Zirkler .Führungsorientiertes US-Amerikanisches Management Accounting

Zirkler .
Führungsorientiertes US-amerikanisches
Management Accounting
~[?[P EDITION
Schri ftenreihe der
~l?~ _
KOSTENRECHNUNGS
PRAXIS RJI
ZEfOOß'T ClJfTllOOI«;
Herausgegeben von:
Prof. Dr. Wolfgang Männel

Universität ErIangen-Nürnberg
In der krp-Edition werden wichtige Ergebnisse der wissenschaftlichen

Forschung sowie bedeutende Weiterentwicklungen der Unternehmens-
praxis auf den Gebieten der Kostenrechnung und des Controlling ver-
öffentlicht.
Bernd Zirkler
Führungsorientiertes
US-amerikanisches
Entwicklung - Aufgabenfelder - Spezifika
GABLER
Die Deutsche Bibliothek ~ CIP-Einheitsautilahme
Dissertation Universität Erlangen-Nürnberg, 200 I
Abonnenten der krp-Kostenrechnungspraxis, Zeitschrift tlir Controlling erhalten auf die

in der krp-Edition veröffentlichten Bücher 10% Rabatt.
I. Auflage Mai 2002
Alle Rechte vorbehalten
© Springer Fachmedien Wiesbaden 2002

Ursp1Ünglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH. Wiesbaden. 2002
Lektorat: Jutta Hauser-Fahr/Brit Voges
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und chlorfrei gebleichtem Papier gedruckt. Die Einschwei/3fölie besteht aus Polyäthylen und damit
aus organischen Grundstotfen, die weder bei der Iierstellung noch bei der Verbrennung Schadstotlc
freisetzen.
ISBN 978-3-409-11868-2 ISBN 978-3-322-96455-7 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-322-96455-7
v
Geleitwort
Während der zurückliegenden Jahre hat sich die Kostenrechnung zu einem werthaI-
tigen Instrument der Unternehmensführung entwickelt. Die Instrumente der Kosten-
rechnung wurden durch Konzepte des Kostencontrollings ergänzt. Aussagensysteme
des Kostenmanagements kamen hinzu, die darauf abzielen, Unternehmenserfolge
durch Strukturveränderungen zu steigern. Das Management großer Gesellschaften
und mittelständischer Unternehmungen kann heute auf einen umfänglichen Vorrat
führungsrelevanter Kostenrechnungsinstrumente zurückgreifen. Dieser Differenzie-
rung der Methoden steht die Anforderung nach Harmonisierung von internem und
externem Rechnungswesen gegenüber. Das Erfordernis einer rentabilitäts- und
wertorientierten Unternehmenssteuerung und die Einflüsse der anglo-amerikanisch
geprägten internationalen Rechnungslegung (US-GMP und lAS) zwingen die auf
den Produkt- und Kapitalmärkten agierenden Unternehmen dazu, Ergebnistranspa-
renz zu schaffen. Daher reicht ein unternehmensintern differenzierendes Deckungs-
beitragsmanagement nicht mehr aus. Ergebniscontroller, die sich auch den Fragen
externer Evaluierer stellen, beginnen damit, die Barrieren zwischen bilanzieller
Rechnungslegung und innerbetrieblicher Kostenrechnung abzubauen. Sie besinnen
sich auf die Vorteile des Einkreissystems, das im anglo-amerikanischen Rech-
nungswesen in Form des General Ledger-Konzeptes zentral verankert ist. Dieses
integrierte Rechnungssystem hat die Ausrichtung der US-amerikanischen Manage-
ment Accounting-Instrumente geprägt. Es erschien daher zweckmäßig, die Entwick-
lungsstufen und die wesentlichen Aufgabenfelder des in den USA sehr weit entwik-
kelten Management Accounting unter dem Blickwinkel der zuvor erwähnten Harmo-
nisierungserfordernisse erneut zu analysieren und zu beurteilen. Dieser Aufgabe hat
sich Dipl.-Kfm. Dr. Bernd Zirkler gestellt. Er hat die einschlägigen Schriften der an-
glo-amerikanischen Fachliteratur sorgfältig ausgewertet und die so gewonnenen Er-
kenntnisse anlässlich eines Studienaufenthaltes an der Harvard Business School der
Harvard University ergänzt. Die Monographie informiert den interessierten Controller
vor allem über schlanke Lösungen zur Plan kostenrechnung, Abweichungsanalyse,
Produktkostenkalkulation und Deckungsbeitragsrechnung (Gewinnschwellenanaly-
se ). Das Rechnen mit entscheidungsrelevanten Kosten- und Ergebnisinformationen
steht dabei durchgängig im Vordergrund.
Professor Dr. rer. pol. Wolfgang Männel

VII
Vorwort
Die vorliegende Arbeit ist das Produkt meiner Forschungsarbeiten zum theoretischen
US-amerikanischen Management Accounting als Assistent und Doktorand am Lehr-
stuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und öffentliche
Betriebe der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg. Sie wurde von der
Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät Anfang 2001 als Dissertation
angenommen.
Mein Dank gilt allen, die mich während meiner Promotionsphase mit Rat und Tat
begleitet und unterstützt haben. Dieser gebührt vor allem meinem akademischen
Lehrer Prof. Dr. Wolfgang Männel. Sein Gedanke war es, eine Literaturarbeit zum
klassischen US-amerikanischen Management Accounting zu schreiben. Um die not-
wendige Recherche US-amerikanischer Originalliteratur vorzunehmen, ermöglichte
mir Prof. Männel einen Forschungsaufenthalt an der Harvard Business School der
Harvard University in Boston, USA. Für diese frühzeitige Unterstützung sowie seine
ständige wissenschaftliche Begleitung bin ich ihm zu großem Dank verpflichtet.
Herrn Prof. Dr. Harald Hungenberg danke ich für die Übernahme des Korreferates.
Meinen Kollegen und Freunden am Lehrstuhl und einigen weiteren Mitarbeitern an

der Nürnberger Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät danke ich für die
ausgezeichnete Zusammenarbeit sowie für zahlreiche kritische Fachdiskussionen
und auch lustige Stunden, die wir zusammen verbracht haben. Den Damen Dipl.-Kff.
Andrea Kämmler und Elfriede Wagner sowie den Herren Dipl.-Kfm. Roland Dietrich,
Dipl.-Kfm. Andreas Engel, Dipl.-Kfm. Jörg Mailer, Dipl.-Kfm. Kai Nobach, Privatdo-
zent Dr. Jochen Pampel, Dr. Frank Reiners, Dr. Klaus Rösgen und Dr. Alexander
Sasse fühle ich mich in diesem Sinne verbunden. Herrn Dipl.-Hdl. Dipl.-Bw. (FH)
Ludwig Bauer gilt mein besonderer Dank für die akribische Enddurchsicht des Ma-
nuskriptes. Danken möchte ich ferner Herrn cand. rer. pol. Gerhard Hambusch für
die Umsetzung einer Vielzahl von Abbildungen und die gewissenhafte Erledigung
von Formatierungsarbeiten.
Mein herzlichster Dank gilt schließlich meiner Familie. Die bedingungslose Unterstüt-
zung und Liebe meiner Eltern gaben mir die Motivation und die Kraft für die Promoti-
on. Die vorliegende Arbeit ist in liebevollem Gedenken meinem Vater und in großer
Dankbarkeit meiner Mutter gewidmet.
Dr. Bernd Zirkler
Inhaltsverzeichnis IX
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ........................................................................................ XVII
Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................ XXI
Einführung ................................................................................................................. 1
I. Anliegen ............................................................................................................... 1
11. Aufbau der Arbeit ................................................................................................. 3
I. Teil: Spezifika, Entwicklungslinien und bedeutsame Grundpositionen des

US-Management Accounting
1. Kapitel: Grundlegende systembildende Spezifika des

US-amerikanischen Rechnungswesens ............................................ 12
I. Abgrenzung von Accounting, Financial Accounting und

Management Accounting ................................................................................... 12
A. Das externe Rechnungswesen: Financial Accounting ................................ 14
B. Das interne Rechnungswesen: Management Accounting und
Cost Accounting .......................................................................................... 17
11. Das US-amerikanische Einkreissystem bzw. General Ledger Konzept.. ........... 19

A. Wesen und Bedeutung des Einkreissystems .............................................. 19
B. Zentrale Implikationen des General Ledger Konzeptes für das
US-amerikanische Rechnungswesen ......................................................... 21
111. Definition grundlegender Termini des Management Accounting ........................ 22
IV. Grundlegende Theorieansätze: Die Basic Theories of Accounting .................... 26

A. Proprietary Theory ...................................................................................... 28
B. Entity Theory ............................................................................................... 29
C. Fund Theory ............................................................................................... 30
D. Commander Theory .................................................................................... 32
x Inhaltsverzeichnis
2. Kapitel: Entwicklungsstufen des US-amerikanischen

Management Accounting im 20. Jahrhundert ................................... 34
I. Die Wurzeln des Management Accounting bis zum 20. Jahrhundert ................. 34
11. True Cost Approach ........................................................................................... 35

A. Scientific Management ............................................................................... 36
1) Das Scientific Management als Wegbereiter der
Plankostenrechnung ............................................................................ 37
2) Die Maschinenstundensatzrechnung (Machine Hour Rate
Costing) als Ausfluß des Scientific Management.. ............................... 40
3) John M. Clark: Different Costs for Different Purposes als
zeitlich korrespondierende Grundposition ............................................ 42
B. Management Control .................................................................................. 45
1) Implikationen des ROI-Konzeptes für das
Management Accounting ..................................................................... 46
2) Flexible Budgets, Umsatzberichte und Abweichungsanalysen ............ 48
3) William J. Vatter: Der Management Viewpoint, vom Cost Accounting
zum Management Accounting als korrespondierende
Grundposition ...................................................................................... 49
C. Zwischenfazit zum True Cost Approach ..................................................... 55
111. Relevant Cost Approach .................................................................................... 58

A. Direct Costing und Contribution Margin Approach ...................................... 59
1) Grundmethodik des Direct Costing ...................................................... 60
2) Kritische Diskussion des Direct Costing als
Bestandsbewertu ngskonzeption .......................................................... 61
B. Management Accounting und Operations Research .................................. 65
C. Information Economics Approach (Informationsökonomie) ......................... 68
1) Rechenzwecke im Rahmen der Informationsökonomie ....................... 69
2) Entwicklungsstufen der Informationsökonomie .................................... 71
a) Decision Theory Model (Single Person Information
Economics Approach) .................................................................. 71
b) Syndicate Theory .......................................................................... 71
c) Information Evaluator - Decision Maker Theory ........................... 72
d) Team Theory ................................................................................ 72
e) Demand Revelation Theory .......................................................... 73
f) Agency Theory ............................................................................. 74
g) Theory of the Firm based on Transaction Costs ........................... 76
In haltsverzeich nis XI
3) Implikationen der Informationsökonomie für das

Management Accounting ..................................................................... 76
D. Technology Accounting und Nonfinancial Performance
Measurement .............................................................................................. 78
1) Zurechnung von Technologiekosten auf Produkte .............................. 79
2) Leistungsorientierte Abschreibung ...................................................... 82
3) Differenzierte technologiebezogene Bezugsgrößen
(Technology Cost Drivers) ................................................................... 83
4) Integration qualitativer Leistungsindikatoren (Nonfinancial
Performance Measurement) ................................................................ 84
E. Zum Relevant Cost Approach korrespondierende Grundpositionenen ....... 85
1) Charles T. Horngren: Der Cost-Benefit Approach und der Relevant
Cost Approach - Primat des Decision Making ..................................... 85
2) Gordon Shillinglaw: Das Concept of Attributable Cost und das
Composite Profit Concept. ................................................................... 90
IV. Relevance Lost: Schwachstellenanalyse aufgrund veränderter

Systembedingungen .......................................................................................... 97
A. Fehlallokationen aufgrund des vollkostenorientierten
Inventory Cost Accounting .......................................................................... 97
B. Mangelnde Zeitnähe der vom Financial Accounting dominierten
Informationen des Management Accounting (Problem ofTimeliness) ...... 102
V. Relevance Regained: Neuorientierung des Management Accounting ............. 103

A. Verstärkte Ausrichtung auf wettbewerbs kritische Ressourcen:
Der Resource Based View of the Firm ...................................................... 106
B. KostensteIlenbezogene Wirtschaftlichkeitskontrolle
(Process Control Systems) ....................................................................... 108
C. Neuausrichtung von Produktkostenkalkulationen
(New Systems for Product Costing) .......................................................... 110
D. Activity Based Costing (ABC) ................................................................... 112
E. New Performance Measurement Systems: The Balanced Scorecard ...... 113
XII Inhaltsverzeichnis
11. Teil: Aufgabenfelder des Management Accounting und Zuordnung des

korrespondierenden methodischen Instrumentariums
3. Kapitel: Betriebsabrechnung (Cost Allocation) ............................................ 119
I. Grundbegriffe der Cost Allocation .................................................................... 119
11. Zwecke der Betriebsabrechnung (Major Purposes of Cost Allocation) ............ 122
111. Das Three Stage Concept of Cost Allocation (Verrechnungsstufen-

konzept) ........................................................................................................... 124
IV. Methoden der Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen

(Methods of Allocating Service Department Costs) .......................................... 128
A. Grundmethodik ......................................................................................... 129
B. Auf spezifische Leistungsströme abstellende Methoden zur
innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ................................................. 131
V. Beziehungen der Cost Allocation zum Product Costing ................................... 133
VI. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Cost Allocation .................. 135
4. Kapitel: "Kostenplanung" (Cost Estimation) ................................................ 138
I. Wesen und Bedeutung der Cost Estimation .................................................... 138
11. Grundannahmen und konzeptionelle Grundlagen der Cost Estimation ........... 139
111. Methods of Determining Cost Variability (Kostenspaltungsmethoden) ............ 143

A. Buchtechnische Kostenspaltung (Account Classification) ........................ 146
B. Planmäßig-analytische Kostenspaltung (Engineering Method) ................. 149
C. Mathematisch-statistische Kostenspaltung
(Mathematical, Statistical Analysis) .......................................................... 150
IV. Planung von Verwaltungskosten (Administrative Expenses) und

Vertriebskosten (Distribution Expenses) in der Logik des
Responsibility Accounting ................................................................................ 153
V. Standard Cost Accounting Systems (Plankostenrechnungskonzepte ) ............ 155
VI. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Cost Estimation ................. 159
Inhaltsverzeichnis XIII
5. Kapitel: Produktkostenkalkulation (Product Costing) .................................. 162
I. Wesen und Bedeutung der US-amerikanischen Produktkostenkalkulation ..... 162

A. Ermittlung bilanzieller Herstellungskosten (Original Cost) ........................ 163
B. Grundlegende Kalkulationsarten ............................................................... 165
11. Voll kosten- oder Teilkostenkalkulationen

(Direct versus Absorption Costing) .................................................................. 166
111. Nach Fertigungstypen differenzierende US-amerikanische

Kalkulationsverfahren ...................................................................................... 168
A. Job Order Costing (Zuschlagskalkulation) ................................................ 169
1) Grundmethodik .................................................................................. 169
2) Over- or Underapplied Factory Overhead als Besonderheit.. ............ 172
B. Process Costing (Divisionskalkulation) ..................................................... 176
1) Verfahren der Divisionskalkulation in der deutschen Literatur
als Bezugsrahmen ............................................................................. 176
2) US-amerikanisches Process Costing als durchwälzende
Divisionskalkulation ........................................................................... 177
C. Joint Product Costing (Kuppelproduktkalkulation) .................................... 180
1) Objektbereich der Kuppelproduktkalkulation ..................................... 181
2) Rechenzwecke der Kuppelproduktkalkulation ................................... 182
3) Verfahren der Kuppelproduktkalkulation ............................................ 185
a) Sales Value Method ................................................................... 186
b) Physical Measures Method ........................................................ 187
c) Kuppelproduktkalkulationen für Nebenprodukte ......................... 188
d) Zwischenfazit zur Kuppelproduktkalkulation ............................... 192
IV. Leistungsorientierte Kalkulationsverfahren auf Basis des

Activity Based Costing ..................................................................................... 193
A. Unterschiede des US-Activity Based Costing zur
deutschen Prozeßkostenkalkulation ......................................................... 193
B. Aufbau der US-amerikanischen Prozeßkostenkalkulation
(Activity Based Costing Le.S.) .................................................................... 194
C. Beurteilung der Spezifika der
Activity Based Costing-Prod uktkostenkalkulation ......................................20 1
V. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Product Costing ................ 202

XIV Inhaltsverzeichnis
6. Kapitel: Operatives Controlling (Planning and Control) ................................ 205
I. Wesentliche Teilgebiete des Planning and Contral. ......................................... 205
11. Kosten, Erlös- und Ergebniscontralling (Budgetary Contral) ............................ 206

A. Das Master Budget als umfassender Kosten-, Erlös-, Ergebnis-
und Liquiditätsplan .................................................................................... 208
B. Kostencontrolling (Expense Budgeting and Control) ................................ 211
1) Variatorenrechnung (Variable Percentage Approach) ....................... 211
2) Ermittlung der Plankostensätze (Standard Costs) ............................. 212
C. Erlös- und Ergebniscontralling (Prafit Budgeting and Contrai) .................. 215
111. Differenzierende Deckungsbeitragsrechnungen .............................................. 216
IV. Variance Analysis and Investigation (Abweichungsanalyse) ........................... 218

A. Grundlagen der Abweichungsanalyse ...................................................... 219
1) Die alternative Abweichungsanalyse ................................................. 222
2) Die kumulative Abweichungsanalyse ................................................ 223
B. Das Level-Konzept zur starren und flexiblen Ermittlung von
Ergebnisabweichungen nach Shank und Churchill ................................... 225
1) Level 0 und Level 1 Analysen als starre Konzepte ............................ 226
2) Level 2 Analyse als Grundkonzept der flexiblen
Abweichungsanalyse ......................................................................... 229
3) Level 3 Analyse als stärker differenzierendes flexibles Konzept ....... 236
4) Level 4 Analyse als stärkste Differenzierungsform ............................ 237
C. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Variance Analysis ...... 239
V. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Planning and Control ........ 240
7. Kapitel: Entscheidungsunterstützung (Decision Making) ............................ 243
I. Wesen und Bedeutung des Decision Making .................................................. 243
11. "Gewinnschwellenanalysen" (Cost-Volume-Prafit Analyses) ........................... 245

A. Grundmodell der Cost-Volume-Prafit Analysis .......................................... 248
B. Konzeptionelle Spezifika der Cost-Volume-Prafit Analysis ....................... 252
1) Die Sicherheitsmarge (Margin of Safety) ........................................... 256
2) Die relative Gewinnchance bzw. das relative Verlustrisiko
(Operating Leverage) ........................................................................ 256
Inhaltsverzeichnis xv
3) Die Erweiterte Gewinnschwellenanalyse

(Hip Roof ProfiWolume Chart) .......................................................... 257
4) Simulationsrechnungen (Comparative Analysis) ............................... 259
C. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen
Cost-Volume-Profit Analysis ..................................................................... 264
111. Behavioral Accounting und Human Ressource Accounting

(Integration verhaltenswissenschaftlicher Ansätze) ......................................... 265
A. Der Contingency Approach als theoretischer Rahmen des
Behavioral Accounting .............................................................................. 267
B. Das Contingency Framework von Gordon und Miller ............................... 268
C. Praktische Anwendungsfelder des Behavioral Accounting ....................... 270
1) Unterstützung betrieblicher Anreizsysteme ....................................... 270
2) Unterstützung des Budgetary Control. ............................................... 271
3) Data Fixation ..................................................................................... 274
D. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen
Behavioral Accounting .............................................................................. 277
IV. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Decision Making ............... 278
8. Kapitel: Zusammenfassende Darstellung bedeutsamer Spezifika

des US-Amerikanischen Management Accounting und
Ausblick .............................................................................................. 281
I. Abrechnungstechnische und organisatorische Kernspezifika .......................... 281

A. General Ledger Konzept als abrechnungstechnische Grundlage ............. 281
B. Profit-Center-Konzept als organisatorische Grundausrichtung ................. 282
11. Spezifische Implikationen des General Ledger Konzeptes und der

Profit-Center-Organisation ............................................................................... 283
A. Prinzip des periodengerechten Erfolgsausweises .................................... 284
B. Grundsätzlicher Verzicht auf das Rechnen mit kalkulatorischen
Kosten als Besonderheit auf der Kostenartenebene ................................. 284
C. Besonderheiten mit primärem Bezug zur KostensteIlenebene ................. 285
1) Implikationen der vergleichsweise gröberen Organisation und
Abbildung der Ressourcenbereiche ................................................... 285
2) Einfache buchtechnische Kostenspaltung
(Account Classification) ...................................................................... 286
D. Besonderheiten mit primärem Bezug zur Kostenträgerebene .................. 286
1) Dominante Ausrichtung auf die vollkostenorientierte Produkt-
kostenkalkulation in der Logik des Absorption Costing Approach ..... 286
XVI Inhaltsverzeichnis
2) Konsequent durchgängiges Rechnen mit Standard kosten ................ 287

3) Bezugsgrößendifferenzierung und Leistungsorientierung als
Folge des Activity Based Costing ...................................................... 289
E. Besonderheiten mit primärem Bezug zur Ergebnisrechnung .................... 290
1) Relativ undifferenzierte, jedoch pragmatisch schlanke Deckungs-
beitragsrechnungen ........................................................................... 290
2) Ergebnisorientierte Budgetingkonzepte und Abweichungs-
analysen ............................................................................................ 291
F. Weitere bedeutsame Spezifika ................................................................. 292
1) Hoher Anteil an Sonderauswertungen gegenüber
Routinerechnungen ........................................................................... 292
2) Implikationen der obligatorischen Quartalsberichterstattung ............. 292
3) Vergleichsweise unpräzisere Fachterminologie ................................. 293
111. Ausblick ............................................................................................................ 294
Literaturverzeichnis .............................................................................................. 296

Abbildungsverzeichnis XVII
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 0.1: Aufgabenfelder des US-Management Accounting ......................... 10
Abbildung 0.2: Grundstruktur der Arbeit ................................................................ 11
Abbildung 1.1: Teilgebiete des US-amerikanischen Accounting ........................... 13
Abbildung 1.2: Beziehungszusammenhang zwischen Management

Accounting, Financial Accounting und Cost Accounting ................ 19
Abbildung 1.3: Einordnung des General Ledger in das Accounting System ......... 22
Abbildung 1.4: Einordnung des Kosten- bzw. Aufwandsbegriffes im

US-amerikanischen Management Accounting ............................... 25
Abbildung 1.5: Basic Theories of Accounting ........................................................ 27
Abbildung 2.1: Elemente des Factory Cost Accounting im

Scientific Management .................................................................. 42
Abbildung 2.2: Kostenzurechnungsprinzipien nach Clark (1923) .......................... 44
Abbildung 2.3: Kostentypologie nach Clark (1923) ................................................ 44
Abbildung 2.4: Einfache Planergebnisrechnung in der Struktur des

Income Statement ......................................................................... 51
Abbildung 2.5: Vatters Position Budget als Vorstufe des Master Budget.. ............ 53
Abbildung 2.6: Vatters Management Viewpoint und seine Implikationen .............. 55
Abbildung 2.7: Elemente des frühen Management Control ................................... 58
Abbildung 2.8: Paradigmenstreit über die Bestandsbewertungskonzeption .......... 63
Abbildung 2.9: Grundpositionen zum Direct versus Absorption Costing ............... 64
Abbildung 2.10: OR-Einsatz in US-amerikanischen Unternehmen (1967) .............. 67
Abbildung 2.11: Rechenzwecke im Rahmen des Information Economics

Approach ....................................................................................... 70
Abbildung 2.12: Entwicklungsstufen des Information Economics Approach ........... 75

XVIII Abbildungsverzeichnis
Abbildung 2.13: Abschreibungsbemessung nach dem Technology Accounting ..... 81
Abbildung 2.14: Horngrens Cost-Benefit Approach und seine Implikationen .......... 90
Abbildung 2.15: Implikationen des Concept of Attributable Cost nach

Shillinglaw ...................................................................................... 94
Abbildung 2.16: Composite Profit Concept nach Shillinglaw ................................... 95
Abbildung 2.17: Traditionelles US-amerikanisches Inventory Cost Accounting .... 100
Abbildung 2.18: Entwicklungsstufen und Informationsquellen des

US-amerikanischen Managements nach Johnson ...................... 105
Abbildung 2.19: Entwicklung des Activity Based Costing in den USA ................... 114
Abbildung 2.20 Balanced Scorecard .................................................................... 117
Abbildung 3.1: Grundbegriffe der Cost Allocation (Betriebsabrechnung) ............ 122
Abbildung 3.2: Major Purposes of Cost Allocation ............................................... 124
Abbildung 3.3: Three Stage Concept of Cost Allocation ...................................... 128
Abbildung 3.4: Gesamtleistungsbezogene Verfahren zur innerbetrieblichen

Leistungsverrechnung in den USA und Deutschland .................. 133
Abbildung 4.1: Beziehung der Cost Estimation zu anderen Aufgabenfeldern

des Management Accounting ...................................................... 143
Abbildung 4.2: US-Kostenkategorien nach der Kostenreagibilität ....................... 145
Abbildung 4.3: US-amerikanische Verfahren der Kostenspaltung ....................... 146
Abbildung 4.4: Gründe für die Präferenz der Account Classification ................... 148
Abbildung 4.5: Grundaufbau der General Ledger bezogenen

Expense Budgets im Profit Center Konzept ................................ 149
Abbildung 4.6: Theoretischer Stellenwert der Kostenspaltungsmethoden .......... 152
Abbildung 4.7: Terminologie und Teilgebiete der

US-amerikanischen Plankostenrechnung .................................... 157
Abbildung 4.8: Merkmale und Spezifika der US-amerikanischen

Cost Estimation ........................................................................... 161
Abbildungsverzeichnis XIX
Abbildung 5.1: Rechenzwecke der US-amerikanischen

Produktkostenkalkulation (Product Costing) ................................ 163
Abbildung 5.2: Herstellungskosten nach HGB, US-GAAP und lAS ..................... 164
Abbildung 5.3: US-amerikanische Grundkonzeptionen der

Produktkostenkalkulation ............................................................. 168
Abbildung 5.4: Identifikationsmerkmale des Job Order Costing .......................... 169
Abbildung 5.5: General Ledger Kontenbeziehungen des Job Order Costing ...... 175
Abbildung 5.6: Grundmethodik der US-amerikanischen

Divisionskalkulation (Process Costing) ........................................ 178
Abbildung 5.7: Objektbereich der US-amerikanischen

Kuppelproduktkalkulation ............................................................ 181
Abbildung 5.8: US-amerikanische Verfahren der Kuppelproduktkalkulation

[Joint Product Costing (i.w.S.)] .................................................... 186
Abbildung 5.9: Gemeinsamkeiten und Unterschiede von

Activity Based Costing und Prozeßkostenrechnung .................... 195
Abbildung 5.10 Activity Based Costing bei Volumenunterschieden ...................... 199
Abbildung 5.11 Activity Based Costing bei Produktgrößenunterschieden ............ 200
Abbildung 6.1: Wesentliche Teilbereiche des Planning and Control ................... 206
Abbildung 6.2: Gründe für die zentrale Stellung des Budgeting im

Management Accounting ............................................................. 208
Abbildung 6.3: Aufbau des Master Budget .......................................................... 209
Abbildung 6.4: Segment Margin Approach .......................................................... 218
Abbildung 6.5: Beziehungszusammenhang von Standard Costing,

Expense Budgeting und Variance Analysis ................................. 221
Abbildung 6.6: Level 0-1 Analysis ........................................................................ 228
Abbildung 6.7: Flexible Budget of Operating Income .......................................... 230
Abbildung 6.8: Level 2 Analysis ........................................................................... 233
Abbildung 6.9: Phänomen der Incidental Variation ............................................. 235

xx Abbildungsverzeichnis
Abbildung 6.10: Merkmale und Besonderheiten des US-amerikanischen

Planning and Contra I ................................................................... 242
Abbildung 7.1: Wesensmerkmale der Grundvarianten der

Cost-Volume-Profit Analysis ........................................................ 250
Abbildung 7.2: Konzeptionelle Spezifika der Cost-Volume-Prafit Analysis .......... 255
Abbildung 7.3: Erweiterte Gewinnschwellenanalyse

(Hip Roof PrafiWolume Chart) .................................................... 258
Abbildung 7.4: CVP-Simulationsrechnung (Comparative Analysis) ..................... 261
Abbildung 7.5: CVP-Simulationsrechnung unter Berücksichtigung

von Unsicherheit und Risiko ........................................................ 263
Abbildung 8: Wesentliche Spezifika des US-amerikanischen

Management Accounting ............................................................. 295
Abkürzungsverzeichnis XXI
Abkürzungsverzeichnis
AAA American Accounting Association

ABC Activity-based Costing
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
AktG Aktiengesetz
APB Accounting Principles Board
ARB Accounting Research Bulletin
ASME American Society of Mechanical Engineers
Aufl. Auflage
CAP Committee on Accounting Procedures
CAD Computer Aided Design
CAM Computer Aided Manufacturing
CAM-I Computer Aided Manufacturing-International, Incorporation
CMS Cost Management System
CPA Certified Public Accountant
d.h. das heißt
FASB Financial Accounting Standards Board
FEI Financial Executives Institute
GAAP Generally Accepted Accounting Principles
GmbHG Gesellschaft mit beschränkter Haftung-Gesetz
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
HBR Harvard Business Review
Hrsg. Herausgeber
lAS International Accounting Standards
i.d.R. in der Regel
Jg. Jahrgang
krp Kostenrechnungspraxis
NAA National Association of Accountants
NACA National Association of Cost Accountants
o. Jg. ohne Jahrgang
ROI Return on Investment
SEC Securities and Exchange Commission
XXII Abkürzungsverzeichnis
SFAC Statements of Financial Accounting Concepts

