demonstrações
contábeis

51
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

COMPONENTES DAS DEMONTRAÇÕES • BR GAAP


CONTÁBEIS
Semelhante às IFRS, exceto pela não
• DEFINIÇÃO obrigatoriedade de publicação da demons-
tração do fluxo de caixa, sendo divulgada
São os demonstrativos mínimos obri- em seu lugar a demonstração das origens e
gatórios, preparados para informar o aplicações dos recursos.
mercado a respeito da situação
patrimonial e econômica da empresa, IFRS: IAS 1
seguindo regras específicas para cada US GAAP: Regulation S-X
mercado em que ela atua. BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 176º,
Deliberação CVM 488/2005,
• IFRS e Ofício Circular CVM/SNC/SEP
01/2007
Balanço patrimonial, demonstrações do
resultado, das mutações do patrimônio lí- MOEDA FUNCIONAL E MOEDA DE
quido e dos fluxos de caixa com a apresen- APRESENTAÇÃO DAS DEMONTRAÇÕES
tação de no mínimo dois anos, para permi- CONTÁBEIS
tir a comparabilidade das informações,
além das notas explicativas (as notas • DEFINIÇÃO
explicativas devem ser analíticas e
abrangentes, com informações adequadas A moeda funcional de uma entidade
às necessidades dos usuários). é a moeda do ambiente econômico prin-
cipal em que a entidade opera. A moeda
• US GAAP de apresentação não necessariamente
trata-se da moeda funcional da entidade
Semelhante às IFRS. Para as empresas ou da moeda do país onde a entidade está
registradas na SEC são exigidos três anos localizada.
de todas as demonstrações, exceto o ba-
lanço patrimonial (dois anos).

52
BDO TREVISAN

• IFRS BALANÇO PATRIMONIAL

A mensuração do lucro deve ser realiza- • DEFINIÇÃO


da através da moeda funcional, porém, as
empresas não são proibidas de apresenta- Demonstração contábil que apresenta
rem suas demonstrações numa moeda di- a posição patrimonial e financeira da em-
ferente. presa em dado momento. Nessa demons-
tração os valores estão agrupados de acor-
• US GAAP do com elementos patrimoniais e classifi-
cados de maneira a facilitar a compreen-
Similar às IFRS, regras estabelecidas são e comparabilidade.
pela Securities and Exchange Commission,
SEC, permitem que empresas estrangeiras • IFRS
publiquem suas demonstrações em moeda
diferente do dólar. Não é determinado um formato especí-
fico, porém a distinção de ativos e passivos
• BR GAAP entre itens correntes e não correntes deve
ser apresentada, exceto quando a apresen-
De acordo com o princípio contábil do tação de tais componentes em ordem de
“Registro do Valor Original”, as demonstra- liquidez/exigibilidade proporcionar ao usu-
ções contábeis devem ser divulgadas em ário das demonstrações contábeis informa-
moeda nacional. ções mais relevantes e confiáveis.

IFRS: IAS 21 • US GAAP


US GAAP: FAS 52
BR GAAP: Resolução CFC 750/93 art. 7º Semelhante às IFRS, porém os itens são
geralmente apresentados em ordem de
liquidez/exigibilidade. Companhias aber-
tas seguem as normas de apresentação
determinadas pela SEC.

53
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• BR GAAP do das operações ocorridas na empresa


durante o exercício social.
Padrão determinado pela Lei 6.404/76,
em que o ativo e passivo são segregados • IFRS
em grupos de contas de acordo com as suas
características, apresentados em ordem de Não é determinado um formato espe-
liquidez/exigibilidade. cífico, porém os gastos devem ser apre-
sentados segregadamente por sua natu-
A CVM publicou em 2005 a Delibera- reza ou função.
ção 488 que determina para as compa-
nhias abertas a separação de ativos e pas- O resultado de operações em
sivos em circulantes e não circulantes e a descontinuidade é apresentado em desta-
apresentação em separado do ativo imo- que nesta demonstração em um único
bilizado intangível, aproximando desta montante, abrangendo o ganho ou perda
forma a apresentação do balanço antes do imposto de renda.
patrimonial empregada no Brasil às prá-
ticas internacionais. • US GAAP

IFRS: IAS 1 Pode ser apresentada em dois formatos:


US GAAP: Regulation S-X
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 177º e 178º, 1) “Single-step” – as despesas são clas-
Deliberação CVM 488/2005 sificadas por função e deduzidas das recei-
tas totais, obtendo-se desta forma o lucro
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO antes do imposto de renda.
EXERCÍCIO
2) “Multiple-step” – os custos são dedu-
• DEFINIÇÃO zidos das vendas demonstrando o lucro bru-
to, sendo que outras despesas e receitas são
Demonstração que objetiva evidenciar apresentadas posteriormente, obtendo-se o
e apresentar de forma resumida o resulta- lucro antes do imposto de renda.

54
BDO TREVISAN

Companhias abertas seguem as normas LUCRO POR AÇÃO


de apresentação determinadas pela SEC.
• DEFINIÇÃO
Em relação ao resultado de operações
em descontinuidade, suas características Informação da demonstração de resul-
são similares às IFRS, porém este deve ser tado utilizada para melhor avaliação pe-
apresentado líquido do imposto de renda e los investidores dos resultados apurados
especificamente após o resultado pela companhia em relação às ações que
operacional. possuem.

• BR GAAP • IFRS

Padrão determinado pela lei 6.404/76, São obrigatórias para companhias que
com características semelhantes ao possuem ações ou ações potenciais nego-
“Multiple-step” no US GAAP. ciadas no mercado aberto, assim como as
entidades que estão em processo de efetu-
Informações requeridas para as opera- ar oferta pública devem divulgar.
ções em descontinuidade devem ser apre-
sentadas em nota explicativa, sem modifi- São utilizados dois métodos de cálculo:
cação da forma das demonstrações
contábeis atualmente em uso. – Lucro por ação básico - trata-se do
lucro líquido dividido pela média das ações
IFRS: IAS 1 em circulação no período.
US GAAP: Regulation S-X
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º, – Lucro por ação diluído – são consi-
Deliberação CVM 488/2005 derados no cálculo títulos que possuem
potencial de conversibilidade em ações
(opções, warrants, entre outros).

A companhia que reportar resultado de

55
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

operações em descontinuidade deve apre- DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO


sentar o resultado por ação das operações PATRIMÔNIO LÍQUIDO
em descontinuidade.
• DEFINIÇÃO
• US GAAP Demonstração que evidencia as vari-
ações no patrimônio líquido da empresa,
Similar às IFRS. seja por movimentações internas como
transferências de contas, por alterações
• BR GAAP societárias ou por efeito das atividades
da empresa. Apresenta ainda destinação
De acordo com a lei 6.604/76, é aplicá- do lucro formado na demonstração de re-
vel às sociedades anônimas, abertas ou fe- sultado da empresa.
chadas, que possuem ações ordinárias e
preferenciais. • IFRS

Calculado pela divisão entre o lucro lí- Fornece aos seus usuários a movimen-
quido e a quantidade de ações em circula- tação ocorrida durante o exercício nas di-
ção do capital social na data do balanço. versas contas do Patrimônio Líquido, deven-
do expor a clara indicação do fluxo de uma
Não há a figura do lucro por ação diluído. conta para outra e indicar a origem e o valor
de cada acréscimo ou redução no
IFRS: IAS 33 patrimônio durante o exercício.
US GAAP: FAS 128
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º, Deve ser apresentada como demonstra-
Deliberação CVM 488/2005 ção primária.

• US GAAP

Similar às IFRS.

56
BDO TREVISAN

• BR GAAP classificar juros (despesas financeiras) e


dividendos pagos ou recebidos no tópico
Similar às IFRS, porém destaque para não "operacional" ou como "financiamento", as-
obrigatoriedade por parte da Lei 6.404/76, sim como juros (receitas financeiras) e di-
apenas para as sociedades anônimas de ca- videndos recebidos podem ser classifica-
pital aberto conforme Instrução CVM 59/96. dos em "investimento".

IFRS: IAS 1 Os juros pagos e recebidos e os dividen-


US GAAP: Regulation S-X dos pagos e recebidos devem ser divulga-
BR GAAP: Instrução CVM 59/96 dos separadamente.

