Beruflich Dokumente
Kultur Dokumente
CUPRINS
2
INTRODUCERE 4
1. ISTORIA APARIŢIEI AUDITULUI INTERN ŞI CONFUZIILE CREATE 6
1.1. Auditul privit ca funcţie nouă 6
1.2. Auditul privit ca funcţie universală 7
1.3. Evoluţia Auditului intern şi domeniul de aplicare 8
1.3.1. Evoluţia recunoscută 9
1.3.2. Auditul de management sau de strategie 9
1.4. Particularităţile auditului public intern 10
1.4.1. Paralela Auditul intern-control intern 10
1.4.2. Auditul intern - auditul extern 11
1.4.3. Auditul intern şi inspecţia 12
1.4.4. Obiectivele auditului intern 12
2. ORGANIZAREA ACTIVITǍŢII DE AUDIT PUBLIC INTERN 13
2.1. Definiţia Auditului Pubic Intern 13
2.2. Organizarea Auditului Public Intern 15
2.3. Desfăşurarea Auditului Public Intern 17
2.4. Standardizarea Auditului Intern 19
2.4.1. Organizarea internă a Auditului Intern 19
2.4.2. Standarde de audit 19
2.4.2.1 Codul deontologic 20
.
2.4.2.2 Norme de calificare şi norme de implementare 22
.
2.5. Managementul riscurilor 23
2.5.1. Conceptul de risc şi tipuri de risc 23
2.5.2. Evaluarea riscurilor 25
2.6. Pregătirea misiuni de audit 25
2.6.1. Iniţierea auditului 26
2.6.2. Corelarea şi prelucrarea informaţiilor 26
2.6.3. Identificarea şi analiza riscurilor 27
2.6.4. Elaborarea programului de audit 28
2.7. Raportul de audit 28
3. STUDIU DE CAZ PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT ÎN CADRUL 30
TREZORERIEI BAIA MARE
3.1. Organizarea activităţii de audit public intern 30
3.2. Date de identificare a misiunii de audit public intern 30
3.3. Modul de desfăşurare a misiunii de audit public intern 31
3.4. Analiza riscurilor 34
5
se anexează raportul de audit se trimite la Direcţia Generală a Trezoreriei statului din cadrul
Ministerului Finanţelor.
Auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile, obligaţiile şi
incompatibilităţiile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici.
Funcţia de audit intern este relativ nouă, deoarece apariţia ei se situează în perioada
crizei economice din 1929 din SUA. Întreprinderiile de atunci erau afectate din plin de
recesiunea economică, iar toate conturile au fost minuţios analizate în vederea unei reduceri a
6
taxelor. Mariile întreprinderi americane foloseau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern care
însemnau organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanţurile şi
situaţiile financiare. Se căuta o metoda de reducere a cheltuielilor şi s-a ajuns la concluzia că
pentru a duce la bun sfârşit activitatea de certificare, auditorii externi trebuie să efectueze
numeroase activităţi pregătitoare: inventare de orice natură, analize de conturi, sondaje diverse.
Aşa au aparut aceşti ‘auditori’ deoarece efectuau activităţi de audit, în sensul în care era
înţeles în aceea vreme, iar ‘interni’ deoarece făceau parte din cadrul întreprinderi.
Odată ce a trecut criza, ei au fost folosiţi în continuare deoarece dobândiseră cunoştinţe
necesare şi utilizau metode şi instrumente aplicate domeniului contabil.
Rolul şi necesitatea auditorilor interni au crescut continuu şi au fost unanim acceptate,
motiv pentru care aceştia au simţit nevoia de a se organiza şi de a-şi standardiza activităţile
practice. Astfel, în anul 1941 s-a creat în Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor interni-
IIA, care a fost recunoscut internaţional. Ulterior a aderat Marea Britanie, iar în 1951 Suedia,
Norvegia, Danemarca şi alte state. În prezent la acest institut s-au afiliat peste 90 de instituţii
naţionale ale auditorilor interni şi membri din peste 120 de ţări, în urma obţinerii calităţii de
CIA-auditor intern certificat, acordate de IIA pe baza unor examene profesioniste.
În România auditul intern a fost adoptat ca un termen la modă în domeniul controlului
financiar, însă cu timpul s-a reuşit definirea conceptelor de control inten şi audit intern. În
prezent este o problemă cu înţelegerea sistemului de control intern care, fiind obiect al auditului
intern, înglobează toate activităţile de control intern realizate în interiorul unei entităţi şi riscurile
asociate acestora.
2. Vocabularul instabil - organizaţiile care sunt abia la început vor utiliza un vocabular
înşirat din practicile de audit extern, deoarece folosirea imprudentă a unui ‘cuvânt greşit’ poate
uneori duce la divergenţe doctrinale.
7
Are două înţelesuri şi anume acela că este o funcţie universală deoarece se aplică tuturor
organizaţiilor şi pentru că se aplică tuturor Funcţiilor acolo unde acestea se exercită.
8
Scopul iniţial al Institutului Auditorilor Interni-IIA a fost acela de standardizare a
activităţii de audit intern, plecând de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor şi
continuând cu organizarea şi exercitarea acestuia.
Începând din 1950, IIA a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului
extern. În timp acestea s-au generalizat şi din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt
într-o permanentă transformare datorită evoluţiei societăţii ce se confruntă mereu cu noi
provocări.
Competenţele profesionale ale auditorului intern produc adevărate beneficii pentru
entitate, printr-o evaluare sistematică, pe baza standardelor de audit şi a celor mai bune practici, a
politicilor, procedurilor şi operaţilor realizate de entitate. Auditul intern prin actvităţile pe care le
desfăşoară, adaugă valoare atât prin evaluarea sistemului de control intern şi analiza riscurilor
asociate activităţilor auditabile, cât şi prin recomandările cuprinse în raportul întogmit şi
transmise în scopul asigurării atingerii obiectivelor organizaţiei.
Destinatarii rapoartelor de audit intern pot să ţină sau să nu ţină cont de recomandările
auditorilor, însă ei ştiu că atunci când nu vor ţine cont de ele, îşi vor asuma unele riscuri.
Auditorul intern nu dă un certificat că toate activităţile sunt protejate sau că nu mai există
disfuncţii, poate şi din singurul motiv important: relativitatea controlului intern, care este
obiectul său de activitate.
Auditorii interni evaluează sistemul de control al entităţii şi dau o asigurare rezonabilă
managementului general referitoare la funcţionalitatea acestuia.
Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorinţa de a
răspunde necesităţilor în continuă schimbare ale entităţilor.
Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj
pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi auditul intern.
Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza situaţiilor
financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar verificând sistemul de
control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de încredere în situaţiile financiare
supuse auditării.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor financiar,
prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri operaţionale, cum
sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi
de strategie.
În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii
financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la
generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile finaciare.
Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi intern – sunt
într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţii.
Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au identificat în
funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiţionale
sunt cele de regularitate sau confomitate şi de eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management şi cel de strategie care au
adus în practică stadiul cel mai nou al cercetării şi teoriei în domeniu.
9
a﴿ Audit de regularitate
Acestei perioade îi corespunde demersul simplu şi tradiţional al auditorului care va consta
în verificarea bunei aplicări a regulilor, procedurilor, ale criteriilor de post, a organigramelor şi
sistemelor de informare.
Astfel spus el va lucra pe baza unui sistem de referinţă şi din acest punct de vedere
munca lui este relativ uşoară.
b﴿ Audit de eficacitate
Progresiv am înaintat în cadrul obiectivelor fixate auditorului intern. Deoarece a devenit
un specialist al diagnosticului, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor de post,
organizării activităţii, auditorul s-a obişnuit să emită o opinie, nu numai cu privire la buna
aplicare a regulilor dar şi cu privire la calitatea lor.
Când vorbim de auditul de eficacitate ne gândim în primul rând la cel care înglobează
atât notiuni de eficacitate cât şi de eficienţă.
a) Auditul de management
Poate fi apreciat în ziua de azi în trei feluri diferite, adică putem da trei definitii. Această
situaţie se explică şi poate fi înţeleasă deoarece domeniul de aplicare încă în plină dezvoltare,
este obiect de cercetare, încercări, de inovări într-un sector unde terminologia nu este încă fixă.