SFAS Statements of Financial Accounting Standards
s.o. siehe oben
SOP Statement of Position
U.S. / US / USA United States of America
z.B. zum Beispiel
z.T. zum Teil
Einführung 1
Einführung
I. Anliegen
In der vorliegenden Arbeit werden Rechenzwecke und Methoden des US-

amerikanischen Management Accounting systematisiert und analysiert. Als Mana-
gement bzw. Managerial Accounting wird im anglo-amerikanischen Sprachraum das
interne Rechnungswesen bezeichnet. Primärer Untersuchungsgegenstand in diesem
Kontext sind also die durch die Unternehmensführung determinierten Informations-
anforderungen an das betriebliche System der mengen- und wertmäßigen Erfas-
sung und Überwachung des betrieblichen Leistungserstellungs- und -verwer-
tungsprozesses sowie das Methodenpotential, das die wissenschaftliche Literatur1
zur Generierung dieser Informationen bereithält.
Da das US-amerikanische Rechnungswesen dem sogenannten Einkreissystem
folgt, d.h. keine abrechnungstechnische Trennung von externem und internem
Rechnungswesen vornimmt, erfolgt die Aufbereitung dieser Führungsinformationen
auf derselben Basis wie die Erstellung des Financial Statement, dem Äquivalent
zum deutschen handelsrechtlichen Jahresabschluß. Diese Basis stellt das soge-
nannte General Ledger dar, ein umfassendes Hauptbuch, das in sachlicher Ord-
nung die Konten enthält, die für Balance Sheet (Bilanz) und Income Statement (Ge-
winn- und Verlustrechnung) benötigt werden 2 . Aus diesem Grund ist auch eine
grundlegende Auseinandersetzung mit dem Financial Accounting (externes Rech-
nungswesen) unerläßlich - schließlich determiniert die gemeinsame Informations-
grundlage des General Ledger die Aussagekraft des führungsorientierten Manage-
ment Accounting 3 .
1 Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die Literaturanalyse, d.h. es werden keine empirischen
Untersuchungen über die praktische Übung in US-amerikanischen Firmen durchgeführt.
2 Zur Konzeption des General Ledger vgl. OEHLER, Karsten: Das General Ledger-Konzept in
Rechnungswesen und Controlling - in: Controlling, H. 5, 9. Jg. (1997), S. 356-361.
3 In Deutschland wird das konventionelle Zweikreissystem mittlerweile kritisiert. In der Fachliteratur
findet sich oftmals die Forderung nach einer Reintegration bzw. Konvergenz der Rechenkreise,
vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Reorganisation des führungsorientierten Rechnungswesens durch Inte-
gration der Rechenkreise, in: krp, 41 . Jg. (1997), S. 9-19 und die dort angegebene Literatur.
2 Einführung
Bislang wurden bereits mehrere Untersuchungen zum spezifisch US-amerikanischen

internen Rechnungswesen im deutschen Sprachraum durchgeführt. Insbesondere
sei hier auf die Arbeiten von Ludwig H. Bertsch 4 , Ernst Herzog 5 , Wolfgang Kil-
ger6 , Hanns-Martin W. Schoenfeld 7 und Karl Weber8 verwiesen. Diese Untersu-
chungen sind entweder als knapper Überblick über die Konzepte und den Entwick-
lungsstand des Management Accounting angelegt (Bertsch, Herzog, Schoenfeld)
oder sie gehen detailliert auf spezifische Rechnungszwecke und Aufgabenfelder ein
(Weber).
Ziel der vorliegenden Untersuchung ist es, einen geordneten Überblick über das Feld
des gesamten klassischen Management Accounting zu geben. Damit soll die Arbeit
als Bestandsaufnahme von zentralen Entwicklungslinien und Konzepten des in-
ternen US-amerikanischen Rechnungswesens verstanden werden. Hiermit soll ei-
4 Vgl. BERTSCH, Ludwig H.: Zum Stand des Controlling in den USA, in: MAYER, Elmar - Jürgen
WEBER (Hrsg.): Handbuch Controlling, Stuttgart 1990, S. 655-670 .. Bertsch geht insbesondere auf
das operative und strategische Controlling sowie auf Änderungseinflüsse auf Controlling-Konzept
und -Funktion ein.
Vgl. HERZOG, Ernst: Neuere Entwicklungen der Kostenrechnung in den USA, in: MÄNNEL, Wolf-
gang (Hrsg.): Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 338-347; vgl. auch HERZOG,
Ernst: Stand und Entwicklungstendenzen des innerbetrieblichen Rechnungswesens in den USA, in:
SCHEER, August-Wilhelm (Hrsg.): Rechnungswesen und EDV, Heidelberg 1989, S. 313-326.
Herzog erörtert namentlich das CAM-I Cost Management System (CMS) Conceptual Design und
seine Implikationen für die weitere Entwicklung des Management Accounting.
Vgl. KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl.
Wiesbaden 1993, insbesondere S. 33-36 und 64-67. Kilger diskutiert zum einen die Entwicklung
des US-amerikanischen Standard Cost Accounting und Direct Costing. Zum anderen werden bei
der Erörterung der theoretischen Grundlagen der Plankostenrechnung sowie der Kostenplanung
und -kontrolle durchgängig Bezüge zu US-amerikanischen Konzepten hergestellt.
Vgl. SCHOENFELD, Hanns-Martin W.: Entwicklung des Management Accounting in den USA, in:
MÄNNEL, Wolfgang (Hrsg.): Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 348-359. Schoen-
feld gibt einen knappen Überblick über Begriff, Entwicklung, Konzepte und Zukunftsperspektiven
des Management Accounting.
Vgl. WEBER, Karl: Amerikanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960 und WEBER, Karl:
Amerikanisches Direct Costing, Bem und Stuttgart 1964. Weber behandelt die Entwicklung und
Verfahren der US-amerikanischen Konzepte der Standardkostenrechnung und (in seiner Habilitati-
onsschrift) des Direct Costing. Beide Werke fokussieren insofern auf ausgewählte Aufgabenfelder,
die jedoch mit beeindruckender Akribie analysiert werden.
Einführung 3
nem deutschen Fachmann ein Einblick in das spezifisch US-amerikanische Me-

thodenpotential gegeben werden, um so auch Parallelen zum deutschen Rech-
nungswesen ziehen und schließlich Implikationen für deutsche Systeme der Kosten-,
Erlös- und Ergebnisrechnung ableiten zu können.
11. Aufbau der Arbeit
Die vorliegende Untersuchung gliedert sich zunächst grob in zwei umfassende Tei-
le, die ihrerseits wiederum in einzelne Kapitel unterteilt sind.
Der erste Teil der Arbeit erörtert bedeutsame Spezifika, Entwicklungslinien und
Grundpositionen des Management Accounting. Damit werden die terminologi-
schen, geschichtlichen und systemkonzeptionellen Grundlagen für die Erörterung
der Aufgabenfelder und des jeweils korrespondierenden methodischen Instrumenta-
riums im zweiten Teil der Arbeit geschaffen. Dort werden die einzelnen Aufgaben-
felder in der Struktur und Bezeichnung aufgegriffen, wie sie sowohl der Aufbau US-
amerikanischer Lehrbücher als auch die Kategorisierung des Methodenpotentials in
den wissenschaftlichen Fachzeitschriften ausweist.
Im folgenden erfolgt ein kurzer Überblick über die Funktion und Grundstruktur der
zwei Kapitel des ersten Teils.
Im ersten Kapitel wird zunächst das Analyseobjekt Management Accounting de-
finiert und eingeordnet. Dazu erfolgt eine Einordnung des Management Accounting
in das übergeordnete Accounting (gesamtes betriebliches Rechnungswesen) sowie
eine Abgrenzung zum Financial Accounting (externes Rechnungswesen) und Cost
Accounting. Hier wird auch eine Erörterung des US-amerikanischen General Ledger
Konzepts und seiner fundamentalen Konsequenzen für das gesamte betriebliche
Rechnungsweseninstrumentarium vorgenommen. Zudem werden wesentliche
grundlegende Fachtermini des Management Accounting erläutert.
Um ein Verständnis für Aufgabenfelder, Methoden und Instrumente des US-
amerikanischen Management Accounting zu schaffen, ist auch eine Auseinander-
setzung mit dessen Entwicklungsgeschichte unabdingbar. Das umfassende zweite
Kapitel befaßt sich daher mit signifikanten Entwicklungsstufen des Management
Accounting in den USA. Die veränderten Anforderungen und die jeweilige Ausrich-
tung des Accounting-Instrumentariums werden für die folgenden Epochen diskutiert:
4 Einführung
• Wissenschaftliche Betriebsführung (Scientific Management, bis etwa 1920),

• zunehmende Managementorientierung (Management Control, bis etwa 1940),
• Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing und Contribution Margin
Approach, bis etwa 1960),
• Einfluß des Operations Research auf das Management Accounting,
• Informationsökonomie und Agency Theory (bis etwa 1980),
• zunehmende technologische Orientierung und Leistungsorientierung (Performan-
ce Measurement, bis heute).
Während sich die ersten beiden der genannten Phasen dem sogenannten True
Cost Approach zuordnen lassen (d.h. die Accounting-Philosophie spiegelte die Auf-
fassung wider, es ließen sich für bestimmte Bezugsobjekte willkürfrei die richtigen
bzw. wahren Kosten ermitteln), sind die letzten vier Phasen dem sogenannten Rele-
vant Cost Approach zuzuordnen, d.h. Kosten werden nicht als wahr bzw. unwahr
interpretiert, sondern als entscheidungsrelevant bzw. irrelevant. Die hier nur grob
vorgenommene Zuordnung von Zeitabschnitten zu den einzelnen Phasen soll als
Tendenzbetrachtung interpretiert werden. So ist vor allem die zeitliche Verortung von
True Cost und Relevant Cost Approach durch viele Überschneidungen und Aus-
nahmen geprägt. Ein weiterer Eckpfeiler zu den Grundlagen des führungsorientierten
US-amerikanischen Management Accountings wird mit der Darstellung von vier be-
deutsamen Schulen respektive Denkrichtungen des klassischen Management Ac-
counting aufgestellt. Auswahlkriterium für diese Fachvertreter war deren konsequen-
te Ausrichtung auf Methoden und Instrumente zur Generierung entscheidungsrele-
vanter Kosten-, Erlös- und Ergebnisinformationen. Die signifikanten Grundpositionen
dieser Hochschullehrer werden den einzelnen Entwicklungsphasen zeitlich zugeord-
net. Die Diskussion der entsprechenden Denkhaltungen soll aufzeigen, welchen
Niederschlag die Entwicklungsstufen des Management Accounting mit ihren spezifi-
schen Implikationen in den einschlägigen Lehrbüchern und in der universitären
Lehre über die Zeit gefunden haben.
Einführung 5
In einem weiteren Abschnitt des Kapitels wird die von H. Thomas Johnson und Ro-
bert S. Kaplan so bezeichnete Phase der Relevance Lost dargesteIle. In dieser
Ära, deren Beginn von den Autoren auf den Beginn der BO'er Jahre terminiert wird,
wurde die mangelnde Relevanz des konventionellen US-amerikanischen Manage-
ment Accounting für die Unterstützung der Unternehmensführung aufgrund verän-
derter System- und Umweltbedingungen konstatiert. Die wesentlichen Schwächen
des Accounting-Instrumentariums und die dadurch induzierten Fehlsteuerungen
werden aufgezeigt. Aus den von Johnson und Kaplan abgeleiteten Kritikpunkten lei-
teten führende US-amerikanische Fachvertreter Anforderungen an den Aufbau und
die Funktion des Management Accounting ab, um dem gewandelten unternehmeri-
schen Umwelt Rechnung zu tragen. Die sukzessive Akzeptanz und Umsetzung die-
ses Maßnahmenkataloges wurde unter dem Begriff Relevance Regained (wieder-
erlangte Relevanz) bekannt 10 . Die wesentlichen Aspekte werden in einem eigenen
Abschnitt behandelt.
Zudem können die bereits diskutierten Aussagen zu den von Johnson und Kaplan
geprägten Entwicklungsstufen der Relevance Lost und Relevance Regained in die-
sem Zusammenhang als postklassische Positionen des Management Accounting
eingebucht werden.
Von den vier klassischen Vertretern wird als erstes die Lehre von John Maurice
Clark (University of Chicago) aufgegriffen, der bereits 1923 in seinem berühmten
Werk Studies in the Economics of Overhead Costs das vielfach zitierte Postulat auf-
stellte: "Different Costs for Different Purposes,,11. In einer Zeit, die geprägt war
vom Denken in True Costs, postulierte Clark die strikte Rechnungszweckabhängig-
keit von Wertansätzen in der Kostenrechnung und legte damit den Grundstein für
eine entscheidungsorientierte Kostenrechnung.
Vgl. KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Man-
agement Accounting, Boston 1987, insbesondere S. 125-151.
10 Es war vor allem das Werk von JOHNSON, H. Thomas: Relevance Regained, New Yark 1992, das
diese Ära begrifflich wie inhaltlich prägte. Weitere wesentliche Impulse kamen durch die CAM-I
Studie, vgl. BERLINER, Callie - James A. BRIMSON (Hrsg.): Cast Management far Today's Ad-
vanced Manufacturing, Boston 1988.
11 Clark überschrieb mit dieser Aussage ein eigenes Kapitel, in dem er die Rechnungszweck- und
Situationsabhängigkeit relevanter Kosten an hand eines illustrativen Beispiels erörterte, vgl. CLARK,
John Maurice: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. 175-203.
6 Einführung
Als zweite Schule des führungsorientierten Accounting in den USA wird die Schule
von William Joseph Vatter (University of Chicago) analysiert. Vatters Werke fallen
vor allem durch ihre frühe führungsorientierte Ausrichtung auf. Dabei greift Vatter
den Gedanken Clarks von der Rechnungszweckabhängigkeit der relevanten Kosten
auf. Sein vielbeachtetes, 1950 erschienenes Lehrbuch "Managerial Accounting"
prägte die Bezeichnung der Disziplin überhaupt. Es war das erste US-
amerikanische Textbook, das bereits in seinem Titel die Ausrichtung des Accounting-
Systems auf die Unternehmensführung forderte 12. Vatter legt seinen Ausführungen
konsequent einen Management Viewpoint zugrunde und rechtfertigt dies mit der
Aussage ,,[... ] the fundamental and most important uses of accounting are bound up
with the operations of management,,13.
Als weiterer bemerkenswerter, wenn nicht gar berühmtester Fachvertreter des klassi-
schen amerikanischen Management Accounting wurde Charles T. Horngren (Stan-
ford University, Palo Alto) ausgewählt. Nach seinem MBA-Examen an der HaNard
Business School in Boston, nahm der examinierte Certified Public Accountant
(CPA)14 1952 das Angebot einer DoktorandensteIle an der University of Chicago an.
Dort fand er in William Joseph Vatter (s.o.) schnell einen Mentor, der ihn an das Ge-
biet des führungsorientierten Management Accounting heranführte. Horngren griff
die von Vatter geforderte Managementperspektive auf und leitete mit seinem be-
rühmten Textbook Cost Accounting, a Managerial Emphasis einen Paradigmen-
wechsel in der Accountingliteratur ein. Erstmals 1962 veröffentlicht, verursachte die-
ses Werk "mild Shock Waves .. 15 unter den Accounting Professionals, da es die tradi-
tionelle Gliederung des Cost Accounting völlig reorganisierte. Horngren löste sich
von der dominanten Darstellung des vollkostenorientierten Product Costing, das sich
bis dahin in einer ausführlichen Darstellung verschiedener Methoden der Ko-
12 VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950.

13 VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, S. 2.
14 Der Titel Certified Public Accountant (CPA) bezeichnet in den USA den Wirtschaftsprüfer. Der
Titel wird durch eine bundeseinheitliche Prüfung nach den Richtlinien des American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA) verliehen. Zudem ist eine bundesstaatsspezifische Praxis-
zeit nachzuweisen (beispielsweise fordert der Stadtstaat New York eine zweijährige Tätigkeit auf
dem Gebiet des Public Accounting (externe Rechnungslegung).
15 WILLIAMS, Kathy: Charles T. Horngren: Management Accounting's Renaissance Man, in: Man-
agement Accounting, January (1986), S. 28.
Einführung 7
stenschlüsselung nahezu erschöpfte. Stattdessen legte er den Schwerpunkt auf den

Rechnungszweck Decision Making (Entscheidungsunterstützung). Instrumente wie
die Cost Volume Profit Analysis, das Standard Costing und Flexible Budgeting, die
sich vorrangig mit Kosten- und Erlösreagibilitäten sowie der Ergebnissteuerung mit-
hilfe von Abweichungsanalysen befassen, erscheinen in den ersten Kapiteln des Bu-
ches. Zudem werden sie weitaus intensiver und differenzierter behandelt, als das in
der einschlägigen Literatur bis zu diesem Zeitpunkt der Fall war. Horngrens Werk
zählt bis heute zu den Meilensteinen des führungsorientierten Management Accoun-
ting.
Als vierter Fachvertreter wurde Gordon Shillinglaw (Columbia University, New
York) ausgewählt. Auch in Shillinglaws Veröffentlichungen steht der Rechenzweck
Decision Making im Vordergrund. 1963 veröffentlichte Shillinglaw einen wegweisen-
den Beitrag zum Rechnen mit relevanten Kosten, ein zentraler Aspekt eines jeden
führungsorientierten Kostenrechnungssystems 16. Sehr stringent setzt er sich mit der
Entscheidungsrelevanz verschiedener Kostenkategorien bei unterschiedlichen zeitli-
chen und sachlichen Systembedingungen auseinander. Im speziellen entwirft Shil-
linglaw das Concept of Attributable Cost (Konzept zurechenbarer Kosten) als Re-
levanzkonzept für langfristige Entscheidungen über Sourcingkonzepte, Kundenaus-
wahl und ähnliche Bereiche, die er als Quantitative Policy Decisions bezeichnet.
Schließlich lieferte Shillinglaw 1980 eine sehr fundierte Darstellung der Entstehungs-
geschichte, des State-of-the-Art und der Entwicklungsperspektiven des führungsori-
entierten Management Accounting 17. Dabei äußert er sich sehr kritisch zu einer Uni-
fying Theory of Management Accounting. Konsequent dem Postulat der Führungs-
orientierung folgend, legt Shillinglaw dar, daß die Pluralität der Rechenzwecke und
Entscheidungssituationen in einem Modell bzw. einer Einheitstheorie nicht abbild bar
sind. Shillinglaw leistet damit einen wertvollen Beitrag weg von der formalanalyti-
schen Ausrichtung des theoretischen US-amerikanischen Management Accounting
hin zu einem von ihm so bezeichneten User-Oriented-Approach.
16 Vgl. SHILLINGLAW, Gordon: The Concept of Attributable Cost, in HOLZER, Hellfried P.: Man-
agement Accounting: 1980, Urbana 1980, S. 73-85.
17 Vgl. SHILLINGLAW, Gordon: Old Horizons and New Frontiers: The Future of Managerial Account-
ing, in: Management Accounting, (1979), S. 3-18.
8 Einführung
Die folgenden Ausführungen geben einen knappen Überblick über die sechs Kapitel
des zweiten Teils. Nach dem im ersten Teil geschaffenen Grundverständnis erfolgt
im zweiten Teil der Arbeit eine Erörterung der in der Literatur diskutierten Aufgaben-
felder und Rechenzwecke des US-amerikanischen Management Accounting und
des korrespondierenden Instrumentariums. Als Ausgangspunkt werden die Schwer-
punkte US-amerikanischer Standardlehrbücher zum Management Accounting zu-
grundegelegt18 . Diese Kategorisierung spiegelt zugleich die Themenschwerpunkte
der Fachbeiträge in den einschlägigen wissenschaftlichen Accounting Journalen wi-
der19 . Dabei lassen sich Cost AlJocation (Betriebsabrechnung, 3. Kapitel), Cost
Estimation (Kostenplanung, 4. Kapitel), Product Costing (Produktkostenkalkula-
tion, 5. Kapitel), Planning and Control (Operatives Controlling, 6. Kapitel) und De-
cis ion Making (Entscheidungsunterstützung, 7. Kapitel) als typische Termini für die
Aufgabenfelder identifizieren.
Die Diskussion der entsprechenden Konzepte ist dabei immer vom Ziel geleitet, die
Spezifika des US-amerikanischen internen Rechnungswesens zu beleuchten. Da die
Erörterungen aus der Grundperspektive des deutschen Rechnungswesens erfolgen,
liegt den Ausführungen eine vergleichende Betrachtung der deutschen Kosten-,
Erlös- und Ergebnisrechnung und des US-amerikanischen Management Accounting
implizit zugrunde. In ausgewählten Einzelfragen (wie z.B. anläßlich der Erörterung
der jeweiligen Konzepte der Plankostenrechnung) werden zudem explizite Verglei-
che vorgenommen.
In jedem der Kapitel erfolgt zunächst eine Beschreibung der Grundlagen und der
Methodik, welche auf den entsprechenden Rechenzweck angewandt werden. Hier-
bei erfolgt eine Identifikation bedeutsamer Spezifika. Eine würdigende Beurteilung
des gesamten jeweiligen Aufgabenfeldes und des korrespondierenden Methodenpo-
18 Je nach Forschungsschwerpunkt werden die einzelnen Aufgabenfelder von Autor zu Autor unter-
schiedlich differenziert und tief behandelt und gegliedert. Die sehr umfassenden Standardwerke
von Horngren und Foster sowie Rayburn liefern gute Beispiele für eine derartige Klassifizierung.
Vg!. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cast Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. VII-XIII oder RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a
Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. XVII-XXXI.
19 Vgl. hierzu die Auswertungen ausgewählter wissenschaftlicher Accounting-Journale der Jahre
1926-1983 in KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Management Accounting Research:
A Review and Annotated Bibliography, New York 1984.
Einführung 9
tentials erfolgt dann als Zwischenfazit am Ende der einzelnen Kapitel. Teilweise
werden zudem Teilbereiche der einzelnen Aufgabenfelder separat beurteilt (z.B. die
Cost-Volume-Profit Analysis als Bestandteil des Aufgabenfeldes Decision Making),
da die entsprechenden Methoden einen eigenen Komplex darstellen.
Der zweite Teil und damit die gesamte Arbeit schließt mit dem achten Kapitel als
zusammenfassender Darstellung bedeutsamer Spezifika des US-amerikanischen
Management Accounting. Dort werden die wesentlichsten Aspekte, durch die sich
das spezifisch US-amerikanische interne Rechnungswesen auszeichnet, nochmals
im Überblick dargestellt. Ferner wird ein knapper Ausblick gegeben.
Die folgende Abbildung 0.1 zeigt die vorgenommene Klassifizierung im Überblick
und gibt die Zuordnung von bedeutsamen Teilgebieten bzw. kontroversen For-
schungsgebieten (wie beispielsweise die insbesondere in den 60"er Jahren intensiv
geführte Diskussion um das Absorption versus Direct Costing) zu den Aufgabenfel-
dern wider.
10 Einführung
! Cast Allacatian (BetriebsabreChnUng)!
~ Overhead Allocation für das Product Costing

~ Allocation of Fixed, Variable Costs für das Responsibility Accounting
! Cast Estimatian (Kostenp,anungi
~ Methods of Determining Cost Variability (Kostenspaltungsmethoden)

~ Standard Costing Systems (Plankostenrechnungskonzepte)
! Praduct Casting (Produktkostenkalkulation i

~ Product Costing for Inventory Valuation (Bestandsbewertung)
~ Absorption vs Direct Costing (Voll kosten- vs Teilkostenansatz)
~ Job Order Costing (Zuschlagskalkulation)
~ Process Costing (Divisionskalkulation)
~ Joint Product Costing (Kuppelproduktkalkulation)
IPlanning and Cantral (operatives controllingl

~ Budgetary Control (Kosten, Erlös- und Erfolgscontrolling)
~ Variance Analysis and Investigation (Abweichungsanalyse)
! Decisian Making (Entscheidungsunterstützung)1
~ Cost Volume Profit Analysis (Nutzschwellenanalyse)

~ Capital Budgeting (Investitionsrechnung)
~ Behavioural Accounting, Human Ressource Accounting (Integration
verhaltenswissenschaftlicher Ansätze)
Abbildung 0.1: Aufgabenfelder des US-Management Accounting
Gemäß dieser Systematisierung nach Rechenzwecken und wesentlichen Schulen

des führungsorientierten Management Accounting sowie der Betrachtung seiner
Einführung 11
Entwicklungsgeschichte ergibt sich für die vorliegende Arbeit die in Abbildung 0.2
dargestellte konzeptionelle Grundstruktur"
Cooper/Kaplan
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Product Costing (Produktkostenkalkulation)
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Planning and Control ~ I .E

(Operatives Controlling) ~ E
"Öl
~-------------------~~
c
.c
ü
Decision Making Q)
(Entscheidungsunterstützung)
Abbildung 0.2: Grundstruktur der Arbeit

12 Systembildende Spezifika des US-amerikanischen Rechnungswesens
I. Teil: Spezifika, Entwicklungslinien und bedeutsame Grund-

positionen des US-Management Accounting
1. Kapitel: Grundlegende systembildende Spezifika des

US-amerikanischen Rechnungswesens
Für den Untersuchungsgegenstand der Arbeit, das führungsorientierte interne US-

amerikanische Rechnungswesen, haben sich in der Accounting-Literatur verschie-
dene Bezeichnungen herausgeschält. Diese oftmals synonym verwendeten Termini
bezeichnen jedoch - zum Teil nur marginale - Unterschiede. Zudem verwenden die
amerikanischen Lehrbücher eine eigene Fachsprache, die sich nicht im strengen
Sinn übersetzen läßt, sondern vielmehr einer eingehenden Erörterung bedarf. Daher
erfolgt zunächst eine grundlegende definitorische Auseinandersetzung mit den
wesentlichsten Fachtermini.
Insbesondere wird dabei auf das Einkreis- bzw. General-Ledger-Konzept einge-
gangen, da sich die Ausgestaltung von Methoden und Instrumenten vollständig nur
vor dem Hintergrund ihres Datenlieferanten - eben dem General Ledger - begreifen
läßt.
I. Abgrenzung von Accounting, Financial Accounting und Management

Accounting
Der Begriff des Accounting wird in der US-amerikanischen Fachliteratur als Um-
breila Term 1 bezeichnet, d.h. er umfaßt alle Disziplinen, die sich mit Service Ak-
tivitäten befassen, "... whose function is to provide quantitative information, primarily
financial in nature, about economic entities that is intended to be useful in making
economic decisions ..2 .
Damit stellt Accounting einen Oberbegriff für die Bereiche Auditing (Prüfungswe-
sen), Taxation (Steuerlehre), Financial Accounting bzw. General Accounting (exter-
Vgl. SIEGEL, Joel G. - Jae K. SHIM: Dictionary of Accounting Terms, 2. Aufl. , New York 1995, S.
6.
Vgl. WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 6.
Systembildende Spezifika des US-amerikanischen Rechnungswesens 13
nes Rechnungswesen) und Managerial Accounting (internes Rechnungswesen) dar

(vgl. Abbildung 1.1 )3.
External Parties
Auditing Taxation Financial

"~ 1 //
/ / Accounting
Accounting
T
I Management Accounting I
Management
Abbildung 1.1: Teilgebiete des US-amerikanischen Accounting
Vergleicht man amerikanische Lehrbücher zum Accounting als dem gesamten be-
trieblichen Rechnungswesen mit den korrespondierenden deutschen grundlegenden
Fachbüchern, so wirkt ihr Grundaufbau zunächst ähnlich. Analog der Zweiteilung in
externes und internes Rechnungswesen nach der Konzeption des deutschen Zwei-
kreissystems, wird dort Financial Accounting und Management bzw. Managerial
Accounting separat behandelt4 . Das externe und das interne Rechnungswesen
werden als zwei Systeme behandelt, ersteres dient als Informationsinstrument für
unternehmensexterne Adressaten, das heißt als Aufzeichnung der Güter- und Zah-
3 Zu dieser Zuordnung vgl. nochmals SIEGEL, Joel G. - Jae K. SHIM: Dictionary of Accounting
Terms, 2. Aufl. , New York 1995, S. 6. Der eher selten verwendete Begriff General Accounting fin-
det sich beispielsweise bei NEUNER, John J.W. - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Princi-
pies and Practice, Homewood, 1977, S. 7.
Als typisches Beispiel für diesen Grundaufbau vgl. SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me
GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986.
lungsströme zur Dokumentation und Rechenschaftslegung gegenüber Dritten. Letz-

teres dagegen dient als Führungsinstrument, "Reporting designed to enhance the
ability of management to do its job of decision making, planning, and contral [... ]"5.
A. Das externe Rechnungswesen: Financial Accounting
Im Gegensatz zur deutschen externen Rechnungslegung, die für alle Unternehmens-

rechtsformen im dritten Buch des Handelsgesetzbuches geregelt ist (Ergänzungen
erfolgen durch die jeweiligen Spezialgesetze wie z.B. AktG und GmbHG), gibt es für
das US-amerikanische Financial Accounting keine einheitliche, das Gebiet der
Rechnungslegung betreffende kodifizierte Rechtsquelle.
Stattdessen richtet sich die amerikanische Rechnungslegung nach von privaten Insti-
tutionen erlassenen Normen sowie nach einzelvertraglichen Vereinbarungen (z.B.
Satzungen). Die einzigen kodifizierten Gesetze, die Einfluß auf die Rechnungslegung
haben, sind die sowohl auf Bundes- als auch auf Einzelstaatenebene erlassenen
Gesetze zum Schutz des Wertpapierhandels. Der Grund hierfür liegt in der domi-
nanten Kapitalmarktorientierung US-amerikanischer Betriebe. Das Anliegen, die
Funktionsfähigkeit dieses größten Kapitalmarktes der Welt aufrechtzuerhalten, präg-
te somit die externe Rechnungslegung. Da sich US-amerikanische Betriebe also in
erheblichem Maße über den Kapitalmarkt finanzieren, steht der Schutz der Interes-
sen der Investoren im Vordergrund US-amerikanischer Rechnungslegungsnormen 6 .
Die Aufsicht über den Wertpapierhandel obliegt der Securities and Exchange
Commission (SEC), einer Bundesbehörde mit weitreichender Normierungsbefugnis
bezüglich der Gesetze zum Schutz des Wertpapierhandels. Die Normensetzungsbe-
fugnis hinsichtlich der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften wurde von der
SEC allerdings an eine private Organisation übertragen, mit der sie in enger Koope-
ration steht. Diese Organisation ist das Financial Accounting Standards Board
(FASB), die Institution, die als Standard Setter für die Verabschiedung materieller
Rechnungslegungsnormen zuständig ist. Das FASB legt sogenannte Promulgated
WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 52.
6 Zur kapitalmarktorientierten Ausrichtung des Financial Statement und der Grundkonzeption der
GAAP vgl. HALLER, Axel: Wesentliche Ziele und Merkmale US-amerikanischer Rechnungslegung,
in: BALLWIESER, Wolfgang [Hrsg.]: US-amerikanische Rechnungslegung, 2. Aufl., Stuttgart
1996, S. 1-27, hier S. 4-18.
Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) nieder. Zusammen mit Non Pro-
mulgated Generally Accepted Accounting Principles, die aus der praktischen Übung
US-amerikanischer Betriebe abgeleitet werden, stellen diese mehr als nur das funk-
tionale Äquivalent zu den deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
dar. Sie repräsentieren vielmehr den Hauptbestandteil der für das US-amerikanische
Financial Statement maßgeblichen materiellen Rechnungslegungsvorschriften 7 .
Die oberste Zielsetzung der US-amerikanischen Rechnungslegung wurde im soge-
nannten Conceptual Framework des FASB manifestiert. Dieses wiederum setzt
sich aus Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) als den obersten Ma-
ximen der GAAP zusammen. Im SFAC No. 1 wird die Funktion der externen Rech-
nungslegung definiert. Dort ist festgehalten, daß das Financial Reporting eine
effiziente Funktionsweise des Kapitalmarktes sicherstellen soll um damit zu einer
effizienten Allokation knapper Ressourcen beizutragen. Um diese Aufgabe zu erfül-
len, wird als Aufgabe des Financial Statements ,,10 provide information that is useful
to make business and economic desisions"s festgehalten. Mit diesem zentralen
Postulat des sogenannten Decision Usefulness Approach ist das Financial
Statement als ein Instrument definiert, das Auskunft über Unternehmensleistung und
-ergebnisse (Enterprise Performance and Earnings) geben und das eine Prognose
über zu erwartende Cash Flows ermöglichen soll. Entsprechend dieser Funktion ge-
hen die Pflichtbestandteile der externen Rechnungslegung in den USA über die
deutschen obligatorischen Komponenten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
deutlich hinaus. Im einzelnen besteht das US-amerikanische Financial Statement
aus:
• Balance Sheet (Bilanz)

• Income Statement (GuV-Rechnung)
• Notes (Anhang)
• Cash Flow Statement (Kapitalflußrechnung)
• Statement of Owners Equity (Entwicklung des Eigenkapitals)
Zu einer differenzierteren Darstellung der Entstehung, Funktion und des Inhaltes der GAAP vgl.
HALLER, Axel: Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 55-76.
FASB, SFAC No. 1, Fußnote 18, Abs. 33.
16 System bildende Spezifika des US-amerikanischen Rechnungswesens
Insbesondere durch die Kapitalflußrechnung, die Aussagen über den Beziehungszu-

sammenhang von Investition und Finanzierung ermöglicht, sowie die konsequente
Erfolgsspaltung der nach dem Umsatzkostenverfahren aufgebauten GuV-
Rechnung, werden Informationen offengelegt, die als zentrale Entscheidungspara-
meter bei der Unternehmensführung genutzt werden können.
So separiert das Income Statement analog der deutschen Gewinn- und Verlustrech-
nung gemäß § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB außerordentliche Aufwendungen und Erträge
(Extraordinary Items) vom Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Income
from Continuing Operations before Taxes), das sich wiederum aus Betriebsergebnis
(Operating Income) und Finanzergebnis zusammensetzt9 . Darüber hinaus sieht das
Income Statement eine Gliederung der Umsatzerlöse und Herstellungskosten des
Absatzes (Cost of Goods Sold) nach Entstehungs- und Leistungsbereichen vor10 und
schafft damit die abrechnungstechnische Voraussetzung für eine differenzierende
Ergebnisrechnung.
Es läßt sich somit festhalten, daß der US-amerikanische Jahres- und auch Quartals-
abschluß, vom Prinzip des Decision Usefulness geleitet, weitere Informationskom-
ponenten (Cash Flow Statement und Statement of Owners Equity) umfaßt. Zudem
wird in der Erfolgsrechnung eine weitergehende entscheidungsorientierte Ergebnis-
differenzierung vorgenommen als in seinem deutschen Pendant. Mit anderen Wor-
ten: im Gegensatz zum deutschen handelsrechtlichen Jahresabschluß werden in
den USA deutlich mehr Informationen des internen Rechnungswesens in die
externe Rechnungslegung übernommen 11.
9 Vgl. FASS, SFAC No. 6, Abs. 77. Während das Income from Continuing Operations before
Taxes und das Operating Income explizit vom FASB als Zwischensumme angegeben werden, ist
das Finanzergebnis als Differenz der zwei Größen nicht explizit aufgeführt.
10 Vgl. SEC, Regulation S-X, Fußnote 2, Rule 210.5-03. Die Revenues müssen in der genannten
Differenzierung direkt im Income Statement angegeben werden. Demgegenüber dürfen die pro-
duktbezogen differenzierten Cost of Goods Sold auch in den Notes angegeben werden.
11 Diese interne Orientierung des Financial Accounting wird sich in Zukunft eher verstärken als ab-
schwächen. So fordert eine Studie der AICPA von 1994 unter Bezugnahme auf die veränderten
wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, wie der Technologisierung und des allgemein verschärften
Wettbewerbs z.B. folgende Informationen:
• high-level operating data and performance measurement that management uses to manage the
business,
B. Das interne Rechnungswesen: Management Accounting und Cost Ac-

counting
Einleitend wurde das Management Accounting bereits knapp als US-amerikanisches

internes Rechnungswesen bezeichnet. In der Tat verwendet die Fachliteratur die
Begriffe Management Accounting, Internal Accounting aber auch Enterprise Repor-
ting und schließlich Managerial Accounting weitgehend synonym 12. Als erster Wis-
senschaftler, der ein Lehrbuch mit dem Titel Managerial Accounting überschrieb,
betrachtete Vatter das Accounting als gesamtes betriebliches Rechnungswesen als
ein Abrechnungs-, Dokumentations- und Informationssystem, das in Abhängigkeit
vom Informationsinteresse "from at least two standpoints .. 13 betrachtet werden muß.
Der Begriff des Standpunktes ist in diesem Zusammenhang bezeichnend. Er drückt
aus, daß die laufende Erfassung und Fortschreibung von Kosten-, Erlös-, Ergebnis-
und Finanzdaten in einer umfassenden Grundrechnung, dem General Ledger als
sachlich geordnetem Hauptbuch, erfolgt. Demgegenüber stehen als Standpunkte die
Informations- und Rechenschaftslegungsfunktion des Financial Accounting zum ei-
nen und die Auswertungsbedarfe des Management zum anderen. Vatter bezeichnet
die Grundfunktion des Management Accounting als "to serve managerial needs .. 14
und geht sogar so weit, diese Entscheidungsvorbereitungs- und -unter-
stützungsfunktion als Teil der Führung selbst anzusehen 15. In diesem Sinne wird das
Management Accounting auch in der späteren Fachliteratur als System von Prozes-
sen zur Identifizierung, Aufzeichnung, Aggregation bzw. Disaggregation, Interpretati-
• managemenfs plans, including critical success factors,

• comparison of actual business performance to previously disclosed opportunities, risks and
managemenfs plans, vgl.: AICPA Special Committee On Financial Reporting: AICPA Re-
port, 1994, S. 52.
12 Vgl. die definitorische Auseinandersetzung bei VATTER, William J.: Managerial Accounting, New
York 1950, S. 97-98.
13 VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, vgl. S. 97.
14 VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, vgl. S. 97.
15 "The other view - with which we are here concerned - is that accounting data and procedures are
intimately connected with the processes of operation and management of the business enterprise,
that accounting is apart of management", VATTER, William J.: Managerial Accounting, New
York 1950, vgl. auch Einführung, S. 97.
on und Kommunikation von Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und Finanzdaten zur Planung
und Steuerung von Führungsentscheidungen definiert16 .
Der von Vatter verwendete Terminus Managerial Accounting und der Begriff des
Management Accounting werden in aller Regel synonym verwandt und auch in der
vorliegenden Arbeit so gebraucht. Gelegentlich wird unter Management Accounting
in der Literatur auch das gesamte betriebliche Rechnungswesen verstanden. Dem-
gegenüber bezeichnet der Begriff Managerial Accounting regelmäßig das führungs-
orientierte interne US-amerikanische Rechnungswesen.
Auch der Terminus Cost Accounting wird häufig als Synonym für Management bzw.
Managerial Accounting verwendet. Im engeren Sinne bezeichnet Cost Accounting
allerdings ein stark kostenträgerorientiertes Rechenwerk. Als wesentliche Teilbe-
reiche lassen sich das Standard Costing und das Product Costing für die Preisfin-
dung (Pricing) und für die Bestandsbewertung anführen 17. In diesem gebräuchlichen
letzteren Sinne dient das Cost Accounting als Bindeglied von Management Accoun-
ting und Financial Accounting. Wie Abbildung 1.2 veranschaulicht, entleiht sich das
Cast Accounting das Absorption Costing (Vollkostenkalkulation) aus dem Rechen-
werk des Management Accounting und dient auf der anderen Seite mit den ermittel-
ten vollen Herstellkosten 18 dem Financial Accounting zur Inventory Valuation (Be-
standsbewertung).
Dieses Informationserfordernis des Financial Accounting an das Cost Accounting -
Ermittlung voller Herstellungskosten - prägte damit das Cost Accounting, auch im
weiteren Sinne, als vollkostenorientiertes und kostenträgerorientiertes Rechen-
werk.
16 Vgl. SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9.