• US GAAP
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA,
DFC Tratamento legal e métodos de apresen-
tação semelhantes às IFRS.
• DEFINIÇÃO
Requer que os juros pagos e os juros e
Demonstração que evidencia a geração dividendos recebidos sejam classificados
ou consumo do caixa em determinado perío- como fluxo de caixa operacional, assim como
do de tempo. os dividendos pagos são classificados como
fluxo de caixa de "financiamentos".
• IFRS
Permite que os juros e dividendos rece-
Trata-se de uma demonstração obrigató- bidos possam ser divulgados em conjunto.
ria, devendo apresentar os seguintes tópicos:
atividades operacionais, de investimento e Os juros e impostos pagos devem ser apre-
de financiamento. A entidade pode usar o sentados no rodapé do demonstrativo. Esta
método direto ou indireto para reportar o flu- evidenciação permite a análise do EBTIDA
xo de caixa, sendo o último o mais utilizado. (resultado antes dos impostos, juros e depre-
Permite uma empresa não financeira ciação) pelo usuário da informação.

57
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• BR GAAP ALTERAÇÕES EM PRÁTICAS CONTÁBEIS

Não há obrigatoriedade em sua divul- • DEFINIÇÃO


gação, porém companhias abertas vêm di-
vulgando a DFC de forma suplementar às São modificações que, por exigência de
suas demonstrações contábeis, dando uma uma norma, interpretação ou por resultar em
conotação de informação de natureza vo- melhor apresentação ou informação mais
luntária, obtendo como orientação às ins- confiável nas demonstrações contábeis, dos
truções determinadas pelo IAS 7. efeitos de transações ou de outros eventos
na posição patrimonial e financeira da enti-
Esta demonstração é requerida para en- dade, em seu desempenho e sua movimen-
tidades registradas no Novo Mercado (mer- tação financeira, podem gerar ajustes nas
cado instituído pela Bovespa, em que as demonstrações contábeis. Tais ajustes, quan-
empresas que se registrarem se comprome- do ocorrem, devem ser divulgados
tem a divulgar informações contábeis adi- detalhadamente em notas explicativas.
cionais, dentre outros requisitos de
Governança Corporativa). • IFRS

A Demonstração das Origens e Aplicações Aplica-se a alteração de uma prática


dos Recursos é a demonstração financeira contábil de forma retroativa mediante alte-
obrigatória que mais se assemelha a DFC. ração das demonstrações de exercícios an-
teriores e a correção do lucro acumulado do
IFRS: IAS 7 exercício anterior.
US GAAP: FAS 95
BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/ Caso a aplicação em exercícios anterio-
SEP Nº 01/2007 res seja impraticável, deve-se incluir o efei-
to cumulativo nos saldos de abertura do
ano corrente.

58
BDO TREVISAN

A divulgação de uma nova norma ou in- IFRS: IAS 8


terpretação contábil emitida, mas que ain- US GAAP: FAS 16, FAS 154
da não tenha entrado em vigor, deve ser re- BR GAAP: Deliberação CVM 506 e
alizada, assim como os seus possíveis im- NPC 12
pactos sobre as demonstrações contábeis.
CORREÇÃO DE ERROS
• US GAAP
• DEFINIÇÃO
Em regra geral, estas alterações devem
ser reconhecidas no resultado do exercício São retificações de fatos ocorridos em
em que ocorreu a mudança e apresentadas exercícios anteriores, os quais não podem
após “itens extraordinários” e antes do “lu- ser atribuídos a fatos subseqüentes.
cro líquido”. O seu valor é determinado pela
diferença entre o total apurado até a data • IFRS
de alteração e o total apurado aplicando
retroativamente os efeitos da nova prática, Todos os erros devem ser ajustados re-
devendo estar líquido de imposto de renda. fazendo-se as demonstrações contábeis de
exercícios anteriores.
Em casos específicos, como por exemplo,
alteração no método de avaliação de estoque • US GAAP
“LIFO” ou “UEPS” para qualquer outro método
e alteração na contabilização de contratos de Similar às IFRS.
longo prazo, são requeridas republicações das
demonstrações de exercícios anteriores, ajus- • BR GAAP
tando os efeitos retroativos.
Similar às IFRS.
• BR GAAP
IFRS: IAS 8
Similar às IFRS. US GAAP: FAS 16, FAS 154
BR GAAP: Deliberação CVM 506 e NPC 12

59
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

MUDANÇA EM ESTIMATIVAS CONTÁBEIS BR GAAP: Deliberação CVM 506 e NPC 12

• DEFINIÇÃO Itens Extraordinários

São mudanças nos métodos de avaliação • DEFINIÇÃO


de valores estimados (ex.: provisões de difícil
mensuração), os quais devem estar descritos Itens extraordinários referem-se a tran-
em notas explicativas, pois causam impactos sações ou outros eventos que são significa-
na consistência comparativa dos números. tivamente diferentes em relação às ativi-
dades comuns da entidade, relevantes e
• IFRS sem a expectativa de novas ocorrências em
períodos posteriores (ex.: prejuízos decor-
Mudança de estimativas contábeis deve rentes de furacões, terremotos, etc.).
ser refletida no resultado do exercício, não
alterando demonstrações contábeis de • IFRS
exercícios anteriores.
São registrados no resultado do exercí-
• US GAAP cio, porém, de acordo com o IAS 1, não é
permitida a contabilização de receitas ou
Similar às IFRS. Destaque para a sua apre- despesas como itens extraordinários.
sentação que deve ser evidenciada entre
“itens extraordinários” e “lucro líquido” na • US GAAP
demonstração do resultado do exercício.
São considerados raros, porém quando
• BR GAAP presentes, devem ser demonstrados
segregadamente na demonstração do resul-
Similar às IFRS. tado do exercício depois de “operações em
descontinuidade” e antes de “efeitos de al-
IFRS: IAS 8 terações de princípios contábeis”, ambos
US GAAP: FAS 16, FAS 154 localizados posteriormente ao resultado

60
BDO TREVISAN

das operações em continuidade. DEMONSTRAÇÃO DE OUTROS GANHOS E


PERDAS – “OTHER COMPREHENSIVE
O deságio é considerado como um item INCOME”
extraordinário.
• DEFINIÇÃO
Devem ser apresentados líquidos dos Eventos que alteram o patrimônio lí-
respectivos efeitos fiscais. quido da entidade, mas que não fazem
parte da apuração do resultado do exer-
• BR GAAP cício. Exceção para alterações causadas
por aumento de capital pelos acionistas
Semelhante às IFRS. e distribuição de dividendos. Como
exemplos de eventos demonstrados em
IFRS: IAS 1 “Other Comprehensive Income” temos o
US GAAP: APB Opinion 30 ajuste de tradução e ajuste de títulos e
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 187º, valores mobiliários classificados como
Deliberação CVM 488/2005 “Available for sale” (vide tópico “títulos
e valores mobiliários”).

Year ended December, 31


2006 2005 2004
NET INCOME US$ 2.458 US$ 2.018 US$ 1.500
Other comprehensive income (loss):
Foreign currency translation adjustment (13) 20 80
NET COMPREHENSIVE INCOME US$ 2.445 US$ 2.038 US$1.580

61
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• IFRS contábeis é o ato de apresentar em uma só


demonstração a situação financeira e eco-
Pode ser apresentada em uma demons- nômica de um grupo financeiro.
tração à parte, ou de forma destacada na
demonstração das mutações do patrimônio • IFRS
líquido.
Todas as subsidiárias devem ser consolida-
• US GAAP das: a definição de subsidiária é baseada no
conceito de poder de determinação nas políti-
A demonstração à parte, conforme cas operacionais e financeiras da entidade, com
exemplo abaixo, é encorajada, porém é per- exceção de subsidiária adquirida e mantida
mitida a apresentação de forma destacada exclusivamente para venda dentro de doze me-
na demonstração das mutações do ses. Neste caso a subsidiária será contabilizada
patrimônio líquido ou combinada com a como Ativo Não Circulante. O exercício de po-
demonstração do resultado do exercício. der de voto também é determinante para
conceituação de subsidiária.
• BR GAAP
A consolidação proporcional é aplicada
Não há previsão para este tipo de de- para controladas em conjunto, como no caso
monstração. de Joint Ventures.

IFRS: IAS 1 Nas demonstrações consolidadas, a


US GAAP: FAS 130 parcela referente à participação
minoritária dos não-controladores deve ser
CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES destacada e tratada como parte do
CONTÁBEIS patrimônio líquido.

• DEFINIÇÃO As demonstrações contábeis da subsi-


diária devem ter sido elaboradas na mes-
A consolidação de demonstrações ma data de balanço das demonstrações

62
BDO TREVISAN

consolidadas, porém é permitida a consoli- Entidades nas quais as participações


dação de demonstrações financeiras com sejam variáveis absorvendo a maior parte
no máximo 90 dias de defasagem. dos lucros ou dos prejuízos devem ser con-
solidadas.
Nas demonstrações contábeis indivi-
duais da controladora (sem consolidação), Nas demonstrações contábeis individu-
os investimentos em subsidiárias devem ais da controladora (sem consolidação), os
ser classificados pelo custo ou nas devi- investimentos em subsidiárias podem ser
das categorias relativas aos títulos e va- classificados pelo custo ou por equivalên-
lores mobiliários. cia patrimonial.