în prima accepţiune, responsabilii sectorului analizat îi prezintă auditorului intern politica
pe care trebuie sa o ducă. Aceasta ne permite să ne asigurăm că cel înteresat are o politică
şi că este în măsură să o exprime cu claritate. Asta înseamnă că-şi cunoaşte perfect
misiunea.
Această accepţiune a auditului poate avea o utilizare periculoasă, ea necesită un mare
profesionalism, o bună cunoaştere a întreprinderii şi o autoritate suficientă pentru a fi ascultată
de responsabili cu privire la recomandările care ar putea fi formulate în acest domeniu.
a doua accepţiune a auditului este mult mai puţin practicată decât prima, dar care nu este
incompatibilă cu aceasta, din acest punct de vedere auditorul intern priveşte nu către vârf
ci către bază şi nu politica sau strategia întreprinderii văzută în ansamlul lor şi aplicarea
pe teren.
În cadrul acestui demers auditorul, după ce ascultă explicaţiile privind misiunea acestuia,
va merge pe teren şi va examina măsura în care această politică este:
• cunoscută, înţeleasă şi aplicată.
a treia accepţiune a auditului de management este menţionată doar cu titlu informativ
deoarece este foarte puţin practicată. Dar ea există şi merită să fie menţionate şi numai
din acest motiv;
b) Auditul de strategie
Începând să vorbim de auditul de strategie, constatăm că e conceput ca o confruntare a
tuturor politicilor şi strategiilor întreprinderii cu mediul în care aceasta se afla pentru verificarea
coerenţei globale.
10
Aflat pe treapta superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie reprezintă o
confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care aceasta se află pentru
verificarea coerenţei globale.
Concluzie:
Orice funcţie a entităţii va putea fi supusă celor patru niveluri deja enumerate şi explicate:
nivelul 1 – auditul de regularitate/conformitate
nivelul 2 – auditul de eficacitate
nivelul 3 – auditul de management
nivelul 4 – auditul de strategie
Conceptele de audit intern şi control intern, deşi diferite, au o serie de elemente care le
apropie şi altele care le diferenţiază, ceea ce crează suficiente confuzii chiar printre specialişti.
Sistemul de control intern din entităţi cuprinde mai multe controale, aşa cum am mai
precizat, şi anume: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, control partenerial,
controale de calitate şi control financiar preventiv, inventarierea patimoniului, control contabil,
control financiar, inspecţii.
11
1.4.2. AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL EXTERN
Deoarece funcţia de audit s-a născut pornind de la auditul extern au rezultat de aici o serie
de confuzii. Astăzi cele două funcţii sunt net diferenţiate şi definiţia auditului extern este
universal admisă.
Auditul extern este o funcţie independentă a întreprinderii a cărei misiune este să certifice
exactitatea conturilor, rezultatelor, şi situaţiilor finaciare şi mai exact dacă reţinem definiţia
comisarilor de conturi să certifice regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor şi a
situaţiilor financiare. Ele sunt complementare, nu sunt deloc în concurenţă.
12
Inspecţia are rolul de a verifica dacă s-au respectat regulile, ea este neanunţată, pe când
auditul intern poate recomanda schimarea regulilor învechite, care nu mai sunt aplicabile, dar
aceasta se va realiza pe baza unui plan de acţiune.
Inspectorul verifică persoanele, nu funcţiile, el verifică toate activităţile persoanei
respective, pe când auditorul selectează obiectivele în funcţie de riscuri.
În concluzie într-o entitate funcţionează obligatoriu controlul intern, care include
controlul financiar preventiv, structura de inspecţie constituită ad-hoc, în funcţie de necesitate,
pentru instrumentarea abaterilor şi a eventualelor fraude, şi structura de audit în subordinea
directă a managerului.
Tot această lege dă o definiţie destul de clară si a ceea ce înseamnă controlul intern şi
anume:
control intern - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice,
inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu
reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic,
eficient şi eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi
procedurile;
Pentru înţelegerea clară a auditului intern este bine să se lămurească o serie de elemente
de substanţă care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcţii a unei entităţi.
Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susţinute de realitate:
2) auditul intern nu are legătură cu personalul entităţii decât în măsura în care acesta
este părtaş la furturi, fraude pentru care trebuie să dea socoteală.
Orice auditor intern experimentat ştie că el urmăreşte obiective, realizări şi
responsabilităţi, care sigur sunt ataşate unor oameni, unor angajaţi, dar scopul lui nu este
angajatul, ci modul de aplicare şi reflectare în rezultatele entităţii.
1
Publicată în Monitorul Oficial al României, nr. 953, din 24 decembrie 2002
14
De aceea, în rapoartele de audit care cuprind recomandări nu se menţionează persoane,
decât în cazuri excepţionale, pentru că auditorul şi managementul au nevoie să cunoască ce nu
funcţionează în sistem, de ce şi cum se vor pozitiva rezultatele.
3) auditorul intern este independent, adică funcţia exercitată de acesta nu suportă nici o
influenţă, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are stabilite.
În cadrul entităţii auditorul intern poate fi utilizat şi la alte activităţi care-i vor ştirbi din
obiectivitate, el fiind obligat să refuze orice sarcină care încalcă normele profesionale, chiar dacă
funcţia este ataşată la cel mai înalt nivel din direcţia generală.
Independenţa şi obiectivitatea pot fi păstrate şi atinse prin profesionalismul auditorului
intern, pentru că acesta poate depista disfuncţii importante şi propune recomandări pertinente,
fundamentate, acceptându-se că acţionează pentru binele entităţii.
Pornind de la aceste constatări şi realităţi definiţia auditului intern s-a realizat în mai
multe accepţiuni legate de evoluţia profesiei, chiar definiţia oficială, cuprinsă în toate normele şi
literatura de specialitate fiind criticată de unii, considerată prea restrictivă de alţii, ori insuficient
explicată de grupuri de profesionişti aplecaţi pe o cercetare şi o poziţionare cât mai exactă a
auditului intern.
Definiţia auditului intern în versiunea americană nu diferă aproape de loc de cea din
versiunea franceză, diferenţa fiind dată de traducerea termenului american – governance – prin
guvernarea sau conducerea întreprinderii.
Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale, aprobată de Consiliul de
Administraţie al IFACI la 21 martie 2000, definiţia oficială a auditului intern este următoarea:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o
asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i
îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
În legislaţia romănească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic, astfel:
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor
entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului,
controlului şi proceselor de conducere a acestuia.
Auditul public intern reprezintă o activitate organizată independent în structura unei instituţii
publice şi în directă subordonare a conducătorului acesteia, care constă în efectuarea de
verificări, inspecţii şi analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării
obiective a măsurii, în care acesta asigură îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice şi
utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient şi pentru a raporta conducerii
constatăriile făcute, slăbiciunile identificate şi măsurile propuse de corectare a deficienţelor şi
de ameliorare a performanţelor sistemului de control intern.
Auditul intern efectuează misiuni de asigurare şi de consiliere, şi domeniile sale de
responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi conducerea întreprinderii şi că finalitatea sa se
regăseşte în plusul de valoare adus organizaţiilor.
2
OMFP nr. 939 din 25.07.2003 pentru aprobarea listei membrilor CAPI.
16
S-a înfiinţat în cadrul Ministerului Finanţelor Publice în subordinea directă a ministrului
şi este structurată pe compartimente de specialitate. UCAAPI este condusă de un director
general, numit de ministrul finanţelor publice, cu avizul CAPI.
Directorul general este funcţionar public şi trebuie să aibă o înaltă calificare profesională
în domeniul financiar-contabil şi/sau al auditului.
În realizarea obiectivelor sale UCAAPI are următoarele atribuţii principale:
a) elaborează, conduce şi aplică o strategie unitară în domeniul auditului public intern
şi monitorizează la nivel naţional această activitate;
b) dezvoltă cadrul normativ în domeniul auditului public intern;
c) dezvoltă şi implementează proceduri şi metodologii uniforme, bazate pe standardele
internaţionale, inclusiv manualele de audit intern;
d) dezvoltă metodologiile în domeniul riscului managerial;
e) elaborează Codul privind conduita etică a auditorului intern;
f) avizează normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate în
domeniul auditului public intern;
g) dezvoltă sistemul de raportare a rezultatelor activităţii de audit public intern şi
elaborează raportul anual, precum şi sinteze, pe baza rapoartelor primite;
h) efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale;
i) verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita
etică a auditorului intern de către compartimentele de audit public intern şi poate iniţia măsurile
corective necesare, în cooperare cu conducătorul entităţii publice în cauză;
j) coordonează sistemul de recrutare şi de pregătire profesională în domeniul auditului
public intern;
k) avizează numirea/destituirea şefilor compartimentelor de audit public intern din
entităţile publice;
l) cooperează cu Curtea de Conturi şi cu alte instituţii şi autorităţi publice din România;
m) cooperează cu autorităţile şi organizaţiile de control financiar public din alte state,
inclusiv din Comisia Europeană.