Aufl., Homewood 1986, S. 565 und HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting:
A Managerial Emphasis, 7. Auf!., New Jersey 1991, S. 4.
17 Vgl. SIEGEL, Joel G. - Jae K. SHIM: Dictionary of Accounting Terms, 2. Aufl. , New York 1995, S.
96; insbesondere umfaßt das traditionelle Cost Accounting kein Ergebniscontrolling (Profit Planning
and Control) und kein kostensteIlenbezogenes Responsibility Accounting.
16 Im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht (wahlweiser Ansatz von Voll- bzw. Teilkosten bei der
Herstellungskostenermittlung gemäß §255 Abs. 2 HGB) schreiben die US-amerikanischen Finan-
cial Accounting Standards zwingend den Ansatz voller Herstellungskosten vor, Vgl. ARB No. 43.
System bildende Spezifika des US-amerikanischen Rechnungswesens 19
Financial Management
Accounting Accounting
Abbildung 1.2: Beziehungszusammenhang zwischen Management

Accounting, Financial Accounting und Cost Accounting 19
Die Forderung, das führungsorientierte Rechnungswesen begrifflich und konzeptio-

nell weiter - also über das Cost Accounting Le.S. hinaus - zu fassen, erhob Horngren
sehr frühzeitig und konsequent. Obwohl er sein 1962 erstmals erschienenes Stan-
dardwerk noch mit Cost Accounting: A Managerial Emphasis überschrieb, legte er
seinen Ausführungen konsequent eine Management Perspective zugrunde. Un-
mißverständlich wird dieser Sachverhalt auch in einer späteren Stellungnahme
klargestellt: "Accounting is meant for Management and Management Accounting
well-named,,2o.
11. Das US-amerikanische Einkreissystem bzw. General Ledger Konzept
A. Wesen und Bedeutung des Einkreissystems
Das US-amerikanische Einkreissystem darf keineswegs undifferenziert dahingehend

interpretiert werden, als würde es den unterschiedlichen Informationserfordernissen
externer und interner Adressaten nicht gerecht. Vielmehr ist der oftmals gebrauchte
Terminus Einkreissystem dahingehend zu interpretieren, daß die zwei Systeme Fi-
nancial Accounting und Management Accounting auf eine gemeinsame Datenbasis
19 In Anlehnung an HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial

Emphasis, 7. Aufl., New Jersey 1991, S. 4.
20 Williams, Kathy: Charles T. Horngren: Management Accounting's Renaissance Man, in: Manage-
ment Accounting, January (1986), S. 23.
zurückgreifen 21 . Diese Auswertungsbasis oder Grundrechnung stellt das General

Ledger dar. Man bezeichnet das US-amerikanische Einkreissystem daher auch als
General Ledger System oder auch Tied-in Cost System (insbesondere in der älte-
ren Literatur)22.
Beim General Ledger handelt es sich um ein umfassendes Hauptbuch, das in
sachlicher Ordnung alle Konten des Financial Statement enthäle 3 . Mit anderen Wor-
ten: der Informationsnutzen von zwei vollständig selbständigen Rechenkreisen und
damit Datengrundlagen wurde gegenüber dem korrespondierenden Aufwand der
Führung und Pflege zweier separater Rechenkreise als gering eingestuft. Robert S.
Kaplan, der sich differenziert mit der Entstehungsgeschichte des Management Ac-
counting auseinandergesetzt haf4 , betont unter Bezugnahme auf die Zeit nach dem
ersten Weltkrieg, daß es - außer dem oben genannten - keinen spezifischen Grund
gab, warum die Etablierung der externen Rechnungslegung das führungsorientierte
Management Accounting auf die selbe Informationsgrundlage festlegte 25 .
21 "After all, the same basic transaction data are used for both purposes, although the data may be
assembled and adjusted in somewhat different ways" BROWN, Victor H.: The tension between
Management Accounting and Financial Reporting, in: Management Accounting, May (1987), S. 39.
22 Die Bezeichnung Tied-in Cost System findet sich auch in dem von Dickey herausgegebenen Ko-
stenrechnungshandbuch. Dort wird aus US-amerikanischer Perspektive eine sehr gute knappe Be-
schreibung des Einkreissystems gegeben. "Accounting costs or tied-in costs are from a cost sys-
tem tied in with regular accounts, which operates as an integral part of the whole system of ac-
counts. [... ] Although some flexibility in the type of the data utilized is provided for in subsidiary led-
gers and papers, a tied-in system must keep accounts in dollar form and follow the same basic
concepts employed in the keeping of financial accounts. A tied-in system has the advantages
of objectivity and internal check required by the formal system of accounts", DICKEY, Robert
[Hrsg.]: Accountants Cost Handbook, 2. Auf!., New York 1960, Hervorhebungen vom Verfasser, S.
228.
23 Vg!. WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Auf!., Sun Lakes 1994, S.
41.
24 Vg!. dazu KAPLAN, Robert 5.: The Evolution of Management Accounting, in: The Accounting Re-
view, April (1984), S. 390-418; KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The
Rise and Fall of Management Accounting, Boston 1987, S. 19-207 und KAPLAN, Robert S. - An-
thony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Auf!., New Jersey 1989, S. 1-14.
25 "In principle there was no particular reason why the greatly increased demand für published, ob-
jective, audited financial statements [... ] should have had any impact on the development of man-
agement accounting systems. [ ... ] But U.S. companies must have decided, sixty and seventy years
B. Zentrale Implikationen des General Ledger Konzeptes für das US-

amerikanische Rechnungswesen
Wesentliches Charakteristikum des US-amerikanischen Einkreissystems ist also die

Dominanz der Daten des Financial Accounting. Für das führungsorientierte Ma-
nagement Accounting bedeutet das im fest implementierten Rechenwerk einen
grundsätzlichen Verzicht auf den Ansatz kalkulatorischer Werte. So finden sich
in der US-amerikanischen Literatur auch kaum Hinweise auf Anderskosten. Die
Lehrbücher weisen lediglich auf Opportunity Costs hin, die als Zusatzkosten jedoch
nur in fallweisen Sonderrechnungen Berücksichtigung finden sollen 26 . Auf jeden Fall
gilt es als gesicherte Erkenntnis, daß die vorherrschende US-amerikanische Theorie
und Praxis keine kalkulatorischen Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen ver-
rechnet 27 .
Während das Financial Accounting als geschlossener Rechenkreis in Routinerech-
nungen gepflegt und geführt wird, stellen die Auswertungen des Management Ac-
counting immer dann, wenn die Daten des General Ledger ausnahmsweise, d.h. for
particular purposes, kalkulatorisch umbewertet werden, Sonderrechnungen dar.
Vatter, als früher Apologet des Zweikreissystems in den USA, stellte diesen Bezie-
hungszusammenhang zwischen Accounting, Management Accounting, Financial Ac-
counting und General Ledger in einem Modell dar (vgl. Abbildung 1.3).
ago, that the benefits of keeping two sets of books [... ] were too costly relative to the benefits. The
high cost of information collection, pracessing, and reporting [... ]Ied companies to attempt to man-
age their internaioperations with the same information used to report to extern al constituencies.
Thus, product costs werde computed based on aggregate, average allocations of manufacturing
overhead, and control procedures used monthly variances computed fram generaliedger financial
accounts.", KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2.
Auf!., New Jersey 1989, S. 9.
26 "Besides being concerned with the traceability of costs, the accountant must recognize the concept
of oppportunity cost. Opportunity cost is the marginal income or contribution that is given up be-
cause one alternative is chosen in preference to another. This concept, which centers on foregone
opportunities instead of cash expenditures, is relevant for those decisions in wh ich a scarce re-
source must be utilized as efficiently as possible", BÖER, Germain: Direct Cost and Contribution
Accounting, New York u.a., 1973, S. 11.
27 Hierauf verweist auch WEBER, Karl: Amerikanisches Direct Costing, Bern und Stuttgart 1964, S.
16.
1--1 General Ledger Financial Reports
/
Explanatory or
Analytical Schedules
Routine
Managerial
Reports
Special Managerial
Voucher Files Studies for particular
purposes
Abbildung 1.3: Einordnung des General Ledger in das Accounting System 28
Deutlich geht aus seiner Systematisierung hervor, daß die Routinerechnungen des
führungsorientierten Management Accounting auf die Werte des General Ledgers,
differenziert geführt in den Nebenbüchern (Subsidiary Ledgers), zurückgreifen.
Demgegenüber bildet eine geordnete Belegablage (Voucher Files) die einzige Basis
für die spezifischen Special Studies, die als kalkulatorische Sonderrechnungen nur
im Einzelfall (Particular Purpose) aufgestellt werden. Abbildung 1.3 veranschaulicht
den deutlich untergeordneten Stellenwert von kalkulatorischen Wertansätzen im US-
amerikanischen Management Accounting.
111. Definition grundlegender Termini des Management Accounting
Letztlich ist die US-amerikanische Fachterminologie des Rechnungswesens vor al-

lem auf das Einkreissystem in der Logik des General Ledger Konzeptes zurückzu-
28 In Anlehnung an VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, S. 108.
führen. Wie aufgezeigt wurde, ist das Rechnen mit kalkulatorischen Kosten dem
Management Accounting grundsätzlich fremd, im General Ledger werden nur zeitli-
che Abgrenzungen, keine sachlichen Überleitungen vorgenommen. Der US-
amerikanische Kostenbegriff ist pagatorischer Natur, kalkulatorische Wertansätze
bleiben einzelfallbezogenen Sonderrechnungen vorbehalten 29 .
Entsprechend dieser pagatorischen Grundausrichtung leiten sich die Grundbegriffe
des Management Accounting von den Expenditures ab. Diese bezeichnen sämtli-
che Abflüsse an Bar- bzw. Buchgeld und entsprechen damit dem deutschen Termi-
nus Auszahlungen exakeo. Eher ungebräuchlich ist der Begriff Disbursement. Eini-
ge wenige Fachbücher des Management Accounting definieren das Disbursement
auf den Zeitpunkt des Güterzugangs (Goods lnflow) und damit des Entstehens der
Verbindlichkeit (Liability). In diesem engen Verständnis entspricht dies dem deut-
schen Fachbegriff Ausgabe. Jedoch überwiegt in der Literatur die synonyme Ver-
wendung von Expenditure und Disbursement.
Die pagatorischen Gegenleistungen für fremd bezogene Einsatzfaktoren als Original
Costs (Anschaffungskosten) und die pagatorischen Herstellungskosten als Manu-
facturing Costs stellen den originären Wertmaßstab für die Bewertung von Vermö-
gensgegenständen dar31 . Fortgeführte, d.h. um Abschreibungen und Zuschreibun-
gen korrigierte Original bzw. Manufacturing Costs bezeichnen im engen Sinn den
Wert von Vermögensgegenständen. In diesem strengen Verständnis wird Cost somit
synonym zu dem Begriff Asset verwendet. Gegenüber der deutschen bilanziellen
Auffassung, nach der ein Vermögensgegenstand durch selbständige Verkehrsfähig-
keit, selbständige Bewertbarkeit und das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Wer-
tes konkretisiert wird, definiert sich die Asset Quality (Aktivposteneigenschaft) nach
US-amerikanischem Verständnis durch das Vorliegen von Future Benefits (zukünf-
tigem Nutzenpotential).
29 Vgl. BAUMANN, Karl-Hermann: Das Rechnungswesen als Instrument zur Steuerung und Kontrolle
von US-Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche
Forschung 38. Jg. (1986), S. 425-432, hier S. 431.
30 "Payment of cash for goods or services received [... ]", WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Lan-
guage of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, Hervorhebungen vom Verfasser, S. 36.
31 Zu den Original Costs und Manufacturing Costs vgl. SIEGEL, Joel G. - Jae K. SHIM: Dictionary
of Accounting Terms, 2. Aufl. , New York 1995, S. 253, 291.
Im weiten Sinne bezeichnet der amerikanische Begriff Cost den pagatorischen Ko-
stenbegriff deutscher Prägung und wird damit synonym zu Expense verwandt. In
strenger Auslegung können jedoch nur Expenses als Aufwendungen bzw. pagatori-
sche Kosten erfaßt werden. Der Terminus Expense bezeichnet den Verzehr von
Produktionsfaktoren, dem ein betrieblicher Nutzenbeitrag gegenübersteht. Dieser
Nutzenbeitrag wiederum wird entsprechend der US-amerikanischen Pagatorik durch
die Ausrichtung auf die Erzielung zahlungswirksamer Erlöse konkretisiert: "a de-
crease in owners equity caused by using up assets in producing revenue,,32. Demge-
genüber steht der Begriff Loss als der Verzehr von Nutzenpotential ohne betriebli-
chen Nutzenbeitrag, "for which no revenue is obtained". Dieser Begriff ist doppelt
belegt, seine zweite Bedeutung entspricht dem Verlust nach deutschem Verständnis
als Überschuß der Expenses über die Revenues 33 . Damit läßt sich festhalten, daß
der US-amerikanische pagatorische Kostenbegriff Expense sämtliche auf die Lei-
stungserstellung und -verwertung gerichteten periodisierten Auszahlungen erfaßt.
Der erörterte Beziehungszusammenhang zwischen diesen Grundbegriffen des Ac-
counting wird in Abbildung 1.4 dargestellt.
32 WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 36.
33 Vgl. SIEGEL, Joel G. - Jae K. SHIM: Dictionary of Accounting Terms, 2. Aufl. , New York 1995, S.
246.
Expenditure Cost (i. e. S.) = Asset Disbursement
Fortgeführte
Anschaffungskosten
(Original Cost) bzw. Zugang an Gütern,
Herstellungskosten Entstehen der
(Manufacturing Cost) Verbindlichkeit =
Ausgabe
Abfluß an I. e. S. bezeichnet der
1<:. ~ Terminus Cost den Wert~ -> - oftmals synonym zu
Barmitteln =
von Vermögens- Expenditure, d. h.
Auszahlung
gegenständen i. d. R. keine
Differenzierung
- wird i. w. S. synonym zwischen
zu Expenses (betrieb- Expenditure und
licher Werteverzehr = Disbursement
Kosten bzw. Auf-
wendungen) verwandt
I
I Verzehr des
JNutzenpotentials
Expired Cost
Verbrauch von Gütern

bzw. Dienstleistungen
Expense Loss
Verzehr von
Verzehr von
Produktionsfaktoren
Produktionsfaktoren,
ohne betrieblichen
dem ein betrieblicher
Nutzenbeitrag
Nutzenbeitrag
(for which no revenue
gegenübersteht
I is obtained) =
(to obtain revenue) =
außerordentlicher
I Kosten, Zweckaufwand
Aufwand
~---_ .. ~ .. _- -
Abbildung 1.4: Einordnung des Kosten- bzw. Aufwandsbegriffes im US-

amerikanischen Management Accounting
IV. Grundlegende Theorieansätze: Die Basic Theories of Accounting
Die Aussage "terminology has never been a strong point in accounting practice
or research,,34 trifft besonders auf das theoretische Grundgerüst des US-
amerikanischen Accounting-Instrumentariums zu. Es existieren eine Vielzahl unter-
schiedlicher Definitionen von Accounting Theories 35 , eine allgemein anerkannte
Definition fehlt allerdings bis heute. Dagegen ist das deutsche Schrifttum zu den Bi-
lanztheorien vergleichsweise geschlossener und klarer36 .
Als erste Näherung lassen sich unter einer Accounting Theory alle Forschungs- bzw.
Theorieansätze verstehen, die mit dem Bereich des US-amerikanischen Rech-
nungswesens in Verbindung stehen. Somit können diese Arbeiten sowohl das Ma-
nagement Accounting als auch das Financial Accounting und auch die Disziplin Eco-
nomics (Volkswirtschaftslehre) zum Gegenstand haben. Der weitaus größte Teil der
Forschungsarbeiten bezieht sich jedoch unmittelbar auf das externe US-
amerikanische Rechnungswesen, das Financial Accounting. Oftmals werden die Ba-
sic Theories of Accounting, aufgrund ihres primären Fokus auf unterschiedliche Jah-
resabschlußadressaten, auch als Theorien über die Zielträger des Jahresab-
schlusses bezeichnet und damit ausschließlich dem Financial Accounting zugeord-
nee7 .
Da die theoretischen Anforderungen an das Financial Accounting jedoch die Struktur
des General Ledger als gemeinsame Datengrundlage bzw. Grundrechnung für das
Financial und Management Accounting festlegen, haben diese primär durch das ex-
34 ZEFF, Steven: Comments on Varieties of Accounting Theory, in: Foundations of Accounting The-
ory, hrsg. von STONE, Williard E.. , Gainesville 1971, S. 51. Diese Kritik aus US-amerikanischer
Sicht an der Fachterminologie des Management Accounting findet sich auch in der deutschsprachi-
gen Literatur: "Für die - in der deutschen Literatur weitgehend bestehenden - klaren Begriffsyste-
me scheinen manche amerikanische Autoren überhaupt kein Verständnis zu haben", WEBER,
Karl: Amerikanisches Direct Casting, Bern und Stuttgart 1964, S. 6 f.
35 Hylton bemerkt dazu pointiert: "There are nearly as many definitions of accounting theory as there
are accountants", HYLTON, David: Current Trends in Accounting Theory, in: The Accounting Re-
view (1962), S. 22-27, hier S. 22.
36 Einen guten Überblick über die deutschen Bilanztheorien erhält man bei BAETGE, Jörg: Bilan-
zen, 4. Aufl., Düsseldorf 1996, S. 13-28.
37 Zu dieser Auffassung vgl. beispielsweise COENENBERG, Adolf G.: Jahresabschluß und Jahres-
abschlußanalyse, 16. Aufl., LandsbergILech 1997, S. 742-745.
terne Rechnungswesen geprägten Theorieansätze auch starke mittelbare Relevanz

und Implikationen für das Management Accounting. Diese sehr grundsätzlichen ab-
strakten Theorien sind eben Basic Theories of Accounting und damit Basismodelle
des gesamten betrieblichen Rechnungswesens. Die Tatsache, daß diese Theorien
einen weitaus größeren Objektbereich als die deutschen Bilanztheorien haben, er-
klärt auch ihre vergleichsweise geringere Konsistenz.
Abbildung 1.5 gibt einen knappen Überblick über die Basic Theories of Accounting
und zeigt deren Grundkonzept jeweils an hand einer charakteristischen Bilanzglei-
chung (bzw. der Grundprämisse bei der Commandertheorie) auf.
Proprietary Theory Entity Theory
Assets - Liabilities = Proprietor's Equity Assets = Equity
(Vermögen) (Schulden) (Eigenkapital) (Vermögen) (Kapital)
~ /
Basic Theories
of Accounting
Fund Theory
/'
/
---- /
Commander Theory
Assets = Restrietion on Assets

Concept of Economic Control
(Vermögen) (Beschränkungen des Vermögens)
Abbildung 1.5: Basic Theories of Accounting

A. Proprietary Theory
Die Proprietary Theory stellt, wie es ihr Name zum Ausdruck bringt, auf den bzw. die
Eigentümer eines Unternehmens ab und setzt somit Unternehmen gleich Unter-
nehmer. Das Unternehmen wird als Teilmenge des Vermögens des Unternehmers
betrachtet, folglich kommt es darauf an, dem Eigner Informationen über sein Netto-
vermögen und über dessen periodische Veränderung zu liefern. Revenues erhöhen
dieses Nettovermögen, Expenses vermindern es. Da das Accounting dem Unter-
nehmer Informationen über die Rentabilität seines in ein bestimmtes Unternehmen
investierten Kapitals liefern soll, erfüllt es die Funktion einer Segmentberichterstat-
tung. Der Fokus der Proprietary Theory liegt vorrangig auf der Nettovermögensände-
rung zu einem Stichtag. Sie läßt sich insofern als statisch interpretieren 38 . Die cha-
rakteristische Bilanzgleichung der Proprietary Theory lautet wie folge 9 :
Assets (Aktivposten) - liabilities (Schulden) =Proprietor's Equity (Eigenkapital)

Die Gleichsetzung von Unternehmer und Unternehmung, also die Verbindung von
Finanzierung und Geschäftsführung, machten die Proprietary Theory zu einem theo-
retischen Fundament für Einzelunternehmen (Sole Proprietorships) und Personen-
gesellschaften (Partnerships). Andere Bilanzadressaten bleiben nach dieser Theorie
ausgeblendet, dementsprechend eignet sie sich in ihrer Grundform für eine vermö-
gensorientierte interne Informationsfunktion, findet hier allerdings aufgrund ihres
statischen Charakters schnell ihre Grenzen.
Nach herrschender Meinung läßt sich aus der Proprietary Theory kein Bewertungs-
bzw. Einkommenskonzept ableiten, vereinzelt wird allerdings die Meinung vertre-
ten, mit ihr korrespondiere eine Bewertung zu Current Costs (Tagesneuwerten)40.
Aufgrund ihrer statischen vermögensorientierten Ausrichtung ist die Proprietary
Theory für das Management Accounting, in dessen Kern immer das Ergebniscontrol-
ling (Profit Planning and Contral) steht, nur von eingeschränkter Relevanz. Wie im
Laufe dieser Arbeit noch zu zeigen sein wird, finden sich jedoch in Theorie und Pra-
xis des US-amerikanischen Management Accounting immer wieder Aussagen und
38 Vgl. zu dieser Interpretation auch BELKAOUI, Ahmed: Accounting Theory, San Diego u.a., S. 224.
39 Zur Proprietary Theory vgl. die Zusammenfassung bei HALLER, Axel: Die Grundlagen der exter-
nen Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 108-112.
Merkmale, die auf die Proprietary Theory zurückgeführt werden können. In diesem
Zusammenhang läßt sich insbesondere die Produktkostenkalkulation anführen.
Aufgrund des dominanten General-Ledger-Konzeptes ist das Management Accoun-
ting stark auf die Bestandsbewertung auch der externen Rechnungslegung ausge-
richtet. US-amerikanische Produktkostenkalkulationen spiegeln insofern eine Aus-
richtung an der vermögenswertorientierten Proprietary Theory wider41 .
B. Entity Theory
Im Gegensatz zur Proprietary Theory steht bei der Entity Theory nicht der Eigentü-
mer als Unternehmer im Kern der Betrachtung. Vielmehr stellt sie auf das Objekt
Unternehmen, also auf die juristische Person (Entity) ab42 . Nach dieser Theorie
wird keine Unterscheidung von Eigenkapital- und Fremdkapitalquellen vorgenom-
men, da beide aus Sicht des Unternehmens gleichgestellt sind. Demzufolge lautet
die charakteristische Bilanzgleichung 43 :
Assets (Aktivposten) =Equities (Kapital)

Assets (i.d.R. Vermögensgegenstände) sind sämtliche, sich im Eigentum des Unter-
nehmens befindenden Nutzenpotentiale, ohne Hinblick darauf, ob diese eigen- oder
fremdfinanziert sind. Demgegenüber repräsentieren die Equities Ansprüche von Ei-
gen- bzw. Fremdkapitalgebern auf diese Assets. Die Funktion der Rechnungslegung
liegt nun nach der Entity Theory darin begründet, Rechenschaft über die Verwen-
dung des anvertrauten Kapitals abzuliefern. Aus diesem Grund soll vor allem da-
rüber informiert werden, wie effizient die Unternehmung in der abgelaufenen Periode
gewirtschaftet hat. Dies wiederum rückt die Ermittlung des Corporate Income (Pe-
riodenerfolg) in den Fokus der Entity Theory. Wie auch schon in der einfachen Bi-
lanzgleichung zum Ausdruck kommt, ist das primäre Abrechnungsinstrument somit
auch nicht die Bilanz selbst, sondern eine differenzierende Gewinn- und Verlust-
rechnung. Expenses und Revenues werden nicht mehr wie bei der Proprietary
40 Vgl. BELKAOUI, Ahmed: Accounting Theory, San Diego u.a., S. 226.

41 Vgl. 5. Kapitel, S. 204.
42 Vgl. BELKAOUI, Ahmed: Accounting Theory, San Diego u.a., S.107.
43 Zur Entity Theory vgl. die Zusammenfassung bei HALLER, Axel: Die Grundlagen der externen
Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 113-116.
Theory lediglich als Nettovermögensänderungen interpretiert. Vielmehr sieht man

Expenses als Verzehr von Nutzenpotentialen für die betriebliche Leistungserstellung,
Revenues dagegen als Ausgleich für die erbrachte Leistung des Unternehmens an 44 .
Nach herrschender Meinung läßt sich auch aus der Entity Theory kein spezifisches
Bewertungs- bzw. Einkommenskonzept ableiten. Sie stellt jedoch einen Ansatz dar,
der konstitutive Elemente für das Management Accounting enthält. Zum einen impli-
ziert sie keine statische zeitpunktbezogene, sondern - ähnlich wie die dynamische
Bilanztheorie nach Eugen Schmalenbach 45 - eine dynamische zeitraum bezogene
Betrachtungsweise. Ferner ist sie nicht primär vermögensorientiert, sondern ergeb-
nisorientiert und soll das Zustandekommen des Periodenerfolges differenziert erklä-
ren. Damit ist sie auch die erste Basic Theory of Accounting, die vorrangig mit den
Termini des Management Accounting operiert. Schließlich definieren sich nach der
Entity Theory Expenses und Revenues durch ihren Leistungsbezug. Diese Ausrich-
tung auf den eigentlichen Betriebszweck und die Betriebsleistung ist wiederum ein
Grundpfeiler des Management Accounting.
c. Fund Theory
Im Gegensatz zu den anderen Basic Theories of Accounting, die auf mehrere Wis-
senschaftler zurückzuführen sind, wurde die Fund Theory (Fonds-Theorie) aus-
schließlich durch Vatter formuliert und geprägt. Vatter war von der Idee geleitet, das
Accounting auf ein objektives Fundament zu stützen. Damit wollte er der Vieldimen-
sionalität von Rechnungszwecken gerecht werden. Vatters Theorie ist ausgespro-
chen vermögensorientiert, demzufolge statisch. Er definiert personenunabhängige
Fonds als Abrechnungseinheiten, die sich aus bestimmten Vermögensgegenständen
und Verpflichtungen zusammensetzen 46 . Das Ziel dieser Abrechnungslogik ist es,
aus diesen Bilanzschichten die jeweils rechnungszweckspezifisch relevanten Infor-
mationen zusammenstellen zu können. In diesem Sinne gleicht die Gesamtheit der
Fonds einer umfassenden Grundrechnung, auf der die rechnungszweckspezifi-
schen Auswertungsrechnungen aufbauen. Die in einem Fonds erfaßten Vermö-
gensgegenstände repräsentieren Nutzungs- bzw. Leistungspotentiale, wohingegen
44 Vgl. LITTLETON, Arthur, Accounting Evolution to 1900, 2. Aufl., New York 1966, S. 192.
45 Vgl. SCHMALEN BACH, Eugen: Dynamische Bilanz, Neuß 1962.
46 Vgl. BELKAOUI, Ahmed: Accounting Theory, San Diego u.a., S. 108.
das Kapital (Eigen- oder Fremdkapital) als Beschränkung dieser Potentiale gesehen
wird. Die charakteristische Bilanzgleichung lautet dementsprechend 47 :
Assets (Aktivposten) =Restriction on Assets (Beschränkungen des Vermögens)

Vatter geht soweit, von der Notwendigkeit einer Ergebnisrechnung überhaupt zu ab-
strahieren. Damit ist die Fund Theory für das Profit Planning and Control - als
Hauptaufgabenfeld des Management Accounting - ungeeignet. Interessanterweise
wird die Fund Theory als Ansatz angesehen, der aufgrund seiner Fondsbezogenheit
die Schnittstellen zwischen externem und internem Rechnungswesen aUfzeigt48 . Ein
Argument hierfür ist die Trennung von Grund- und Auswertungsrechnungen und
die rechnungszweckspezifische Partialbetrachtung. Ferner kann als Begründung
angeführt werden, daß Vatter eine Trennung von betriebszweckbezogenen und nicht
betriebszweckbezogenen Kosten vornimme 9 , die später im Management Accounting
mit dem Terminus Losses belegt wurden. Schließlich ist Vatters Arbeit zur Fund
Theory eines der ersten Werke, die auf Leistungsverbundenheiten und die damit
korrespondierenden Zurechnungsprobleme als besondere Problematik für das Ma-
nagement Accounting hinweist50 . Diese Aspekte wurden - wie noch zu zeigen sein
wird - in der Literatur zum Management Accounting mit großem Gewicht aufgenom-
men. Als starken Kritikpunkt an der Fund Theory kann man ihre "Ergebniskon-
zeption" werten. So entstehen Expenses, wenn die Assets als Nutzenpotentiale bei
zunehmenden Restriktionen gleichbleiben bzw. bei gleichen Beschränkungen ab-
47 Zur Fund Theory vgl. die Zusammenfassung bei HALLER, Axel: Die Grundlagen der externen
Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 116-119, vor allem aber das originäre Werk von VATTER,
William J.: The Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Reports, Chicago,
1947.
48 Vgl. HALLER, Axel: Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 119.
49 "The difficult part of the expense problem lies in the fact that the releases of service may be largely
nonvolitional, uncontrollable or even automatie and the services may be released to channels
other than those that ideally would be chosen for their disposition. The expenditures of service
are not all revenue-producing; some may spill outside the intended trough, VATTER, William J.:
The Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Reports, Chicago, 1947, S. 22 f.
50 ,,[ ... ] services are joint in their ultimate significance; that is services simply do not occur in discrete
bundles that can be kept entirely seperate and traced with precision",VATTER, William J.: The
Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Reports, Chicago, 1947, S. 23.
nehmen. Revenues entstehen, wenn die Nutzenpotentiale bei abnehmenden Re-

striktionen gleichbleiben bzw. bei gleichen Beschränkungen zunehmen 51 . Diese
Sichtweise ist aufgrund ihrer mangelnden Praktikabilität und letztlich wegen der Un-
möglichkeit einer exakten Kapitalzuordnung nicht haltbar.
D. Commander Theory
Die Commander Theory wurde von Goldberg 1965 begründet52 . Ihr liegt das Con-
cept of Economic Control zugrunde, was sich am besten mit Konzept der wirt-
schaftlichen Verfügungsgewalt übersetzen läßt. Dieser Ansatz impliziert, daß die
Funktion des gesamten betrieblichen Accounting Systems vorrangig in der Informati-
onsversorgung des Managements begründet liegt53 . Dementsprechend muß das
Accounting System auch die Sichtweise der Commander bzw. Manager widerspie-
geln. Nach Goldberg zeigt die differenzierte Ergebnisrechnung eben auch nur das
Ergebnis, das sich aus der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt ergibt. Mit anderen
Worten: nicht betriebszweckbezogene Aufwendungen bzw. Erträge werden aus der
Betrachtung ausgeklammert. Dieses Concept of Economic Control wurde, wie im
folgenden noch zu zeigen sein wird, späteren Arbeiten zum theoretischen Manage-
ment Accounting zugrunde gelegt. Es läßt sich als ein Ansatz klassifizieren, der sich
stark prägend auf das interne US-amerikanische Rechnungswesen auswirkte. In die-
sem Zusammenhang ist insbesondere auf die deutlichen Bezüge zu den Aufgaben-
feldern Planning and Control (operatives Controlling) sowie Decision Making (Ent-
scheidungsunterstützung) hinzuweisen 54 .
Da die Theorie jedoch als Basic Theory of Accounting für das gesamte betriebliche
Rechnungswesen Implikationen aufweist, lassen sich auch Auswirkungen auf das
Financial Accounting feststellen. Im Mittelpunkt steht dabei die Unterstützung des
Decision Usefulness Approach, der besagt, daß das Financial Statement (Jahres-
abschluß) vorrangig über die Effektivität und Effizienz der Unternehmensführung
51 Vg!. VATTER, William J.: The Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Re-
ports, Chicago, 1947, S. 25, siehe auch COENENBERG, Adolf G.: Jahresabschluß und Jahresab-
schlußanalyse, 16. Auf!., Landsberg/Lech 1997, S. 744.
52 Vgl. GOLDBERG, Lois: An Inquiry into the Nature of Accounting, lowa City 1965.
53 Vgl. auch die Zusammenfassung bei HALLER, Axel: Die Grundlagen der externen Rechnungsle-
gung in den USA, 1989, S. 119-121.
54 Vgl. 6. Kapitel, S. 241 und 7. Kapitel, S. 279 f.
Aufschluß geben soll, um so den Eigenkapitalgebern (auf die der US-amerikanische