• US GAAP Não é necessária a divulgação das de-


monstrações contábeis individuais da
Em regra geral, são consolidadas as en- controladora. A apresentação das de-
tidades que são controladas direta ou indi- monstrações consolidadas atende à legis-
retamente com base no capital votante. lação americana.

A consolidação proporcional não é • BR GAAP


permitida.
A Instrução CVM 247/96 determina que
São permitidas consolidação de demons- todas as companhias abertas que possuí-
trações financeiras com no máximo 90 dias rem controladas integrais ou em conjunto
de defasagem, semelhantemente às IFRS. devem consolidar os seus balanços, sendo
utilizada a consolidação proporcional para
Nas demonstrações consolidadas, a as empresas controladas em conjunto.
parcela referente à participação minori-
tária dos não-controladores deve ser des- São permitidas consolidação de de-
tacada, não sendo considerada parte do monstrações financeiras com no máximo
patrimônio líquido. 60 dias de defasagem.

63
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Nas demonstrações contábeis individu- nor. O método “LIFO” ou “UEPS” não é per-
ais da controladora (sem consolidação), os mitido. Reversões de perdas para redução
investimentos em subsidiárias devem ser ao valor recuperável originalmente
classificados pelo método de equivalência registradas são requeridas sempre que hou-
patrimonial. ver mudanças nas circunstâncias que as
determinaram.
Nas demonstrações consolidadas, a
parcela referente à participação minori- • US GAAP
tária dos não-controladores deve ser des-
tacada, não sendo considerada parte do Semelhante às IFRS, porém o método
patrimônio líquido. “LIFO” é permitido.

IFRS: IAS 27 As reversões de perdas para redução ao


US GAAP: FAS 94 valor recuperável originalmente registradas
BR GAAP: Instrução CVM 247/96 não são permitidas.

ESTOQUES • BR GAAP

• DEFINIÇÃO Semelhante às IFRS. O método “LIFO”


somente é aceito para fins gerenciais, visto
São itens adquiridos ou produzidos que a legislação fiscal proíbe sua utilização.
pela entidade com o objetivo de industria-
lização, venda ou utilização própria para IFRS: IAS 2
consecução dos seus objetivos opera- US GAAP: ARB 43
cionais. BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183 Item II

• IFRS

Os estoques devem ser avaliados pelo


custo de aquisição e produção ou pelo va-
lor de realização (mercado), o que for me-

64
BDO TREVISAN

ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS • IFRS

• DEFINIÇÃO Os ativos fiscais diferidos são reconhe-


cidos quando a recuperação for provável.
Os Ativos Fiscais Diferidos são os valores do
imposto de renda e da contribuição social a recu- Pode-se registrar ativo e passivo fiscal
perar em períodos futuros, com relação a diferen- diferido baseado em mudanças futuras
ças temporárias dedutíveis e compensação futu- anunciadas na legislação em vigor.
ra de prejuízos fiscais não utilizados. No caso dos
Passivos Fiscais Diferidos, referem-se aos valo- Devem ser apresentados separadamen-
res do imposto de renda e da contribuição social te no balanço patrimonial, não podendo ser
a pagar em períodos futuros, com relação a dife- classificados como correntes.
renças temporárias tributáveis.
Exceção para o reconhecimento de pas-
As Diferenças Temporárias são as dife- sivo fiscal diferido relacionado a uma dife-
renças que impactam ou podem impactar a rença temporária resultante do reconheci-
apuração do imposto de renda e da contri- mento inicial de um ativo ou passivo que
buição social decorrentes de diferenças en- não afetem o lucro contábil, nem o lucro
tre a base fiscal de um ativo ou passivo e tributável (ex.: reavaliação).
seu valor contábil no balanço patrimonial.
Exemplos de diferenças temporárias que re- Quando a amortização ou ágio for
sultam em dedução ou tributação futura: indedutível não gera imposto diferido.

- Provisões para contingências; Todos os bens reavaliados são sujei-


- Provisões para obsolescência nos tos a imposto de renda diferido, porém
estoques; não é tão comum como nas práticas bra-
- Provisões para devedores duvidosos; sileiras.
- Depreciações diferentes das taxas
fiscais, e O imposto diferido sobre concessões
- Desconto a valor presente de ativos governamentais não deve ser contabilizado.
e passivos.

65
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

• US GAAP imposto diferido sobre concessões go-


vernamentais.
Proíbe imposto de renda diferido sobre
ágio quando a amortização deste é • BR GAAP
indedutível, bem como o reconhecimento
de imposto de renda diferido sobre dife- Para fins de reconhecimento inicial do Ati-
renças temporárias referentes a ativos e vo Fiscal Diferido, a companhia deverá aten-
passivos que, de acordo com o SFAS 52, der, cumulativamente, às seguintes condições:
são traduzidos à taxa histórica do dólar e
resultam de mudanças nas taxas de con- - Apresentar histórico de rentabilidade;
versão e de indexação (correção monetá-
ria) para fins fiscais. - Apresentar expectativa de geração de
lucros tributáveis futuros, fundamentada em
O imposto de renda diferido é sujeito a estudo técnico de viabilidade, que permi-
teste de realização (impairment), utilizan- tam a realização do ativo fiscal diferido em
do como critério a probabilidade de reali- um prazo máximo de dez anos; e
zação acima de 50% (“more likely than not”).
- Os lucros futuros referidos no item an-
A interpretação da SEC é de que medi- terior deverão ser trazidos a valor presente
das provisórias não são leis oficiais para com base no prazo total estimado para sua
fins de determinação da taxa de imposto realização.
de renda diferido para fins do SFAS 109.
Aspecto específico para fins brasilei-
Sua apresentação no balanço patri- ros e internacionais é a figura da
monial deve ser como corrente ou não cor- reavaliação de ativos. A diferença entre o
rente, com base na classificação atribuída valor contábil de um ativo reavaliado e
ao ativo ou passivo a que se refere. sua base fiscal constitui uma diferença
temporária e dá origem a uma obrigação
Geralmente, deve ser contabilizado o fiscal diferida.

66
BDO TREVISAN

IFRS: IAS 12 • US GAAP


US GAAP: FAS 109
BR GAAP: Deliberação CVM 273/98 Os títulos são segregados da seguinte
forma:
TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
1- Held to Maturity (mantidos até o ven-
• DEFINIÇÃO cimento) – Existe a intenção de manter o
investimento até o vencimento. Seu regis-
Trata-se da aplicação dos excessos de tro é de acordo com o seu custo mais os
disponibilidades em títulos e valores mo- rendimentos incorridos, reconhecidos no re-
biliários. sultado do exercício.

• IFRS 2- Trading (para negociação) – Investi-


mento adquirido e mantido principalmente
Os ativos financeiros são classifica- para venda em curto prazo. Seu registro é
dos semelhantemente ao determinado no com base no Fair Value, sendo os ajustes
US GAAP. ao Fair Value reconhecidos no resultado do
exercício.
Em caso de venda de títulos considera-
dos “Held to Maturity” anterior ao prazo de 3- Available for Sale (disponíveis para
vencimento, o uso desta categoria de in- venda) – Investimento que não se enqua-
vestimento é proibida por dois anos. dra nas classificações anteriores. Seu re-
gistro também é com base no Fair Value.
Títulos de baixa liquidez podem ser Os ajustes são contabilizados no
registrados pelo Fair Value. Patrimônio Líquido em uma conta deno-
minada “Other Comprehensive Income”
Propriedades para investimentos podem (vide tópico “Demonstração de Outros
ser contabilizadas pelos seus respectivos Ganhos e Perdas”).
custos ou pelo Fair Value, sendo os ganhos
ou perdas alocados para o resultado. Em caso de venda de títulos considera-

67
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

dos Held to Maturity anterior ao prazo de IFRS: IAS 39, IAS 40


vencimento, o uso desta categoria de in- US GAAP: FAS 115, FAS 133, FAS 140,
vestimento torna-se proibido. FAS 156
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183º Item I e
Títulos de baixa liquidez são registrados Deliberação CVM 488
pelo seu custo.
INVESTIMENTOS - UTILIZAÇÃO DO
Propriedades para investimentos de- MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
vem ser contabilizadas pelos seus res-
pectivos custos. • DEFINIÇÃO

• BR GAAP Equivalência patrimonial corresponde


ao valor do investimento determinado me-
Os investimentos em títulos e valores diante a aplicação da percentagem de par-
mobiliários são registrados ao custo, acres- ticipação no capital social sobre o
cido dos rendimentos e deduzidos de pro- patrimônio líquido de cada coligada, sua
visões para perda. Sua apresentação no ba- equiparada e controlada.
lanço é de acordo com a intenção de ven-
da da administração, podendo ser classifi- • IFRS
cado como circulante ou realizável a lon-
go prazo. Semelhante ao US GAAP.