17
Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către
conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entităţile publice subordonate
numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior este de asemenea responsabil
pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit.
Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate
profesională orientată spre profit sau recompensă.
18
c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al
statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al
unităţilor administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor
de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către compartimentul de
audit public intern, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităţi,
programe/proiecte sau operaţiuni, precum şi prin preluarea sugestiilor conducătorului entităţii
publice, prin consultare cu entităţile publice ierarhic superioare, ţinând seama de recomandările
Curţii de Conturi.
Conducătorul entităţii publice aprobă anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorul intern desfăşoară audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu
caracter excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern, în condiţiile prevăzute
mai sus.
În realizarea misiunilor de audit auditorii interni îşi desfăşoară activitatea pe bază de
ordin de serviciu, emis de şeful compartimentului de audit public intern, care prevede în mod
explicit scopul, obiectivele, tipul şi durata auditului public intern, precum şi nominalizarea
echipei de auditare.
Compartimentul de audit public intern notifică structura care va fi auditată, cu 15 zile
înainte de declanşarea misiunii de audit; în notificare se precizează scopul, principalele obiective
şi durata misiunii de audit.
Compartimentul de audit public intern notifică, de asemenea, tematica în detaliu,
programul comun de cooperare, precum şi perioadele în care se realizează intervenţiile la faţa
locului, conform normelor metodologice.
Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile, inclusiv la cele existente în
format electronic, pe care le consideră relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul
de serviciu iar personalul de conducere şi de execuţie din structura auditată are obligaţia să ofere
documentele şi informaţiile solicitate.
Auditorii interni pot solicita date, informaţii, precum şi copii ale documentelor,
certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice şi juridice aflate în legătură cu structura
auditată, iar acestea au obligaţia de a le pune la dispoziţie la data solicitată. Totodată auditorii
interni pot efectua la aceste persoane fizice şi juridice orice fel de reverificări financiare şi
contabile legate de activităţile de control intern la care acestea au fost supuse.
Reprezentanţilor autorizaţi ai Comisiei Europene şi ai Curţii de Conturi Europene li se
asigură drepturi similare celor prevăzute pentru auditorii interni, cu scopul protejării intereselor
financiare ale Uniunii Europene; aceştia trebuie să fie împuterniciţi în acest sens printr-o
autorizaţie scrisă, care să le ateste identitatea şi poziţia, precum şi printr-un document care să
indice obiectul şi scopul controlului sau al inspecţiei la faţa locului.
Auditorii interni elaborează un proiect de raport de audit public intern la sfârşitul
fiecărei misiuni de audit public intern; proiectul de raport de audit public intern reflectă cadrul
19
general, obiectivele, constatările, concluziile şi recomandările. Raportul de audit public intern
este însoţit de documente justificative.
Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditată; aceasta
poate trimite, în maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi
analizate de auditorii interni.
În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de audit public
intern organizează reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează
constatările şi concluziile, în vederea acceptării recomandărilor formulate.
Şeful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern
finalizat, împreună cu rezultatele concilierii, conducătorului entităţii publice care a aprobat
misiunea, pentru analiză şi avizare; pentru instituţia publică mică, raportul de audit public intern
este transmis spre avizare conducătorului acesteia. După avizare recomandările cuprinse în
raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate.
Structura auditată informează compartimentul de audit public intern asupra modului
de implementare a recomandărilor, incluzând un calendar al acestora. Şeful compartimentului de
audit public intern informează UCAAPI sau organul ierarhic superior, după caz, despre
recomandările care nu au fost avizate; aceste recomandări vor fi însoţite de documentaţia de
susţinere.
Compartimentul de audit public intern verifică şi raportează UCAAPI sau organului
ierarhic superior, asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor.
20
Având în vedere aceste aspecte, pe plan internaţional au apărut standarde de practică
profesională a auditului intern care sunt recomandate auditorilor interni indiferent de mediul în
care îşi desfăşoară activitatea.
Principii fundamentale
Competenţa
Integritatea
Obiectivitate Confidenţialitate
a a
21
După cum spuneam principiile deontologice prezentate mai sus au la bază 12 reguli de
conduită3, care descriu aplicarea celor patru principii fundamentale într-un mod clar şi practic şi
pot fi rezumate în felul următor:
• îndeplinii într-un mod corect misiunile;
• a respecta legea;
• a nu participa la activităţi ilegale;
• a respecta etica;
• a fi imparţial;
• a nu accepta nimic care poate să compromită decizia;
• a evidenţia faptele semnificative;
• a proteja informaţiile şi a nu avea nici un beneficiu personal;
• a nu urmării beneficii personale;
• a nu face decât ceea ce se poate face şi a-şi îmbunătăţii competenţele;
• a respecta normele sau standardele în domeniu;
Aceste reguli doresc să arate calea strictă a rigorii profesionale pe care trebuie s-o
urmărească auditorii interni. Desigur, nu este uşoară aplicarea lor în practică, mai ales în
perioada de tranziţie de la un sistem la altul, când problemele legate de morală suferă, şi au
prioritate cele legate de constituirea capitalului primar într-o economie de piaţă concurenţială,
unde se află în prezent şi România.
3
Jacques Renard, Teoria şi practica auditului intern, lucrare editată de Ministerul Finanţelor Publice printr-un
proiect finanţat de PHARE, Bucureşti,2002
22
recomadări şi concluzii.Auditorii interni au obligaţia de a se abţine de la orice activităţi în care
au un interes personal şi care astfel le poate afecta obiectivitatea.
În practică se impune ca auditorii interni să facă dovada obiectivităţii şi imparţialităţii lor
în întreaga activitate şi în mod deosebit în etapa de redactare a rapoartelor, de formulare cu
corectitudine şi onestitate a constatărilor şi recomandărilor reieşite din evaluarea entităţii
auditate. Obiectivitatea lor trebuie să se bazeze exclusiv pe dovezi de audit obţinute în
conformitate cu metodologia specifică.
23
b) Independenţa şi obiectivitate
Aceasta afirmă principiul de independenţă şi îl conjugă în 3 articole. Se pune astfel capăt
discuţilor semantice cu privire la sensul care trebuie dat cuvântului şi independenţa. Legătura cu
obiectivitatea nu este întâmplătoare. Astfel nu ar exista cu adevărat independenţa fără
obiectivitate.
▪ ataşarea la un nivel ierarhic corespunzător. Se insistă pe rolul Consiliului sau al
Comitetului de audit în ataşarea serviciului numirea şi revocarea responsabilului;
▪ menţionarea obiectivităţii. Se fac precizări despre problemele de cadouri şi conflictele
de interese.
▪ atentate la independenţă şi obiectivitate. Se precizează restricţiile;
A fost şi este încă o problemă adesea ridicată. Iată răspunsul de bun simţ: trebuie să se
emită recurgerea la serviciile acestui auditor. În caz de dificultate termenul care trebuie respectat
este de 1 an. Astfel într-un an au loc destule schimbări în rândul oamenilor, al organizărilor şi al
metodelor ca să putem presupune în mod valabil că obiectivitatea nu este prea mult afectată. Se
mai insistă mult pe cazurile de incompatibilitate, se precizează cazurile pe care „auditul poate fi
realizat de către un colaborator extern”.
În literatura de specialitate riscul este un subiect predilect, ceea ce demonstrează importanţa, dar
şi complexitatea lui în economia organizaţiilor.
În practică organizaţile se confruntă cu o mare varietate de riscuri, atât interne, cât şi
externe, care, din cauza acestor aspecte, niciodată nu pot fi avute în vedere 100%.