Abschluß ja primär ausgerichtet ist) relevante Informationen für ihre Investmentent-
scheidungen zur Verfügung zu stellen 55 .
55 Darüber hinaus wurden Teilbereiche aus dem Gedankengut der Commander Theory in jüngster
Zeit in den USA im Rahmen der sogenannten Positive Accounting Theory, die wiederum auf der
Agency Theory aufbaut, aufgegriffen, vgl. HALLER, Axel: Die Grundlagen der externen Rech-
nungslegung in den USA, 1989, S. 121.
34 Signifikante Entwicklungsstufen des Management Accounting
2. Kapitel: Entwicklungsstufen des US-amerikanischen

Management Accounting im 20. Jahrhundert
I. Die Wurzeln des Management Accounting bis zum 20. Jahrhundert
In einer internationalen Betrachtung lassen sich die Anfänge des betrieblichen

Rechnungswesens bekanntlich bis auf den italienischen Franziskanermänch Luca
Pacioli zurückführen, dessen Ausführungen zum System der doppelten Buchfüh-
rung bereits 1494 in einem Mathematikbuch in Venedig erschienen 1. Daraufhin folg-
ten weitere Beiträge aus Deutschland, den Niederlanden, Frankreich und England.
Diese frühen Werke waren regelmäßig auf den Handel ausgerichtet2 . Erst als Land-
wirtschaft und Kleingewerbe im Zuge der Industriellen Revolution durch industrielle
Produktionsformen ersetzt wurden, bildeten sich erste Formen eines Industrial Ac-
counting heraus3 . Dieser Industrialisierungsprozeß begann im 18. Jahrhundert in
England und sprang erst später auf die USA über. Die Wurzeln des US-
amerikanischen Accounting sind somit vornehmlich in England zu suchen. In nur
sehr groben Zügen läßt sich festhalten, daß erste Formen eines industriellen Rech-
nungswesens sich bis etwa 1875 hauptsächlich damit beschäftigten, einfache Ge-
schäftsvorfälle im System der doppelten Buchführung abzubilden und die Verarbei-
tung von Materialien über nur wenige Produktionsstufen zu dokumentieren, um so
gesamte Einzelkosten pro Einheit des Endproduktes zu ermitteln 4 . Diese Praxis, die
1 Vgl. PACIOLl, Luca: Abhandlung über die Buchhaltung 1494, nach dem italienischen Original von
1494 ins Deutsche übersetzt von Balduin PENNDORF , Stuttgart 1997, S. 85-157.
2 Zu dieser sehr frühen Entwicklungsstufe des Management Accounting aus amerikanischer Sicht
vgl. GARNER, S. Paul: Has Cost Accounting come of Age?, in: NACA Bulletin, March (1951), S.
287-292, hier S. 287-289; GARNER, S. Paul: Historical Development of Cost Accounting, in: The
Accounting Review, October (1947), S. 385-389 und GARNER, S. Paul: Shades of the Past, in:
The National Public Accountant, November (1974), S. 22-27.
3 Vgl. SOLOMONS, David: The Historical Development of Costing, in: Studies in Costing, London
1952, S. 1-2; vgl. auch HOLZER, Hellfried P. - Hanne NORREKLlT: Stand des Management Ac-
counting in den Vereinigten Staaten, in: Die Wirtschafts prüfung, H. 22, o.Jg. (1991), S. 699-706,
hier S. 699.
4 Eine für die damalige Zeit beachtliche Forderung nach der Abbildung des Ressourcenverzehrs
durch Fertigungsschritte über mehrere Produktionsstufen und nach der Ermittlung von Produktko-
steninformationen findet sich bei BABBAGE, Charles: On the Economy of Machinery and Manu-
factures, London 1832, S. 203 f.
Signifikante Entwicklungsstufen des Management Accounting 35
bis etwa 1875 beibehalten wurde, läßt sich somit als eine Phase des Prime Costing
(Einzelkostenrechnung) identifizieren 5 . Jedoch wurde die Vorgehensweise im letzten
Quartal des 19. Jahrhunderts zunehmend kritisiert. Nach Jahren einer weitestgehen-
den Einigkeit über die Methodik des Costing fand nun eine regelrechte Costing Re-
naissance statt. Gründe für diesen Wandel waren die erheblich gestiegene Größe
und auch Komplexität der Unternehmen und die verwaltungstechnischen Probleme,
die damit verbunden waren. Die dadurch notwendige Ausstattung mit personellen
und vor allem maschinellen Ressourcen zwang zu erheblichen Investitionen und der
korrespondierenden Beschaffung von Finanzkapital. Auf diese Weise verschob sich
das Verhältnis von Prime Costs (Einzelkosten) zu Overhead Costs erstmals funda-
mental 6 . Insbesondere die entstehende Eisenbahnindustrie brachte in den USA das
Overhead Problem in den Fokus 7 . Damit verbunden war ein zunehmender Steue-
rungsbedarf. Entscheidungskompetenz und Ausführung wurden voneinander ent-
koppelt. Die Entscheider bzw. Manager benötigten demzufolge Leistungs-, Kosten-,
Erlös- und letztlich Ergebnisinformationen, an hand welcher sie die Effizienz und Ef-
fektivität ihrer Entscheidungen zu messen vermochten.
11. True Cost Approach
Zu Beginn des 20. Jahrhunderts war das US-amerikanische Management Accoun-

ting Instrumentarium auf die Ermittlung voller Produktkosten gerichtet. Es wurde im-
pliziert, man könne für die einzelnen Leistungseinheiten methodisch sauber verursa-
chungsgerechte Kosten, sogenannte True Costs 8 ermitteln. Diese GrundeinsteIlung
Vgl. KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Aufl.,

New Jersey 1989, S. 5. Unter Prime Costs versteht man im US-amerikanischen Sprachgebrauch
die Kostenarten Direct Material und Direct Labor - also die typischen Einzelkosten. Demgegen-
über werden Primärkosten für den Verzehr von Gütem bzw. Dienstleistungen von außen als Prim.!!,:
!lI. Costs bezeichnet.
6 Zu dieser Costing Renaissance vgl. SOLOMONS, David: The Historical Development of Costing,
in: Studies in Costing, London 1952, S. 17-20.
Zu den Impulsen der sich entwickelnden Eisenbahnindustrie für das Management Accounting vgl.
KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Management
Accounting, Boston 1987, S. 34-38.
8 Vgl. WHITMORE, John: Shoe Factory Cost Accounts, in: Joumal of Accountancy, May (1908), S.
955.
hielt sich bis etwa 1940, als sich zunehmend die Auffassung festigte, man könne
Kosten nicht mehr als richtig oder falsch klassifizieren, sondern nur als relevant bzw.
irrelevant bezüglich spezifischer Entscheidungssituationen.
In dieser Periode der Costing Renaissance sprach man häufig von einem Ascer-
tainment of Actual Cost (Feststellen von Istkosten). Produktkosteninformationen
wurden regelmäßig in Nachkalkulationen auf einer "rough and ready" Basis ermit-
telt9 . Die verbreitetste Kalkulationsmethode war damals die Percentage on Prime
Cost Method, bei der ein einheitlicher Prozentsatz auf die Summe der Einzelkosten
Anwendung fand, um auf diese Weise sowohl eine Deckung des Overhead als auch
die Erzielung eines angemessenen Gewinnes sicherzustellen 10. Diese Methode er-
achtete man damals als ausreichend, da zum einen dem Gemeinkostenblock auf-
grund seines geringen Anteils an den Gesamtkosten eine relativ geringe Bedeutung
beigemessen wurde. Zum anderen nahmen die nur wenigen verschiedenen Produk-
te die gemeinkostenverursachenden Ressourcen vergleichsweise homogen in An-
spruch. Eine derart grobe Aufteilung erfüllte mithin die Anforderungen, die damals
gemeinhin an True Costs gestellt wurden 11.
A. Scientific Management
Als erste Epoche des True Cast Approach läßt sich das Scientific Management -
gemeinhin übersetzt als wissenschaftliche Betriebsführung - abgrenzen 12. Das
Scientific Management wird insbesondere auf den amerikanischen Maschinenbauin-
genieur Frederick Winslow Taylor zurückgeführt, der bereits 1895 vor der ASME
9 Der Begriff der rough and ready basis findet sich bei CHURCH, Alexander H.: The Meaning of
Commercial Organisation, in : Engineering Magazine, H. 20, December (1900),8.394.
10 Eine Auflistung weiterer Varianten derartiger rough and ready Kalkulationen findet sich bei
SOLO MONS, David: The Historical Development of Costing, in: 8tudies in Costing, London 1952,
8.22.
11 Beispielsweise verwendete die Gießerei 8trieby and Foote 1883 das "Beecher Rule", nach dem
Material- und Fertigungseinzelkosten lediglich verdoppelt wurden, um volle Herstellkosten zu ermit-
teln. Dieses Verfahren beschrieb man als ..wonderfully elose approximation to accuracy", vgl.
ROLAND, Henry: An effective system of finding and keeping shop costs, in: Engineering Magazine,
H. 15, May (1898),8.241.
(American Society of Mechanical Engineers) einen Vortrag über das Akkordlohnsys-

tem (Piece Rate System) hielt und darin seine Grundprinzipien der wissenschaftli-
chen Betriebsführung (Principles of Scientific Management) definierte. Synonym zum
Begriff Scientific Management wird nach seinem maßgeblichen Begründer häufig
auch der Terminus Taylorism verwendet 13 .
Es waren insbesondere die Unternehmen der metallverarbeitenden Industrie, die
sich am Ende des 19. Jahrhundert zu großen komplexen Produktionsunternehmen
entwickelten, die neue Anforderungen an das betriebliche Accounting-
Instrumentarium stellten. Diese produzierten viele verschiedene Produkte über meh-
rere Produktionsstufen, die ihrerseits die Produktionskapazitäten in sehr unter-
schiedlichem Maß in Anspruch nahmen. Unter diesen Bedingungen waren Produkt-
kosteninformationen auf einer rough and ready Basis nicht mehr adäquat, um zum
einen die Effizienz des Produktionsprozesses zu dokumentieren und zum anderen
als Grundlage für die Preisfindung zu dienen 14.
1) Das Scientific Management als Wegbereiter der Plankostenrechnung

Die mangelhafte Transparenz der Effizienz der Produktionsprozesse war der Haupt-
grund, der den Pionieren des Scientific Management Movement dazu Anlaß gab,
Produktionsprozesse eingehend zu analysieren, um so den komplizierten Produkti-
onsablauf in viele kleine, standardisierte Prozesse zu zerlegen, die einer weitaus
besseren Steuerung zugängig sind als das komplexe Gesamtprozeßgeflecht. Taylor
war von der Idee geleitet, durch die Vorgabe von optimierten Standard prozessen
("the one best way to do a specific job") und korrespondierenden Vorgabezeiten
einen effizienten Einsatz der Humanressourcen sicherzustellen. Diese genauen Vor-
gabezeiten für repetitive Arbeitsschritte sowie exakte Sollmaterialverbräuche dienten
als Standards, auf dessen Basis die Arbeiter "scientificially determined" bezahlt wer-
12 Vgl. die autorisierte Übersetzung der Biographie von Frederick Winslow Taylor, TAYLOR,
Frederick W. - übersetzt von ROESLER, Rudolf: Die Grundsätze wissenschaftlicher
Betriebsführung, München 1922.
13 Vgl. DRURY, Horace B.: Wissenschaftliche Betriebsführung - Eine geschichtliche und kritische
Würdigung des Taylor-Systems, München 1922, S. 30 f.
14 Vgl. KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Aufl.,
New Jersey 1989, S. 4.
den sollten 15. Die akribische Vorgabe von Standardverbräuchen und -zeiten läßt sich
zugleich als erste Entwicklungsstufe des Standard Costing identifizieren. Als erste
Variante fand zu Beginn des 20. Jahrhunderts ein Standard Costing basierend auf
Prime Costs (Planeinzelkostenrechnung 16) Anwendung 17. Istkosten wurden somit
nicht mehr als eine allgemein gültige Entscheidungsgrundlage für betriebliche Ent-
scheidungen akzeptiert. Man suchte nach einem Maßstab, der eine Beurteilung der
angefallenen und abgerechneten Istkosten ermöglichen sollte. Neben der PIanein-
zeikostenrechnung, wie sie aus dem frühen Scientific Management und den Arbeiten
Taylors hervorging, enwickelte sich als Übergangsform vom Actual Costing zum heu-
tigen Standard Costing das Normal Costing, bei dem die Kostenvorgaben aus den
Durchschnitten vergangener Abrechnungsperioden gebildet wurden 18. Diese Ent-
wicklung resultierte aus der zunehmenden Beschäftigung mit der Problematik des
Idle Time Loss (Kosten der ungenutzen Kapazität/Leerkosten). Zunehmend disku-
tierten Fachgelehrte die Frage, ob die Kosten der Idle Capacity Bestandteil der True
Costs seien, oder ob sie nicht von diesen getrennt auszuweisen seien 19. In dieser
Zeit entwickelte sich die Einstellung, daß die mit der ungenügenden Kapazitätsaus-
lastung verbundenen Leerkosten völlig separat von den Bestandskonten der unferti-
15 Vgl. WITTE, Irene M.: Taylor • Gilbreth • Ford: Gegenwartsfragen der amerikanischen und europäi-
schen Arbeitswissenschaft, München und Berlin 1925., S. 31 f.
16 Terminus vom Verfasser.
17 "In this way, the standard material and labor cost of products could be predicted and subsequently
compared with the costs actually incurred", KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Ad-
vanced Management Accounting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S. 5.
18 Zu dieser Entwicklungslinie vom Actual Costing über das Normal Costing zum Standard Costing
vgl. SOLOMONS, David: The Historical Development of Costing, in: Studies in Costing, London
1952, S.31-45.
19 Zu dieser Auseinandersetzung mit der Problematik des Idle Time Loss vgl. SOLOMONS, David:
The Historical Development of Costing, in: Studies in Costing, London 1952, S. 27-30. So war es
auch diese Diskussion um die Leerkosten, die Clark zu einer detaillierten Untersuchung insbeson-
dere fixer Gemeinkosten inspirierte, die schließlich zu dem Resultat "different casts far different
purposes" gelangte. "That fact is unused capacity, or capacity of which full advantage is not taken.
"Idle overhead", that great industrial sin, is simply the expense side of this unused capacity "
Our study of averhead cost will be largely a study of unused powers of production", CLARK,
John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, Hervorhebungen vom Ver-
fasser. S. 1.
gen und fertigen Erzeugnisse (Work in Process und Finished Goods) verrechnet
werden sollten. Man vertrat die Auffassung, diese Leerkosten müßten auf einem
Konto mit der Bezeichnung Idle Plant Account erfaßt werden, das wiederum zum
Ende der Abrechnungsperiode in die geschlossene Betriebsergebnisrechnung zu
übertragen sei 2o . John Whitmore ging noch weiter und postulierte die Forderung,
daß grundsätzlich alle Kosten, die nicht notwendigerweise für die Produktion in Kauf
genommen werden müßten ("not necessarily incurred for manufacturing"), von den
"wahren Kosten" zu separieren seien 21 . Um die Kosten des Idle Time Loss zu sepa-
rieren, entwickelte man Plankostenrechnungskonzepte (Standard Costing Systems),
in denen Actual und Standard Costs auf Basis der Istbeschäftigung einander gegen-
übergestellt wurden, um so Beschäftigungsabweichungen (Volume Variances) und
Verbrauchsabweichungen (Efficiency-in-use Variances) voneinander getrennt aus-
weisen zu können 22 . Diese Systeme waren im Gegensatz zu ihren Vorgängern nicht
mehr kostenträgerorientiert, sondern kostensteIlenorientiert. Der amerikanische In-
genieur Percy Longmuir erkannte bereits 1902 den Nutzen der Überwachung und
Steuerung der Prozeßwirtschaftlichkeit und forderte die Festlegung von Standardko-
sten als Costs of Functions 23 . So wurden Standard Costs als Kosten einer Ausbrin-
gungseinheit pro KostensteIle definiert, die dann später im System der Solikosten-
rechnung als Basis der Flexible Expenses (Sollkosten) herangezogen werden soll-
ten. Es ist entwicklungsgeschichtlich bemerkenswert, daß die Idee einer flexiblen
Kosten- und auch Ergebnisplanung, die ja auf eine Separierung reiner Volumenef-
20 Zum Idle Plant Account vgl. WEBER, Karl: Amerikanische Standardkostenrechnung, Winterthur
1960, S. 52 und die dort angegebene Literatur.
21 "I would say that true or correct costs does not necessarily include every expense incurred in the
course of producing an article. [... ) If this is established, it establishes the principle that im proper
costs may be seperated and stated under a heading which will distinguish between these and
manufacturing expenses properly and necessarily incurred", WHITMORE, John: Shoe Factory
Cost Accounts, in: Journal of Accountancy, May (1908), S. 955.
22 Vgl. dazu die Beiträge des amerikanischen Ingenieurs LONGMUIR, Percy: Recording and Inter-
preting Foundry Costs, in: Engineering Magacine, September (1902), S. 887 und des englischen
Accountants GARRY, Henry S.: Factory Costs, in The Accountant, July (1903), S. 954-961.
23 Vgl. LONGMUIR, Percy: Recording and Interpreting Foundry Costs, in: Engineering Magazine,
September (1902), S. 887.
fekte abstellt, in den USA bereits 1903 sehr klar in der Arbeit von Henry Hess vorge-
tragen wurde 24 .
Die Entstehung der Plankostenrechnung in Deutschland ist letztlich auf diese frühen
amerikanischen Ansätze, die von den deutschen Plankostenrechnungspionieren
Hans Georg Plaut und Wolfgang Kilger etwa 50 Jahre später aufgenommen wur-
den, zurückzuführen 25 .
2) Die Maschinenstundensatzrechnung (Machine Hour Rate Costing) als

Ausfluß des Scientific Management
Schließlich bleibt noch zu erwähnen, daß auch die Entwicklung des Machine Hour
Rate Costing bzw. Machine Accounting (Maschinenstundensatzrechnung) in den
USA auf das zu Beginn des 20. Jahrhunderts entstehende Overhead Problem zu-
rückzuführen ist. Auch hier nahm England, als Mutterland der Industriellen Revoluti-
on, eine Vorreiterrolle ein 26 . Allerdings war die praktische Akzeptanz maschinenstun-
densatzbasierter Overhead Allocation Systeme in den USA bis etwa 1920 noch rela-
tiv gering. Eine Ausnahme stellten die Chemische Industrie, Glasindustrie und die
Raffineriebetriebe dar, bei denen die Direct Labor Costs einen so geringen Anteil an
den Gesamtkosten ausmachten, daß die hohen Production Overhead Costs (Fer-
tigungsgemeinkosten) entsprechend der zeitlichen Inanspruchnahme der Ferti-
gungskapazitäten verrechnet wurden. Erst gegen Ende der 50'er Jahre wurde die
Maschinenstundensatzrechnung als innovatives Konzept mit Begeisterung aufge-
24 Vgl. HESS, Henry: Manufacturing: Capital, Costs, Profits, and Dividends, in: The Engineering Ma-
gacine, Dezember (1903), S. 367 ff.
25 Hans-Georg PLAUT, nach herrschender Meinung Begründer der modernen Plankostenrechnung
in Deutschland, bezieht sich explizit auf das US-amerikanische Schrifttum als Ursprung der Plan-
kostenrechnung: "Die flexible Plankostenrechnung stammt also aus Amerika. Diese Feststellung
erscheint mir wichtig, weil auch die [...] Grenzplankostenrechnung amerikanischen Ursprungs ist
und feststeht, daß sich in Amerika, das uns auf diesem Gebiet jahrelang voraus ist, allmählich die
Entwicklung von der flexiblen zur Grenzplankostenrechnung vollzieht", PLAUT, Hans-Georg: Die
Grenzplankostenrechnung, in: ZfB, 23. Jg. (1953), S. 348.
26 Vgl. SOLOMONS, David: The Historical Development of Costing, in: Studies in Costing, London
1952, S. 24-25 und dort die Bezugnahme auf den Engländer Sir John MANN. Mann plädierte für
eine Aufteilung des Overhead-Blocks in folgende Kategorien: a) Buying Costs, die auf die Cost
of Goods Bought (Materialeinzelkosten) bezogen werden sollten b) Selling Costs, die auf die Um-
sätze bezogen werden sollten c) Production Expenses, die entsprechend der Maschineninan-
spruchnahme, gemessen in Maschinenstunden, abgerechnet werden sollten.
nommen 27 . Die lange Verzögerung in der theoretischen Diskussion und schließlich

Akzeptanz von Maschinenstundensätzen und überhaupt differenzierenden Be-
zugsgrößensystemen kann letztlich in den USA auf das Fehlen eines laufend ge-
führten Mengen- und Zeitgerüstes zurückgeführt werden 28 .
Zusammenfassend läßt sich festhalten, daß diese frühe Evolutionsphase des Mana-
gement Accounting als die logische Folge der rationalistischen, wissenschaftlichen
Betriebsführung angesehen werden kann. Wie die Ausführungen zeigen, wurden
bereits zu dieser Zeit wesentliche Instrumente des heutigen Management Accoun-
ting geprägt. Instrumente wie das Standard Costing oder das Machine Hour Rate
Costing nehmen heute ihren festen Platz in der operativen Kosten-, Erlös- und Er-
gebnisrechnung ein. Zudem muß festgehalten werden, daß man zu dieser Zeit
Standard Costs als True Costs betrachtete29 . Nicht nur die anfallenden Ist-kosten
wurden als Faktum angesehen, ebenso wurden gesetzte Plankosten als absolut rich-
tige Vorgabewerte interpretiert. Die Frage nach unternehmens- und kostensteilenbe-
zogen relevanten Standards und den korrespondierenden Bezugsgrößen zur Ermitt-
lung von Sollkosten (Flexible Expense Budgets) blendete man aus der Diskussion
weitgehend aus. Schließlich gilt es festzuhalten, daß die damaligen Systeme sich auf
die Überwachung und Steuerung des Produktionsbereiches beschränkten. Garner
subsumiert dieses Instrumentarium daher auch unter dem Terminus Factory Cost
27 Ein Beleg für diese enthusiastische Akzeptanz der Maschinenstundensatzrechnung ist das Zitat von
Crossman 1958: "Perhaps the newest development in the field of management accounting is in the
broad area of machine accounting. [... ] Without question, it seems certain that the accountant has
before him one of the most promising sources of expanded and improved services ot management
which has presented itself since the invention of the typewriter and the adding machine,
CROSSMAN, Paul T.: The Nature of Management Accounting, in: : The Accounting Review, H. 4
(1958), S. 222-227, hier S 226.
28 So verweist Geiser darauf, daß in den USA - ganz im Gegensatz zu den deutschen Verhältnissen -
noch bis Mitte der SO'er Jahre der Einsatz differenzierter Bezugsgrößen als Novität galt. Vgl.
GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVATH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77, hier S. 68.
29 Vgl. WEBER, Karl: Amerikanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960, S. 9.
Accounting und stellt fest, daß die grundlegende Entwicklung dieses Methodenpo-
tentials bereits 1915 weitgehend abgeschlossen war3D .
Abbildung 2.1 zeigt die Elemente des Scientific Management im Überblick.
Actual Costing Percentage on Prime Cost Method

(Istkostenrechnung): =1875=1900
Standard Costing based on Prime
..
Costs (Solleinzelkostenrechnung)
Standard Costing i.w.S.:

Normal Costing
..
=1900 =1915
Standard Costing Le.S.
Machine Hour Rate Costing: =1900 =1915
Abbildung 2.1: Elemente des Factory Cost Accounting im Scientific Management
3) John M. Clark: Different Costs for Different Purposes als zeitlich korre-
spondierende Grundposition
Clark lehrte als Professor für Volkswirtschaftslehre an der University of Chicago.
Seine Arbeit beschäftigt sich im Kern mit der Problematik ungenutzter Kapazität, des
Idle Time LOSS 31 . Es geht ihm also um die Wirtschaftlichkeit, mit der die Fixkosten
verursachenden Ressourcen eingesetzt werden. Insofern zielt er erklärtermaßen auf
den wirtschaftlichen Einsatz der Ressourcen, die fixe Gemeinkosten verursachen,
ab 32 .
30 Vgl. GARN ER, Pau!: Historical Development of Cost Accounting, in: The Accounting Review, Oelo-
ber (1947), S. 389.
31 "Unused capacity is its central theme" und "Idie overhead, that great industrial sin", CLARK, John
M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. IX, 1.
32 The whole body of economic thought must become an "economics of overhead costs", implizit
bezieht sich Clark dabei immer auf fixe Gemeinkosten. Dies wird besonders deutlich in der fol-
Clark beschäftigte sich in diesem Zusammenhang primär mit der Frage, unter weI-
chen Bedingungen und in welchem Umfang Gemeinkosten auf bestimmte Objekte
zugerechnet werden können und konstatiert für die damalige Zeit des True Cost Ap-
proaches bemerkenswert, daß es hierfür keine universell gültige Antwort gäbe33 .
Dies wiederum bringt ihn dazu, Kostenzurechnungsprinzipien zu diskutieren und
eine Kostentypologie aufzustellen. Für die damalige Zeit war dies bemerkenswert
und prägte die US-amerikanische Kostenrechnungsliteratur nachhaltig. Der vielzitier-
te Ausspruch Clarks "different costs for different purposes,,34 wird insofern bei Clark
selbst inhaltlich erst durch seine Zurechnungsprinzipien und die Kostentypologie
ausgefüllt. Dies kann als der wesentliche Beitrag Clarks zur Entwicklung des füh-
rungsorientierten Rechnungswesens in den USA angesehen werden. Abbildung 2.2
zeigt die Kostenzurechnungsprinzipien, Abbildung 2.3 die Kostentypologie mit den
von Clark gebildeten Begriffspaaren auf.
Interessanterweise diskutiert Clark auch die Frage, ob kalkulatorische Kosten für
das betriebsnotwendig gebundene Finanzkapital überhaupt als Kostenelement an-
zusehen sind. Nach herrschender US-amerikanischer Lehre ist dies ja nicht der
Fa1l 35 . Dem Postulat der Entscheidungsrelevanz folgend, befürwortet Clark den Ein-
bezug der kalkulatorischen Kosten in Kostenvergleichsrechnungen, sofern die
Entscheidungen unterschiedliche Kapitalbindungen induzieren.
gen den Aussage, mit der er den Fixkostendegressionseffekt thematisiert: "One of the most im-
portant aspects of overhead costs is the fact that increased output commonly brings increased effi-
ciency or decreased expense per unit", Hervorhebungen vom Verfasser, CLARK, John M.: Stu-
dies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. IX, 70.
33 "Should we, or should we not count 'overhead costs' in deciding whether a given thing is worth
producing? There is no universal answer: no formula by wh ich all cases can be settled in advance.",
CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. 21.
34 Clark überschrieb sein 9. Kapitel mit dem Untertitel "different costs for different purposes". Dort
wird die Geschichte eines fiktiven Werks geschildert, in dem typische industrielle Kostenzurech-
nungsfragen (z.B. anläßlich eines Verfahrenswechsels) auftreten. Clark illustriert mit diesen Zu-
rechnungsbeispielen die Rechnungszweckabhängigkeit der relevanten Kosten. Vgl. CLARK, John
M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. 175-203.
35 Vgl. WEBER, Karl: Amerikanisches Direct Costing, Bem und Stuttgart 1964, S. 16.
Kostenzurechnungsprinzipien
~ / ~ ~
Ability to pay Causal responsibility Benefit or use Stimulus to improved utilization
(Tragfähigkeitsprinzip) (Verursachungsprinzip) (Inanspruchnahme) (knappheitsbezogene Lenkprei-
se)
Abbildung 2.2: Kostenzurechnungsprinzipien nach Clark (1923)36
Operating Expenses vs Fixed Charges

(Zweckaufwand, Grundkosten) (absolut fixe Kosten)
Variable Cost vs Constant Cost

(variable Kosten) (sprungfixe Kosten)
Differential Cost Residual Cost

(entscheidungsrelevante Grenzkosten) vs (entscheidungsirrelevante Kosten, unberührt
von einer spezifischen Entscheidung)
Urgent Costs vs Postponable Costs

(dringliche Kosten) (verschiebbare Kosten)
Direct Expenses vs Indirect Expenses

(Einzelkosten) (Gemeinkosten)
Manufacturing Expenses vs Selling Expenses

(Herstellungskosten) (Vertriebskosten)
Sunk Costs (irreversible Vergangenheitskosten)
Joint Costs (Kuppelproduktionskosten)
Abbildung 2.3: Kostentypologie nach Clark (1923)37
Noch bemerkenswerter ist jedoch, daß Clark im Zusammenhang mit der Angebots-
preiskalkulation feststellt, daß kalkulatorische Zinsen als Gewinnelement angese-
36 Vgl. CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. 31 ff.
37 Vgl. CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, 46-69.
hen werden können 38 . Im Einkreissystem des US-amerikanischen Rechnungswe-

sens ist eine derartige Stellungnahme besonders gut erklärlich, da das Rechnen mit
kalkulatorischen Zinsen der Konvergenz der Rechenkreise entgegensteht. Heute
argumentieren auch führende deutsche Fachvertreter im Zuge der Harmonisierung
von externem und internem Rechnungswesen gegen ein Rechnen mit kalkulatori-
schen Zinsen 39 .
Mit seinem Konzept des vieldimensionalen Rechnens mit rechnungszweckabhängi-
gen, relevanten Kosten forderte Clark letztlich einen Aufbau entscheidungsorien-
tierter Sonderrechnungen, die jedoch durchaus auf Basis des General Ledger ge-
neriert werden können 4o :
[. .. } the thing to do is to cease trying to make one concept do the work of

several. [. ..] the ultimate solution lies in the development of systems of cost
analysis which shall be separate from the formal books of account,
though based on the same data.
B. Management Control
Die nächste Entwicklungsstufe des Management Accounting in den USA war eine
Phase, in der die Notwendigkeit aufkam, differenzierende Konzepte und an-
spruchsvolle führungsorientierte Berichtssysteme für die Unternehmensführung zu
entwickeln und sie zu implementieren. Überhaupt kann diese Ära als der Stimulus für
ein ausgebautes internes Rechnungswesen in den USA angesehen werden.
Der Beginn dieser Zeitspanne läßt sich auf die 20'er Jahre festschreiben. Das Jahr-
zehnt nach dem ersten Weltkrieg wird in den USA als the Roaring Twenties be-
zeichnet, was sich wohl am trefflichsten mit "die tosenden zwanziger Jahre" überset-
38 Clark schließt sich damit einer Stellungnahme der Federal Trade Commission an, nach der es
heißt: ,,[ ...] interest is a profit", CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs,
Chicago 1923, S. 66.
39 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Zinsen im innerbetrieblichen Rechnungswesen, in: Kostenrechnungs-
praxis (krp), 42. Jg. (1998), H. 2, S. 83-97, insbesondere S. 83-86. Männel fordert die Veranschla-
gung von Eigenkapitalzinsen als steuerpflichtiges Gewinnelement und den Ansatz von Fremd-
kapitalzinsen als pagatorisches Kostenelement.
40 CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. 68.
zen läßt41 . In dieser Phase wurden aufgrund technisch-organisatorischer Innovatio-

nen enorme Produktivitätssteigerungen erziele 2 . Die Massengüterproduktion und die
entsprechende Nachfrage nach insbesondere immer billiger werdenden Konsumgü-
tern führten dazu, daß sich die Industrieproduktion der USA zwischen 1921 und
1929 beinahe verdoppelte 43 .
Konzepte des internen Rechnungswesens zeichnen sich regelmäßig dadurch aus,
daß sie gegenüber der externen Rechnungslegung, die auf einem viel höheren Ag-
gregationsniveau erfolgt, zeitlich und sachlich stärker differenzieren. In den USA
wurden differenzierende Konzepte maßgeblich durch das Auftauchen funktional
diversifizierter Unternehmen mit breiten Produktpaletten gefördert. Eine Innovator-
funktion kommt in diesem Zusammenhang der DuPont de Nemours Powder Com-
pa ny zu, die - 1903 gegründet - den Prototyp dieser neuen Organisationsform dar-
stellte. DuPont sah sich nicht mehr lediglich damit konfrontiert, ein bzw. wenige Pro-
dukte kostenwirtschaftlich zu fertigen und abzusetzen, vielmehr stellte sich die Auf-
gabe, knappes Kapital den rentabelsten Verwendungen aus einer Vielzahl potentiel-
ler Alternativen zuzuführen 44 . Dazu wurde das Maß des Return on Investment ein-
geführt, das die Abteilungsergebnisse auf das in diesen Abteilungen gebundene Ka-
pital bezieht.
1) Implikationen des ROI-Konzeptes für das Management Accounting