Propriedades para investimentos de- • US GAAP


vem ser contabilizadas pelos seus res-
pectivos custos. Aplicado com base na possibilidade de
controle e influência na administração da
No caso específico de instituições finan- investida. Presume-se que o detentor de par-
ceiras, as categorias são similares àquelas cela superior a 20% do capital votante da
existentes no IFRS e no US GAAP. investida exerce influência na sua gestão.

68
BDO TREVISAN

O ágio (Premium) é atribuído a duas Equivalência: investimentos relevantes


situações: em que se tenha 20% ou mais do capital
social ou exerça influência significativa.
1) Diferença entre o valor patrimonial
e o Fair Value (Valor Justo). Este valor deve Ágio é a diferença entre o valor pago e o
ser amortizado de acordo com a vida útil valor patrimonial das ações, e ocorre quan-
dos ativos que o geraram. do adotado o método da equivalência
patrimonial.
2) Goodwill – excesso do valor pago em
relação ao Fair Value. Não há a figura da Deságio corresponde à diferença entre o
amortização, porém ele é testado por valor pago e o valor contábil dos ativos e pas-
impairment anualmente. sivos e é amortizado na sua fundamentação.

No caso de deságio, a administração Em alguns casos, dependendo da fun-


deve identificar os ativos superavaliados ou damentação, a sua amortização somente
passivos subavaliados e ajustar o custo de poderá ser contabilizada em caso de baixa
aquisição do investimento. Caso após essa por alienação ou perecimento do investi-
identificação ainda houver excesso do Fair mento.
Value sobre o custo de aquisição, a diferen-
ça deve ser reconhecida no resultado como O método de equivalência patrimonial é
“Itens Extraordinários”. determinado pela Lei 6.404/76 (Lei das S/A),
bem como pela instrução CVM 247/96 para
• BR GAAP as instituições com ações negociadas em
bolsa de valores.
Coligada: empresa sobre a qual o inves-
tidor participa com 10% ou mais, direta ou O método de equivalência patrimonial
indiretamente do capital social da outra, deve ser aplicado para investimentos consi-
sem controlá-la. derados relevantes e influentes, efetuados
Conceito de equiparada – 10% ou mais em controladas ou coligadas.
do capital votante.

69
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Conceito de Relevância: a) investimen- sistência técnica ou informações téc-


to em coligada ou controlada, quando o nicas essenciais para as atividades
seu valor contábil for igual ou superior a da investidora;
10% do patrimônio líquido da investidora; • significativa dependência tecnológica
b) total dos investimentos em coligadas e e/ou econômico-financeira;
controladas quando o seu valor contábil • recebimento permanente de infor-
for igual ou superior a 15% do patrimônio mações contábeis detalhadas, bem
líquido da investidora. como de planos de investimentos; ou
• uso comum de recursos materiais,
Conceito de influência: tecnológicos ou humanos.

a) investimentos em coligada em que a IFRS: IAS 28


investidora nomeie pelo menos um dos US GAAP: FAS 115
administradores da investida; BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 248º e
Instrução CVM 247/96
b) investimentos em coligada de que
participe com 20% ou mais do capital social; ÁGIO E DESÁGIO

c) investimento em controlada. • DEFINIÇÃO

Serão considerados exemplos de evidên- O ágio e o deságio é o resultado da dife-


cia na administração da coligada: rença entre o valor justo (US GAAP / IFRS) e
o valor contábil ou o resultado da diferença
• participação nas suas deliberações entre o valor pago (BR GAAP) e o valor
sociais, inclusive com a existência contábil. Dessa forma, a sua determinação
de administradores comuns; possui bases diferentes no que tange à com-
• poder de eleger ou destituir um ou paração entre as normas internacionais e
mais de seus administradores as normas brasileiras.
• volume relevante de transações, in-
clusive com o fornecimento de as-

70
BDO TREVISAN

• IFRS de o valor de mercado dos ativos líquidos


adquiridos da investida.
Semelhante ao US GAAP.
Refere-se ao conjunto dos elementos não-
• US GAAP materiais provenientes de fatores como repu-
tação, relação com clientes e fornecedores,
Ágios e deságios são determinados, le- localização, etc., que contribuem para a valori-
vando-se em consideração a diferença en- zação de um estabelecimento comercial.
tre o valor justo “Fair Value” e o valor
contábil. Ele não é amortizável, mas a avalia-
ção de impairment é exigida anualmente
• BR GAAP ou quando qualquer evento ou circunstân-
cia que possa alterar o seu valor de reali-
Determinados com base na diferença zação ocorrer.
entre a proporção no valor contábil do
patrimônio líquido da controlada ou coli- Exemplo:
gada adquirida e no valor pago para se ob-
ter o investimento (custo de aquisição). Preço de compra
4.000.000
IFRS: IFRS 3, IAS 36 (-) Patrimônio líquido contábil
US GAAP: FAS 141, FAS 142 3.500.000
BR GAAP: Instrução CVM 247/96 (-) Diferença com ágio fundamentado
300.000
GOODWILL = Goodwill
200.000
• DEFINIÇÃO
• IFRS
O Goodwill é um ativo intangível não
identificado, não separável ou transferível. O teste de impairment é realizado com
É a parcela do custo de aquisição que exce- base na diferença entre o valor de realiza-

71
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

ção e o valor contabilizado, sendo este pro- JOINT VENTURES


cesso um pouco menos complexo em rela-
ção ao US GAAP. • DEFINIÇÃO

Ajustes no valor do Goodwill contra lu- Joint Venture é um instrumento jurídico


cros acumulados são permitidos em até 12 que estabelece as regras de relacionamen-
meses após a aquisição do investimento. to entre duas ou mais empresas, sem inter-
ferir na estrutura societária, restringindo-se
• US GAAP aos aspectos operacionais.

O teste de realização (impairment) é efe- • IFRS


tuado em duas partes: primeiro verifica se
o Fair Value excede ao valor de registro. A participação em uma joint venture
Caso positivo, deve ser estimado o Fair pode ser registrada usando o método de
Value implícito, compará-lo com o valor re- equivalência patrimonial, ou por meio de
gistrado e efetuar o ajuste caso o montante consolidação proporcional.
deste último seja superior.
• US GAAP
Ajustes no valor do Goodwill contra o
resultado são permitidos em até 12 meses Apenas o método de equivalência
após a aquisição do investimento. patrimonial é utilizado para o registro da
participação em uma joint venture.
• BR GAAP
• BR GAAP
O conceito de Goodwill não é aplicado
contabilmente no Brasil. Uma joint venture que não seja
estabelecida como uma empresa não se tra-
IFRS: IFRS 3, IAS 36 ta de uma estrutura legal no Brasil.
US GAAP: FAS 142
É requerida consolidação proporcional

72
BDO TREVISAN

para registro da participação, não havendo ativo ou passivo reconhecido ou de compro-


a opção de se aplicar o método de equiva- misso firme não reconhecido contabilmente,
lência patrimonial. ou ainda, de uma porção identificada de ati-
vo ou passivo ou de um compromisso firme
IFRS: IAS 31 que seja atribuível a um risco particular e
US GAAP: FAS 94 que possa afetar o resultado. Mudanças no
BR GAAP: Instrução CVM 247/96 valor justo e o ganho ou perda sobre o item
protegido atribuível ao risco protegido são
OPERAÇÕES DE HEDGE reconhecidos no resultado do exercício.