Pentru management este important să depisteze riscurile, să le clasifice şi să se ocupe de
ele în ordinea pobabilităţii de apariţie şi a iminenţei efectului negativ care-l pot produce, fiind
24
convins că nu pot fi abordate toate riscurile. Riscul este o ameninţare ca un eveniment sau o
acţiune să afecteze capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele stabilite.
Riscurile posibile se identifică pe fiecare obiectiv al entităţii, urmând apoi o monitorizare
permanentă a evoluzţiei lor pentru a le stabili pe cele mai probabile.
Auitorul intern, din momentul declanşării activităţilor premergătoare desfăşurării
misiunilor de audit şi până la finalizarea acestora, se va preocupa de riscuri.
În practică există mai multe tipuri de riscuri, clasificate după mai multe criterii:
După probabilitatea apariţiei, riscurile sunt:
• riscurile potenţiale, susceptibile să se producă dacă nu se instituie un control eficient
care să le prevină sau să le corecteze;
• riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri potenţiale pentru care managementul nu
a întreprins cele mai eficiente măsuri pentru a le elimina sau pentru ale diminua
impactul
După natura lor, riscurile sunt:
• riscuri strategice, referitoarea la realizarea unor acţiuni greşite, legate de organizare,
de resurse, de mediu etc.
• riscuri informaţionale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau
neperformante pentru prelucrarea informaţiilor şi pentru raportare
• riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea de
pasive ianacceptabile.
După natura activităţilor desfăşurate în cadrul entităţilor, riscurile sunt:
• riscuri legislative
• riscuri financiare
• riscuri funcţionale
• riscuri comerciale
• ruscuri juridice
• riscuri sociale
• riscuri de imagine
• riscuri legate de mediu
• riscuri ce privesc securitatea informaţiilor.
Riscuri de Riscuri de
imagine funcţionare
25
Fig.2. Departamentul managementului riscului
După specificul entităţilor, riscurile sunt:
• riscuri generale, prvind situaţia economică
• riscuri legate de natura activităţilor
• riscuri privind conceperea şi funcţionarea sistemelor
• riscuri referitoare la conceperea şi actualizarea procedurilor
Conform Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, riscurile
sunt:
• riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor unor responsabilităţi
precise
• riscuri operaţionale, cum ar fi: neânregistrarea în evidente contabile, arhivarea
necorespunzătoare a documentelor justificative;
• riscuri financiare, cum ar fi: plăţi nesecurizate, nedeterminarea operaţilor cu risc
financiar;
• alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbările legislativ-structural Manageriale.
O dată stabilite aceste două componente se poate realiza harta riscurilor4 pe baza căreia
managementul şi ulteriori auditorii interni vor urmării riscurile ridicate.
4
Norme specifice privind exercitarea activităţii de audit public intern în cadrul Ministerului Finanţelor Publice
26
RISC DE AUDIT
RISC DE
CONTROL
RISC
INERENT
27
Concret auditorii interni:
poartă discuţii cu conducerea pentru a li se prezenta cadrul general de funcţionare a
entităţii când se vor solicita principalele documente.
se deplasează la fiecare compartiment implicat în misiunea de audit unde se desfăşoară
activităţile cuprinse în plan şi familiarizarea cu activitatea ce va fi auditată şi solicită:
posturile cuprinse în schemă;
circulaţia documentelor şi situraţia de la faţa locului;
modul de derulare a activităţii cu caracter general;
proceduri, norme interne, circularele, etc.
Realizarea procedurii de colectare şi prelucrare a informaţilor presupune din partea
auditorilor un dialog profesional cu cei auditaţi, cărora trebuie să le comunice că sunt prezenţi
pentru a înţelege specificul activităţii lor şi a-i sprijini pentru îmbunătăţirea acesteia.
Auditorii interni completează informaţiile culese cu cadrul general, respectiv legea de
organizare şi funcţionare a entităţii publice, norme metodologice de aplicare, instrucţiunile şi alte
acte care reglementează domeniul auditat, aflate de regulă la sediul structurii de audit.
29
TIPUL DE BAZA LEGALĂ STRUCTURILE PERIOADA
AUDIT AUDITATE AUDIT
EFECT ATĂ
UAT DURATA DE
AUDITARE
ECHIPA DE
AUDITORI
1. INTRODUCERE
2. DATE DE
IDENTIFICARE A
MISIUNII DE
AUDIT
6.CONSTATĂRI
ŞI
RECOMANDĂRI
TEHNICI ŞI
INSTRUMENTE
UTILIZATE
7.OPINIA AUDITORULUI
DOCUMENTE
EXAMIN 5. OBIEECTIVELE
ATE MISIUNII
30
Fig. 4. Structura raportului de audit
3. STUDIU DE CAZ PRIVIND ACTIVITATEA DE AUDIT
ÎN CADRUL TREZORERIEI BAIA MARE
Structura de audit public intern din cadrul Trezoreriei Baia Mare funcţionează in
subordinea directă a conducatorului entităii publice, exercitând o funcţie distinctă şi
independentă de activitatea entităţii . Prin atribuţiile sale de audit public intern nu trebuie să fie
implicată în elaborarea procedurilor de control intern.
Compartimentul de audit este format dintr-un număr de patru persoane şi anume:
• 2 auditori superiori
• un auditor asistent
• un expert asistent
din cadrul serviciului de Audit Public Intern al D.G.F.P Maramureş. Organigrama
compartimentului de audit este prezentata in figura 1.
Director Executiv
funcţionar public
31
Conform planului de audit pe anul 2007 au fost efectuate 6 misiuni de audit distincte
privind acitvitatea trezoreriei statului la subunităţi ale Direcţie Generale Finanţe Publice
Maramureş, iar raportul de faţă este un centralizator al celor 6 rapoarte de audit încheiate la
finalul misiuni.
Misiunile de audit public intern au fost efectuate pe baza Ordinelor de serviciu nr.146∕
01.07.2008, nr.110∕ 23.05.2008 avizate de către Seful Serviciului de Audit Public Intern. Vezi
anexa 2.
Structurile auditate:
A fost auditată activitatea din cadrul:
♦ Trezoreriei Baia Mare ( Serviciul încasare şi evidenţa veniturilor bugetare, Serviciul
verificarea şi decontarea cheltuielilor publice şi Serviciul vânzare şi gestiune a titlurilor de stat şi
certificatelor de trezorerie);
♦ Trezoreriei Baia Sprie- Compartimentul de trezorerie si contabilitate publică;
♦ Trezoreriei Somcuta Mare- Compartimentul de trezorerie si contabilitate publică;
♦ Trezoreria Seini- Compartimentul de trezorerie şi contabilitate publică;
♦ Trezoreria Borşa- Compartimentul de trezorerie şi contabilitate publică;
♦ Trezoreria Sighetul Marmaţiei-Compartimentul de trezorerie şi contabilitate publică;
Durata de auditare:
Misiunile de audit public intern s-au desfăşurat în perioada 05.04-15.10.2008, astfel:
Perioada auditată:
A fost auditată perioada: 01.01.2007-31.03.2008
Baza legală:
Misiunile de audit public intern s-au desfăşurat în baza:
art. 11, lit e, din Legea nr. 679/19.12.2002 privind auditul public intern
pct 4, lit c, din Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern,
aprobate prin O.M.F.P. nr. 38∕ 15.02.2003
pct 4, lit c, din Normele proprii privind exercitarea activităţii de audit public intern în
cadrul M.F.P., aprobate prin O.M.F.P. nr.445∕ 22.03.2004
planul de audit public intern al Serviciului A.P.I 2007
Documentare
Documentarea s-a realizat în perioada de preaudit şi a constat în studierea cadrului legal
de reglementare a activităţilor şi operaţiunilor auditate.