Eine heutzutage weitestgehend unbekannte Tatsache ist, daß die Konzeptionierung
des ROI hauptsächlich eine Folge des ersten Weltkrieges war. DuPont war während
des Krieges der größte Schießpulver- und Sprengstoffproduzent Amerikas. Nach
41 Vgl. ANGERMANN Erich: Die Vereinigten Staaten von Amerika seit 1917, 8. Aufl., München 1987,
S.84.
42 So führte Henry Ford 1914 das Fließband ein. Femer wurden in diesem Zeitraum fundamentale
Innovationen wie der Elektromotor und neue Verfahren zur Verarbeitung von Aluminium und
neuen Kunststoffen realisiert. Die Automobilindustrie nahm gewaltige Dimensionen an. Vgl.
ANGERMANN Erich: Die Vereinigten Staaten von Amerika seit 1917, 8. Aufl., München 1987, S.
92 f.
43 Vgl. ANGERMANN Erich: Die Vereinigten Staaten von Amerika seit 1917, 8. Aufl., München 1987,
S. 92 f.
44 Vgl. dazu die hervorragende Analyse der Organisation und Führungsinstrumente der DuPont de
Nemours Powder Company bei CHANDLER, Alfred 0.: The Visible Hand - The Managerial Re-
volution in American Business, Cambridge 1977, S. 438-450.
Kriegsende sah sich das Unternehmen in der Situation, zum einen den bedeutend-
sten Absatzmarkt verloren zu haben. Zum anderen konnten aber auch die hohen
Gewinne aus dem Rüstungsgeschäft in neue Produktfelder investiert werden. So
wandelte sich DuPont - bis dahin quasi Einproduktunternehmen - zu einem diversifi-
zierten Konzern. Die Notwendigkeit der Beurteilung der vielfältigen Leistungsfelder
anhand einheitlicher Kennzahlen und eines insgesamt einheitlichen Berichtswe-
sens war die logische Folge und gleichzeitig die Geburt des ROI-Konzeptes 45 .
Die Kennzahl des ROI wurde entsprechend dem heute bekannten und verbreiteten
ROI-Schema weiter in die Kennzahlen Return on Sales oder Operating Ratio (Ge-
winnspanne) und Sales Turnover Ratio (Kapitalumschlag) als Faktoren des ROI
zerlegt. Durch die Zuordnung der einzelnen Vermögens- und Ergebniskonten des
Balance Sheet und Income Statement zu den Komponenten der Kennzahlen konnte
so transparent gemacht werden, in welchem Maße einzelne Aktivitäten in den ein-
zelnen Abteilungen zur Erfüllung der übergeordneten Zielsetzung Maximierung der
Gesamtkapitalrentabilität beitragen. Zwar steht das ROI-Konzept als rentabilitätsbe-
zogener Ansatz auf einer anderen Ebene als das sonstige Methodenpotential des
Management Accounting, das ja überwiegend auf Profitabilität abstellt. Jedoch spie-
gelt sich in diesem Konzept zum einen die zunehmende Ausrichtung auf divisionali-
sierte Unternehmensstrukturen wider. Zum anderen wirkte die Methodik weiterhin als
Motor dieser Organisationsform. Sie prägte insofern im Zuge der weiteren Ent-
wicklung die starke Ausrichtung des Instrumentariums des Management Accounting
auf die Profit-Center-Strukturen in den USA.
Der Durchbruch dieses Instruments läßt sich auf die 20'er Jahre datieren, als Du-
Pont sich vom funktional organisierten und vertikal integrierten Unternehmen zum
multidivisionalen Unternehmen reorganisierte. Ebenso adaptierte General Motors
zur sei ben Zeit die Divisionalisierung als neue Organisationsform - und mit ihr den
Einsatz des ROI-lnstrumentariums 46 . Im Zuge der weiteren Divisionalisierung wurde
WEBER (Hrsg.): Handbuch Controlling, Stuttgart 1990, S. 655-670, hier S. 657 f.
46 Der Einzug dieses Instrumentariums in die US-amerikanische Automobilindustrie ist letztlich auf die
enge Verzahnung beider Unternehmen zurückzuführen (DuPont war einer der Hauptaktionäre von
General Motors, zudem wurde Pierre DuPont 1920, nachdem General Motors in finanzielle
das ROI-System in vielen US-amerikanischen Betrieben implementiert. Insbesonde-

re nach dem 2. Weltkrieg kam die Profit-Center-Organisation und das ROI-Konzept
auf breiter Ebene zum Durchbruch. General Motors, DuPont und General Electric
waren in den 20'er Jahren die Standardsetter dieser Organisationsform, die von
Chandler als Multidivisional Structure bezeichnet wurde 47 .
2) Flexible Budgets, Umsatzberichte und Abweichungsanalysen

Als weitere Elemente typischer Accounting-Systeme in dieser Phase des Manage-
ment Control läßt sich der konsequente Einsatz von (durch das frühe Standard Cos-
ting induzierten) Flexible Budgets, Sales Reports und der Durchführung der Vari-
ance Analysis (Plan-Soll-Ist-Vergleiche und Abweichungsanalyse) identifizieren.
Neben dem zentralen Maß des ROI dienten Flexible Expense Budgets als Instru-
mente der kostensteIlenbezogenen Wirtschaftlichkeitskontrolle (Cost Center Perfor-
mance Measurement), da sie die Kostenwirtschaftlichkeit durch Eliminierung der Be-
schäftigungsabweichungen (Volume Variance) abzubilden vermochten. Umsatz- und
absatzbezogene Sales Reports und die korrespondierende Untersuchung von Ab-
weichungsursachen (Variance Analysis) dienten zur Planung, Steuerung und
Kontrolle des Absatzbereiches 48 . Mithilfe der organisatorischen (Functional Organi-
sation und Decentralized Responsibility) und instrumentellen (ROI-Concept, Sales
Reports, Flexible Budgets) Maßnahmen wurde auf dieser Entwicklungsstufe die Ba-
sis für das Responsibility Accounting geschaffen. Durch die so ermöglichte Ab-
grenzung und rechnerische Abbildung von Verantwortungsbereichen und die
Delegation von Entscheidungskompetenz und -verantwortung konnte das Top
Management die einzelnen Abteilungen kontrollieren, steuern und koordinieren und
wurde damit von operativen Tätigkeiten entlastet. Die angeführten Konzepte lassen
sich alle als differenzierende Ansätze einordnen.
Schwierigkeiten geraten war, Vorsitzender von General Motors), vgl. KAPLAN, Robert S.: The
Evolution of Management Accounting, in: The Accounting Review, April (1984), S. 398.
47 Zu der Entwicklung dieser Multidivisional Structure vgl. CHANDLER, Alfred 0.: The Visible Hand
- The Managerial Revolution in American Business, Cambridge 1977, S. 457-464.
48 Vgl. die betriebswirtschaftliche Analyse der organisatorischen und instrumentellen Konzepte der
Phase des Management Contral bei KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost
- The Rise and Fall of Management Accounting, Boston 1987, S. 93-123.
Eine wesentliche Rolle hinsichtlich der internen Wettbewerbsorientierung und Ver-

gleichbarkeit spielten zudem noch die Ressourcenallokation und Personalvergütung
(Management Campensation) auf der Basis einheitlicher, standardisierter Lei-
stungsmaßstäbe (Uniform Performance Criteria).
3) William J. Vatter: Der Management Viewpoint, vom Cost Accounting zum

Management Accounting als korrespondierende Grundposition
Vatter lehrte als Professor für Rechnungswesen an der University of Chicago. Im
ersten Kapitel wurde bereits Vatters Fund Theory aufgegriffen 49 . Diese vermögens-
orientierte Theorie definiert sich zum einen über Fonds als spezifische Abrech-
nungseinheiten und zum anderen über eine klare Trennung von Grundrechnung
und Auswertungsrechnungen. Das Konzept der Grundrechnung und der fallwei-
sen Sonderrechnungen an hand relevanter Kosten und auch Erfolge läßt sich auf den
Einfluß Clarks zurückführen. Während jedoch Clark lediglich ein Rechnen mit ent-
scheidungsrelevanten Kosten forderte und in diesem Kontext Kostenzurechnungs-
prinzipien und Kostenkategorien diskutierte, nehmen Vatters Arbeiten deutlichere
konzeptionelle Konturen an.
Vatter fordert, dem entscheidungsorientierten Rechnungswesen einen Management
Viewpoint50 zugrunde zu legen, also die Nutzung, Anpassung und Ergänzung der
General Ledger Informationen eben nicht aus der Sicht der unternehmensexternen
Bilanzadressaten zu betrachten, wie es im konventionellen Cast Accounting häufig
der Fall ist, sondern die Perspektive des Managements einzunehmen. Für Vatter ist
Unternehmensführung gleichbedeutend mit Entscheidungsvorbereitung und
-durchsetzung, wofür das Management Accounting primär quantitative Informationen
bereitstellen muß. Damit wies er dem Aufgabenfeld Decision Making die zentrale
Stellung innerhalb des Management Accounting zu und ordnete insbesondere auch
das interne Rechnungswesen als Teil der Führung selbst ein 51 . Dies wiederum im-
49 Vgl. 1. Kapitel, S. 30 ff.

50 "The managerial viewpoint deserves greater recognition in accounting practice, in accounting litera-
ture, and in accounting instruction", VATTER, William J.: The Control Function of the Accountant
as an Indispensable Part of Management, in: The Journal of Accountancy, June (1952), S. 705-710,
hier S. 710. Diese Sichtweise wird auch beschrieben in VATTER, William J.: Accounting for Ma-
nagement, in: The Australian Accountant, November (1955), S. 461-473.
51 ,,[ ... ) the task of management is a process of decision-making", VATTER, William J.: Managerial
Accounting, New York 1950, Hervorhebung vom Verfasser, S. 7.
pliziert eine klare Trennung der General Ledger-Grundrechnung von den entschei-
dungsorientierten Auswertungsrechnungen, die sich für Vatter insbesondere dadurch
konstituieren, daß sie deutlich stärkere zeitliche und sachliche Differenzierungen
vornehmen, als dies im summarischen externen Rechnungswesen der Fall ist52 . Vat-
ters frühe Konzeption der Fund Theory (1947) wurde ja wegen der mangelnden Dif-
ferenzierung der Ergebniskonzeption kritisiert. Später wendete er sich gerade der
ergebnisorientierten Unternehmenssteuerung zu. Insofern griff Vatter eben seine
frühen Ansätze, Trennung von Grund- und Auswertungsrechnung und die Abrech-
nung mithilfe spezifischer Abrechnungseinheiten, wieder auf. Bei diesen handelte es
sich nun für die Zwecke der Ergebnissteuerung um Budgets. In seinem 1969 er-
schienenen Lehrbuch Operating Budgets präsentiert Vatter das Budgeting als
Kerngebiet des Management Accounting 53 . Vatter beschreibt eine einfache Form
der Ergebnisplanung, -kontrolle und -steuerung, die er mit Budgetary Control be-
zeichnet und legt damit den Grundstein für das spätere Ergebniscontrolling (Profit
Budgeting and Control). Bemerkenswert ist hierbei im Gegensatz zur deutschen
Plan kostenrechnung die primäre Ausrichtung auf Erfolge. Man kann insofern von der
Entwicklung einer amerikanischen Planergebnisrechnung sprechen, die dann eben
auch zu einer ergebnisbezogenen Abweichungsanalyse weitergeführt wird 54 . Die Ko-
sten-, Erlös- und Ergebnisplanung erfolgt in der einfachen Struktur des nach dem
Umsatzkostenverfahren aufgebauten Income Statement (vgl. Abbildung 2.4).
52 Vatter nennt die sachliche und zeitliche Differenzierung klar als konstituierende Elemente des
Management Accounting. Zur sachlichen Differenzierung: "Managerial accounting is selective,
rather than summational in character." Zur zeitlichen Differenzierung: "There is still another cha·
racteristic of managerial accounting which distinguishes it from conventional financial reporting.
This is the attention paid to the need for prompt reports [... ]",The Control Function of the Accountant
as an Indispensable Part of Management, in: The Journal of Accountancy, June (1952), S. 705-710,
hier S. 709, 710.
53 "Budgets bring into play practically all the manage rial skills and tools, because budgets are a
systematic approach to planning and control techniques at every level of organization",
VATTER, William J.: Operating Budgets, Belmont 1969, S. V, Hervorhebungen vom Verfasser.
54 Eine eingehende Erörterung des Profit Planning and Control und der Variance Analysis wird im 6.
Kapitel, S. 211 ff. vorgenommen.
Gross Revenue (Bruttoerlös)
Sales Deductions (Erlösschmälerungen)
Net Revenue (Nettoerlös)
Standard Cost of Goods Sold (Herstellungskosten des Absatzes)
• Direct Material (Materialeinzelkosten)
• Direct Labor (Fertigungseinzelkosten)
• Factory Overhead Burden (Herstellungsgemeinkosten)
Selling Costs (Vertriebskosten)
General Administrative Costs (Allgemeine Verwaltungskosten)
Operating Net Margin (Nettobetriebsergebnis vor Steuern und Zinsen)
Abbildung 2.4: Einfache Planer~ebnisrechnung in der Struktur des In-

come Statement 5
Für die Kostenplanung differenziert Vatter - der Lehre Clarks folgend - variable, se-
mifixe und fixe Kosten. Letztere bezeichnet er als Time Costs 56 . Bemerkenswert ist
auch die Auseinandersetzung mit den Methoden der Kostenspaltung, von ihm als
Ways of Studying Cost Behavior bezeichnet. Vatter arbeitet ausschließlich mit Re-
gressionsanalysen (Scatter Diagrams)57, jedoch diskutiert er bei deren Anwendung
verschiedene Bezugsgrößen (Einheiten und Gewicht des Einsatzmaterials, direkte
Arbeitsstunden). Dabei weist er auf die Notwendigkeit differenzierender Bezugsgrö-
ßensysteme hin und hebt vor allem hervor, daß in der Kostenplanung vorzugsweise
inputbezogene Bezugsgrößen Verwendung finden sollen 58 . In den USA kommt
diesem Hinweis vor dem Hintergrund traditionell vergleichsweise undifferenzierter
55 In Anlehnung an VATTER, Williarn J.: Operating Budgets, Belmont 1969, S. 117,129,149.

56 Vgl. VATTER, Williarn J.: Operating Budgets, Belmont 1969, S. 59-69.
57 Vatter plädierte grundsätzlich stark für eine Integration statistischer Methoden in das Management
Accounting, vgl. VATTER, Williarn J.: Accounting and Statistics, in: The Accounting Review, Octo-
ber (1961), S. 589-597.
58 ,,[,--1 input variables are the irnportant ones to consider when forecasting costs", VATTER, Wil-
liarn J.: Operating Budgets, Belmont 1969, S. 72, Hervorhebung vom Verfasser.
Bezugsgrößensysteme, eine besondere Bedeutung ZU 59 . Als Ergebnis der Kosten-

planung werden die gesamten Herstellungskosten schließlich differenziert nach den
Cost Pools des General Ledger als Material- und Fertigungseinzelkosten (Direct Ma-
terial und Direct Labor) und einem aggregierten Herstellungsgemeinkostenblock
(Factory Overhead Burden) ausgewiesen. Auf diese Cost Pools wendet Vatter das
Konzept des Flexible Budgeting an 60 . Es werden also Flexible Expenses (SolIko-
sten) für eben diese Kostenkategorien ermittelt, die dann den Istkosten gegenüber-
gestellt werden können, um so unabhängig von Beschäftigungseffekten echte Ver-
brauchsabweichungen zu ermitteln. Vatter gibt den Ausblick, daß das Konzept des
Flexible Budgeting durchaus auch auf Erlöse und Ergebnisse zu übertragen sei und
legt damit den Grundstein für die typisch US-amerikanischen flexiblen PIanergeb-
nisrechnungen und Abweichungsanalysen, wie sie in der späteren Literatur
diskutiert werden sollten 61 . Diese Konzepte folgen also hinsichtlich der Aufwands-
und Ertragsstruktur dem Aufbau des externen Rechnungswesens. Diese Planung
wurde in späteren Konzepten auf den gesamten externen Abschluß ausgerichtet.
Man stellte also eine Planerfolgsrechnung, Planbilanz und auch eine Liquiditätspla-
nung auf, die jeweils mit dem externen Rechnungswesen abgestimmt wurde. Diese
umfassende Planungsrechnung bezeichnet man in den USA als Master BUdget62 .
Ein vergleichbarer Ansatz, der ebenso auf die Struktur des externen Rech-
nungswesens und insbesondere die Integration der Finanzplanung abstellt, findet
sich bereits bei Vatter, wie Abbildung 2.5 veranschaulicht.
59 Zu der traditionell verhältnismäßig geringen Bezugsgrößendifferenzierung in den USA vgl. GEISER,

Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVÄTH & PARTNER
GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77, hier S. 68.
60 Vatter definiert das Flexible Budgeting wie folgt: "This procedure of seperating variable costs and
showing what they ought to be at different activity rates is called flexible budgeting [ooT, VATTER,
William J.: Operating Budgets, Belmont 1969, S. 150.
61 Vgl. Kapitel 6, S. 211 ff.
62 Vgl. Kapitel 6, S. 208 ff.
J<~~~~~~~~~~~~~~~~'" BASIC ESTIMrTING FACTORS ...~~~~~~~~~~~~~~~_
OPERATING CHARGES .. • • PROCUREMENT FORECAST

by Division. OPERATING REVENUE Materials and Supplies
Department, By Product Lines, Personnel
Section, or Unit Channels, etc. Plant and Equipment
a"!dl or Organizat!on Outside Services
, ,,
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ANCILLARY GAINS
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EXPENSE
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REVENUE
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COLLECTIONS DISBURSEMENTS
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INCOME JI
BUDGET
Abbildung 2.5: Vatters Position Budget als Vorstufe des Master Budget
Im Zusammenhang mit dem Budgeting beschäftigte sich Vatter auch mit führungs-
orientierten Konzepten der Break-Even Analysis, die später als Cost-Volume-Profit
Analysis ("Gewinnschwellenanalyse,,)63 einen zentralen Stellenwert im Aufgabenfeld
Decision Making einnehmen sollten. Er basiert seine Ausführungen auf seinem Bud-
geting Konzept und gelangt so zu anspruchsvollen Deckungspunktanalysen, die
mehrere Fixkostenschichten unterscheiden 64 .
Schließlich läßt sich Vatter als Verfechter des Concept of Controllability65 identifi-
zieren, nach dem die grob abgegrenzten Cast Pools den Verantwortungsbereichen
und letztlich Entscheidern zugeordnet werden, die sie auch zu beeinflussen vermö-
63 Zur Cost-Volume-Profit Analysis, die nicht lediglich als Gewinnschwellenanalyse im deutschen Sin-
ne angesehen werden kann, vgl. 7. Kapitel, S. 245 ff.
64 Vgl. VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, S. 172-187, insbesondere S.
183.
65 Vgl. VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, S. 103, vgl. auch VATTER,
William J.: Operating Budgets, Belmont 1969, S. 42, 73 f.
gen 66 . Dieser Ansatz ist Bestandteil des in den USA stark dominierenden Responsi-
bility Accounting, nach welchem sämtliche Informationen des führungsorientierten
Rechnungswesens klar auf Verantwortungsbereiche bezogen werden sollen 67 . Inso-
fern können Vatters Arbeiten auch als Motoren dieses zentralen Zurechnungsgrund-
satzes in den USA gewertet werden.
In Vatters Lehrbuch findet sich bereits eine Einteilung, die noch lange Zeit unge-
wöhnlich für den Aufbau der Cost und Management Accounting Text Books sein soll-
te. Sowohl Budgetingkonzepte als auch die Cost-Volume-Profit Analyses fallen unter
den Methodenvorrat, der sich vorrangig mit Kosten-, Erlös- und Ergebnisreagibilitä-
ten auseinandersetzt - Vatters Managerial Accounting präsentiert diese führungs-
orientierten Konzepte bereits in seinem 2. Kapitel unter dem Begriff Budgeting and
Managerial Contro!. Diese Struktur eines Lehrbuches zum Rechnungswesen war
bis dahin ein Novum.
Es kann zusammenfassend festgestellt werden, daß Vatter dem führungsorientierten
Management Accounting, insbesondere dem Decision Making, zu einem besonderen
Stellenwert verholfen hat. Wesentliche Prinzipien und auch Konzepte wurden bereits
in Vatters Arbeiten diskutiert. Abbildung 2.6 zeigt diese zentralen Konzepte und
Grundsätze nochmals im Überblick.
66 ,,[ ... ] the first step in achieving control of costs is to locate the point of decisions where they origi-
nate, to find the manager whose actions will determine the cost.", VATTER, William J.: Ma-
nagerial Accounting, New York 1950, Hervorhebung vom Verfasser, S. 74.
67 Diese Ausrichtung wird auch sehr deutlich in der Forderung: ,,[ ... ] authority should be commensu-
rate with responsibility, VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, Hervorhe-
bung vom Verfasser, S. 99.
Flexible Budgeting
Differenzierendes
Cost - Volume -
internes
Profit Analysis
Rechnungswesen
Trennung von Concept of

Grund- und Controllability und
Auswertungs- Responsibility
rechnungen Accounting
Decision Making
als zentrales
Aufgabenfeld
Management Viewpoint
of Managerial Accounting
Abbildung 2.6: Vatters Management Viewpoint und seine Implikationen
C. Zwischenfazit zum True Cost Approach
Zusammenfassend gilt es festzuhalten, daß der Stimulus dieser Entwicklungsstufe

im Unternehmenswachstum und der divisionalen Organisationsform begründet
liegt. In dieser Phase waren es somit vornehmlich Praktiker, die das Management
Accounting an die veränderten Systembedingungen anpaßten und weiterentwickel-
ten. Zudem läßt sich konstatieren, daß die damaligen organisatorischen Grundprin-
zipien sowie die Instrumente und der Aufbau des Management Accounting Systems
in nur leicht modifizierter Form noch heute in den meisten US-amerikanischen Indu-
striebetrieben Anwendung finden. Bei General Motors war diese Struktur bereits
1923 verwirklicht 68 . Gerade die starke und auch frühe Verbreitung des Profit-Center-
Konzeptes hat sich in den USA wesentlich auf den Methodenvorrat des Management
Accounting ausgewirkt. Wie die Ausführungen der folgenden Kapitel noch zeigen
werden, hat die starke Ausrichtung des Rechnungswesens auf Unternehmensbe-
reiche mit eigener Ergebnisverantwortung einzelne Konzepte, wie etwa die Cost-
Volume-Profit Analysis oder auch die grundsätzlich primär ergebnisorientierten Ab-
weichungsanalysen, nachhaltig - hinsichtlich Methodik und auch Stellenwert - ge-
prägt. Insofern ergeben sich aus der Dominanz der Multidivisional Structure Implika-
tionen, die zentrale Spezifika des US-amerikanischen Management Accounting her-
vorgerufen haben 69 .
Es läßt sich festhalten, daß sich bereits mit der frühen Phase des Management
Control bis 1929 das interne Rechnungswesen in den USA klar als eigenständige,
konzeptionell vom externen Rechnungswesen differenzierte, Disziplin etablierte. Die-
se für die Entwicklung des Rechnungswesens sehr bedeutende Epoche wurde
aprupt durch die vom Bärsenkrach des Jahres 1929 eingeleitete Weltwirtschaftskrise
beendefo.
68 Vgl. KAPLAN, Robert S.: The Evolution of Management Accounting, in: The Accounting Review,
April (1984), S. 399, vgl. zur Organisation und den Führungsinstrumenten von General Motors die
bezeichnenderweise mit Perfeeting the Strueture überschriebene Darstellung bei CHANDLER,
Alfred D.: The Visible Hand - The Managerial Revolution in American Business, Cambridge 1977,
S. 457 ff.
69 In der Management Seienee Literatur wird das Konzept der Strategie Business Units (SBU),
das dem Profit-Center Konzept weitestgehend entspricht, sehr positiv hervorgehoben. Zu den
SBU's schreiben Koontz und Weihrich: "These are distinct little businesses set up as units in a lar-
ger company to ensure that a certain product or product line is promoted and handled as though it
were an independent business. One of the earlier users of this organizational device was the Gen-
eral Electric Company, KOONTZ, Harold - Heinz WEIHRICH: Management, 9. Aufl., New York
u.a. 1988, S. 199.
70 Vgl. ANGERMANN Erieh: Die Vereinigten Staaten von Amerika seit 1917, 8. Aufl., München 1987,
S. 123. Die Weltwirtschaftskrise traf die USA verhältnismäßig härter als Deutschland bzw. allge-
mein Europa, weil erstens der Absturz aus größerer Höhe erfolgte und zweitens keine wirklich ver-
gleichbaren Erfahrungen vorausgegangen waren. Dies wirkte sich auch auf die Entwicklung des
Management Accountings aus, die in den nächsten drei Jahrzehnten vergleichsweise langsam vo-
ranschritt.
Die Neuerungen in den kommenden 35 Jahren waren grundsätzlich eher gradueller

als prinzipieller Natur. Als wesentlichste Innovation im theoretischen Management
Accounting läßt sich noch das Capital Budgeting (Investitions rechnung) ausma-
chen. Joel Dean war einer der frühen bedeutsamen Vertreter auf diesem For-
schungsgebiet. In seinem 1951 veröffentlichten Buch Capital Budgeting, einem Mei-
lenstein der US-amerikanischen Investitionsrechnung, diskutiert er die vorherrschen-
den Investitionrechenverfahren in US-amerikanischen Betrieben in der Zeit nach
dem 2. Weltkrieg 71 .
Erstaunlicherweise stand Dean dem Cash Flow Discounting, das er als Refinement
(Verfeinerung) bezeichnete, zunächst kritisch gegenüber, obwohl letztlich nur mit
dieser konsequent auf Zahlungsgrößen abstellenden Methode die Kapitalbindung
und somit die Zinslast richtig erfaßt werden kann 72 . Eben die Konsequenz zog Dean
Mitte der 50'er Jahre und favorisierte dann den Discounted Cash Flow Approach
gegenüber der Pay Back Method (Amortisationsrechnung) und dem ROI-Konzept73 .
Zudem induzierte die zunehmende Divisionalisierung der großen Indus-triekonzerne
eine intensive Diskussion um das Transfer Pricing (Verrechnungs preis konzept),
das einen ökonomischen Leistungsaustausch der einzelnen Divisionen über die
Festlegung knappheitsbezogener Lenkpreise sicherstellen so1l74. Abbildung 2.7
zeigt die Elemente der Phase des Management Control im Überblick auf.
71 DEAN, Joel: Capital Budgeting, 1951, insbesondere S. 20-31.

72 "Discounting the stream of capital earnings to take account of the diminishing value of distant earn-
ings is an integral part of the theory of capital value. It introduces the complications of measure-
ment, however. When the economic life of assets is short or fairly uniform, when eamings esti-
mates are necessarily rough, and when uncertainty rises steeply in the distant future, this refine-
ment is not worth its complexity cost.", DEAN, Joel: Capital Budgeting, 1951, S. 22.
73 DEAN, Joel: Measuring the Productivity of Capital, in: Harvard Business Review, January/February
(1954) S. 120-130.
74 Eine Erörterung der zielorientierten Verhaltensbeeinflussung durch das Transfer Pricing aus US-
amerikanischer Perspektive findet sich bei GOETZ, Billy E.: Transfer Prices: An Exercise in Rele-
vancy and Goal Congruence, in: The Accounting Review, H. 3, (1967), S. 435-440.
Functional Decentralization
Return On Investment Efficiency

Measurement
Responsibility Accounting:
Sales Reports, Flexible Budgets
=1925 und Variance Analysis
Uniform Performance Criteria
Capital Budgeting: =1955
Transfer Pricing: =1955
Abbildung 2.7: Elemente des frühen Management Control
111. Relevant Cost Approach
Eine wesentliche Wende in der Grundausrichtung des Management Accounting

Research läßt sich auf die 60'er Jahre datieren 75 . Sie fand ihren Anstoß durch eine
zunehmende Kritik an den herkömmlichen Forschungsmethoden, die insbesondere
von der Ford Foundation und der Carnegie Corporation geäußert wurden 76 . Die
Ford und Carnegie Reports wiesen darauf hin, daß sich die akademische Literatur
zum Management Accounting vornehmlich damit beschäftigte, die Methoden und
Instrumente zu analysieren, die bereits in US-amerikanischen Betrieben implemen-
75 Diese Wende charakterisiert Klemstine wie folgt: ,,[ ...]1960 as a somewhat arbitrary cutoff point.
Not only was there a marked increase in the quantity of management accounting articles, but also
the nature of the literature changed.", KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Manage-
ment Accounting Research: A Review and Annotated Bibliography, New York 1984, Hervorhebun-
gen vom Verfasser, S. 12.
76 Diese Kritik wurde in den Ford und Carnegie Reports manifestiert, vgl. GORDON, Robert A. -
James E. HOWELL: Higher Education for Business, New York 1959 und PIERSON, Frank C.: The
Education of American Businessmen, New York 1959.
tiert waren. Stattdessen - so wurde gefordert - sollte sich das Management Accoun-
ting Research um eine normative Sichtweise bemühen und vor allem die Erkennt-
nisse der Disziplinen Volkswirtschaftslehre (Economics), Psychology und Operations
Research integrieren 77 . Dieser Anstoß führte dazu, daß Clarks Forderung nach diffe-
rent costs for different purposes nun erst auf breiter Ebene aufgenommen wurde.
Kosten- (,Erlös- und Ergebnisinformationen) wurden nicht mehr als True Costs,
sondern in Abhängigkeit vom Rechnungszweck, als Relevant Costs betrachtee B•
Dazu nahm man modelltheoretische und verhaltenswissenschaftliche Ansätze aus
den oben genannten Nachbardisziplinen in den Methodenvorrat des theoretischen
Management Accounting mit auf.
A. Direct Costing und Contribution Margin Approach
Das US-amerikanische Direct Costing geht auf Jonathan Harris zurück, der dieses
Konzept bereits 1934 als Controller der Dewey and Almy Chemical Company, Cam-
bridge, Massachusetts in seinem Unternehmen implementierte. Harris baute damit
auf dem frühen Standard Costing auf, das sich zu dieser Zeit intensiv mit der Frage
der Kosten ungenutzter Kapazität (Idle Time Loss) beschäftigte. Er bezeichnete
sein Konzept treffend als Variable Costing und brachte damit zum Ausdruck, daß
von den Stückerlösen nur die variablen Stückkosten in Abzug gebracht werden, um
so den Stückdeckungsbeitrag (Contribution Margin per Unit) zu ermitteln. Allerdings
konnte sich der Terminus Variable Costing ebenso wenig wie der Ausdruck Variable
77 Diese neue Grundausrichtung läßt sich plastisch belegen anhand einer Studie von MAHER, Mi-
chael W.: The Evolution of Management Accounting Research, in: Management Accounting, May
(1995), S. 72. Die Analyse ausgewählter wissenschaftlicher Management Accounting Fachjournale
der 50' er Jahre und der 70'er Jahre ergab folgendes Ergebnis: Während der Anteil wissenschaft-
lich ausgerichteter Artikel (normative Grundausrichtung und Integration der Erkenntnisse aus
Nachbardisziplinen) in den 50'er Jahren nur 11 % ausmachte, betrug er in den 70'er Jahren 74%.
78 "In short the nature of management accounting research changed dramatically in the 1960·s. Prior
to 1960, the literature was dominated bya search for fundamental concepts and truths. [... ] ac-
countants searched for True Costs (i.e., the one true religion), while in later periods we looked at
accounting in terms of user decision models (Le. pick the religion that works) and the economics
of information", KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Management Accounting Re-
search: A Review and Annotated Bibliography, New York 1984, Hervorhebungen vom Verfasser, S.
13.
Overhead Absorption Costing 79 durchsetzen, stattdessen wird bis heute der inter-
pretationsbedürftigere Begriff Direct Costing verwendet.
1) Grundmethodik des Direct Costing

Das Wesen dieser Methode besteht in der Nichtberücksichtigung fixer Gemeinkosten
in den Artikelkalkulationen und -ergebnisrechnungen. Die kurzfristige Erfolgsrech-
nung (Operating Profit and Loss Statement) sollte von den im Amerika der 30'er Jah-
re stark ausgeprägten Produktionshöhenschwankungen unabhängig gemacht
werden 8o . Insofern war es das primäre Anliegen von Harris und seinen Anhängern,
eine Erfolgsrechnung zu konzipieren, die ausschließlich vom Absatzvolumen und
eben nicht vom Produktionsvolumen abhängig ist.
Im frühen Standard Costing trug man der Abhängigkeit der Kosten von der Be-
schäftigung bereits dadurch Rechnung, daß nur die variablen Kosten auf die Kosten-
träger verrechnet wurden. Die fixen Kosten wurden demgegenüber undifferenziert
als Deckungslasten in der kurzfristigen Ergebnisrechnung erfaßt. Harris zog damit
die Konsequenzen des kostensteIlenbezogenen Standard Costing für die Kostenträ-
gerergebnisrechnung, die nun zwingend dem Grundprinzip der Deckungsbeitrags-
rechnung folgen mußte. Vor diesem Hintergrund wird auch verständlich, daß moder-
ne Plankostenrechnungskonzepte, die analog der deutschen GrenzpIankostenrech-
nung dem konsequenten Rechnen mit proportionalen Kosten folgen, in den USA
oftmals als Direct Costing bezeichnet werden 81 . Gemeint ist damit die Kombination
eines kostensteIlenbezogenen Flexible Expense Budgeting mit einer nach den Prin-
zipien des Direct Costing aufgebauten Kostenträgerergebnisrechnung.
Unabhängig von Harris Übertrug auch G. Charter Harrison, einer der Pioniere des
Standard Costing, das Grenzkostenprinzip als Imperativ des Responsibility Accoun-
ting auf die Ergebnisrechnung und veröffentlichte im Jahr 1937 seine Ergebnisse 82 .
79 Den Begriff Variable Overhead Absorption Costing propagierte Weber für den anglo-
amerikanischen Raum, vgl. WEBER, Charles: The Evolution of Direct Casting, Urbana 1966, S. 13.
80 Vgl. HARRIS, Jonathan N.: What did we earn last month?, in: NACA-Bulletin, January (1936), S.
501-527, hier S. 502.
81 Vgl. KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl.
Wiesbaden 1993, S. 64.
82 Vgl. HARRISON, G. Charter: Marginal Balances, in: American Management Association (Hrsg.):
New Approaches to the Sales Problem, New York 1937, S. 4-19.
In die Praxis fand das Direct Costing erst nach dem 2. Weltkrieg breiten Einzug. Die-
se Verbreitung ist in erheblichem Maße durch eine Vielzahl von Veröffentlichungen
der National Association of Accountants (NM) zum Direct Costing in den 50'er und
50'er Jahren gefördert worden und löste eine intensive, teilweise kontrovers geführ-
te, Diskussion aus. 1951 formulierte die NAA eine Definition des Direct Costing,
die bis heute ihre Gültigkeit behalten hat:
Direct Costing should be defined as a segregation of manufacturing costs

between those which are fixed and those wh ich vary directly with volume.
On/y the prime costs plus variable factory costs are used to value inventory
and costs of sa/es. The remaining factory expenses are charged off currently
to profit and loss. Ho we ver, the point to be emphasized is that direct costing is
primarily a segregation of expenses and on/y secondary a method of inventory
valuation. By this approach, full attention can be devoted to the effect which
direct costing has on the profit and loss statement and supp/ementary opera-
tion reports 83 .
Als Hauptwesensmerkmale lassen sich also festhalten:
• Spaltung der Herstellkosten in fixe und variable Kosten,

• Verrechnung ausschließlich der variablen Kosten auf die Kostenträger84 ,
• Erfassung der Fixkosten in der kurzfristigen Kostenträgererfolgsrechnung,
• Verbesserung der Erfolgsanalyse und Gewinnplanung,
2) Kritische Diskussion des Direct Costing als Bestandsbewertungs-

konzeption
Die Gegner des Direct Costing kritisierten das neue Konzept, weil es nicht zur Un-
termauerung langfristiger Preisentscheidungen herangezogen werden könne. Zu
Recht hielten die Befürworter des Direct Costing dagegen, daß das Konzept keines-
83 NEIKIRK, Waldo W.: How Direct Costing can work for Management, in: NACA-Bulletin, January
1951, S. 523-535, hier S. 525, Hervorhebungen vom Verfasser, zitiert nach KILGER, Wolfgang:
Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. AufL Wiesbaden 1993, S. 64.
84 Im Gegensatz zum Prime Costing, bei dem nur die Einzelkosten auf die Kostenträger verrechnet
werden.
wegs im Widerspruch zu einer angestrebten Deckung der vollen Kosten stünde 85 .