• DEFINIÇÃO 2) Hedge de fluxo de caixa - proteção


contra exposições a variações de fluxos de
Hedge é uma estratégia defensiva que caixa que sejam atribuíveis a riscos espe-
busca evitar perdas em determinadas posi- cíficos associados com ativos ou passivos
ções assumidas ou futuras, mediante à com- (como taxas de juros variáveis incidentes
pensação entre os resultados produzidos sobre pagamentos futuros) ou uma transa-
pelos itens objetos de hedge e os instru- ção projetada altamente provável e que
mentos financeiros utilizados para hedgear. possa afetar o resultado.
Para fins contábeis, significa a destinação
de um derivativo para compensar, total ou De uma maneira geral o hedge de fluxo
parcialmente, eventuais mudanças no va- de caixa retarda o efeito da variação do va-
lor justo ou nos fluxos futuros de caixa do lor justo do “instrumento de hedge” no
item objetivo de hedge. patrimônio até que a transação sendo pro-
tegida afete o resultado.
• IFRS
3) Hedge de Investimento líquido no
Existem três categorias: exterior - é aquele em que um derivativo ou
não-derivativo é usado para proteger o ris-
1) Hedge de valor justo - hedge de pro- co de câmbio de um investimento líquido
teção contra mudanças no valor justo de um em uma entidade estrangeira. A variação

73
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

do valor justo do instrumento de hedge é contabilizado seguindo o custo amortiza-


lançada contra a reserva do patrimônio lí- do, ou seja, obedecendo a curva do papel,
quido onde são lançados os ganhos e per- em linha com o item protegido. Porém,
das na tradução do investimento (CTA). este procedimento tem sido permitido so-
mente quando a essência da transação for
• US GAAP de cobertura do risco associado ao item
protegido.
Similar às IFRS, porém com algumas dife-
renças principalmente nas exigências que de- Destaca-se a Instrução CVM 235/95 que
vem ser mencionadas em notas explicativas. discorre sobre a evidenciação, em notas
explicativas, do valor de mercado de tais
• BR GAAP instrumentos bem como das premissas para
cálculo e das políticas de atuação e riscos
Não há normativo específico sobre relacionados.
contabilização de operações de hedge,
exceto para instituições financeiras por IFRS: IAS 32, IAS 39, IFRS 7
meio da Circular Bacen 3.082. Para estas, a US GAAP: FAS 133
contabilização é similar às adotadas inter- BR GAAP: Instrução CVM 235/95 e
nacionalmente, ressalvando-se que algu- OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP 01/
mas transações podem levar o item prote- 2007 e NBC T10
gido e o instrumento de hedge a serem
ambos avaliados pela curva. PERDAS POR REDUÇÃO AO VALOR
RECUPERÁVEL DE ATIVOS
Em relação às entidades não-financei- ("IMPAIRMENT")
ras, a ausência de normativo específico
permite a contabilização de hedge sem o • DEFINIÇÃO
mesmo nível de exigência previsto na nor-
ma internacional. De uma maneira geral, Impairment trata-se de um cálculo para
nestes casos, a contabilização do hedge registrar uma provisão para desvalorização
faz com que o instrumento de hedge seja de ativos de longa vida, em decorrência da

74
BDO TREVISAN

incapacidade de sua realização. Se um ativo está deteriorado ou sem


perspectiva de utilização, ele é ajustado
Ativos de vida longa incluem: pelo valor de mercado.

- Ativo fixo; • IFRS


- Marcas e patentes;
- Despesas diferidas; Premissas de cálculo:
- Licenças e concessões;
- Outros ativos intangíveis, exceto ágio. O cálculo da realização deve ser com base
no fluxo de caixa projetado descontado (valor
Anualmente, a empresa deve avaliar a de uso). O valor recuperável de um ativo é o
eventual existência de indicadores de que o maior entre o valor de uso e o seu Fair Value
valor dos seus ativos não seja recuperável. menos os custos que incorreriam para vendê-
Sempre que houver tal indicação, um cálcu- lo. Quando o valor contábil do ativo exceder o
lo do valor recuperável (impairment) do res- seu valor recuperável, uma perda no saldo
pectivo bem (ou do menor grupo de bens do contábil (impairment) deve ser reconhecida.
qual o ativo seja parte e que produza fluxos
de caixa independentes) deve ser realizado. Somente é considerada a redução do va-
lor do ativo, não o seu aumento caso haja
Indicativos para avaliar a necessidade “folga” no fluxo de caixa projetado.
de uma provisão para desvalorização:
Reversões de perdas anteriormente
- Prejuízo operacional contínuo; registradas são permitidas, desde que te-
- Mudanças na economia nha ocorrido mudança nas circunstâncias
(desvalorização, recessão); que as originaram.
- Mudanças tecnológicas ou
mudanças no segmento de indústria. • US GAAP

Atentar para os ativos em construção em Premissas de cálculo:


que há gastos/custos excessivos;

75
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

O cálculo do impairment é similar ao ATIVO IMOBILIZADO


utilizado no IFRS, porém deve-se utilizar o
valor de mercado do ativo (caso seja maior • DEFINIÇÃO
do que o valor de uso) na comparação com
o seu registro contábil do mesmo. São bens ou direitos de permanência
duradoura e que tenham como objetivo a
São proibidas reversões de perdas com manutenção das atividades operacionais
impairment. da empresa.

• BR GAAP • IFRS

Seguindo o princípio contábil da Prudên- Imobilizações devem ser registradas


cia, sempre que o valor contábil de um bem pelo custo histórico de aquisição adiciona-
for superior ao valor recuperável, uma per- da aos custos obtidos para que o ativo ini-
da deve ser registrada. cie suas atividades. Subseqüentemente ao
seu registro inicial, o seu valor deve ser lí-
Não há, entretanto, regras detalhadas quido da depreciação acumulada.
para identificação e cálculo das perdas por
redução ao valor recuperável. Reavaliações do imobilizado são permi-
tidas, devendo estas serem atualizadas re-
Normas não são precisas quanto à perio- gularmente. Os acréscimos de reavaliação
dicidade de avaliação e quanto aos indica- são creditados no patrimônio líquido em
dores de que o valor dos ativos não seja uma conta de reserva de reavaliação, en-
recuperável. quanto decréscimos de ativos não
reavaliados anteriormente são tratados
IFRS: IAS 36 como despesas.
US GAAP: FAS 144 e FAS 157
BR GAAP: Resolução CFC 750/93 art. 10º Todos os bens reavaliados, inclusive terre-
nos, são sujeitos a imposto de renda diferido.

76
BDO TREVISAN

Perdas com impairment devem reduzir Os ganhos ou perdas apurados na ven-


a reserva de reavaliação do ativo (caso te- da ou baixa dos ativos são registrados como
nha sido constituída), caso contrário, será despesas não-operacionais; e
considerado como despesa do exercício.
Não há o conceito de impairment, ape-
Os ganhos ou perdas apurados na ven- nas o de reavaliação e provisão para perda
da ou baixa dos ativos são registrados como permanente.
despesas operacionais.
IFRS: IAS 16
Custos com reparos somente são capi- US GAAP: FAS 34, FAS 143, FAS 144,
talizados em caso de acréscimo nos bene- ARB 43, APB 6
fícios econômicos que serão gerados por BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 8º, art 183º
esses ativos. Mesmo em caso de acrésci- Item V e Deliberação CVM 183/95
mo no valor do ativo, não ocorrendo a con-
dição anterior, os gastos devem ser DEPRECIAÇÃO
registrados como despesa do exercício.
• DEFINIÇÃO
• US GAAP
Parcela do ativo imobilizado levado ao
Semelhante às IFRS, porém reavaliações resultado, em decorrência do seu uso, des-
não são permitidas. gaste e obsolescência em função de sua vida
útil, denotando a geração de receitas por meio
• BR GAAP do uso do ativo. Tal procedimento reconhece
o princípio da competência, demonstrando o
Em linhas gerais, semelhante às IFRS, confronto das receitas e despesas.
com as seguintes divergências:
• IFRS
Terrenos não destinados à venda não
têm reavaliação sujeita a imposto de ren- Depreciação calculada em base siste-
da diferido; mática relacionada à vida útil do bem. Al-

77
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

terações no método de depreciação utiliza- IFRS: IAS 16


do acarretam em ajustes contábeis relati- US GAAP: ARB 43
vos ao ano corrente e anos posteriores. BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 183º § 2º e
RIR/99 art. 305º a 323º
• US GAAP
ATIVOS INTANGÍVEIS - ADQUIRIDOS DE
Semelhante às IFRS, porém o método TERCEIROS
de depreciação baseado na quantidade pro-
duzida é bastante difundido. • DEFINIÇÃO

Alterações em método de depreciação Um ativo não monetário identificável


de ativos anteriormente registrado são clas- sem substância física, mantido para uso na
sificadas como mudança de princípio produção do fornecimento de bens ou ser-
contábil, e o seu efeito deve ser calculado viços, para ser alugado a terceiros, ou para
cumulativamente em relação aos períodos fins administrativos, sendo estes adquiri-
anteriores e registrado no resultado do exer- dos de terceiros.
cício corrente (vide tópico de “Alterações
em Práticas Contábeis”). • IFRS

• BR GAAP Semelhante ao US GAAP, porém as


reavaliações ocorrem em raríssimos casos
Similar às IFRS, sendo geralmente cal- e reversões de perdas com impairment são
culado de forma linear segundo as taxas permitidas.
admitidas pela legislação fiscal brasileira.
• US GAAP
Alterações em taxas de depreciação são
consideradas mudanças em estimativas Para os ativos de vida útil indefinida não
contábeis, sendo tratadas de forma seme- é permitida amortização, porém é requeri-
lhante às IFRS. do anualmente o teste anual de realização
(impairment). Os ativos de vida útil defini-