Documete examinative
În timpul desfăşurării misiunilor de audit public intern au fost examinate:
• cereri de deschidere de conturi
• liste cu specimene de semnături
• acte de numire în funcţie a persoanelor desemnate să efectueze plăţi din conturile
insituţiilor publice
• bugete de venituri şi cheltuieli
• liste de investiţii
• file CEC pentru ridicare de numerar
• dispoziţii bugetare de repartizare sau de retragere de credite
• chitanţe
• borderouri cu sumele încasate de la populaţie şi agenţii economici pentru bugetul
local
33
• jurale de casă
• extrase de conturi
• jurnal de înregistrare a operaţiunilor în debitul şi creditul conturilor
• ordine de plată
• note contabile
• jurnale sinteză
• conturi de execuţie
• balanţe de verificare
• borderouri privind documentele transmise la bancă privind efectuarea plăţilor în
numerar
• decizii de rambursare TVA
• note de compensare-restituire
• certificate de trezorerie
• fişe de calcul a certificatelor de trezorerie∕ depozit
• note de fundamentare interne pentru răscumpărare
• dispoziţii de plată
• situaţii analitice zilnice a certificatelor de trezorerie transformate în depozit
• situaţii ale certificatelor de trezorerie transformate în depozit şi ale certificatelor
de trezorerie răscumpărate
• situaţii sintetice zilnice pe valori nominale a certificatelor de trezorerie
• chitanţe de predare a monetarului din caserie
• procese verbale privind stocul de certificate
• situaţii ale certificatelor de trezorerie vândute şi a certificatelor de depozit aflate în
sold la finele lunii.
• situaţii ale certificatelor de trezorerie vândute populaţiei în perioada emisiunii
• registrul pentru evidenţa certificatelor de trezorerie
• registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute să fie prezentate la viza CRP
Nu au fost constatate recomandări făcute cu ocazia misiunilor de audit public intern
anterioare, efectuate în baza O.G.nr.119∕ 1999, încă neimplementate.
34
• raportul preliminar de audit intern;
• minutele şedinţelor de deschidere, de închidere şi de conciliere; (Anexele 3, 6)
• raportul final de audit intern;
• planul de acţiune şi calendarul de implementare a recomandărilor;
• fişa de urmărire a implementărilor recomandărilor.
35
TVA şi restituiri de sume din bugetul de stat pe baza unor documente de restituire cu
argumentare legală incorectă şi a unor decizii de ramburasare TVA pe care nu se
menţionează perioada în care s-a efectuat analiza de risc/inspecţia fiscală, imposibilitatea
efectuării de plăţi în numerar prin caseria proprie a instituţiei publice datorită
neîntogmirii programului lunar, până la data de 25 a lunii curente pentru necesarul lunii
următoare, efectuarea de plăţi pentru investiţii fără existenţa documentelor legale: lista de
investiţii aprobate, situaţii de lucrări, facturi, fişa plăţilor privind finanţarea investiţiilor ).
Din tabelul acesta reiese că au fost identificate punctele slabe cu risc mare:
● lipsa actelor de numire în funcţie pentru persoanele menţionate în listele cu specimene
de semnături;
● neverificarea concordanţei între specimenele de semnături din listă şi semnăturile de pe
documentele de plată;
●înregistrarea eronată în evidenţă a unor venituri încasate;
● efectuarea de rambursări de TVA pe baza unor documente de restituire cu argumentare
legală incorectă şi a unor decizii de rambursare de TVA pe care nu se menţionează perioada în
care s-a efectuat analiza de risc/inspecţia fiscală;
şi puncte slabe cu risc mediu:
● efectuarea plăţii unor facturi, reprezentând produse, lucrări şi servicii achizitionate de
către instituţiile publice de la agenţi economici, în conturi deschise la bănci comerciale;
● dosare ale zilei privind încasarea şi evidenţa veniturilor, nedate şi nesemnate
corespunzător;
● existenţa unor documente privind încasarea şi evidenţa veniturilor, nedate şi nesemnate
corespunzător;
● existenţa unor documente privind vânzarea şi răscumpărarea certificatelor de trezorerie
nesemnate corespunzător;
● lipsa unei linii de demarcaţie pentru aşteptarea în faţa ghişeelor;
36
Misiunea de audit public intern a avut ca obiective:
A. Evaluarea funcţiei de control a Trezorerie statului privind utilizarea creditelor bugetare
de către insituţile publice;
B. Evaluarea sistemului de ţinere şi conducere a evidenţei contabile a veniturilor
bugetare;
C. Evaluarea sistemului de plăţi asumate prin angajamente bugetare privind
împrumuturile de stat de pe piaţa internă.
În vederea atingerii la termen a acestor obiective, echipele de auditori şi-au desfăşurat
activitatea pe baza unor Programe ale misiunii de audit public intern, elaborate în perioada de
preaudit.
Constatări:
37
2. Administraţia Finanţelor Publice Baia Sprie
Din cele 8 instituţii publice care au conturi deschise la Trezoreria Baia Sprie, în 6 cazuri
s-a constatat că la listele cu specimenele de semnături depuse şi aprobate nu au fost anexate
actele de numire în funcţie a persoanelor în cauză.
Cauze:
Nerespectarea punctului 5.1.5. din Normele metodologice de aplicare a O.U.G. nr.
146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului, aprobate prin
O.M.F.P. nr. 1235/2003, în care se menţionează că „documentele prin care se dispun plăţi din
conturile instituţilor se semniază de către persoanele abilitate de lege, aprobate prin
specimenele de semnături de către ordonatorii de credite, la care se anexează copii ale actelor
de numire în funcţie a acestora”
Recomanări:
A.1.1. Completarea dosarelor instituţilor publice cu actele de numire în funcţie a tuturor
persoanelor înscrise în listele cu specimenele de semnături.
38
A.1.2. Completarea graficului de circulaţie a documentelor cu fişele specimenelor de
semnături şi cu actele de numire în funcţie a persoanelor înscrise în acestea.
39
Pentru lucrarea de investiţii „Modernizarea străzii şi centru civic” în baza listei de
investiţii nr 219/13.06.2007 depusă la trezoreria Sighet au fost prevăzute pe anul 2007 cheltuieli
în valoare de 800.000 mii lei.
În baza cererii de admitere a finanţării nr 435/23.06.2007 s-a solicitat şi aprobat
admiterea finanţării la obiectivul sus menţionat pentru valoarea de 800.000 mi lei.
Prin cererea de admitere la finanţare nr 234/15.09.2007 a mai fost solicitată şi aprobată
suma de 1.100.000 mii lei pentru acelaşi obiectiv de investiţii.
La dosarul privind documentaţia obiectivului de investiţii nu s-a depus şi anexat o copie
de pe Hotărârea Consiliului local al oraşului Sighet nr51/03.09.2007 ( document care s-a aflat în
dosarul privind bugetele pe 2007 depuse de primăria Seini la Trezoreria S), privind aprobarea
rectificării bugetului pe 2007 şi prin care s-a prevăzut majorarea valorii cheltuielilor de investiţii
prevăzute în lista iniţială la acest obiectiv până la limita sumei de 1.900.000 mii lei şi o copie
dupa lista de investiţii modificată pe baza hotărârii, cu semnăturile autorizate.
Cauze:
Nerespectarea prevederilor punctelor 4 si 5 din Normele metodologice privind aplicarea
de către trezoreriile statului a mecanismului de finanţare a investiţiilor instituţiilor publice-
aprobate prin OMF nr.1169/1997, unde se prevedea că „Organele trezoreriei statului vor primi şi
verifica listele de investiţii prezentate de ordonatorii de credite, a surselor de finanţare,
respectarea structurii şi a conţinutului listelor” şi respectiv că evidenţa plăţilor pentru obiective
noi şi în continuare se conduce prin „Fişa plăţilor privind finanţarea obiectivelor de investiţii
nr5”, potrivit căruia: „Trezoreria statului întogmeşte pentru fiecare instituţie un dosar distinct
pentru finanţarea investiţiilor care cuprinde: liste de investiţii, cererea de admitere la finanţare,
comunicarea dispunerii de plăţi, nota de fundamentare şi eventual corespondenţa în legătură cu
finanţarea investiţiilor”
Consecinţe:
Disfuncţionalitate în exerecitarea controlului intern.
Recomandare:
Efectuarea unui control intern real privitor la întocmirea documentelor de evidenţă şi
urmărire în cazul obiectelor de investiţii în special prin solicitarea din parte Trezoreriei Baia
Mare a listei obiectivelor de investiţii actualizată cu noile modificări la fiecare rectificare
bugetară, solicitarea ca documentele să fie semnate şi autorizate de persoanele responsabile din
cadrul instituţiilor publice
Constatare:
40
- Unitatea Militară nr.0897 Borşa - pograme lunare pentru lunile februarie, martie şi april
2007, respectiv ianuarie, februarie şi martie 2008
- Creşa de copii Borşa - Program lunar înregistrat sub nr.13/02.03.2007- pentru luna
martie 2007, nr.20/16.03.2007- pentru luna april 2007, nr.16/30.01.2008- pentru luna februarie
2008 şi respectiv martie 2008.