Diese Argumentation stellte somit richtigerweise darauf ab, daß sich Vollkostendek-
kung nicht durch die Proportionalisierung fixer Kosten, sondern durch eine gewinn-
maximale Ausrichtung der Verkaufspreise an Marktdaten erreichen läßt.
Als zweiten und hauptsächlichen Kritikpunkt am Direct Costing führte man immer
wieder an, daß es nicht für die bilanzielle Bestandsbewertung (Inventory Valuation)
herangezogen werden könne, da das US-amerikanische Financial Statement zwin-
gend den Ansatz voller Herstellungskosten verlangt 86 .
Diese Argumentation wurde in den USA insbesondere durch das American Institute
of Certified Public Accountants (AICPA, Institut der Wirtschaftsprüfer) und die Secu-
rities and Exchange Commission (SEC, Börsenaufsichtsbehörde) und selbst durch
die American Accounting Association (nationale akademische Vereinigung zur Dis-
kussion und Förderung des internen Rechnungswesens in den USA, AAA) zemen-
tiert87 . Vor dem Hintergrund des US-amerikanischen Einkreissystems in Verbindung
mit der obligatorischen Bestandsbewertung zu Voll kosten erscheint diese Position
verständlich. Die Fachleute sahen primär eben auch nur eine Lösung für das Be-
standsbewertungsproblem des externen und internen Rechnungswesens. In den
85 "It is evidently that unless the combination of price and volume obtainable returns all costs in the
long run, there will be no profits. For this reason all costs are alike in their significance for determi-
ning costs as guides to long range policy", in: NACA-Bulletin (o.V.), January (1951), S. 525.
86 "With your direct costing, how do you develop cost estimates for setting sales prices, and wh at do
you do about realistic inventory valuation?" LONGENECKE, Robert E.: Direct Costing in a Glass
Container Plant, in: NACA-Bulletin, June (1953), S. 1280-1296, hier S. 1295. Die langandauernde
kontroverse Diskussion um diese Fragen beschreibt ANTHONY, Robert N.: The Rebirth of Cost
Accounting, Management Accounting, October (1975), S. 13 ff.
87 So Maurice Moonitz, damaliger Forschungsdirektor der AICPA: "Nothing in the accounting research
bulletins [ ... ] can or should be used to support the use of direct costing in published financial state-
ments"; bezeichnend auch die Stellungnahme gerade des Committee on Cost Accounting Con-
cepts der AAA: "The cost of a manufactured product is the sum of the acquisition costs reasonably
traceable to that product and should include both direct and indirect factors. The omission of
any element of manufacturing cost is not acceptable", MOONITZ, Maurice und Committee on
Cost Accounting Concepts zitiert nach WEBER, Karl: Amerikanisches Direct Costing, Bern und
Stuttgart 1964, Hervorhebung vom Verfasser, S. 102-104. Bezeichnenderweise war gerade Vatter
als Apologet des führungsorientierten internen Rechnungswesens mit Thomas M. Hili in der Kom-
missionsminderheit, die eine Bewertung zu variablen Kosten propagierte.
frühen 60'er Jahren wurde dann eine sehr kontroverse Diskussion um die Richtigkeit
des Absorption Costing Approaches oder des Direct Costing Approaches primär im
Accounting Review, der offiziellen Fachzeitschrift der AAA, geführt (vgl. Abbildung
2.8).
Relevant Costers Conventional Costers

(Charles T. Horngren, George H. Sorter) (William L. Ferrara, Phillp E. Fess)
1961 "Variable costing concepts rather than con-

ventional costing concepts are more consis-
tent with the existing framework of generally
accepted accounting principles.
Variable costing will provide users of exter-
nal reports with more helpful information
than is presently available.',BB
1962 "While conventional costers will say that

fixed factory overhead is an asset, and di-
rect costers will say that it is aperiod cost,
the relevant coster will say, it depends"B9
"For published financial statements, absorp- 1963

tion costing is the relevant concept.,,90
"As can be readily seen, the costs to be

delayed include all costs used up in produc-
ing the delayed income whether they are
fixed or variable,,91
1964 "We believe that full costing is not sacro-

sanct,,92
Abbildung 2.8: Paradigmenstreit über die Bestandsbewertungskonzeption
88 HORNGREN, Charles - George H. Sorter: "Direct" Costing for External Reporting, in: The Ac-
counting Review, January (1961), S. 84-93, hier S. 84.
89 HORNGREN, Charles - George H. Sorter: Asset Recognition and Economic Attributes - the
Relevant Costing Approach, in: The Accounting Review, July (1962), S. 391-399, hier S. 397.
90 FESS, Philip E.: The Relevant Costing Concept for Income Measurement - can it be defended?,
in: The Accounting Review, October (1963), S. 723-732, hier S. 732.
91 FERRARA, William L.: Relevant Costing - !wo Points of View, in: The Accounting Review, October
(1963), S. 719-722, hier S. 720.
92 HORNGREN, Charles - George H. Sorter: An Evaluation of some Criticisms of Relevant Costing,
in: The Accounting Review, April (1964), S. 417-420, hier S. 420.
Allerdings bewegte sich die Diskussion um das Absorption versus Direct Costing
nicht ausschließlich auf zwei polaren Standpunkten. Vielmehr kristallisierten sich die
in Abbildung 2.9 dargestellten vier pragmatischen Grundpositionen heraus.
Absorption Starre Vollkostenrechnungssysteme, die noch keine

Costing School Kostenspaltung in fixe und proportionale Bestandtei-
le vorsehen
Flexible Ausgestaltungsformen der Volikostenrech-

nung, die zwar für Zwecke der Kostenkontrolle (Ex-
Modified pense Budgeting and Control) eine Kostenspaltung
Absorption in fixe und proportionale Bestandteile vorsehen, bei
Costing School denen aber Kalkulation, Gewinnplanung und Erfolgs-
analyse mit Hilfe von Vollkosten durchgeführt wer-
den
Direct Costing Direct Costing für das innerbetriebliche Ergebnis-

for Internal Use controlling (Profit Budgeting and Control) - Bewer-
only School tung der Bestände zu Vollkosten in der Handels- und
Steuerbilanz
Direct Costing für das innerbetriebliche Ergebnis-

Direct Costing controlling (Profit Budgeting and Control) - Bewer-
School tung der Bestände zu Voll kosten in der Handels- und
Steuerbilanz
Abbildung 2.9: Grundpositionen zum Direct versus Absorption Costing 93
Lediglich die kompromißlose Anwendung des Direct Costing für sowohl externe als
auch interne Zwecke nach der Direct Costing School konnte sich bis heute nicht
durchsetzen. Alle anderen Grundhaltungen finden auch heute noch mehr oder min-
der Zustimmung. Vertreter einer führungsorientierten Kosten-, Erlös- und Ergebnis-
rechnung folgen häufig der Philosophie der Direct Costing for Internal Use only
93 Vgl. NM-Research Report 37, Current Application of Direct Costing, New York 1961, S. 8 f, zitiert
in Anlehnung an KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10.
Aufl., Wiesbaden 1993, S. 67.
School. So hatte Harris selbst ja betont, daß das Direct Casting lediglich für interne
Zwecke - also in Sonderrechnungen - genutzt werden solle, während die Inventar-
bewertung davon unberührt dem Absorption Casting Approach folgen könne 94 .
In einer derart konzipierten kombinierten Voll- und Teilkostenrechnung folgt die Ko-
stenstellenrechnung dem Flexible Expense Budgeting (vergleichbar der deutschen
Grenzplankostenrechnung) und die Kostenträgerergebnisrechnung dem Direct Ca-
sting. Demgegenüber steht zum einen die Kostenartenrechnung, welche der funktio-
nalen Aufwandsgliederung des dem Umsatzkostenverfahren folgenden Income Sta-
tement entspricht. Zum anderen umfassen derartige integrierte Financial und Mana-
gement Accounting Konzepte schlanke Kalkulationen, die für das Inventory Valua-
tion volle Herstellungskosten für die Bewertung der Halbfertigfabrikate (Work in Pro-
cess) und Finished Goods (Fertigerzeugnisse) ermitteln.
Die intensive Diskussion um das Direct Costing wurde auch in der deutschen litera-
tur dieser Zeit aufgenommen. Besonders zu erwähnen sind die Beiträge von Bör-
ner95 , Peter Heine 96 und Siegfried Hummel 97 . Gerade die Studie von Hummel zeigt
unter Auswertung der einschlägigen US-amerikanischen Literatur sehr klar auf, daß
der Gewinn beim Direct Costing ausschließlich von der Absatzmenge abhängig ist,
während er bei der Vollkostenrechnung von der Absatz- und auch Produktionsmen-
ge abhängt.
B. Management Accounting und Operations Research
Der Trendwechsel in der Management Accounting Fachliteratur in den frühen GO'er

Jahren war, wie bereits erwähnt, im wesentlichen auf die Kritik von seiten der Ford
Foundation und Carnegie Corporation an den herkömmlichen Forschungsmethoden
zurückzuführen. Dies führte dazu, daß das Methodenpotential des Operations Re-
search, das zuvor hauptsächlich für die Ressourcenallokation im Militärwesen ein-
94 Vgl. HARRIS, Jonathan: Our Open Forum, in: NACA-Bulletin, January (1936), S. 755-759.
95 Vgl. BÖRNER, Dietrich: Direct Costing als System der Kostenrechnung, München 1961.
96 Vgl. HEINE, Peter: Direct Costing - eine anglo-amerikanische Teilkostenrechnung, in: ZfhF, 11. Jg.
(1959), S 515-534.
97 Vgl. HUMMEL, Siegfried: Die Auswirkungen von Lagerbestandsveränderungen auf den Perioden-
erfolg - Ein Vergleich der Erfolgskonzeptionen von Vollkostenrechnung und Direct Costing, in:
ZfbF, 21. Jg. (1969), S. 155-180.
gesetzt wurde 98 , konzeptionell in das Management Accounting eingebunden wurde.

Dabei konnten die US-amerikanischen Fachgelehrten des Management Accounting
auf eine umfangreiche Literaturbasis zum Operations Research zurückgreifen. Die
vormals stark deskriptiv ausgerichtete Disziplin nahm mit der Modelltheorie, empiri-
schen Untersuchungen und experimentellen Feldstudien eine normative Ausrich-
tung an 99 . Vatter führte im Jahr 1967 eine Studie zur Anwendung von aR-Methoden
in US-amerikanischen Betrieben durch 100. Die Ergebnisse seiner Auswertung zeigt in
Auszügen Abbildung 2.10. Wie die Studie zeigt, verwendeten etwa die Hälfte der
US-amerikanischen Unternehmen bereits 1967 den Kernbereich des OR-
Instrumentariums.
Die Hauptanwender dieses OR-Methodenpotentials waren Unternehmen der
chemischen und elektrotechnischen Industrie, sowie Projektfertiger, wie etwa Flug-
zeug- oder Schiffsbauer101 .
Im Vergleich mit Deutschland 102 lassen sich bezüglich der Akzeptanz des Opera-
tions Research und seiner Einordnung in die Betriebswirtschaftslehre zwei Haupt-
punkte feststellen:
1. Das aR-Instrumentarium wurde in den USA von der Praxis in weitaus stärkerem
Maße aufgenommen als das in Deutschland der Fall war.
98 Das Operations Research hat seinen Ursprung im Großbritannien der späten 30'er Jahre, als ein
Team aus Physikern, Mathematikern und Statistikern mathematische Formeln aufstellten, um die
Ressourcenallokation im Battle of Britain zu verbessern. Vgl. LARNDER, Henry: The Origin of Ope-
rational Research, in: Operations Research, March-April (1984), S. 465-475, der britisch-
englische Begriff Operational Research, der in den USA in den 40'er Jahren unter dem Termi-
nus Operations Research bekannt wurde, ist erstmals 1959 von dem Engländer Stafford Beer de-
tailliert beschrieben worden, vgl. BEER, Stafford: What has Cybernetics to do with Operational Re-
search, Operational Research Quarterly, October (1959), S. 16 ff.
99 Vgl. KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Management Accounting Research: A Review
and Annotated Bibliography, New York 1984, S. 13.
100 Vgl. VATTER, William Joseph: The Use of Operations Research in American Companies, in: The
Accounting Review, October (1967), S. 721-730, hier S. 727.
101 Vgl. VATTER, William Joseph: The Use of Operations Research in American Companies, in: The
Accounting Review, October (1967), S. 721-730, hier S. 727.
102 Als zentrale Quelle zum Operations Research in Deutschland gilt das Werk von MÜLLER-
MERBACH, Heiner: Operations Research, Berlin 1969.
2. Das Operations Research wurde in Deutschland als eigenständige Disziplin

aufgefaßt und für das betriebliche Rechnungswesen allenfalls im Rahmen von
Sonderauswertungen herangezogen. Demgegenüber wurden OR-Techniken in
den USA direkt der Management Science (Führungslehre) zugeordnet und di-
rekt in den Methodenvorrat des Management Accounting integriert 103 .
OR-Technique Use % Some Often
Critical Path Scheduling (Netzplantechnik) 226 62,8 163 63
Statistical Sampling 201 55,8 127 74
Inventory Models (Lagerhaltungsmodelle) 187 51,9 115 72
Simulations 181 50,3 121 60
Regression Analysis 165 45,8 99 66
Factor Analysis 55 15,3 44 11
Other 46 12,8 25 21
Abbildung 2.10: OR-Einsatz in US-amerikanischen Unternehmen (1967)104
Diese Aspekte wirkten sich auf das US-amerikanische Management Accounting in

entscheidender Weise aus. Der modelltheoretische Einfluß des Operations Re-
search und die Praxisferne der entsprechenden Instrumente sind nach Johnson
103 Zu dieser deutschen Einordnung des Operations Research als eigenständige wissenschaftliche
Disziplin vgl. MÜLLER-MERBACH, Heiner: Operations Research, Berlin 1969, S. 12 f. Zur engen
Verzahnung von Management Science und Operations Research vgl. MEYER, Manfred: Operati-
ons Research - Systemforschung. Eine Einführung in die praktische Bedeutung, 4. Aufl. Stuttgart
1996, S 5-7.
104 VATTER, William Joseph: The Use of Operations Research in American Companies, in: The Ac-
counting Review, October (1967), S. 727, die Sammelposition Others enthält: Discriminant Analy-
sis, Markov Chains, Exponential Smoothing, Probability Theory, Heuristics.
und Kaplan einer der Gründe, die zu der folgenden Ära der Relevance Lost führ-
ten 105. Es war jedoch nicht nur der Einfluß des Operations Research, der eine for-
malmathematische Ausrichtung des Management Accounting nach sich zog. Über
dies hinaus wurden - wiederum induziert durch die Ford Foundation und Carnegie
Corporation - viele Modelle der Volkswirtschaftslehre (Economics) in das Ma-
nagement Accounting aufgenommen.
C. Information Economics Approach (Informationsökonomie)
Als signifikante Entwicklungsstufe läßt sich weiter eine Phase der Informationsöko-
nomie abgrenzen. Die im folgenden diskutierten Ansätze stehen auf einer anderen
Ebene des Management Accounting als die kostenrechnerischen Methoden, wie
etwa die Produktkostenkalkulation. Gerade vor dem Hintergrund des amerikanischen
Einkreissystems kommt ihnen jedoch eine besondere Bedeutung zu, da sie sich vor
allem mit der Abwägung von Kosten- und Nutzenwirkungen alternativer Mana-
gement Accounting-Konzepte und deren Implikationen für betriebliche Entschei-
dungsprozesse auseinandersetzen. Bei dem hohen Anteil an Sonderrechnungen, die
das General Ledger-Konzept grundsätzlich hervorruft, sind diese Aspekte im US-
amerikanischen Kontext also von besonderer Relevanz. Aufgrund ihres hohen Ab-
straktionsgrades können diese Ansätze auch als konzeptionelle Basismodelle von
Management Accounting-Systemen eingeordnet werden.
Der Anfang dieser Entwicklungsstufe läßt sich auf den Beginn der 70'er Jahre datie-
ren. Das Management Accounting wurde im Rahmen des sogenannten Informa-tion
Economics Approach als Informationsinstrument zweckpluralistischer Informa-tionen
betrachtet, die zudem auf verschiedene Informationsadressaten mit unterschiedli-
cher Information, Machtposition und Risikopartizipation ausgerichtet wurden.
Auch dieser neue Ansatz hatte einen wesentlichen Einfluß auf den Wandel der Aus-
richtung des Management Accounting von einer deskriptiven hin zu einer normati-
ven Disziplin. Damit kann man ihn als Motor des Relevant Cost Approach be-
zeichnen.
In der Ära des True Cost Approach waren die theoretischen Darstellungen zum Ma-
nagement Accounting auf die Darstellung von Accounting-Konzeptionen gerichtet,
105 Vgl. KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Ma-
nagementAccounting, Boston 1987,8.171 f.
die bereits in der Praxis Anwendung fanden. Erklärungsgehalt fand diese Ausrich-
tung in der Analyse von Reaktionen von Individuen innerhalb und außerhalb der Un-
ternehmung auf diese bestehenden Strukturen sowie der Prognose der weiteren
Entwicklung von Struktur und Nutzung des Management Accounting-
Instrumentariums 106 . Im Gegensatz dazu basiert die Informationsäkonomie auf dem
Cost-Benefit Approach (Kosten-Nutzen-Ansatz). Namhafte US-amerikanische
Fachvertreter sahen die Notwendigkeit dieses Ansatzes zwar als gegeben, zweifel-
ten jedoch zunächst an seiner praktischen Durchführbarkeit 107 . Die Befürworter der
im folgenden diskutierten Agency Theory, dem ausgereiftesten Ansatz des Informa-
tion Economics Approaches, halten sie jedoch für geeignet, den Aufbau des Mana-
gement Accounting Systems in Abhängigkeit verschiedener Systembedingungen
auch zukunftsorientiert zu erklären. Sie gehen sogar soweit, sie als die potentielle
Normative Theory of Managerial Accounting zu bezeichnen 108.
1) Rechenzwecke im Rahmen der Informationsökonomie

Ausgehend vom Rechenzweck Decision Making (Entscheidungsunterstützung) wird
der Controller als Entscheider über die Wahl und Ausgestaltung des Management
Accounting Systems unter unsicheren Umweltbedingungen betrachtet. Dabei läßt
sich der Wert alternativer Management Accounting Systeme jeweils an hand
ihrer Nutzenwirkungen auf den Entscheider abbilden. Die Rechenzwecke, an hand
derer die Nützlichkeit von Management Accounting Informationen beurteilt wird, las-
sen sich entsprechend der Darstellung in Abbildung 2.11 systematisieren.
106 Diese Ausrichtung deckt sich mit einer Definition einer deskriptiven bzw. positiven Theorie des
Management Accounting von Stanley Baiman: "A positive theory would predict how people would
react to given procedures as weil as predict the form and use of observed procedures", BAIMAN,
Stanley: Agency Theory in Managerial Accounting: A Survey, in: Journal of Accounting Literature,
Spring (1982), S. 154-213, hier S. 157, Hervorhebung vom Verfasser.
107 "Admittedly the measurement of these cost and benefits is an imposing, complex undertaking that
may often be infeasible", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Mana-
gerial Emphasis, 7. Aufl., New Jersey 1991, S. 7.
108 Vgl. BAIMAN, Stanley: Agency Theory in Managerial Accounting: A Survey, in: Journal of Accoun-
ting Literature, Spring (1982), S. 154-213, hier S. 156-157.
Problem Solving Performance Evaluation
Motivate Subordi-
Allocation of Risk
nates
Vergütungen auf
Abbildung der Zielerreichungsgrade von
Basis von Mana-
Alternativen Anreizfunktion für gement Accounting
Untergebene Informationen
z.B. Make or Buy Entscheidungen auf z.B. Beurteilung der Leistung von Ko-
Basis des Incremental Costing oder Ab- stenstellenleitern auf Basis des Fixed or
sorption Costing Flexible Budgeting
Abbildung 2.11: Rechenzwecke im Rahmen des Information Economics

Approach
Der Rechenzweck Problem Solving läßt sich isoliert darstellen und evaluieren. Al-
ternative Management Accounting Instrumente werden auf ihre Eignung zur Fundie-
rung von Führungsentscheidungen untersucht. Beispielsweise können die Grund-
konzeptionen des Absorption Costing und Direct Costing auf ihre Adäquanz zur
Unterstützung von Make or Buy Entscheidungen hin untersucht werden 109.
Demgegenüber sind die Rechenzwecke Motivate Subordinates und Allocation of
Risk unauflösbar miteinander verflochten. Ersterer stellt im Sinne des Responsibility
Accounting direkt auf die Anreizfunktion von Management Accounting Instrumenten
ab, wie etwa die Leistungsbeurteilung dezentralisierter Führungsverantwortung in
Cost Centern nach dem Prinzip der Starren Plankostenrechnung (Static Expense
Budgeting) oder Flexiblen Plankostenrechnung (Flexible Expense Budgeting). Letz-
terer hat zur Aufgabe, die Vergütung der Management Leistungen - somit also das
finanzielle Risiko - leistungsadäquat entsprechend der durch das Management Ac-
counting System abgebildeten Zielerreichungsgrade der Management Leistungen zu
verteilen. Dies wiederum dient als Motivationsmittel - die dadurch erreichten Mana-
109 Das Incremental Costing berücksichtigt bei Entscheidungen zwischen Alternativen nur die alterna-
tivenspezifischen incremental costs - zusätzlich anfallende Kosten.
gement Leistungen ihrerseits wiederum als Basis der Entlohnung. Beide Rechen-
zwecke werden somit unter dem übergeordneten Rechenzweck Performance Eva-
luation zusammengefaßt 110.
2) Entwicklungsstufen der Informationsökonomie

Im folgenden werden die einzelnen Entwicklungsstufen des Information Economics
Approach knapp erörtert und zu den aufgezeigten Rechenzwecken in Beziehung
gebracht.
a) Decision Theory Model (Single Person Information Economics Approach)

In dem auf Feltham zurückgehenden Decision Theory Model wird das Unterneh-
men als Individuum betrachtet, das nach den Gesetzmäßigkeiten der Spieltheorie
gegen die Umwelt antritt111 . Vor der Entscheidung des Unternehmens kann es In-
formationen sammeln, die sich aus der "Entscheidung" der Umwelt ergeben haben.
In diesem frühen informationsökonomischen Ansatz werden die Entscheidungsträger
innerhalb des Management Accounting Systems aggregiert, also modell haft als eine
Person dargestellt. Daher wird in der Literatur oftmals auch vom Single Person In-
formation Economics Approach gesprochen 112. Als Rechenzweck läßt sich in die-
sem Modell lediglich das Problem Solving ableiten, die Rechenzwecke Motivate Su-
bordinates und Sharing of Risk als Komponenten der Performance Evaluation wer-
den erst in einem multipersonalen Kontext relevant.
b) Syndicate Theory
Dieses einfache Ein-Personen-Konstrukt löste der Multi Person Information Eco-
nomics Approach ab. Die erste hierzu korrespondierende Theorie wird in der litera-
tur als Syndicate Theory bezeichnet 113 • In diesem Kontext leitet man das Problem
110 Zu den Rechenzwecken im Rahmen des Information Economics Approach vgl. BAIMAN, Slanley:
Agency Theory in Managerial Accounting: A Survey, in: Journal of Accounting Literature, Spring
(1982), S. 154-213, hiers. 158 f.
111 Vgl. FEL THAM Gerald A.: The Value of Information, in The Accounting Review, October (1968), S.
684-696.
112 Vgl. FELTHAM Gerald A.: The Value of Information, in The Accounting Review, October (1968), S.
684-696.
113 Vgl. DEMSKI, Joel S.: Uncertainty and Evaluation based on Controllable Performance, in: Journal
of Accounting Research, (Autumn 1976), S. 230-245; DEMSKI Joel S. - Robert J. SWIERINGA: A
Solving und das Sharing of Risk als Rechenzwecke ab. Da angenommen wird, daß
alle Individuen die gleiche Informationsbasis zur Verfügung haben und die Entschei-
dungen gemeinsam getroffen und umgesetzt werden, kommt der Rechenzweck Mo-
tivate Subordinates hier (noch) nicht in Betracht. Mehrere Individuen wählen also
gemeinsam ein Handlungsprogramm und eine Methode, die sogenannte Sharing
Rule (Teilungsregel), nach der man das gemeinsam erzielte Ergebnis aufteilt.
c) Information Evaluator - Decision Maker Theory

Als weiterer Theorieansatz innerhalb des Multi Person Information Economics Ap-
proach läßt sich die Information Evaluator - Decision Maker Theory einordnen 114.
Die entsprechenden Modelle beziehen sich auf einen Owner, der im Eigeninteresse
Führungskompetenz an einen oder mehrere Agents delegiert. Für jeden Agenten
wird eine bestimmte grundsätzliche Ausrichtung seines Handeins unterstellt115 . Da
diese Modelle die Nutzenfunktion des Agenten, also sein Eigeninteresse außer acht
lassen und nur mit unterstellten Verhaltensmustern arbeiten, sind motivationale Im-
plikationen für den Rechenzweck Motivate Subordinates und Sharing of Risk höchst
suspekt.
d) Team Theory
Noch ein weiterer Ansatz innerhalb des Multi Person Information Economics Ap-
proach ist die Team Theory116. Ähnlich der Syndicate Theory schließen sich ver-
schiedene Individuen zu einer Gruppe zusammen, um ein Handlungsprogramm fest-
zulegen und den resultierenden Erfolg untereinander aufzuteilen. Allerdings agieren
im Gegensatz zum Syndicate Modell alle Individuen im Eigeninteresse, d.h. das
Cooperative Formulation of the Audit Choice Problem, in: Accounting Review, (July 1974), S. 506-
513; WILSON, Robert B.: The Theory of Syndicates, in: Econometrie, (January 1968), S. 119-132.
114 Vgl. HAMLEN, Susan S.: A Chance-Constrained Mixed Integer Programming Model for Internal
Control Design, in: Accounting Review, (October 1980), S. 578-593.
115 "With the evaluator's outcome generally dependent upon his as weil as the decision maker's
choice, we have a game situation. Although we do not explore determination of jl (the optimal in-
formation system) and t (the decision maker's decision rule) in a game setting but, for simpli-
city treat t as exogenously given, it should be clear that such an approach would provide a more
thorough analysis of the class of problems we are addressing", DEMSKI, Joel S. - Gerald A.
FEL THAM: Cost Determination: A Conceptual Approach, lowa City 1977.
116 Vgl. Jacob MARSCHAK - Roy RADNER: Economic Theory of Games, Cowles Foundation Mono-
graph 22, New Haven 1972.
Modell arbeitet mit Nutzenfunktionen der einzelnen Individuen, die maximiert wer-
den. Ferner werden nach dieser Theorie die Entscheidungen der einzelnen Individu-
en auf dezentralisierte Informationen gestützt, die jeweils im Eigeninteresse akqui-
riert werden. Das Team als organisatorische Einheit steht nun vor der Aufgabe, je-
weils individuelle Entscheidungsregeln (Individual Decision Rules) zu wählen, um
unter dieser Bedingung dezentralisierter Informationen den Gesamtnutzen des
Teams zu maximieren. Den Rechenzweck Problem Solving kann man nach diesem
Modell ableiten. Demgegenüber findet sich jedoch kein Motivationsaspekt, da für alle
Individuen eine gleiche Präferenzstruktur unterstellt wird. Mit anderen Worten: im
Kontext der Team Theory wird angenommen, daß Informationen ehrlich im Team
verteilt werden, die Rechenzwecke Motivate Subordinates und Sharing of Risk las-
sen sich folglich nicht in dieses Theorem einordnen.
e) Demand Revelation Theory

Die Demand Revelation Theory hat den gleichen Grundaufbau wie die Team Theory
- allerdings wird hier die Annahme identischer Präferenzstrukturen aUfgelöst 117 . Die
Fragestellung bei dieser Theorie bezieht sich darauf, wie die Agenten motiviert wer-
den können, ihre privaten Informationen offenzulegen, um letztlich den Erfolg der
Organisation zu maximieren. Daher läßt sich in diese Theorie sowohl das Problem
Solving als auch das Sharing of Risk und Motivate Subordinates einordnen. Als
Schwäche dieses Modells muß man jedoch anführen, daß der Erfolgsanspruch der
Eigenkapitalgeber nicht in Konflikt mit den Vergütungsinteressen der Agenten ge-
setzt wird. Das Modell kann somit als geeignet für die Analyse von Steuerungs- und
Motivationsaspekten von Personengesellschaften angesehen werden. Es korre-
spondiert in diesem Sinne mit der Proprietary Theory als Basic Theory of Accoun-
ting 118. Auf Kapitalgesellschaften und insofern die Entity Theory trifft das immer
noch verhältnismäßig einfache Modell jedoch nicht zu.
117 Vgl. GROVES, Theodore - Martin LOEB: Incentives and Public Inputs, in: Journal of Public Eco-
nomics, (1975), S. 211-226.
118 Vgl. 1 Kapitel, S. 28 f.
f) Agency Theory
Den theoretisch fundiertesten und formallogisch ausgereiftesten Ansatz im Rahmen
der Informationsäkonomie stellt die Agency Theory dar. Diese betrachtet die Infor-
mationen des Management Accounting als Basis von Verträgen zwischen Auftrag-
gebern (Principals) und Beauftragten (Agents). Zwischen diesen Gruppen beste-
hen Interessenskonflikte sowie Macht- und Informationsassymmetrien 119. Als Auf-
traggeber lassen sich in Abhängigkeit vom Erklärungsziel Anteilseigner oder Mana-
ger in ihrer Vorgesetztenfunktion definieren. Demgegenüber werden Manager in der
Untergebenenfunktion oder Abteilungsleiter als Agenten definiert12o . Die Agency
Theory konzentriert sich auf optimale Vertragsbeziehungen zwischen den Mitglie-
dern des soziotechnischen Handlungssystems Unternehmen. Als Analyseinstrument
für Management Accounting Systeme hat das Agency Modell zwei Prämissen:
• Die Verträge zwischen den Beteiligten sind eine optimierte Funktion der Infor-
mationen, die das Management Accounting System bereitstellt;
• Die Handlungen der Beteiligten erfolgen auf Basis der so festgelegten Verträge
und der individuellen Informationen, die wiederum zum Teil durch das Ma-
nagement Accounting System festgelegt werden 121.
Die Agency Theory stellt somit ein Modell dar, auf dessen Basis der Gebrauch der
Management Accounting Informationen studiert werden kann.
Im Grundmodell der Agency-Theory delegiert der Auftraggeber an den Agenten die
Verantwortung für die Verwaltung und Leitung eines bestimmten Objektes (z.B. Un-
119 Die Grundüberlegungen der Agency-Theory finden sich erstmals fundiert bei JENSEN, Michael C.
- William H. MECKLlNG: Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Cost and Ownership
Structure, in: Journal of Financial Economics, (1976), S. 305-360. Einen ausgezeichneten Überblick
über Grundanliegen und Modelle der Agency-Theory gibt ferner BAIMAN, Stanley: Agency Theory
in Managerial Accounting: A Survey, in: Journal of Accounting Literature, Spring (1982), S. 154-213
und BAIMAN, Stanley: Agency Theory in Managerial Accounting: A Second Look, in: Accounting,
Organizations and Society, Band 15, H. 4 (1990), S. 341-371.
120 Vgl. MATTESSICH, Richard: Management Accounting: Past, Present and Future, in: HOLZER,
Peter [Hrsg.]: Management Accounting 1980, Proceedings of the University of IIlinois - Manage-
ment Accounting Symposium, University of lIIinois (1979), S. 209-240, hier S. 227.
121 Vgl. BAIMAN, Stanley: Agency Theory in Managerial Accounting: A Survey, in: Journal of Accoun-
ting Literature, Spring (1982), S. 154-213, hier S. 155.
ternehmen, Abteilung, Arbeitsplatz). Im Gegenzug wird der Agent vom Prinzipal

durch einen (i.d.R. monetären) Anteil an der Wertschöpfung vergütet. Entsprechend
der Vertragsgestaltung (Sharing Rule, Teilungsregel) erfolgt die Vergütung fix oder
in Abhängigkeit vom erzielten Output. Bei Nichterfüllung oder Teilerfüllung des
Agency-Kontraktes sind auch Vertragsstrafen möglich, die dazu dienen, die Risiko-
partizipation des Agenten abzubilden. Die Entwicklungsstufen der Agency Theory
zeigt im Überblick die Abbildung 2.12.
abgeleiteter Rechen-
Grundansatz Theorie
zweck
Single Person Infor-

mation Economics Decision Theory
Approach
Information Evaluator-
• Problem Solving
Decision Maker Theory
Team Theory
Multi Person Informa-

tion Economics Ap- • Problem Solving
Syndicate Theory
proach • Sharing of Risk
Demand Revelation Theory • Problem Solving
• Sharing of Risk
Agency Theory
• Motivate Subordinates
Abbildung 2.12: Entwicklungsstufen des Information Economics Approach

g) Theory of the Firm based on Transaction Costs

Schließlich kann als weiterer informationsökonomischer Ansatz noch die Theory of
the Firm based on Transaction Costs angeführt werden. Im Gegensatz zur Agen-
cy Theory versucht diese Theorie nicht, alle Transaktionen mithilfe formaler Kontrak-
te zu analysieren. Sie geht vielmehr davon aus, daß Leistungen, die anderenfalls im
Markt abgegeben bzw. in Anspruch genommen würden und somit über die Preisbil-
dung in Abhängigkeit von der Angebots- und Nachfragesituation Effizienzverlusten
unterliegen, unternehmensintern abgewickelt werden. Kritisch ist zu diesem Ansatz
zu bemerken, daß zum einen praktikable Aussagen über administrative Prozesse
bzw. Strukturen fehlen, die einen effizienten und effektiven Einsatz intern abge-
wickelter Transaktionen sicherstellen. Mit anderen Worten: es fehlt ein normativer
Maßstab, anhand dessen die Effizienzgewinne aus der Schaffung der Vorausset-
zungen zur internen versus marktlichen Abwicklung von Transaktionen abgeleitet
werden kann. Zum anderen läßt sich die eher geringe Akzeptanz dieses Ansatzes
auf dessen mangelnde praktische Versifizierung zurückführen 122.
3) Implikationen der Informationsökonomie für das Management Accounting