78
BDO TREVISAN

da são amortizados de acordo com esta, ATIVOS INTANGÍVEIS - GERADOS


porém, teste de impairment anual também INTERNAMENTE (DIFERIDO)
é obrigatório.
Um ativo não monetário identificável sem
Sendo o valor recuperável inferior ao substância física, mantido para uso na produ-
contábil, uma perda deve ser registrada ção do fornecimento de bens ou serviços, para
como despesa operacional. ser alugado a terceiros, ou para fins adminis-
trativos, sendo estes originados internamente.
Os ganhos ou perdas apurados na ven-
da ou baixa dos ativos intangíveis são • IFRS
registrados como despesas operacionais.
Sob certas circunstâncias, custos com
Reavaliações e reversões de perda com desenvolvimento (produtos, projetos, etc.)
impairment não são permitidas. podem ser reconhecidos como ativos intan-
gíveis, sendo estas:
• BR GAAP
- Capacidade técnica e intenção de
Geralmente classificados como ativo finalização como um ativo;
imobilizado ou diferido e amortizados de - Capacidade de venda posterior;
acordo com a sua vida útil. Não são permi- - Demonstrar que o ativo a ser gerado
tidas reavaliações de intangíveis, e os ga- irá gerar benefícios futuros;
nhos ou perdas apurados na venda ou baixa - Viabilidade de recursos para a
destes são registrados como despesas não finalização do processo; e
operacionais. - Mensurar fidedignamente todos os
gastos atribuídos ao desenvolvi-
IFRS: IAS 38 mento do ativo intangível.
US GAAP: FAS 142
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 179 Item V Gastos reconhecidos como despesas
anteriormente não podem ser reclas-
sificados para ativos intangíveis.

79
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Ativos intangíveis com vida útil defini- website as principais exceções.


da são amortizados de acordo com esta,
porém, o teste de impairment é exigido des- Reversões de perdas com impairment
de que ocorram alterações que indiquem são proibidas.
essa necessidade. Para os ativos intangí-
veis com vida útil indefinida, apenas o tes- • BR GAAP
te de impairment anual é realizado.
A Lei nº 6.404/76, art. 179, estabelece:
Reversões de perdas com impairment “no ativo diferido são classificadas as apli-
são permitidas. cações de recursos em despesas que con-
tribuirão para a formação do resultado de
As despesas incorridas por uma empre- mais de um exercício social, inclusive os
sa no estágio pré-operacional devem ser juros pagos ou creditados aos acionistas
imediatamente contabilizadas no resulta- durante o período que anteceder o início
do, salvo se forem de natureza que permita das operações sociais”, o que significa
sua capitalização. despesas incorridas durante o período de
desenvolvimento, construção e implanta-
Não possui o grupo contábil do ativo ção de projetos, anterior a seu início de
diferido. operação, aos quais tais despesas estão
associadas, bem como as incorridas com
Os ganhos ou perdas apurados na ven- pesquisas e desenvolvimento de produtos.
da ou baixa dos ativos intangíveis são Os gastos com a reorganização ou
registrados como despesas operacionais. reestruturação, relacionados a acréscimo na
eficiência ou a redução nos custos
• US GAAP operacionais proporcionados pela reorgani-
zação ou reestruturação, devem ser
Semelhante às IFRS, porém capitali- contabilizados como despesa operacional no
zação de gastos com desenvolvimento resultado do exercício, quando incorridos.
é rara, sendo custos de desenvolvimen-
to de software para uso interno e Os ganhos ou perdas apurados na venda

80
BDO TREVISAN

ou baixa dos ativos intangíveis são registrados dos juros deve ser capitalizado na rubrica
como despesas não operacionais. “Construções em andamento” durante o pe-
ríodo de construção.
IFRS: IAS 38
US GAAP: FAS 142 O montante é limitado à despesa de
BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 179 Item V juros efetivamente incorrida pela empre-
sa. É cessada a capitalização e iniciada
CAPITALIZAÇÃO DE CUSTOS FINANCEIROS a depreciação quando o ativo está termi-
nado / completo.
• DEFINIÇÃO
Não é permitida a capitalização de
Trata-se do registro no ativo da enti- variação cambial. Caso a dívida em mo-
dade de juros e outros encargos financei- eda local esteja indexada, então capita-
ros ligados a financiamentos voltados liza-se a despesa de variação monetária
para a elaboração de um determinado ati- como integrante dos juros.
vo com intenção de posterior uso ou ven-
da, sendo este registro realizado no de- Deve ser usada taxa de juros global (que
correr deste processo. não seja de um empréstimo específico).
Taxa de juros de capital de giro e outros
• IFRS empréstimos devem ser considerados.

Semelhate ao US GAAP, com exceção da Caso as obras estejam paralisadas, não


capitalização de variação cambial. pode haver capitalização de juros.

• US GAAP • BR GAAP

Requer a capitalização de juros incorri- A Deliberação CVM n° 193/96 determi-


dos em conexão com empréstimos e finan- na que os encargos financeiros decorrentes
ciamentos, proporcionalmente ao valor do de financiamentos obtidos junto a tercei-
ativo imobilizado em construção. O custo ros sejam capitalizados ao custo de cons-

81
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

trução de ativos imobilizados. No funda- período seja superior a um ano.


mento dessa questão está o Princípio do
Custo como Base de Valor, que prescreve a Existem duas formas de reconhecimen-
inclusão de todos os gastos incorridos ne- to do lucro:
cessários para trazer o ativo às condições
do uso pretendido. 1) Método do contrato terminado – os
custos e receitas do contrato se acumulam
Ressalta-se também o tratamento di- no balanço patrimonial até o contrato estar
ferenciado à capitalização de variação substancialmente contemplado; então, é re-
cambial, conforme descrito na Delibera- conhecido seu lucro, mediante a transferên-
ção CVM 294/99: “a variação cambial, de- cia dos valores para as contas de resultado.
corrente de financiamento de bens inte-
grantes do ativo imobilizado em constru- 2) Método de andamento do contrato
ção ou de estoques de longa maturação – o lucro do contrato é reconhecido a cada
em produção, deve ser registrada em con- ano, podendo ter como base os custos efe-
ta destacada, que evidencie a sua natu- tivamente incorridos, ou laudo técnico que
reza, e classificada no mesmo grupo do certifique o percentual de execução do
ativo que lhes deu origem”. contrato em função do progresso físico.

IFRS: IAS 23 • IFRS


US GAAP: FAS 34, FAS 62
BR GAAP: Deliberações CVM 193/96 e Não permite a aplicação do método do
294/99. contrato terminado.

CONTRATOS DE LONGO PRAZO Quando for razoavelmente possível es-


timar o resultado do contrato, com base em
• DEFINIÇÃO uma medição confiável do estágio de con-
clusão, o método de andamento do contra-
São definidos por contratos de for- to deve ser baseado neste procedimento.
necimento de bens, obras e serviços cujo Quando a execução do contrato não puder

82
BDO TREVISAN

ser mensurada com segurança, deve-se uti-


lizar como base de reconhecimento de re-
ceitas a proporção dos custos incorridos.

• US GAAP

A utilização do método de “percentual


de andamento do contrato” é preferível, po-
rém em certas circunstâncias o método do
contrato terminado é aceito.

Pode ser utilizado o método do con-


trato terminado quando for difícil esti-
mar os custos do contrato em andamen-
to, quando a cobrança do mesmo não é
assegurada e quando existirem diversos
contratos que, contabilizados por este
método, os seus resultados como um todo
não ocasione distorções.

• BR GAAP

A Lei 6.404/76, em conjunto com a le-


gislação do imposto de renda permitem
apenas a utilização do método de anda-
mento do contrato.

IFRS: IAS 11
US GAAP: ARB 45
BR GAAP: RIR/99 art. 407º a 409º

83
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

BENEFÍCIOS A EMPREGADOS aos seus funcionários, havendo uma res-


(BENEFÍCIOS DEFINIDOS) ponsabilidade da empresa pelos valores
dos benefícios a serem recebidos pelos
• DEFINIÇÃO funcionários, caso os ativos do fundo não
sejam suficientes para arcar com o benefí-
São planos de benefícios pós-empre- cio previamente planejado. Os ativos do
gos, que uma entidade paga a outra (fundo plano devem ser separados dos ativos das
de pensão). Planos de benefícios defini- entidades patrocinadoras. O registro do
dos são aqueles decorrentes do patrocínio plano, mensuração de suas despesas e
total ou parcial por parte da empresa, em passivos seguem procedimentos específi-
planos de aposentadoria complementar cos, conforme demonstrado a seguir:

ITEM IFRS US GAAP BR GAAP


Mensuração Utilização de método Idem às IFRS. Idem às IFRS.
do passivo da unidade de crédito
e benefício do projetada para deter-
empregado. minar o valor presente.
Taxa de Utiliza taxas baseadas na Similar às IFRS, com Similar às IFRS,
desconto das rentabilidade de títulos maior utilização de com maior utiliza-
obrigações. emitidos por empresas títulos do governo. ção de títulos do
de alta governança. Na governo.
inexistência desse mer-
cado, podem ser utiliza-
dos títulos do governo.