- Grup şcolar industrial Borşa- program lunar din data de 14.01.2007- pentru luna
ianuarie 2007, din data de 24.01.2007 şi respectiv martie 2007.
- Consiliul local Borşa- program lunar pentru luna ianuarie- înregistrat sub
numărul25/26.01.2007 februarie- înregistrat sub nr. 1019/24.01.2007.
- Casa de cultură Borşa- Program lunar pentru luna februarie 2007
- Spital de recuperare Borşa- Program lunar pentru luna februarie 2007, martie2007-
înregistrat sub numărul 1015/01.03.2007.
-Serviciul public apă canal Borşa- Program lunar pentru luna februarie 2007.
- Centrul de execuţie bugetară Borşa- Program lunar pentru luna martie 2007, înregistrat
sub nr.329/ 09.03.2007.
Din analiza programelor lunare menţionate mai sus reiese faptul că există o inconstantă în
ceea ce priveşte depunerea acestora la unitatea Trezoreriei Borşa, aceste programe nefiind datate
şi înregistrate la registratura unităţii, astfel că nu rezolvă depunerea lor până la data de 25 a lunii
curente pentru necesarul lunii următoare. De asemenea nu rezultă dacă programele au fost
verificate de trezorerie în ceea ce priveşte corecta dimensionare a necesarului de numerar,
acestea nefiind vizate în acest sens.
Referitor la modul de transmitere de către Trezoreria Borşa la Direcţia Judeţeană de
Trezorerie şi Contabilitatea Publică a Programului pentru asigurarea alimentării cu numerar de la
Banca Naţionlă pentru perioada luată în sondaj rezultă că această situaţie a fost transmisă în
sistem electronic, însă nu a fost listată şi anexată la dosar.
41
Deşi au fost întocmite şi depuse la trezorerie Programele lunare privinmd necesarul de
numerar, acestea nu sunt datatea şi înregistrate la registratura A.F.P Seini , astfel că nu rezultă
dacă acestea au fost depuse până la data de 25 a lunii curente pentru necesarul lunii următoare.
De asemenea nu rezultă dacă programele au fost verificate de trezorerie în ceea ce priveşte
dimensionarea necesarului de numerar, acestea nefiind vizate în acest sens.
Cauze:
Aplicarea incompletă a prevederilor pct5.4.3. şi pct 5.4.4. din Normele metodologice
aprobate prin O.M.F.P. nr.1235/2003, respectiv nedepunerea programelor lunare până la data de
25 a lunmii curente pentru necesarul lunii, următoare, neefectuarea verificării privind corecta
dimensionare a necesarului de numerar şi vizării programelor depuse de către instituţiile publice
din raza de activitate.
Consecinţe:
Disfuncţionelitatea în exercitarea controlului intern
Recomandare:
La prelucarea programelor se va proceda la înregistrarea acestora prin registratura
unităţii, verificării respectării întogmai a modelului prevăzut de Normele metodologice vizarea
acestora, atât a exemplarului trezoreriei cât şi a exemplarului doi care se restituie instituţiei.
Listarea şi ataşarea la dosar a „Programului pentru asigurarea alimentării cu numerar de la Banca
Naţională” de către trezoreria Borşa
Constatare:
Cauze:
Acceptarea la plată a unor documente prin care instituţiile punblece efectuează plăţi de
genul celor prevăzute la art.6 alin.1 din OUG nr.146/2002, fără indeplinirea obligaţiei prevăzută
pentru unităţiile trezoreriei statului la pct 5.3.2. din Normele metodologice aprobate prin OMPF
nr.1235/203, şi anume: „verificarea efectuării de către insituţiile publice a plăţilor prevăzute la
art. 6 alin 1, din ordonanţa de urgenţă numai în conturile agenţilor economici deschise la
trezoreria statului”.
Consecinţe:
42
În cazul în care agenţii economici beneficiari ai sumelor în cauză sunt în executare silită
sau înregistrează restanţe la plata obligaţiilor bugetare, recuperarea obligaţiilor acestora va fi
îngreunată.
Recomandare:
Neacceptarea la plată a documentelor prin care instiuţiile publice achită produse, lucrării
şi servicii către agenţii economici persoane juridice în alte conturi decât cele deschise la unităţile
trezoreriei statului; eventualele excepţii vor fi justificate prin reglementări legale în vigoare.
Constatare 1:
Cauze:
Neasigurarea aplicării în toate cazurile a principiului separării atribuţilor, astfel încât
operaţiunile de înregistrare, control şi aprobare să fie efectuate de persoane diferite.
Consecinţe:
Omiterea unor etape ale controlului intern, fapt care poate favoriza efectuarea unor
operaţiuni eronate.
Recomandare
Asigurarea de către seful Serciului verificarea şi decontarea cheltuielilor instituţiilor
publice, a respectării principiului separării îndatoririlor la întogmirea referatelor pentru corectara
înregistrărilor eronate.
Constatare 2:
Cauze:
43
Nerespectarea prevederilor pct.5.3.2. din Normele metodologice apobate prin OMFP
nr.1235/2003 referitoare la verificarea documentelor prezentate de către instituţiilor publice în
vederea acceptării la plată.
Consecinţe:
Efectuarea de transferuri între conturile de venituri ale unei instituţii publice fără
angajarea răspunderii reprezentanţilor acesteia.
Recomandare
Neacceptarea la plată în cadrul Serviciului verificarea şi decontarea cheltuielilor
instituţiilor publice a documentelor nesemnate şi neştampilate corespunzător.
Constatare:
44
• dosare ale zilei în care filele nu sunt numerotate
Cauze
Timp de muncă insuficient alocat operaţiunii de îndosariere a documentelor, îndosarierea
documentelor în grabă fără o verificare atentă a tuturor documentelor care intră în componenţa
dosarului zilei şi fără efectuarea numerotării filelor din dosarul întocmit.
Consecinţe
Dificultăţi la studierea dosarului zilei şi la găsirea unor documente care trebuie să facă
parte din dosarul zilei şi fără efectuarea numerotării filelor din dosarul zilei, în vederea
confurntării datelor de pe aceste documente cu cele din evidenţa informatică.
Recomandare
Alocarea, de către şeful Serviciului încasare şi evidenţa veniturilor bugetare, de timp de
munca suficient pentru gruparea şi verificarea documentelor care intră în componeneţa dosarului
zilei, compactarea corespunzătoare a acestor documente şi numerotarea tuturor filelor din dosarul
zilei după alcătuirea acestuia.
Constatare 1:
Cauza
Conturi eronate indicate de contribuabili pe documentele de plată şi înregistrarea în
evidenţă a veniturilor sau contribuţiilor în aceste conturi fără corectare.
Consecinţe
Posibilitatea de apariţie de suprasolviri în acelaşi timp cu menţinerea în evidenţă a unor
obligaţii neachitate (dar încasate)
Recomandare
Verificarea şi analiza fiecărui document de încasare a veniturilor înaintea înregistrării, în
vederea corectării operative a conturilor eronate indicare de contribuabili, verificarea şi analiza
celor 13 documente de plată şi corectarea înregistrării în conturi dacă este cazul.
45
La reuniunea de conciliere, care s-a desfăşurat la Trezoreria Baia Mare, aceasta a
menţionat că problema înregistrării eronate în evidenţă a unor venituri încasată va fi
rezolvată prin transmiterea electronică a documentelor de încasare şi eliminarea din
programul informatic a înregistrărilor eronate, acceptând recomandarea aşa cum a fost
formulată în raport.
Constatare 2:
Cauze:
Omiterea unor etape în derularea controlului intern şi acceptarea în fază de verificare,
avizare şi aprobare a unor documente nedatate sau nesemnate corespunzător
Consecinţe
Dificultăţi în stabilirea responsabiliţăţii persoanelor care au efectuat operaţiuni legate de
încasarea şi evidenţa veniturilor, nedatarea şi nesemnarea documentelor de încasare poate trezi
contribuabililor suspiciuni privind corecta înregistrare în evidenţă a acestor documente.