Praktischen Einfluß hat die Agency Theory vorrangig auf die Weiterentwicklung des
Responsibility Accounting genommen. Es waren primär informationsökonomische
Ansätze und hier insbesondere Beiträge der Agency Theory, die das Grundanliegen
des Responsibility Accounting definierten:
Responsibility Accounting states that a person should be evaluated only on

the basis of those factors that he controls 123
Die modelltheoretischen Überlegungen der Agency-Theorie führten dazu, daß das

Budgeting die Rechenzwecke der Performance Evaluation, Motivate Subordinates
und Sharing of Risk für die Dezentralisierung von FÜhrungsverantwortung aufgriff.
Auf dem Grundmodell der Agency Theory basierend beschreiben US-amerikanische
Textbooks geschlossene Budgeting Systeme, in denen die Vergütung bzw. Sanktio-
122 Eine der wenigen Ausnahmen ist die empirische Untersuchung von 28 Petroliumherstellern von
ARMOUR, Henry O. - David J. TEECE: Organizationel Structure and Economic Performance: A
Test of the Multidivisional Hypothesis, in: Bell-Journal of Economics, (Spring 1978), S. 106-122.
123 BAIMAN, Stanley: Agency Theory in Managerial Accounting: A Survey, in: Journal of Accounting
Literature, Spring (1982), S. 154-213, hier S. 197.
nierung von Abteilungsleitern (zumindest teilweise) auf der Grundlage der von ihnen
zu verantwortenden Leistungsparameter erfolgt. Die Agency Theory muß somit als
ein wesentlicher Beitrag zur Entwicklung ausgereifter Budgeting-Konzepte und den
korrespondierenden Abweichungsanalysen verstanden werden, die in den USA
einen vergleichsweise hohen Stellenwert einnehmen 124.
Bislang ist der wohl größte effektive Einfluß der Informationsökonomie und insbe-
sondere der Agency Theory auf das Management Accounting in der Hinwendung zu
einer normativen Sichtweise zu sehen. Diese spiegelt sich nicht zuletzt in Horngrens
zentraler Ausrichtung auf den Cost-Benefit Approach wider, den er Ende der lO'er
Jahre in seine Arbeiten integrierte und zum Grundsatz seiner Lehre überhaupt er-
klärte 125. Gerade Horngrens Lehrbuch Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
das als eines der bedeutendsten Lehrbücher zum Management Accounting über-
haupt gilt126 , folgt dieser Lehre. Die entsprechenden konzeptionellen Ableitungen
werden weiter unten behandelt 127 .
Kritisch bleibt festzuhalten, daß bislang formulierte Agency-Modelle trotz ihrer teil-
weise mathematisch-technischen Komplexität in ihrem Modellcharakter einfach ge-
blieben sind. Sie beziehen sich bis heute auf organisatorisch höchst einfache Struk-
turen, die der industriellen Wirklichkeit (noch) nicht gerecht werden.
Wenngleich die hier diskutierten informationsökonomischen Ansätze bislang den
komplexen Anforderungen der betrieblichen Wirklichkeit (noch) nicht als Instrumente
dienen können, so erweitern sie doch die traditionelle Perspektive des Management
Accounting. Statt einseitig im Sinne des klassischen Responsibility Accounting
davon auszugehen, daß unternehmenszielkonformes und letztlich ergebnismaximie-
rendes Verhalten sich aus erkannten Abweichungen heraus steuern läßt, werden
124 Vgl. zum Stellenwert und zum Konzept des Budgeting in den USA: 6. Kapitel, S. 206 ff.
125 "This cost-benefit criterion (or philosophy or perspective or attitude) is my basic tenet", vgl.
HORNGREN, Charles T.: Reflections on Accounting Education and Practice, in: The Australian
Accountant, April (1979), S. 158-160, hier S. 58.
126 Die folgende Aussage kann als repräsentativ für das Urteil über Homgrens Lehrbuch angesehen
werden: ,,[ ... ] his textbook titled Cost Accounting: A Managerial Emphasis [ ...] changed the thrust of
the profession forever", WILLIAMS, Kathy: Charles T. Homgren: Management Accounting's Re-
naissance Man, in: Management Accounting, January (1986), S. 23-29, hier S. 23.
127 Vgl S. 85-89 dieses Kapitels.
neue Maßstäbe an die Accounting-Informationen gestellt128 . Das unternehmerische

Umfeld, in dem Know-How zum zentralen Wettbewerbsfaktor geworden ist, zwingt zu
einem Perspektivenwechsel vom Sachvermögen zum Humanvermögen. Diesem Po-
stulat muß auch das Management Accounting gerecht werden. Derartige informati-
onsökonomische Ansätze, die das Unternehmen als Schicksalsgemeinschaft begrei-
fen und sich mit Fragen optimaler Informations-, Macht-, Risiko- und letztlich
Ergebnisaufteilung beschäftigen, werden daher als Richtlinien für das Design von
Management Accounting Systemen begriffen 129.
D. Technology Accounting und Nonfinancial Performance Measurement
Mit Beginn der 80'er Jahre läßt sich eine veränderte Ausrichtung in Forschung und
Lehre des Management Accounting konstatieren. Neuerungen in Organisation und
Prozeßtechnologie, wie das Just in Time Konzept, Total Quality Management, com-
puterunterstützte und automatisierte Design- und Fertigungssysteme (CAD, CAM),
stellen neue Anforderungen an das Management Accounting. Der verschärfte Wett-
bewerb, der insbesondere in High Tech Bereichen stattfindet, entfachte in den USA
eine Diskussion um die Neuausrichtung des Management Accounting, die zu einem
neuen technologieorientierten Ansatz führte: dem Technology Accounting 130.
Die Neuausrichtung des Management Accounting auf moderne Produktionstechno-
logien kommt nach Brimson und Frescoln in vier Hauptaspekten zum Ausdruck 131:
1. Einer genaueren Methode der Zurechnung von Technologiekosten auf Pro-

dukte ("a more direct method of matching technology costs to products");
Peter [Hrsg.]: Management Accounting 1980, Proceedings of the University of lliinois - Manage-
ment Accounting Symposium, University of Illinois (1979), S. 209-240, hier S. 229.
Peter [Hrsg.]: Management Accounting 1980, Proceedings of the University of IIlinois - Manage-
ment Accounting Symposium, University of IIlinois (1979), S. 209-240, hier S. 229.
130 Vgl. zu diesem Ansatz BRIMSON, James A. - Leonard D. FRESCOLN: Technology Accounting:
The Value Added Approach to Capital-Asset Depreciation, in: CIM Review, (Fall 1986), S. 48-62.
131 Vgl. BERLINER, Callie - James A. BRIMSON (Hrsg.): Cost Management for Today's Advanced
Manufacturing, Boston 1988, S. 121.
2. Einer Einführung differenzierter technologiebezogener Bezugsgrößen ("intro-

ducing economic factors to production costing in addition to the limited traditional
elements of material, labor and overhead U
);
3. Nutzung dieser Technology Cost Drivers anstatt der üblichen wertmäßigen Be-
zugsgrößen des externen Rechnungswesens für die Betriebsabrechnung und
Produktkostenkalkulation ("using key manufacturing measurements rather than fi-
nancial measurements as the basis for allocating costs U
);
4. Nutzung von wertsteigerungsbezogenen Abschreibungsverfahren ("increasing

the utilization of value-added depreciation methods U
).
1) Zurechnung von Technologiekosten auf Produkte

Der erste Aspekt, der letztlich die Kernaussage des Ansatzes enthält, stellt darauf
ab, die gesamten Technologiekosten an hand geeigneter Bezugsgrößen zu erfassen
und auf Produkte zu verrechnen. Damit wird eine Abkehr von der einfachen Kalkula-
tionsmethodik des Financial Accounting gefordert, die in der Logik des General Led-
ger Konzeptes traditionell auch im Management Accounting angewendet wurde.
Nach diesem Ansatz verrechnet man Technologiekosten in einer pauschalen, oft
werksbezogenen Gemeinkostenkategorie (Factory Overhead Cost Pool), die
schließlich auch in die Produktkosten einfließt. Da dies regelmäßig zu einem kalkula-
torischen Ausgleich zwischen den die fixkostenintensiven Produktionskapazitäten
unterschiedlich in Anspruch nehmenden Produkten führte, waren die Produktkosten-
informationen für die Preispolitik nur von sehr eingeschränkter Relevanz. Die Grund-
problematik wurde durch die zunehmende Technologieintensität, die sich kostensei-
tig in einer erheblich gestiegenen Fixkostenquote widerspiegelte, erheblich ver-
schärft. Im Rahmen des Technology Accounting stellen Berliner und Brimson daher
einen Value Added Approach vor, der eine genauere Erfassung und Verrechnung
von Technologiekosten sicherstellen soll. Die Gegenüberstellung der traditionellen
Vorgehensweise und der des Value Added Approaches bei der Bestimmung von
Abschreibungen innerhalb des Technology Accounting zeigt Abbildung 2.13.
Wie die Abbildung darstellt, schlagen Berliner und Brimson vor, die Abschreibungs-
basis nicht nur auf Anschaffungskosten zuzüglich Anschaffungsnebenkosten (abzüg-
lich eines etwaigen Resterlöswertes) zu beschränken, sondern zusätzlich kalkulatori-
sche Zinsen (Interest), Anpassungen an Tagesneuwerte (Current-Cost-
Adjustments) und ein kalkulatorisches Wagnis (Risk Premium) mit in den Kalkül
einzubeziehen. Damit stellt der Ansatz zusätzlich zur Amortisation ursprünglich ge-
bundener Kapitalbeträge auf die Schließung inflatorischer Lücken sowie eine Verzin-
sung des eingesetzten Kapitals und schließlich das spezifische Anlagenwagnis ab.
Insofern ist das Technology Accounting bemerkenswert, da es gleich mehrere As-
pekte, die in den USA als allgemein anerkannt galten, in Frage stellt. Ein Rechnen
mit kalkulatorischen Kosten ist der US-amerikanischen Literatur zumindest in der
laufenden Abrechnung grundsätzlich fremd. Kalkulatorische Abschreibungen und
Zinsen werden nach herrschender Meinung nicht angesetzt. Demgegenüber sieht
das Technology Accounting einen Ansatz wiederbeschaffungswertorientierter Ab-
schreibungen und einen Ansatz kalkulatorischer Zinsen und Wagniskosten vor.
Ebenso soll bei Weiternutzung einer bereits voll abgeschriebenen Maschine über
Null hinaus abgeschrieben werden, um so das Kosten- und schließlich auch Preis-
niveau zu verstetigen.
Hierzu muß man kritisch bemerken, daß das Anliegen der Substanzerhaltung und
der damit korrespondierende Ansatz dieser Soll-Mindestgewinne zwar als richtig,
dessen Lösung innerhalb der Kostensphäre jedoch als falsch zu beurteilen ist. Nam-
hafte deutsche Fachvertreter plädieren heute dagegen für den Aufbau einer differen-
zierenden Gewinnkalkulation anstatt dieser Umdefinition von Gewinnen in Kosten 132.
Nach Berliner, Brimson und Frescoln liegt der Schlüssel zum Technology Accounting
darin, Technologiekosten auf Produkte zu verrechnen. Hierzu nehmen sie zunächst
eine Einteilung von Sachanlagen in Kategorien vor133 .
132 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Integration des Rechnungswesens für ein durchgängiges Ergebnis-
controlling, in: krp, 43. Jg. (1999), S. 11-21, hier S. 13-16; siehe auch SCHNEIDER, Dieter: Rech-
nungszweckwidrige wiederbeschaffungwertorientierte Abschreibungen, in: krp, 42. Jg. (1998), S.
34-36, hier 35-36.
133 Vgl. dazu die differenzierte Zuordnung bei BRIMSON, James A. - Leonard D. FRESCOLN: Tech-
nology Accounting: The Value Added Approach to Capital-Asset Depreciation, in: CIM Review, (Fall
1986), S. 42-62, hier S. 47.
Abschreibungs- Value Added

Traditioneller Ansatz
determinanten (Technology Accounting)
Purchase Price (Anschaf- Purchase Price (Anschaf-

fungskosten) fungskosten)
Technology Cost
+ Startup Cost (An schaf- + Startup Cost (Anschaf-
(Abschreibungs-
fungsnebenkosten) fungsnebenkosten)
summe)
- Residual Value (Rester- + Interest (Zinsen)
löswert) + Current-Cost-Adjustment
(Tagesneuwertanpassung)
+ Risk Premium (kalkulato-
risches Wagnis)
- Residual Value (Rester-
löswert)
Recovery Period Useful Life Indefinite (unbestimmt):

(Abschreibungs- (wirtschaftliche Nutzungs- "depreciation continues
zeitraum) dauer) after original recovery pe-
riod" (Abschreibungen über
Null hinaus)
Depreciation Method Fixed Time (Straight Line, Production Usage (Ma-

(Abschreibu ngs- Sum-of-the-Years Digits, De- chine Hours Method, Inven-
methode) clining Balance) tory Velocity Method)
Product Cost Fixed Variable
Abbildung 2.13:Abschreibungsbemessung nach dem Technology Ac-

counting 134
134 In Anlehnung an BERLINER, Callie - James A. BRIMSON [Hrsg.]: Cost Management for Today's
Advanced Manufacturing, Boston 1988, S. 107.
Diese Kategorisierung stellt letztlich auf die Produktspezifität von Fertigungstechno-

logien ab. Dementsprechend werden zunächst die Anlagenkosten auf Werksebene
(Plant Level) danach differenziert, ob sie nur als Kosten allgemeiner fertigungsun-
terstützender Prozesse in einem Verwaltungsgemeinkostenblock (General and Ad-
ministrative Expense Pool) verrechnet oder als Kosten von Servicetechnologien
(wie etwa Wartungswerkzeuge) anhand der anlagenspezifischen Inanspruchnahme
auf Anlagen verrechnet werden können. Dem Beziehungszusammenhang von Res-
source, Prozeß und Produkt folgend, verrechnet man Technologiekosten entspre-
chend der differenzierten Anlagenkategorisierung teilweise indirekt (entsprechend
der in Prozeßmengen gemessenen Ressourceninanspruchnahme), teilweise direkt
auf Produkte 135.
2) Leistungsorientierte Abschreibung
Innerhalb des Value Added Approach des Technology Accounting wird auf lei-
stungsorientierte Abschreibungsmethoden abgestellt. Im Gegensatz zum tradi-
tionellen Ansatz vor allem linearer (Straight Une) und auch degressiver (Sum-of-the-
Years Digits, Declining Balance) Abschreibungsmethoden soll konsequent auf Basis
von Maschinenstundensätzen (Machine Hours) bzw. Durchsatzmengen (Inventory
Velocity) abgeschrieben werden. Auch hier muß man kritisch anmerken, daß einer
solchen konsequent leistungsorientierten Abschreibung das Grundanliegen des Ein-
kreissystems letztlich entgegensteht. Im Zuge der anzustrebenden Harmonisierung
von internem und externem Rechnungswesen sollten gerade US-amerikanische
Fachvertreter von einem divergenten Abschreibungsansatz absehen. Dies hat im
US-amerikanischen Kontext besondere Gültigkeit, da faktisch unvermeidbare Me-
thodendivergenzen, wie sie in Deutschland aus dem Prinzip der umgekehrten Maß-
geblichkeit der Steuer für die Handelsbilanz resultieren, nicht zu erwarten sind. Die
US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles schreiben jedoch li-
135 Vgl. zur differenzierten Vorgehensweise BERLINER, Callie - James A. Brimson (Hrsg.): Cost
Management for Today's Advanced Manufacturing, Boston 1988, S. 108-114, insbesondere müs-
sen solche Technologiekosten identifiziert werden, die bei genauem Hinsehen unmittelbaren Pro-
duktbezug aufweisen, wie die Nutzung von CAM-Rechnerkapazität zur Unterstützung produktspezi-
fischer Anlagensteuerungen.
neare bzw. degressive Abschreibungen vor136 , so daß das Anliegen eines transpa-
renten, geschlossenen Ergebniscontrolling diese Erwägungen für eine streng lei-
stungsorientierte Abschreibung überwiegen sollte 137.
3) Differenzierte technologiebezogene Bezugsgrößen (Technology Cost

Drivers)
Es kann positiv hervorgehoben werden, daß das Technology Accounting mit der so
induzierten Diskussion um eine genauere Messung der Ressourceninanspruchnah-
me einen wichtigen Impuls zur sukzessiven Entwicklung differenzierter Bezugs-
größensysteme ab der Mitte der 80'er Jahre leistete. Während das Rechnen mit
Maschinenstundensätzen und allgemein differenzierenden Bezugsgrößensystemen
in Deutschland zu dieser Zeit schon lange breite Anwendung fand, wurden in den
USA auch in direkten Bereichen bis dahin noch kaum differenzierte Bezugsgrößen-
systeme verwendet 138 . Die Cam-I Studie erhebt diese Forderung nach einer besse-
ren Bezugsgrößendifferenzierung sehr deutlich, jedoch bleiben hier konkrete Vor-
schläge verhältnismäßig knapp und entsprechend vage. Es wird insofern lediglich
auf Maschinenstunden, nicht näher präzisierte Maschinenstundensurrogate (Surro-
gate Machine Hours) und Durchsatzmengen (Inventory Velocity) verwiesen 139.
Immerhin erhielt die Diskussion um differenzierende Bezugsgrößensysteme in den
USA so einen wichtigen Impuls. In den Folgejahren entwickelte Konzepte, wie etwa
die Kategorisierung von Foster und Gupta, die sich mit Größen wie der Anzahl der
abgewickelten Kunden- und Fertigungsaufträge, Anzahl der Lieferpositionen, Stück-
136 Zu den extern zulässigen Abschreibungsverfahren in den USA vgl. KIESO, Donal E. - Jerry J.
WEYGANDT: Intermediate Accounting, 9. Aufl., New York u.a. 1998, S. 548-557. In den USA wird
im externen Rechnungswesen in noch stärkerem Maße auf die lineare Abschreibung abgestellt, als
vergleichsweise in Deutschland.
137 Zu den Bestrebungen nach einer Integration der Rechnungskreise vgl. nochmals MÄNNEL, Wolf-
gang: Reorganisation des führungsorientierten Rechnungswesens durch Integration der Rechen-
kreise, in: krp, o. Jg. (1997), S. 9-19 und die dort angegebene Literatur.
138 Vgl. GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVATH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77, hier S. 68 f.
139 Vgl. BERLINER, Callie - James A. BRIMSON (Hrsg.): Cost Management for Today's Advanced
Manufacturing, Boston 1988, S. 118.
listen positionen, Rüstvorgänge oder Prüfpositionen auseinandersetzen, können als

Ausfluß dieser Entwicklung angesehen werden 140.
4) Integration qualitativer Leistungsindikatoren (Nonfinancial Performance

Measurement)
Zu den technologieinduzierten Neuausrichtungen des Management Accounting kam
in den 80'er Jahren marktseitig noch ein Trend zur Individualisierung, der die Un-
ternehmen im Wettbewerbsdruck zur Verfolgung einer First-Strategie, d.h. zu prinzi-
piellen Produktinnovationen drängt. Diese Neuausrichtung in der Produkttechnologie
zwingt den Controller zur Integration weicher, nichtfinanzieller Maßgrößen in har-
te kosten-, erlös- und ergebnisrechnerische Systeme. Da sich Qualität, Zuverlässig-
keit und Preiswürdigkeit direkt auf das Kundenverhalten auswirken, sind nichtmone-
täre Größen (beispielsweise Abfall, Ausschuß oder die Anzahl gewährter Sachmän-
gelgewährleistungen) näher am Markt angesiedelt und stehen im Gegensatz zu mo-
netären Größen auch schneller zur Verfügung. Gerade diese "Timeliness" (Früh-
zeitigkeit) von Informationen des Rechnungswesens wird damit unter wettbewerbs-
intensiven Systembedingungen und sich stetig verkürzenden Innovationszyklen zur
conditio si ne qua non 141. Kritisch ist jedoch festzuhalten, daß die mangelnde Ver-
dichtbarkeit nach oben, die mit derartigen Mengengrößen verbunden ist, (beispiels-
weise auf Abteilungs- oder Gesamtunternehmensebene) nicht unterschätzt werden
darf142 . Moderne Management Accounting Systeme sind somit seit den 80'er Jahren
auch regelmäßig durch ein systematisches Nebeneinander von monetären und
nichtmonetären Größen gekennzeichnet.
140 Vgl. FOSTER, George - Mahendra GUPTA: Manufacturing Cost Driver Analysis, in: Journal of
Accounting and Economics, H. 12, (1990), S. 309-337. Vgl. auch DOPUCH, Nicholas: A Perspec-
tive on Cost Drivers, in: The Accounting Review, July (1993), S. 615-620. Einen Überblick über Ko-
stentreibersysteme (nicht nur) für die Prozeßkostenrechnung in der deutschen und anglo-
amerikanischen Literatur findet sich bei ZIRKLER, Bernd: Kostentreiberanalysen für die Prozeßko-
stenrechnung, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 43. Jg. (1999) H. 6, S. 352-355, hier S. 354 f.
142 Vgl. FICKERT, Reiner: Management Accounting - quo vadis?, in: Die Unternehmung, H. 3, o. Jg.
(1993), S. 203-224, hier S. 208.
E. Zum Relevant Cost Approach korrespondierende Grundpositionenen
Im folgenden werden bedeutsame Schulen des Relevant Cost Approach aufgezeigt.

Die Abkehr vom True Cost Approach kann originär auf Charles T. Horngren zu-
rückgeführt werden. Horngren war Doktorand an Vatters Lehrstuhl und beide bereite-
ten eine Überarbeitung von Vatters Lehrbuch vor. Schließlich ergab sich daraus je-
doch Horngrens Soloprojekt, das zu seinem berühmten Lehrbuch Cost Accoun-
ting: A Managerial Emphasis führte, welches 1962 zum ersten Mal veröffentlicht
wurde und mit dem er die bislang vorrangig kalkulationsorientierte Lehre reorgani-
sierte 143. Ebenso ist Gordon Shillinglaw ein Fachvertreter, der sich seit Mitte der
60'er Jahre primär mit dem Rechnen mit entscheidungsrelevanten Kosten, Erlösen
und Ergebnissen auseinandersetzte und damit den Relevant Cost Approach unter-
stützte und nachhaltig prägte.
1) Charles T. Horngren: Der Cost-Benefit Approach und der Relevant Cost

Approach - Primat des Decision Making
Charles T. Horngren war als Doktorand an der University of Chicago und später als
Professor für Rechnungswesen an der Stanford University tätig. Er führte die Lehre
von Vatter, seinem akademischen Lehrer und Mentor, weiter, indem er sein Lehr-
buch Cost Accounting: A Managerial Emphasis besonders auf die Instrumente des
Decision Making und auch des Budgetary Control ausrichtete. Mit der gegenüber
Vatter noch stärkeren Betonung des Planungsgedankens und der Steuerung anhand
von Abweichungen ging gerade Horngren den Weg von der Kosten-, Erlös- und Er-
gebnisrechnung weiter zum Controlling. Analog Vatters Arbeit legte er seinen Aus-
führungen eine Managementperspektive zugrunde. Diese führungsorientierte Aus-
richtung von Horngrens Arbeiten wurde, nach der Herausgabe der ersten Auflage
seines Lehrbuches im Jahr 1962, von den US-amerikanischen und auch internatio-
nalen Fachleuten mit viel Beachtung und Lob aufgenommen 144. Man kann insofern
143 Zur Zusammenarbeit von Vatter und Horngren und zur ersten Auflage von Horngrens Lehrbuch vgl.
WILLIAMS, Kathy: Charles T. Horngren: Management Accounting's Renaissance Man, in: Ma-
nagement Accounting, January (1986), S. 23-29, hier S. 27 f.
144 Bezeichnende Stellungnahmen finden sich bei Williams: "By applying a management perspective
to traditional cost accounting, this acclaimed teacher, author, researcher, communicator, busi-
nessman, leader and humanist changed the course of the profession forever." und ,,[ ... ] one of
the world's most respected and honored accounting educators - one who has made unparal-
sagen, daß Horngren dem modernen führungsorientierten Management Accounting

in den USA erst wirklich zum Durchbruch verhalf145 .
Die Cost-Volume-Profit Analysis und das Flexible Budgeting wie auch die Abwei-
chungsanalysen werden von Horngren besonders eingehend und konzeptionell ge-
schlossen erläutert. Diesbezüglich kann Horngrens Arbeit als Weiterführung der Ar-
beit von Vatter bezeichnet werden. Die entsprechenden Konzepte werden im 6. und
7. Kapitel erörtert 146 . Über dies hinaus bezieht Horngren vor allem die Erkenntnisse
der Informationsökonomie in seine Ausführungen mit ein. Insofern nehmen die
modelltheoretischen und formal abstrakten Theorien des Behavioral bzw. Human
Resource Accounting bei Horngren pragmatische und operationale Konturen an.
Horngren legt seinem Verständnis von Management Accounting über die von Vatter
adaptierte Ausrichtung auf den Management Viewpoint den von ihm geprägten
Cost-Benefit Approach zugrunde 147. Damit leistete er einen wesentlichen Beitrag
zur zunehmend normativen Ausrichtung des Management Accounting seit den
60'er Jahren.
Wirklich verständlich wird auch die Bedeutung dieses Grundsatzes in den USA erst
vor dem Hintergrund des General Ledger Konzeptes. Entscheidungsorientierte Kon-
leled contributions to all segments of his profession'", WILLIAMS, Kathy: Charles T. Horngren:
Management Accounting's Renaissance Man, in: Management Accounting, January (1986), Her-
vorhebungen vom Verfasser, S. 23-29, hier S. 23.
145 ,,[ .•. ] Horngren has helped shape management accounting into the profession it is today",
WILLIAMS, Kathy: Charles T. Horngren: Management Accounting's Renaissance Man, in: Ma-
nagement Accounting, January (1986), S. 23-29, hier S. 23.
146 Vgl. 6 Kapitel, S. 206 ff. und 7. Kapitel, S. 245 ff. Insbesondere weist Horngren, Vatters Arbeiten
zum Budgeting folgend, auf die zentrale Bedeutung von Budgets hin, die im Sinne des Responsibili-
ty Accounting für Verantwortungsbereiche "maßgeschneidert'" werden, "The desirability of tailo-
ring a budget to particular managers cannot be overemphasized.'", HORNGREN, Charles T.:
Reflections on Accounting Education and Practice, in: The Australian Accountant, April (1979), S.
158-160, hier S. 160.
147 Horngren bezeichnet den Cost-Benefit Approach als den Grundsatz seiner Lehre: "The cost-
benefit criterion (or philosophy or perspective or attitude) is my basic tenet", HORNGREN, Charles
T.: Reflections on Accounting Education and Practice, in: The Australian Accountant, April (1979),
Hervorhebung vom Verfasser, S. 158-160, hier S. 158. Vgl. auch HORNGREN, Charles T. -
George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 8.
Dort wird der Cost-Benefit Approach allen weiteren konzeptionellen Ausführungen vorangestellt.
zepte des Decision Making und z.T. auch des Planning and Control müssen in die-
sem Kontext häufig als fallweise Sonderrechnungen konzipiert werden. Dies bedeu-
tet einen vergleichsweise deutlich höheren Aufwand für die Informationsbereitstel-
lung, der dem zusätzlichen Informationsnutzen gegenüberzustellen ist.
Eine Implikation des Cost-Benefit Approaches ist Horngrens Forderung nach der
klaren Beachtung der Anreizverträglichkeit betrieblicher Budgeting- und insbeson-
dere Incentivesysteme 148 . Der Stellenwert dieses Aspekts in den USA läßt sich vor
allem anhand der dominanten Profit-Center Organisation erklären. Im Sinne des
Responsibility Accounting sind eben auch die Vergütungen der Bereichsverantwortli-
chen vergleichsweise öfter und vor allem stärker an die Informationen des Rech-
nungswesens gebunden. Die hohe Bedeutung der Anreizverträglichkeit im Zusam-
menhang mit erfolgsabhängigen Entlohnungssystemen spiegelt sich in den USA
letztlich auch in der Höhe der Tätigkeitsvergütungen der Chief Executive Officers
(CEO, vergleichbar mit dem deutschen Vorstandsvorsitzenden) wider. Diese betru-
gen in den USA 1999 etwa das 209 fache der Vergütung eines Fabrikarbeiters.
Demgegenüber werden vergleichbare Führungspositionen in Deutschland "nur" mit
dem 25 fachen eines durchschnittlichen Fabrikarbeiterlohnes entgolten 149.
Die Informationen des Rechnungswesens stellen in den USA aufgrund der gemein-
samen Datenbasis des General Ledger auf ein einheitliches Wertniveau ab. Inso-
fern finden die Wertansätze betrieblicher Budgetingsysteme letztlich ja summarisch
auch im externen Rechnungswesen ihren Niederschlag und sind gleichzeitig als Aus-
fluß des internen Entscheidungsprozesses gegenüber den Bereichsverantwortlichen
- eben aufgrund des klaren einheitlichen Wertniveaus - auch kommunizierbar15o •
148 ..As apart of the cost-benefit assesment !wo major problems should be faced when a system is
chosen: obtaining goal congruence and strengthening incentive.", HORNGREN, Charles T.: Re-
fleetions on Accounting Education and Practice, in: The Australian Accountant, April (1979), S. 158-
160, hier S. 159 ...Courses are concerned with critical behavioral issues such as designing sys-
tems that motivate decisions wh ich are congruent with top management goals.",
HORNGREN, Charles T.: The Accounting Discipline in 1999, in: The Accounting Review, January
(1971), Hervorhebung vom Verfasser, S. 1-11, hier S. 8.
149 Vgl. VORWOLD, Gerhard: Gewinnmanagement in den USA - Beobachtungen aus deutscher
Sicht, in: Der Betrieb, H. 46,52. Jg. (1999), S. 2321-2328, hier S. 2325.
150 Zum einheitlichen Wertniveau des externen und internen Rechnungswesens in den USA vgl.
BAUMANN, Karl-Hermann: Das Rechnungswesen als Instrument zur Steuerung und Kontrolle von
Als weiterer zentraler Eckpfeiler in Horngrens Lehre kann der Relevant Cost Ap-
proach identifiziert werden. Wie bereits erläutert wurde, kehrte man in den USA ab
den 40'er Jahren mehr und mehr vom True Cost Approach ab und wendete sich
dem Rechnen mit entscheidungsrelevanten Kosten zu. Dieses Thema fand seinen
Höhepunkt in der Diskussion um die richtige Bestandsbewertungskonzeption, die
vorrangig in den frühen 50'er Jahren geführt wurde 151 . Horngren bezeichnete die
Frage nach der anteiligen Aktivierung von Gemeinkosten treffend als Asset versus
Expense Problem 152. In der kontrovers geführten Diskussion um die Richtigkeit vol-
ler oder nur variabler Herstellungskosten für den Wertansatz der Bestände an ferti-
gen und unfertigen Erzeugnissen postulierte Horngren wegweisend 153 :
While conventional costers will say that fixed factory overhead is an asset,
and direct costers will say that it is aperiod cost, the relevant coster will say,
"It depends. "
Während nun die überwiegende Mehrheit der Veröffentlichungen dieser Zeit auf-
grund des dominanten Bestandsbewertungserfordernis des externen Rechnungswe-
sens auf die Produktkalkulation abstellte 154, wendete sich Horngren der Nutzung von
Teilkosteninformationen zu und trat für das Rechnen mit Deckungsbeiträgen, Teil-
kosten und auch Opportunitätskosten - freilich nur in fallweisen Sonderrechnun-
gen - ein. Er differenziert lang- und kurzfristige Entscheidungssituationen und gibt zu
bedenken, daß für letztere eben unter der Prämisse unveränderbarer Kapazität eben
US-Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliehe For-

schung 38. Jg. (1986), S. 425-432, hier S. 430. Die Diskussion der Anreizverträglichkeit und des
einheitlichen Wertniveaus findet sich auch bei HALLER, Axel: Zur Eignung der US-GAAP für
Zwecke des internen Rechnungswesens, in: Controlling, H. 4, 9. Jg. (1997), S. 270-276, hier S. 272
f.
151 Vgl. S. 61-65 dieses Kapitels.
152 Vgl. HORNGREN, Charles T. - George H. SORTER: Asset Recognition and Economic Attributes -
the Relevant Costing Approach, in: The Accounting Review, July (1962), S. 391-399, hier S. 391.
153 HORNGREN, Charles T. - George H. SORTER: Asset Recognition and Economic Attributes - the
Relevant Costing Approach, in: The Accounting Review, July (1962), S. 391-399, hier S. 397. Siehe
auch S. 63 dieses Kapitels.
154 Vgl. FESS, Philip E.: The Relevant Costing Concept for Income Measurement - can it be de-
fended?, in: The Accounting Review, October (1963), S. 723-732; FERRARA, William L.: Relevant
Costing - two Points of View, in: The Accounting Review, October (1963), S. 719-722.
auch nur leistungsmengenvariable Kosten entscheidungsrelevant sind. Für die Nut-

zung knapper Kapazitäten empfahl er den Opportunity Cost Approach, nach dem
die Inanspruchnahme knappheitsbezogener Alternativen einen Einbezug entgehen-
der Deckungsbeiträge aus dem Verzicht auf andere Alternativen als Kostenelement
von Entscheidungsrechnungen bedingt. Schließlich zeigte er auf, daß die kurzfristige
Ergebnisreagibilität eben auch nur mit dem Contribution Margin Approach im Ge-
gensatz zur weit verbreiteten Nettoergebnisrechnung nach dem Absorption Costing
richtig abgebildet werden kann 155.
Schließlich leitete Horngren aus dem Cost-Benefit Approach die Notwendigkeit ab,
die Entscheidungskalküle auch als Wahrscheinlichkeitsrechnungen zu konzipie-
ren 156. Diese sollten für verschiedene Scenarien mit spezifischen Eintrittswahrschein-
lichkeiten durchgeführt werden und münden insofern in Simulationsrechnungen,
die später als Comparative Analyses in den allgemeinen Methodenvorrat des Ma-
nagement Accounting Eingang integriert wurden 157.
Abbildung 2.14 gibt einen Überblick über Horngrens Cost-Benefit Approach und
seine konzeptionellen Implikationen.
155 Zum Contribution Margin Approach und zum Opportunity Cost Approach sowie zur Erörterung
kurz- und langfristiger Entscheidungsrechnungen vgl. HORNGREN, Charles T.: A Contribution
Margin Approach to the Analysis of Capacity Utilization, in: The Accounting Review, April (1967), S.
254-264.
156 "Empirical behavioral research in budgeting contexts has conclusively demonstrated that reports
showing probabilistic information will generally lead to decisions having higher payoffs than reports
that show only single values. Consequently internal reports are routinely designed to communi-
cate on a probabilistic rather than on a deterministic basis.", HORNGREN, Charles T.: The
Accounting Discipline in 1999, in: The Accounting Review, January (1971), Hervorhebung vom Ver-
fasser, S. 1-11, hier S. 8.
Contribution Margin
Approach
Relevant Cost Opportunity