84
BDO TREVISAN

ITEM IFRS US GAAP BR GAAP


Custos de Reconhecidos pelo Custo do serviço passado É reconhecido de
serviços período médio em que é amortizado pelo tempo acordo com a compe-
passados. estes se tornem de serviço remanescente. tência. Utilizando o
elegíveis. método linear pelo
período médio em que
os benefícios se
tornam elegíveis, ou
pelo valor total,
quando os benefícios
são devidos.
Valorização Avaliados pelo valor Avaliados pelo valor Avaliados pelo valor
dos ativos do justo. justo preferivelmente o justo, preferivelmente
plano. valor de mercado. o valor de mercado.
Reconheci- Valor é reconhecido Idem às IFRS, exceto Idem às IFRS.
mento de quando o valor cumu- quando da saída total ou
ganhos e lativo exceder 10% do significativa dos partici-
perdas maior valor entre o pantes do plano, devendo
atuariais. valor presente da o ativo ou passivo ser
obrigação ou do valor amortizado pelo tempo
justo dos ativos do de serviço futuro dos
plano. participantes ou 15 anos,
dos dois o maior.
Rendimentos Baseado nas expecta- Determinado com base Idem ao US GAAP.
dos ativos do tivas do mercado, a no valor justo dos ativos
plano. partir do início do do plano, desde o início
pagamento. até o final do período de
contribuição atuarial,
ajustado por contribui-
ções e benefícios pagos.

85
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

IFRS: IAS 19 tribuições pagas forem superiores às contri-


US GAAP: FAS 43,FAS 87, FAS 88, FAS buições devidas, a patrocinadora deve reco-
106, FAS 112, FAS 146, FAS 158 nhecer uma despesa antecipada, pois tais adi-
BR GAAP: Deliberação CVM 371/2000 antamentos reduzirão os pagamentos futuros.

BENEFÍCIOS A EMPREGADOS (OUTROS) • US GAAP

• DEFINIÇÃO Semelhante às IFRS.

São planos de benefícios pós-emprego, • BR GAAP


que uma empresa patrocinadora normalmen-
te paga a uma entidade gestora, em que não Semelhante às IFRS.
há a obrigação legal de pagar contribuições
adicionais, caso a gestora não disponha de IFRS: IAS 19
ativos suficientes para os benefícios devidos, US GAAP: FAS 43, FAS 87, FAS 88, FAS
ou seja, o participante assume os riscos 106, FAS 112, FAS 146, FAS 158
atuariais e de investimentos do plano. BR GAAP: Deliberação CVM 371/2000

• IFRS INCENTIVOS GOVERNAMENTAIS

Os benefícios são contabilizados como • DEFINIÇÃO


pensões (obrigação da patrocinadora na-
quele período), devendo incluir benefícios São benefícios concedidos pelo go-
provenientes de demissões e outros que sur- verno a entidades, a título de estímulo
gem após o vínculo empregatício, logo, não ou incentivo para que a empresa cum-
há necessidade de cálculos atuariais de pra uma função social que haja interes-
ganhos ou perdas. se governamental.

Devem ser contabilizados como passivo, • IFRS


deduzindo as contribuições pagas. Se as con-

86
BDO TREVISAN

Os incentivos governamentais não de- incentivos fiscais), com exceção das sub-
vem ser reconhecidos até que haja segu- venções para custeio, que têm o mesmo tra-
rança razoável de que o empreendimento tamento em relação às IFRS.
atenderá às condições do incentivo e que o
mesmo será recebido. IFRS: IAS 20
São reconhecidos ao valor justo como US GAAP: FAS 116
receita diferida e amortizados contra o re- BR GAAP: Lei 6.404/76 art. 182º § 1º e
sultado ao longo da vida útil do ativo, à RIR/99 art. 443º
medida que as condições sejam cumpridas
pela empresa. Doações na forma de ativo ARRENDAMENTO (LEASING)
permanente podem ser compensadas con-
tra o custo do respectivo bem. • DEFINIÇÃO

Incentivos recebidos como compensação Instrumento financeiro que objetiva


de despesas anteriormente incorridas são o financiamento de ativos imobilizados,
reconhecidos diretamente como receita. realizado junto a bancos. Tal instrumen-
to divide-se em operacional ou financei-
• US GAAP ro, com naturezas diferentes.

Semelhante às IFRS, com exceção de • IFRS


que o reconhecimento de tais incentivos só
deve ser realizados a partir do momento que Semelhante ao US GAAP, porém possui
as condições relacionadas a estes forem regras menos específicas para que o leasing
efetuadas. seja considerado como financeiro.

• BR GAAP • US GAAP

São reconhecidos em suas respectivas Classificando da seguinte forma:


reservas de capital no patrimônio líquido
(doações, subvenções para investimento e

87
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

Operating lease - Prazo de vigência do contrato igual


(Leasing operacional) ou superior ao período de 75% da
vida útil econômica do bem e
Tem tratamento comum de aluguel e, por-
tanto, as contraprestações pagas são registradas - Valor presente de todos os pagamen-
contabilmente como despesa, mensalmente. tos diminuídos dos custos de execu-
Capital lease (Leasing financeiro) ção, como seguros, manutenção, etc.,
for igual ou superior a 90% do valor
Deverá ser registrado como ativo imo- de mercado do bem, na data de iní-
bilizado em contrapartida do passivo refe- cio do contrato.
rente ao valor presente das prestações. O
ativo imobilizado será amortizado confor- • BR GAAP
me a vida útil do bem, e o passivo será li-
quidado de acordo com os termos do con- Práticas locais encorajam, mas não obri-
trato. As prestações do bem arrendado de- gam o registro dos contratos de arrendamen-
vem ser alocadas como amortização do to financeiro como financiamento. Na prá-
passivo e despesa financeira. tica, a maioria dos contratos de arrendamen-
to é tratada como operacional. As compa-
Para que um leasing seja considerado nhias devem, no entanto, divulgar em nota
como financeiro é preciso atender a pelo dados sobre equipamentos adquiridos por
menos uma das seguintes condições: meio de contrato de arrendamento.

- Contrato prevendo a transferência O registro no imobilizado (leasing finan-


automática do bem ao arrendatário ceiro) é no montante do valor de mercado do
no seu final; bem na data da assinatura do contrato ou do
recebimento do bem, diferentemente do valor
- Cláusula de opção de compra por presente das prestações utilizado no US GAAP.
valor simbólico no final do contrato;
IFRS: IAS 17
US GAAP: FAS 13, FAS 28

88
BDO TREVISAN

BR GAAP: PO CVM nº 15/87 e Semelhante ao IFRS, exceto pela data


OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/SEP Nº 01/ de mensuração do pagamento para
2007 e Deliberação CVM nº 488 – 3 de prestadores de serviços. Adicionalmente,
outubro de 2005 no caso de companhia de capital fechado,
quando for impraticável estimar a
REMUNERAÇÃO POR AÇÕES volatilidade esperada das ações é permi-
tido o uso da volatilidade histórica ou do
• DEFINIÇÃO índice da indústria.

Ações ou opções de ações são pagas a O ativo fiscal diferido correspondente é


funcionários como parte de sua remuneração, reconhecido com base no Fair Value.
complementando o salário ou outros benefí-
cios do empregado ou prestador de serviço. • BR GAAP

• IFRS Não há orientação específica, porém,


para as companhias brasileiras com papéis
Requer que uma entidade reflita nos resul- negociados nos mercados estrangeiros, é
tados e na posição financeira os efeitos das recomendado o acompanhamento das regras
transações com pagamentos baseados em internacionais que prevêem a contabilização
ações (share-based payment transactions), destes programas na sua conta de resulta-
com base no Fair Value, inclusive as despesas dos, ou seja, o efeito do plano de opções na
associadas com as opções de ações concedi- demonstração do resultado.
das aos empregados.
IFRS: IFRS 2
O ativo fiscal diferido correspondente US GAAP: FAS 123, FAS 123(R), APB
é reconhecido apenas quando do exercí- OPNION 25
cio da opção. BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC
SEP Nº 01/2007
• US GAAP

89
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

DIVIDENDOS para emissão das demonstrações contábeis


são registrados como passivo na data do ba-
• DEFINIÇÃO lanço, independentemente se atendida à defi-
nição de passivo na data do balanço.
Os dividendos correspondem à parcela
do lucro líquido distribuída aos acionistas, IFRS: IAS 10
na proporção da quantidade de ações deti- US GAAP: AU Section 560
da, ao fim de cada exercício social. BR GAAP: Lei 6.404/76 art.17º -
• IFRS Nova redação dada pela Lei 10.303/2001
e Instrução CVM 72/87, NPC 10
Dividendos propostos ou declarados
depois do balanço, mas antes da autoriza- PROVISÃO PARA CONTIGÊNCIAS
ção para emissão das demonstrações
contábeis, não devem ser reconhecidos • DEFINIÇÃO
como passivos, a menos que atendam à
definição de passivo na data do balanço. São passivos que representam possí-
veis perdas à entidade, que devem ser
• US GAAP registrados quando for possível estimar o
seu valor (conhecidos e calculáveis), em
Dividendos propostos ou declarados de- observação ao princípio da prudência.
pois do balanço, mas antes da autorização
para emissão das demonstrações contábeis, • IFRS
não devem ser reconhecidos como passivos,
a menos que sejam dividendos em ações, Semelhante ao US GAAP.
que requerem ajustes contábeis.
• US GAAP
• BR GAAP
Para se reconhecer uma perda contingente
Dividendos propostos ou declarados depois a mesma deve conter ocorrência provável e
da data do balanço, mas antes da autorização razoabilidade na determinação de seu valor.