Recomandare
Verificarea, de către şeful Serviciului încasare şi evidenţa veniturilor bugetare
sau de către o persoană desemnată de avcesta, a modului de datare şi semnare a documentelor de
încasare întogmite în cadrul trezoreriei şi luarea măsurilor pentru semnarea şi datarea
corespunzătoare a acestora.
La reuniunea de conciliere, structura auditată a justificat apariţia acestor aspecte prin
faptul că au existat scăpări în funcţionarea tehnicii de calcul, dar documentele au fost
înregistrate la data de pe dosarul zilei în care au fost puse, acceptând recomandarea aşa
cum a fost formulată.
Constatare 3:
46
instituţia care a emis deciziile de imputare nu a fost înştiinţată, de către A.F.P.Baia Sprie, despre
încasarea acestor sume. Procedura de executare silită a continuat şi după încasarea sumelor
Cauze:
Circuitul informaţional incomplet. Nerespectarea art.143 din Codul de procedură fiscală
privind oprirea executării silite în cazul încasării sumelor urmărite.
Consecinţe:
Nerecunoaşterea de către instituţia care a emis deciuiile de imputare a faptului că sumele
imputate au fost încasate. Există riscul scăderii încrederii contribuabililor în instituţiile statului,
cazul continuării nejustificate a urmării silite.
Recomandare:
Înştiintarea Direcţiei pentru dialog, familie şi solidaritate socială Maramureş despre
persoanele care au achitat sumele imputate prin decizii ale acestei instituţii şi stoparea acţiunii de
executare silită de A.F.P. Baia Sprie, în cazul celor două persoane dioarece sumele imputate au
fost încasate.
Cauze
Utilizarea unor formulare vechi de Note privind restituirea unor sume de la bugetul de
stat, fără corectarea argumentării legale şi nesesizarea compartimentului care a întocmit aceste
note în legătură cu acest aspect.
Consecinţe
Efectuarea unor rambursări de T.V.A. sau a unor restituiri de sume din bugetul de stat pe
baza unor documente nule din punct de vedere juridic
Recomandare
Efectuarea în cadurl Serviciului încasare şi evidenţa veniturilor bugetare, şi respectiv în
cadrul Trezorerie Seini, a restituirilor de sume din bugetul de stat numai pe baza unor documente
completate şi semnate corespunzător.
La reuniunea de conciliere structura auditată a menţionat că efectuarea rambursării de
T.V.A. pe baza de documente cu justificarea lagală incorectă nu prezintă risc pentru
trezorerie, deoarece aceste documente se întogmesc în alte structuri. Recomandarea este
acceptată sub forma prezentată în raport.
47
3.8. CONSTATĂRI ŞI RECOMANDĂRI LA OBIECTIVUL C
Constatare 1:
48
Cauze
Nerespectarea pct 5 din Decizia nr. 343/30.10.2003 a directorului executiv al D.G.F.P.
Maramureş, referitoare la organizarea controlului financiar preventiv, a art 21, litc din R.O.F.
aprobat prin O.M.F.P. NR 1820/2003 referitor la „urmărirea respectării circuitrului stric la
documentelor legate de vânzarea şi răscumpărarea certificatelor de trezorerie”;
Consecinţe
Dificultăţi în stanbilirea responsabilităţii persoanelor care au omis să semneze
documentele.
Recomandare
Verificarea, de către şeful de serviciu sau de către o persoană desemată de către acesta, a
modului de semnare a documentelor şi situaţiilor privind certificatele de trezorerie şi luarea
măsurilor pentru semnarea corespunzătoare a acestora.
Constatare 2:
Cauze
Nerespectarea Normelor metodologice privind emisiunea de certificate de trezorerie
către populaţie prin unităţile trezoreriei statului aprobate prin O.M.F. nr.315/1999, potrivit
căruia: „La finele zilei casierul procedează la închiderea jurnalului de casă” iar referentul
„ verifică existenţa numărului de caserie, după care consemnează în jurnalul de casă efectuarea
verificării”
Consecinţe
Neasigurarea principiului segregării atribuţiilor
Recomandare:
Respectarea principiului segregării îndatoririlor de fiecare dată când sunt prezenţi în
unitate atât referntul cât şi casierul care efectuează operaţiuni privind certificatele de trezorerie,
înscrierea în fişa postului a persoanei care înlocuieşte pe titularul postului în perioada când acesta
lipseşte din unitate.
Constatare 3:
Pe nota contabilă pentru numerar de la Compartimentul de certificate de trezorerie din
data de 20.01.2007, nu apare semnătura persoanei care a acordat viza de control financiar
preventiv. A fost aplicat sigiliul de C.F.P. pe nota contabilă, plata dobânzii la vedere în sumă de
28.274 lei a fost înregistrată în registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute să fie prezentate la
49
viza de control financiar preventiv propriu, însă nu s-a semnat corespunzător pe nota contabilă de
către persoana care a acordat viza de C.F.P.
Scăpări în derularea operaţiunilor privind controlul intern în verificarea operaţiunilor
legate de activitatea de la certificate de trezorerie.
Consecinţe:
Fără consecinţe în perioada auditată.
Recomandare:
Verificarea şi semnarea zilnică a documentelor legate de certificatele de trezorerie de
către şeful compartimentului de trezorerie.
Constatare:
Cauze
Nerespectarea prevederilor cap IV pct 44 din Normele metodologice privind emisiunea
de certificate de trezorerie către populaţie prin unităţile trezoreriei statului, aprobate prin OMF
nr. 315/1999, unde este prevăzut că: „La finele fiecărei zile, se inventariază numărul carnetelor
certificatelor de trezorerie prin proces verbal, în care se prevede în mod expres: soldul carnetelor
şi bucăţi certificate trezorerie existente la începutul zilei, carnete şi bucăţi certificate de trezorerie
existente la începutul zilei, carnete şi bucăţi certificate de trezorerie vândute; nr. carnete şi bucăţi
certificate de trezorerie existente la finele zilei”
Consecinţe:
Funcţionarea defectuoasă a controlului intern prin nesesizarea faptului că nu au fost
întogmite zilnic şi semnate Procesele verbale privind inventareierea certificatelor de trezorerie.
Recomandare:
Efectuarea unui control intern real şi riguros la întogmirea documentelor referitoare la
operaţiunile de certificate de trezorerie şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute prin R.O.F. aprobat
prin O.M.F.P. 1820/2003.
Constatare:
50
1. Administraţia Finantelor Publice Borşa
După cum rezultă din din documentele de evidenţă din dat de 22.01.2007 s-a efectuat
vânzarea Certificatului de trezorerie seria D2 nr.597185 în valoare de 1000 lei. Încasarea sumei
s-a constatat numai în Jurnalul de casă condus distinct pentru operaţiunile de încasări şi plăţi a
certificatelor de trezorerie şi nu s-a consemnat şi în jurnalul de casă centralizator condus la
nivlelul trezoreriei.
Pe banda de control din data de 22.01.2007 s-a înscris suma de 1.000 lei ca încasare, dar
în jurnalul de casă centralizator al datei de 22.01.2007 nu s-a consemnat încasarea sumei
respective, iar soldul zilei a fost copiat de pe bandă fără a se stabilisoldul zilei ca rezultat al
corelaţiei dintre încasări şi plăţi;
Cauze:
Neaplicaea întocmai a precederilor din Normele metodologice nr 5318 aprobate prin
O.M.F.P. nr.1029/1992. Necompletarea corespunzătoare a jurnalului de casă din data de
22.01.2006.
Consecinţe:
Funcţionarea defectoasă a controlului intern prin neverificarea corelaţiilor şi
corespondenţei dintre componente.
Recomandare:
Efectuarea unui control intern mai riguros la întogmirea situaţilor legate de operaţiunile
de încasări şi plăţi a certificatelor de trezorerie, asupra comparaţilor şi punerii de acord între
aceste documente.
3.9. CONCLUZII
51
În perioada auditată s-a constatat îndeplinirea funcţiei de control a trezoreriei statului
privind utilizarea creditelor bugetare de către instituţile publice, la un nivel mediocru, cu
menţiunea că este necesară îmbunătăţirea acesteia la anumite activităţi şi operaţiuni:
● completarea dosarelor instituţilor publice cu toate documentele necesare prin
actualizarea fişei specimenelor de semnături şi a deciziilor de numire a persoanmelor
împuternicite să efectueze operaţiunile de plăti prin conturile deschise la trezoreria statului
● înregistrarea programlor lunare la registratura unităţii şi verificarea acestora în vederea
corectei dimensionări şi respectiv vizarea, atât a exemplarului trezoreriei cât şi a exemplarului
doi care se restituie instituţiei.