90
BDO TREVISAN

Contingências com probabilidade de RELATÓRIOS POR SEGMENTO


perda provável, porém sem a possibilidade
de ser estimada, devem ser divulgadas em • DEFINIÇÃO
nota explicativa assim como as com proba-
bilidade de perda possível. As informações por segmentos de ati-
No caso de contingências com probabi- vidade visam fornecer aos usuários das
lidade de perda remota, não é necessária demonstrações contábeis informações
divulgação em nota explicativa ou reconhe- sobre o porte, contribuições ao resulta-
cimento no passivo. do e tendências de crescimento das di-
ferentes áreas operacionais ou geográfi-
Ativos contingentes não são registrados, cas nas quais a companhia opera, per-
mas sua divulgação em notas explicativas mitindo a realização de análise pros-
pode ser requerida independentemente do pectiva quanto a riscos e perspectivas de
reconhecimento nas demonstrações uma empresa diversificada.
contábeis.
• IFRS
Reservas e provisões gerais para con-
tingências não são permitidas. Elas devem A companhia, para evidenciar seus seg-
ser específicas. mentos, deve adotar a forma de “negócios”
ou “área geográfica”, de ambos. Caso a for-
• BR GAAP ma utilizada pelos administradores não per-
mita uma rápida segmentação, a companhia
Semelhante ao US GAAP. poderá utilizar algumas regras para seu agru-
pamento em segmentos, observando:
IFRS: IAS 37
US GAAP: FAS 5 - A natureza dos produtos ou serviços;
BR GAAP: Deliberação CVM 489/2005 - Natureza e tecnologia dos processos
produtivos;
- Tipos de mercados nos quais os pro-
dutos e serviços são vendidos;

91
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

- Principais classes de clientes; - Ativos e passivos envolvidos no seg-


- Canais e métodos de distribuição mento;
dos produtos e, - Gastos de capital no segmento;
- Quando aplicável, a existência de um - Depreciação, amortização e outras
ambiente regulatório específico. despesas significativas;
- Reflexos no segmento de resultados
Por sua vez, a utilização da forma de com equivalência patrimonial;
segmento por área geográfica compre- - Natureza e valor dos itens extraor-
ende uma parte identificável de uma dinários, desde que diretamente atri-
companhia voltada para operações em buíveis a um segmento ou passíveis
determinado país, grupo de países ou, de alocação, em bases racionais;
como no caso brasileiro, por possuir di- - Contingências significativas atribuí-
mensões continentais, as diversas regi- veis diretamente ao segmento, e
ões do país. - Conciliações entre as informações
segmentadas e as informações acu-
Uma vez estabelecidos os segmentos, muladas, além de quaisquer outras
se por "negócios" e/ou "área geográfica", a informações segmentadas relevan-
companhia deve estabelecer, ainda, qual a tes utilizadas pelos administradores
forma de evidenciação que deve ser consi- no processo decisório.
derada como principal ou secundária, já que
terá reflexo direto no conteúdo das infor- Para o formato secundário, a companhia
mações disponibilizadas. deve divulgar, pelo menos, as seguintes in-
formações:
As informações segmentadas que de-
- O valor dos ativos de cada segmento;
vem ser incluídas, considerando o formato
- As receitas de vendas a clientes exter
principal de evidenciação (negócio ou área
nos (excluídas as vendas entre de-
geográfica) são:
partamentos/áreas de uma mesma
companhia - intersegmentos) e
- Receitas, despesas e resultado obti-
- Gastos de capital do segmento.
dos pelo segmento;

92
BDO TREVISAN

Caso a companhia adote e exerça as • BR GAAP


suas atividades operacionais em um único
segmento, de negócios ou área geográfica, As informações por segmento não são
a informação deverá ser divulgada. requeridas, porém a CVM incentiva a di-
vulgação dessas informações pelas com-
panhias de capital aberto, em especial
• US GAAP para aquelas que publicam demonstrações
consolidadas.
Não requer que a segmentação da infor-
mação obedeça estritamente aos princípios IFRS: IAS 14 e IFRS 8
contábeis, utilizados na elaboração das de- US GAAP: FAS 131
monstrações contábeis consolidadas. A pre- BR GAAP: OFÍCIO-CIRCULAR/CVM/SNC/
ocupação do FASB é que a informação seg- SEP Nº 01/2007
mentada seja apresentada na forma utiliza-
da pelo administrador para a tomada de de-
cisão. Entretanto, nesses casos em que ocor-
ram diferenças entre as informações seg-
mentadas e os relatórios contábeis é neces-
sária a apresentação de uma conciliação que
compare os números disponibilizados.

A empresa deve deixar claro ao leitor


que as informações ali apresentadas se-
guem o modelo gerencial, não se tratando
de informações segmentadas resultantes
da adoção dos princípios contábeis.

93
MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS

REFERÊNCIAS
BIBLIOGRÁFICAS

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ternacional. São Paulo: Atlas. 2005 Street, Donna (University of Dayton)
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M. Bragg; Wiley Gaap 2006 - Interpretation and
Application of Generally Accepted Accounting www.ibracon.com.br
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BDO Trevisan. Guia para as Demonstrações
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nual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São www.cfc.org.br
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www.iasplus.com
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Contabi-
lidade Avançada. São Paulo: Atlas. 2005

Ofício Circular/CVM/SNC/SEP Nº 01/2007

94
BDO TREVISAN

NOTA SOBRE O AUTOR

Leonardo Moreira dos Santos Tavares, diretor de auditoria da BDO Trevisan,


é Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual do Rio de
Janeiro - UERJ -, Pós Graduação em Finanças e Gestão Corporativa pela
Universidade Cândido Mendes - UCAM -, e possui especialização em Gestão
estratégica de impostos pela Faculdade Trevisan, além de sua experiência
de 12 anos como auditor independente, participando de projetos de captação
de recursos no exterior, revisão de HBII packages (para clientes alemães),
elaboração ou auditoria de demonstrações contábeis em US GAAP, BR GAAP,
IFRS, Japan GAAP e UK Gaap.

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MANUAL DE ELABORAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM MODELOS INTERNACIONAIS – US GAAP E IFRS
A BDO no mundo:
África do Sul Finlândia Nigéria
Alemanha França Noruega
Angola Gibraltar Nova Zelândia
Antilhas Holandesas Grécia Omã
Arábia Saudita Guatemala Panamá
Argentina Guernsey Paquistão
Austrália Holanda Paraguai
Áustria Hong Kong Peru
Bahamas Hungria Portugal
Bahrein Ilha de Man Qatar
Bélgica Ilhas Cayman Reino Unido
Bolívia Ilhas Fiji República Dominicana
Botsuana Ilhas Maurício República Tcheca
Brasil Ilhas Virgens Britânicas Reunion Island
Bulgária Índia Romênia
Cabo Verde Indonésia Rússia
Canadá Irlanda Senegal
Cazaquistão Israel Sérvia
Chile Itália Seychelles
China Jamaica Sri Lanka
Chipre Japão Suécia
Cingapura Jersey Suíça
Colômbia Kuwait Suriname
Comores Letônia Tailândia
Coréia Líbano Taiwan
Dinamarca Liechtenstein Trinidad e Tobago
Egito Lituânia Tunísia
El Salvador Luxemburgo Turcomenistão
Emirados Árabes Unidos Macau (Hong Kong) Turquia
Equador Madagáscar Ucrânia
Eslováquia Malásia Uruguai
Eslovênia Marrocos Vanuatu
Espanha México Venezuela
Estados Unidos da América Moçambique Vietnã
Estônia Namíbia Zâmbia
Filipinas Zimbábue

Escritório da BDO International:


Boulevard de la Woluwe 60
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