● listarea şi ataşarea la dosar privind „Programul pentru asigurarea alimentării cu
numerar la Banca Naţională” de către Trezoreria 5- urmărirea depunerii Listei Obiectelor de
investiţii actualizată şi conducerea corectă a Fişei plăţilor obiectivelor de investiţii.
52
La şedinţa de închidere nu au fost prezenţi pentru clarificarea tuturor problemelor şeful
Serviciului încasare şi evidenţa veniturilor bugetare şi şeful administraţiei-adjunct- Trezorerie şi
contabilitate publică, aceştia fiind în concediu de odihnă
În urma informaţilor suplimentare primite de la aceştia cu ocazia reuniunii de conciliere,
a reieşit că disfuncţionalităţile constatate ocupă o pondere mică în totalul operaţiunilor efectuate
în perioada auditată şi că nu a fost compromisă realizarea obiectivelor structurilor auditate.
În aceste condiţii apreciem că funcţia de control a trezoreriei a fost realizată
corespunzător în perioada auditată la activitatea de încasare şi evidenţă a veniturilor
53
2. Administraţia Finanţelor Publice Baia Sprie
În perioada auditată activităţile şi operaţiunile privind evidenţa, vânzarea, răscumpărarea
certificatelor de trezorerie s-a desfăşurat din punct de vedere al funcţiei de control al trezoreriei
la uni nivel corespunzător, cu menţiunea ca să se respecte principiul segregării îndaroririlor de
fiecare dată când sunt prezenţi în unitatea atât referentul cât şi casierul care efectuează operaţiuni
privind operaţiuni de certificate de trezorerie precum şi efectuarea unui contol mai riguros la
întocmirea zilnică semnarea legate de certificatele de trezorerie de către şeful compartimentului
de trezorerie.
În perioada auditată a existat preocuparea pentru desfăşurarea în bune condiţii a
operaţiunilor şi activităţilor din cadrul Compartimentului de trezorerie de la A.F.P. Baia Sprie, cu
toate condiţiile grele, precum aplicarea principiului segregării îndatoririlor, datorate lipsei de
personal.
Sistemul de control intern organizat în cadrul structurii auditate cuprinde tehnici de
control adecvate şi suficiente pentru atingerea obiectivelor.
Disfuncţionalităţile constatate nu au avut consecinţe grave şi nu au periclitat atingerea
obiectivelor structurii auditate.
54
gestiunea titlurilor de stat şi certificatelor de trezorerie ), al compartimentelor de trezorerie din
cadrul A.F.P. Baia Sprie şi A.F.P. Seini, ca fiind corespunzătoare.
La aceste structuri auditate sunt îndeplinite următoarele condiţii menţionate pentru acest
nivel de evaluare a controlului intern în „Ghidul de evaluare a controlului intern” din „Normele
proprii privind exercitarea auditului public intern în cadrul M.F.P.” aprobate prin O.M.F.P.
nr.445/2004:
conducerea şi personalul demostreză o atitudine constructivă existând preocuparea de a
anticipa şi înlătura problemele;
auditurile anterioare şi studiile preliminare nu au descoperit probleme semnificative;
analiza arată că sunt în funcţiune tehnici de control intern eficiente;
procedurile sunt bine susţinute de documente
55
4. CONCLUZII ŞI PROPUNERI
Auditul intern este o activitate relativ nouă, care incită la descoperirea pas cu pas a
semnificaţilor lui.
Auditul intern prin activităţile pe care le desfăşoară adaugă un plus de valoare
organizaţilor în cadrul cărora se desfăşoară. De altfel auditul intern este o profesie care s-a
redefinit de-a lungul anilor, din dorinţa de a răspunde necesităţilor în continuă schimbare ale
entităţilor.
Deoarece funcţia de audit intern s-a născut pornind de la auditul extern au rezultat de aici
o serie de confuzii printre profesionişti. Chiar dacă între cele două tipuri de audit există o strânsă
legătură, astăzi sunt complet diferenţiate, ele fiind complementare şi nu în concurenţă.
Confuziile nu sunt numai cele legate de auditul extern ci mai există confuzii şi în ceea ce
priveşte inspecţia şi controlul intern, pentru a înţelege mai bine diferenţa dintre audit intern si
control , am realizat o paralelă între acestea:
Paralela care contribuie la clarificarea acestor concepte:
56
10 Asemănător cu inspecţia Total diferit de inspecţie
11 Evaluează mediul extern pentru Evaluează mediul intern al
că lumea se schimbă entităţii şi adaugă valoare
muncii sale
12 Constatările controlului sunt Recomandările auditorului,
acceptate prin lege de cei bazată pe experienţă în
controlaţi domeniul pot fi considerate
cadouri pentru controlul intern
deşi nu sunt percepute astfel
întotdeauna
13 Constatarile controlului sunt Recomandările auditului sunt
obligatorii obţionale
14 Raportează şefului ierarhic, nu Are linie proprie de raportare
nivelului celui mai înalt al nivelului celui mai înalt
coducerii.
15 O activitate permanentă prin Este o activitate periodică
necesitatea de evaluare a planificată şi aprobată
riscurilor anticipat
16 În sistemul de control intern În sistemul de control intern,
dar şi în afara lui.
17 Primeşte întreaga organizaţie Întreaga organizaţie priveşte la
controlul intern
Auditorul intern trebuie să aibă competenţe foarte bine dezvoltate, deoarece ele pot
produce adevărate beneficii pentru entitate.
Riscurile sunt o ameninţare ca un eveniment sau o acţiune să afecteze capacitatea unei
organizaţii de a-şi atinge obiectivele. În practică organizaţiile se confruntă cu o mare varietate de
riscuri, atât interne cât şi externe, iar analiza şi identificarea lor pot asigura un nivel rezonabil
pentru atingerea obiectivelor.
În cadrul acestei misiuni de audit s-a efectuat un audit de sistem şi un audit de
regularitate. Au fost identificate mai multe categorii de riscuri cum ar fi: riscuri organizaţionale,
riscuri operaţionale şi riscuri financiare.
S-a realizat analiza riscurilor pentru fiecare obiect auditabil luat în analiză, iar în cadrul
acestei misiuni auditorii au urmărit mai multe obiective şi au descoperit mai multe puncte slabe
în cadrul trezoreriilor auditate.
Acest lucru se datorează în mare parte unui control intern necorespunzător efectuat la
nivelul acestor trezoreri. Auditorul pentru fiecare constatare a făcut o recomandare pentru a se
soluţiona problema respectivă.
Compartimentele de audit intern din entităţile publice sunt cea mai importantă verigă în
cadrul arhitecturii sistemului descentralizat de audit, desfăşoara activitatea propriu zisă de audit,
în scopul de a furniza managementului organizaţiei o asigurare rezonabilă si obiectivă asupra
funcţionalităţii sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului intern si a
proceselor de administrare.
Statistici:
57
Evoluţia gradului de exercitare a funcţiei de audit intern în cadrul Administratiei Publice
este pozitiva, în anul 2008, comparativ cu anul precedent, manifestându-se o tendinţă de
îmbunătăţire a situaţiei, asa cum rezultă din figura 1.
In anul 2007 s-a menţinut un număr mare de structuri de audit intern care au prevazut un
singur post de auditor, ceea ce nu este suficient pentru indeplinirea corespunzatoare a atribuţiilor
complexe ce revin acestora.
Situaţia structurilor de audit intern cu nivel de organizare inadecvat prevazute cu un post
de auditor este prezentata in figura 2.
58
Ca şi o propunere pentru o mai bună funcţionare în cadrul Administraţiilor Finanţelor
Publice ar fi efectuarea unui control intern mai corespunzător sau dacă acesta a fost
corespunzător s-au ataşat anumite menţiuni referitoare la obiectivele auditate.
După cum spunea Jacques Renard " Auditul intern este ca un miros de gaz: este rareori
agreabil, dar poate, de regulă să evite explozia".
59