Approach Cost
Approach
Anreizverträg-
lichkeit Simulations-
betrieblicher und
Budgeting- Wahrschein-
und Incentive- lichkeits-
systeme rechnungen
Cost-Benefit Approach
normative Ausrichtung des
Behavioral Accounting
Abbildung 2.14: Horngrens Cost-Benefit Approach und seine Implikationen
2) Gordon Shillinglaw: Das Concept of Attributable Cost und das Composite

Profit Concept
Shillinglaw lehrte als Professor für Rechnungswesen an der Columbia University,
New York. Auch Shillinglaw konzentrierte sich auf entscheidungsorientierte Sonder-
rechnungen des Aufgabenfeldes Decision Making. Dabei geht auch er stark auf die
Unterscheidung kurz- und langfristiger Entscheidungen ein. Allerdings gibt er richti-
gerweise an, daß das Short-run Cost Concept keine größeren theoretischen Pro-
bleme aufwirft 158 . Bei unveränderbarer Kapazität sind eben primär nur variable Ko-
sten und eventuell Opportunitätskosten der Engpaßinanspruchnahme relevant. Da-
rüber hinaus weist Shillinglaw darauf hin, daß gegebenenfalls auch noch relevante
Fixkosten der Alternativen in den Kalkül einbezogen werden müssen, die in der be-
trachteten kurzen Zeitspanne beeinflußt werden können. Diese bezeichnet er in Ein-
klang mit der sonstigen Literatur als Differential Fixed Costs 159.
Eingehend geht Shillinglaw auf die deutlich schwierigere Frage der Untermauerung
langfristiger Entscheidungen ein, die er wegen der zugrundeliegenden Kapazitäts-
dispositionen als Quantitative Policy Decisions bezeichnet. Für diese Klasse von
Entscheidungen beschreibt er geordnete Kostenzurechnungskriterien, die von ihm
als Concept of Attributable Cost benannt werden.
Shillinglaw leistete einen wertvollen Beitrag zum Decision Making, indem er bereits
1963 die Fragestellung nach der Adäquanz des Voll- oder Teilkostenansatzes, die ja
die wissenschaftliche Literatur dieser Zeit dominierte, in einen vergleichsweise brei-
teren Kontext brachte. Es ist durchaus verständlich, daß sich in den USA die polaren
Positionen der Direct Goster und Absorption Goster herausbildeten, da im General
Ledger-basierten Einkreissystem das Bestandsbewertungserfordernis dominierte
und hier insofern eben auch primär die Frage interessierte, ob den Produkten anteili-
ge Gemeinkosten angelastet werden sollen. Die Frage nach einer differenzierten
Betrachtung des Fixkostenblocks trat dagegen vergleichsweise in den Hinter-
grund. Shillinglaw, der sich primär um die Fundierung der Informationen des internen
führungsorientierten Rechnungswesens bemühte, hob hervor, daß die Unterstützung
langfristiger Entscheidungen eben auch einen Einbezug fixer Kosten entsprechend
ihrer sachlichen und zeitlichen Disponierbarkeit bedingt. Er kritisierte, daß die undif-
ferenzierte Ausrichtung der Direct Goster einen zu großen Teil der Fixkosten in ei-
nem Joint Gost Pool belasse und daß dies letztlich kontraproduktiv für das Decision
158 Zur Differenzierung kurz- und langfristiger Entscheidungen vgl. SHILLINGLAW, Gordon - Kath-
leen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 677-693.
159 "For short run problems, the appropriate cost concept is the sum of the marginal costs over the
range of each output differential between the alternatives under review. In practice, this is often ap-
proximated by the summation of average variable cost (assumed to be constant over the af-
fected output range), with differential fixed costs recognized when significant.", SHILLINGLAW,
Gordon: The Concept of Attributable Cost, in: Harvard Business Review, March-April (1963), S. 73-
85. hier S. 73.
Making sei 16o . Shillinglaw ergänzt das in der Literatur dieser Zeit vorrangig ange-
wandte Concept of Traceability durch das Concept of Divisibility. Ersteres be-
schäftigt sich mit der Zurechenbarkeit von Kosten, was im Sinne des traditionellen
Absorption Costing Approach eben auch Fixkostenproportionalisierung impliziert.
Dagegen betrachtet letzteres den Quantencharakter von Fixkosten (Divisibility be-
deutet Teilbarkeit) in Abhängigkeit differenzierter Betrachtungszeiträume 161.
Auf dieser Basis definiert Shillinglaw sein Zurechnungskonzept, das Concept of At-
tributable Cost162 :
Attributable Cost is the cost per unit that could be avoided, on the average, if
a product or function were discontinued entirely without changing the sup-
porting organization structure.
Man kommt nicht umhin, darin eine starke Nähe zu dem von Paul Riebel geprägten
Identitätsprinzips zu erkennen 163. Unter "unit" versteht Shillinglaw letztlich spezifi-
sche Bezugsobjekte, wie eben Produkte oder Leistungsbereiche, insofern ähnelt
diese relative Kostenzurechnung eben auch dem Riebel'schen Rechnen mit relati-
ven Einzelkosten 164. Da das US-amerikanische General Ledger jedoch nicht die
160 "In the contribution method the danger is in a tendency to permit too many costs to rest in the
joint pool which could and should be allocated to the segments of the business which occasion
them.[ ... ] The real source of the conflict, however, may lie in the failure to recognize more than
two alternatives. [...] some but not all fixed costs should be unitized far quantitative policy de-
cisions", SHILLINGLAW, Gordon: The Concept of Attributable Cost, in: Harvard Business Review,
March-April (1963), S. 73-85, hier S. 75.
161 Vgl. SHILLINGLAW, Gordon: The Concept of Attributable Cost, in: Harvard Business Review,
March-April (1963), S. 73-85, hier S. 75 ff.
162 SHILLINGLAW, Gordon: The Concept of Attributable Cost, in: Harvard Business Review, March-
April (1963), S. 73-85, hier S. 80.
163 "Nach dem Identitätsprinzip können dem Verzehr bzw. der Inanspruchnahme eines Kostengutes
nur dann und nur insoweit Ausgaben eindeutig zugeordnet werden, als sowohl der Verzehr des Ko-
stengutes bzw. seine Inanspruchnahme als auch die Entstehung der Ausgaben bzw. Ausgabenver-
pflichtungen durch dieselbe Entscheidung oder Kette von Entscheidungen und Ausführungsmaß-
nahmen ausgelöst werden", RIEBEL, Paul: Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 7. Aufl.,
164 Zu den Ansätzen und Entwicklungen des Rechnens mit relativen Einzelkosten (und Deckungsbei-
trägen) vgl. RIEBEL, Paul: Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 7. Aufl., Wiesbaden
1994. S. 615-631.
abrechnungstechnischen Möglichkeiten des traditionellen deutschen Zweikreissy-

stems bietet, sind die Ableitungen aus dem Grundpostulat bei Shillinglaw ver-
gleichsweise gröber aber auch pragmatischer. Zusätzlich zu den variablen Kosten
einer Alternative werden in den Kalkül demzufolge auch zurechenbare (traceable)
Fixkosten, die zugleich entsprechend teilbar (divisible) sind, zugeordnet. Dies erfolgt
natürlich immer unter Bezugnahme auf spezifische Fristigkeiten (Time Horizon of
the Policy). Demgegenüber dürfen in Beziehung zu bestimmten Zeiträumen als In-
divisible Fixed Costs klassifizierte Kosten in derartige Entscheidungsrechnungen
nicht einbezogen werden 165.
Bei der Betrachtung dieses Ansatzes drängt sich der Vergleich mit deutschen Kon-
zepten wie der Fixkostenobligorechnung 166 oder auch der Fixkostendeckungs-
rechnung 167 geradezu zwangsläufig auf. Shillinglaws Konzept bleibt vergleichsweise
gröber, es handelt sich eigentlich nur um ein pragmatisches Zurechnungsprinzip.
Dieses darf jedoch in seiner Bedeutung für das US-amerikanische einkreissystema-
tische Rechnungswesen, das die Fixkosten ja laufend nicht nach ihrer sachlichen
und zeitlichen Disponierbarkeit ordnet, nicht unterschätzt werden. Abbildung 2.15
gibt einen Überblick über das Concept of Attributable Cost.
165 Vgl. zum Rechnen mit Divisible und Indivisible Fixed Costs SHILUNGLAW, Gordon: The Concept
of Attributable Cost, in: Harvard Business Review, March-April (1963), S. 73-85, hier S. 81-83.
166 Das Instrumentarium der Fixkostenobligorechnung wurde in Deutschland insbesondere von
Männel im Zusammenhang mit der Wahl zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug diskutiert. Vgl.
MÄNNEL, Wolfgang: Die Wahl zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug, 2. Aufl., Stuttgart 1981,
S.282-290.
167 Die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung geht zurück auf MELLEROWICZ, Konrad: Neu-
zeitliche Kalkulationsverfahren, Freiburg i.Br. 1966, S. 154-222.
Differenzierte Concept
Betrachtung des of
Fixkosten block Divisibility
/-'1
--"
~------- L
----
/
- -"
C~_ _"_"""_~~:ib~
""
Concept of ~\
t
I
I
I
I
Quantitative Policy Decisions
I I
Abbildung 2.15: Implikationen des Concept of Attributable Cost nach

Shillinglaw
Shillinglaw leistete zudem einen wesentlichen Beitrag zur Etablierung eines füh-
rungsorientierten Management Accounting, indem er Clarks kosten bezogenes
Grundpostulat zum Ansatz "different profits for different purposes" weiterent-
wickelte. Den entsprechenden Kalkül bezeichnete er als Composite Profit Concept,
dem Grundansatz nach eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung. Den Aufbau
dieser Rechnung veranschaulicht die Abbildung 2.16.
Um nicht mißverstanden zu werden: das Composite Profit Concept und allgemein
US-amerikanische Deckungsbeitragsrechnungen weisen nur eine bedingte Ähnlich-
keit zur stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung deutscher Prägung auf. Beim US-
amerikanischen Profit-Center Konzept finden sich innerhalb der einzelnen Profit-
Center kaum Differenzierungen des Produktspektrums, bereits die Erfassung mehre-
rer Produktarten stellt die Ausnahme dar. Man kann ja gerade für typisch US-
amerikanische Organisationen eine starke Übereinstimmung von Ressourcen-
und Produktspektrum konstatieren.
Sales
- Variable Cost of Goods sold
Controllable
- Variable Divisional Selling and I------------~~[
Administrative Expense - Controllable Profit
Sales Margin Divisional I
Overhead .
1--------------~1 - Fixed, Non-

Composite controllable
Profit Coneept Divisional
Overhead
Net Profit
Contribution
l
Allocation of Margin
I
Extradivisonal
Expenses I
Abbildung 2.16: Composite Profit Concept nach Shillinglaw168
Demgegenüber ist die Fixkostendeckungsrechnung in Deutschland die logische

Konsequenz einer im Bezug zu den Ergebnisbereichen vergleichsweise deutlich
ausgeprägteren produktbezogenen Kostenstellen- und auch Kostenplatzdifferenzie-
rung. Insofern bezieht sich in den USA die Differenzierung des Fixkostenblocks eben
auch nicht auf Produktarten, -gruppen und -sparten, sondern im Sinne des Respon-
sibility Accounting auf den Grad der Beeinflußbarkeit durch den Leiter eines Profit-
Centers. Dieses bereits bei Vatter diskutierte Concept of Controllability 169 kommt
insofern auch in Shillinglaws Composite Profit Concept zum Ausdruck. Shillinglaw
folgt Clarks Postulat der Rechenzweckabhängigkeit der relevanten Wertansätze und
stellt insofern heraus, daß der Controllable Profit, als Überschuß der Divisionserlö-
se über die variablen und die vom Profit-Center-Leiter beeinflußbaren fixen Kosten,
168 Nach den Ausführungen bei SHILLINGLAW, Gordon: Guides to Internal Profit Measurement, in:
Harvard Business Review, Spring (1957), S. 82-94, hier S. 85-89.
169 Shillinglaw benutzt den Ausdruck Controllability Criterion, vgl. SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen
Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 754 f.
das vorrangige Maß für die Beurteilung der Managementleistung darstellt 170. Die
Sales Margin als Überschuß der Erlöse über die variablen Vertriebs- und auch Her-
stellungskosten soll vor allem als Kriterium für kurzfristige Entscheidungen über das
Produktions- und Absatzvolumen, den Produktmix und die Preispolitik herangezogen
werden 171. Auf der anderen Seite dient die Contribution Margin als Maß für den
Erfolgsbeitrag des Profit-Centers, indem von den Divisionserlösen die variablen Ko-
sten und sämtliche Profit-Center-Fixkosten in Abzug gebracht werden. Diese sind
allerdings nur zum Teil vom Profit-Center-Leiter auch beeinflußbar. Nach Shillinglaw
ist diese Größe ein Maß für die Ergebnisentwicklung und auch die Investitionspolitik.
Schließlich wird das Nettoergebnis (Net Profit before Taxes) aufgrund der anteiligen
Verrechnung bereichsübergreifender Fixkosten lediglich als geeignet für die gesamt-
unternehmensbezogene Ergebnissituation angesehen 172. Wesentlich für die Beurtei-
lung aus deutscher Warte ist in diesem Zusammenhang auch das vergleichsweise
materiell unterschiedliche Begriffsverständnis. Reine Übersetzungen würden hier in
die Irre führen. So darf in diesem differenzierenden Konzept die Sales Margin nicht
als Verkaufsüberschuß und die Contribution Margin nicht als produktartbezo-
gener Deckungsbeitrag verstanden werden. Demgegenüber hat der Controllable
Profit im US-amerikanischen Kontext eine besondere Bedeutung, aber aufgrund der
unterschiedlichen Organisationskultur kein echtes deutsches Analogon 173.
Wie sich später zeigen sollte, wurden entsprechende Deckungsbeitragsrechnungen
in den Lehrbüchern zum Management Accounting unter der Bezeichnung Concept of
Controllability mit großer Übereinstimmung aufgenommen. Auch dieser Beitrag darf
aufgrund der Spezifika des US-amerikanischen Management Accounting nicht un-
terschätzt werden. Schließlich ist aufgrund der fehlenden Kostenspaltung und der
170 "For evaluating executive performance, the presumption is in favor of controllable profit",
SHILLINGLAW, Gordon: Guides to Internal Profit Measurement, in: Harvard Business Review,
Spring (1957), S. 82-94, hier S. 88.
171 SHILLINGLAW, Gordon: Guides to Internal Profit Measurement, in: Harvard Business Review,
Spring (1957), S. 82-94, hier S. 87 f.
172 Zu der Eignung der verschiedenen Größen für die angeführten Rechenzwecke vg\. SHILLINGLAW,
Gordon: Guides to Internal Profit Measurement, in: Harvard Business Review, Spring (1957), S.
82-94, hier S. 86 ff.
173 Vg\. zum Ergebniskonzept für Profit-Center Strukturen auch SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen
Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Auf\., Homewood 1986, S. 761-767.
vergleichsweise groben Fixkostendifferenzierung des General Ledger der Aufbau

von Deckungsbeitragsrechnungen im US-amerikanischen Kontext mit ungleich grö-
ßeren Schwierigkeiten behaftet, als dies in Deutschland der Fall ist. Die Pragmatik
des Ansatzes wird vor diesem Hintergrund erst verständlich.
IV. Relevance Lost: Schwachstellenanalyse aufgrund veränderter Sy-

stembedingungen
Johnson und Kaplan diagnostizierten mit ihrem viel beachteten Werk Relevance
Lost - The Rise and Fall of Management Accounting 1987 die mangelnde Aus-
richtung des Management Accounting Instrumentariums auf die Anforderungen der
Unternehmensführung. Sie machen deutlich, daß das Methodenpotential des füh-
rungsorientierten internen Rechnungswesens seiner Bezeichnung als Management
Accounting, die ja die Ausrichtung auf die Belange der Unternehmensführung bein-
haltet, nicht mehr gerecht wurde. Nach Johnson und Kaplan wurden in den 80"er
Jahren in den noch die sei ben Methoden verwendet, die bereits in den 50"er und
50"er Jahren in US-amerikanischen Betrieben implementiert waren 174.
Johnson versteht unter dem Begriff Relevance Lost "the use of accounting informa-
tion to contral operating pracesses,,175. Er kritisiert, daß komplexe Unternehmen mit
vielen Hierarchiestufen ihre operativen Prozesse nicht von der Basis aus steuern,
sondern Top-Down fernsteuern ("by Remote Control,,176).
Im Zentrum der Kritik von Johnson und Kaplan standen dabei vor allem die beiden
im folgenden näher erläuterten Problemfelder.
A. Fehlallokationen aufgrund des vollkostenorientierten Inventory Cost Ac-

counting
Das US-amerikanische Product Costing war aufgrund seiner primären Ausrichtung

auf das externe Rechnungswesen in der Logik des General Ledger Prinzips traditio-
nell vorrangig auf die Erfordernisse der Bestandsbewertung ausgerichtet. Da die
amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) eine zwingende
174 Vgl. KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Man-
agement Accounting, Boston 1987, S. 183.
175 JOHNSON, H. Thomas: Relevance Regained, New York 1992, S. 18.
Bewertung der Bestände an Finished Goods (Fertigerzeugnisse) und Work in Pro-

cess (Halbfertigerzeugnisse) zu vollen Herstellungskosten (Full Cost of Goods Manu-
factured) vorsehen, waren auch die Produktkostenkalkulationen des Management
Accounting regelmäßig als Vollkostenkalkulationen aufgebaut. Das General Ledger
als gemeinsamer Datenlieferant für das Financial Accounting und Management Ac-
counting sammelte die Kostenträgergemeinkosten häufig in werksbezogenen
(plant-wide) Overhead Pools. Cost Pools stellen die groben Kostenarten oder bes-
ser Kostenkategorien des US-amerikanischen Management Accounting dar. In die-
sem Zusammenhang wird auch verständlich, daß die US-amerikanische "Kostenar-
tenrechnung" in der deutschen Literatur als kombinierte Kostenarten- und
-stellenrechnung beschrieben wird. Dieser Hybrid läßt sich am treffendsten als Ko-
stenartenrechnung mit Integration kostensteIlenspezifischer Aspekte beschrei-
ben 177. Üblicherweise wurden die so nur werksbezogenen Gemeinkosten auf Basis
von Fertigungsstunden (Direct Labor Hours) oder Fertigungseinzelkosten (Direct La-
bor Dollars) direkt auf vergleichsweise gröber abgegrenzte KostensteIlen verrech-
net178 . Ausgefeiltere Ansätze differenzierten den Gemeinkostenblock weiter nach
Kostenarten. Allen Methoden war jedoch gemein, daß die Verrechnung der Kosten
innerbetrieblicher Leistungen zwischen den KostensteIlen weitestgehend außer acht
gelassen wurde. Der aggregierte Gemeinkostenblock wurde oftmals lediglich auf
EndkostensteIlen (Operating Departments) verrechnet und von dort aus weiter
direkt auf Produkte. Diese Vorgehensweise wird nach den zwei typischen Prozedu-
ren auch als Two-Stage-Allocation Process bezeichnet. Als Bezugsbasis wurden
dafür regelmäßig die Fertigungseinzelkosten der KostensteIlen verwendet. Der Ko-
stenstellenverrechnungssatz (Cost Center Rate) war also in der Regel auf diese eine
Bezugsgröße beschränkt. Diese undifferenzierte Vorgehensweise ist um so ver-
wunderlicher, da das Machine Hour Rate Costing (Maschinenstundensatzrechnung)
als einfache Form einer nach verschiedenen Bezugsgrößen differenzierenden Ver-
177 Zu dieser Charakterisierung vgl. HERZOG, Ernst: Stand und Entwicklungstendenzen des innerbe-
trieblichen Rechnungswesens in den USA, in: SCHEER, August-Wilhelm (Hrsg.): Rechnungswe-
sen und EDV, Heidelberg 1989, S. 313-326, hier S. 322.
nagement Accounting, Boston 1987, S. 184. zu einer differenzierten Darstellung der Methoden der
Betriebsabrechnung vgl. 3. Kapitel. S. 128 ff.
rechnungssatzkalkulation ja bereits zu Beginn des 20. Jahrhunderts intensiv disku-

tiert wurde. Gerade für die Maschinenstundensatzrechnung gilt, daß das Instrument
zwar seit langem in der Theorie Beachtung fand 179 , jedoch erst Mitte der BO'er Jahre
- nicht zuletzt durch den Impuls der Relevance Lost Diskussion - Einzug auch in die
Praxis hielt 18o .
Die verhältnismäßig pauschale Vorgehensweise läßt sich letztlich nur damit begrün-
den, daß das gesamte Aufgabenfeld der Produktkostenkalkulation stark durch die
Erfordernisse des externen Rechnungswesens geprägt ist, vollkostenorientierte
und hinsichtlich der Ermittlung leicht verständliche Produktkosteninformationen zu
erzeugen. Mit anderen Worten: die Eignung der Produktkosteninformationen für die
Produktpolitik und für das Ergebniscontrolling (Profit Budgeting and Control) wa-
ren traditionell von untergeordneter Bedeutung. Zur Verdeutlichung der Problematik
wird in Abbildung 2.17 die typische Vorgehensweise der traditionellen US-
amerikanischen Betriebsabrechnung und Produktkostenkalkulation im Rahmen des
Inventory Cost Accounting eines konkreten Unternehmens aufgezeigt.
An der dargestellten Vorgehensweise sind mehrere Dinge bemerkenswert. Zunächst
fällt auf, daß die Verrechnung der Gemeinkosten, die 60 % der Produktkosten aus-
machen, auf der Basis der direkten Fertigungsstunden erfolgt. Eine Kostenart
(Gemeinkosten) mit einem Kostenvolumen von 60 % wird also auf Basis einer ande-
ren Kostenart mit einem Kostenvolumen von nur 11 % verrechnet. Diese starke Ag-
gregation ist letztlich ein klarer Ausdruck der im Vergleich zu Deutschland weitaus
undifferenzierter ausgestalteten KostensteIlenrechnung.
Üblicherweise werden die Produktkosteninformationen nach einem der beiden, in der
Abbildung mit den Ziffern 1 und 2 bezeichneten, Kalkulationsschemata ermittelt und
kommuniziert. Die gemeinsame Grundmethodik bezeichnet man aufgrund der drei
verwendeten Kalkulationspositionen Material, Labor und Overhead als Three-
Account-per-Product-System.
179 Das Machine Hour Rate Costing oder auch Machine Accounting wurde in den USA ja gerade
vergleichsweise früh, nämlich etwa von 1900-1915, als Element des Scientific Management disku-
tiert.
180 Vgl. nochmals GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in:
HORVÄTH & PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77,
hier S. 68.
~
Material Labor Over- Total
Operation Cost Cost head Cost
Purchased Part (Fremdleistungskosten) 1,1980 1,1980

Drill (Bohren), Face (Beschichten),
0,0438 0,2404 0,2842
Tao (Gewinde schneiden)
Degrease (Entfetten) 0,0031 0,0337 0,0368
Remove Burrs (Entgraten) 0,0577 0,3241 0,3818
Total Cost, This Itern (durchgewälzte Her-
1,1980 0,1046 0,5982 1,9008
stellkosten bis zu dieser Fertigungsstufe)
Other Subassernblies (Baugruppenmon- 0,3253 0,2994 1,8519 2,4766
tage)
Total Cost, Subassernblies (durchgewälzte 1,5233 0,4040 2,4501 4,3773
Herstellkosten bis zu dieser Fertigungsstufe)
Assernbly (Montage) and Testing (Prüfen) 0,1469 0,4987 0,6456
Pack (Verpackung) 0,0234 0,1349 0,1583
Total Cost, This Itern (gesamte
1,5233 0,5743 3,0837 5,1813
durchgewälzte Herstell kosten)
Cost Cornponent % (Kostenanteile) 29 11 60 100
Overhead Bur- Product Costing

Departrnent (Abteilung, KostensteIle) den Rate per
Direct Labor
Hour
CDI @
Assernbly (Montage) 2,421 Material 1,5233 4,3773
Manufacturing (Fertigung) 6,765 Labor 0,5743 0,1703
Plating (Beschichtung)
Packing (Verpackung)
8,416
4,051
Qverhead
,. ,.
3,0837 0,6336
General Machining (Maschinenbearbeitung) 4,007 ITotal 15,181315,18131
Abbildung 2.17: Traditionelles US-amerikanisches Inventory Cost Ac-

counting 181
Während die Methode 1 noch zumindest die einfache Differenzierung in Material

(Materialeinzelkosten), Labor (Fertigungseinzelkosten) und Overhead (aggregierte
181 In enger Anlehnung an KAPLAN, Robert S. - H. Thornas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise
and Fall of Management Accounting, Boston 1987, S. 185, das Beispiel bezieht sich auf die Herstel-
lung eines Valves (Zylinder).
Gemeinkosten) transparent erhält, wurden nach der gebräuchlicheren Methode 2

die gesamten vollen Herstellungskosten der ersten Fertigungsstufe (Total Costs, Su-
bassemblies) als Materialeinsatz der nächsten Fertigungsstufe erfaßt. Das bedeutet,
daß lediglich die Einzelkosten der Montage (Assembly) und der Prüfung (Testing)
sowie die Verpackungskosten als Fertigungseinzelkosten des Enderzeugnisses aus-
gewiesen werden.
Die Kostenstruktur in Differenzierung nach Materialeinzelkosten (Material), Ferti-
gungseinzeikosten (Labor) sowie Gemeinkosten (Overhead) bis zur Baugruppen-
montage (Other Subassemblies) geht bei dieser Vorgehensweise im Materialeinsatz
unter.
Die Methodik hat damit im einzelnen folgende Konsequenzen:
• es kann keine Aussage über den relativen Anteil einzelner Kostenarten an den
gesamten Produktkosten gemacht werden;
• demzufolge können die Einzel- und Gemeinkostenanteile nicht mehr differen-
ziert ausgewiesen werden;
• es kann keine Differenzierung in fixe und variable Produktkosten vorgenommen
werden;
• demzufoge ist der Aufbau eines Contribution Margin Approach (Deckungsbei-
tragsrechnung) selbst in der einfachen Form des Direct Costing nach dieser
Konzeption nicht möglich;
• schließlich konzentriert sich das Produktkostenmanagement auf Fertigungsein-

zelkostensenkungen (Direct Labor Savings) und nicht auf den Overhead-
Bereich, obwohl der Anteil der Fertigungseinzel- an den Gesamtkosten häufig
sehr gering ist.
Es stellt sich die Frage, warum derartige Systeme der Produktkostenkalkulation in

US-amerikanischen Unternehmen teilweise noch immer breite Anwendung finden,
obwohl sie den erklärten Aufgabenfeldern des Management Accounting (z.B. Profit
Budgeting and Control) nicht Rechnung tragen. Die Antwort findet sich im sogenann-
ten Cost Attach Approach (Kostenzurechnungsansatz), nach dem alle Kosten
letztlich für Marktleistungen entstehen, diesen also auch vollständig anzulasten sind.
Daraus resultiert eine vergleichsweise hohe Verbreitung des in der Kalkulationsme-
thodik 2 aufgezeigten Prinzips einer durchwälzenden Kalkulation, die in einer ein-
fachen Form volle Herstellungskosten für die Lagerbestände auf allen Fertigungsstu-
fen ermittelt, um dem Rechenzweck der vollkostenorientierten Bestandsbewertung
gerecht zu werden.
B. Mangelnde Zeitnähe der vom Financial Accounting dominierten

Informationen des Management Accounting (Problem of Timeliness)
Das Problem der mangelnden Zeitnähe der von den Erfordernissen des externen
Rechnungswesens geprägten und im General Ledger geführten Daten des Mana-
gement Accounting beschrieb Vatter bereits 1950. Er fordert, der Zeitnähe der Füh-
rungsinformationen Priorität vor der Genauigkeit einzuräumen 182:
/ncomp/ete details of an operation, obtained promptly, may be of more use

than comp/ete information that is availab/e on/y after a considerab/e /apse of
time.
Johnson und Kaplan zeigen auf, daß die Informationen des Management Accounting
üblicherweise im Monatsturnus aufbereitet werden. Diese monatlichen Ergebnis-
rechnungen und auch Bilanzen führt man zu den in den USA vorgeschriebenen
Quartals- und Jahresabschlüssen fort. Im Bestreben, der Problematik zeitgerech-
ter Informationen Herr zu werden, verwenden US-amerikanische Betriebe erhebliche
Schulungsanstrengungen darauf, schnell verfügbare Monatsabschlüsse zu erstellen.
Allerdings verfügt der diesen Systemen ausgelieferte Controller über keine Möglich-
keit, zu frei wählbaren Zeitpunkten Führungsinformationen in beliebiger Differenzie-
rung zu erhalten. Der Grund dafür liegt auf der Hand. Die General Ledger-Konten
stellen die Abrechnungsvehikel sowohl des Financial als auch des Management Ac-
counting dar. Informationsbedarfe auch des Management Accounting kann man folg-
lich nur befriedigen, wenn diese Konten abgeschlossen werden. Mit anderen Wor-
ten: die Konzepte waren als kontenmäßige Betriebsabrechnungsverfahren auf
Basis der Daten des externen Rechnungswesens konzipiert.
Die bereits angesprochenen Schulungsmaßnahmen und Anstrengungen des Mana-
gements sind auf den schnellen und flexiblen Kontenabschluß ausgerichtet. Zwar
geht das grundsätzlich auf die Quartalsberichterstattung gerichtete externe Rech-
182 VATTER, William J.: Managerial Accounting, New York 1950, Hervorhebungen vom Verfasser, S.
105.
nungswesen zugunsten des Management Accounting einen Kompromiß hinsichtlich

einer monatlichen Abrechnung ein, die so erzeugten Führungsinformationen kom-
men aber für die Abbildung, Kontrolle und Steuerung des laufenden Leistungserstel-
lungs- und -verwertungsprozesses zu spät und sind überdies zu hoch aggregiert.
Johnson und Kaplan fanden in ihren Studien heraus, daß viele Bereichsverantwortli-
che neben dem offiziellen General Ledger-Informationssystem ein eigenes inoffiziel-
les Berichtssystem implementiert hatten. Derartige Inofficial Reports realisierte man
entweder als "Back of an Envelope-Systems" oder in anspruchsvollerer Weise
mithilfe von pe-basierten Spreadsheets (Tabellenkalkulationsprogrammen)183. Der
Sinn der monatlichen General Ledger-Auswertung für das Management Accounting
wurde damit freilich ad absurdum geführt. Die Ursache für diese mangelnde Zeitnä-
he, der zu hohen Aggregation und auch der beschriebenen Verzerrungen der Pro-
duktkosteninformationen läßt sich kaum treffender als mit den Worten Johnsons und
Kaplans beschreiben: "The Financial Accounting Mentality triumphs,,184.
v. Relevance Regained: Neuorientierung des Management Accounting
H. Thomas Johnson prägte die Bezeichnung Relevance Regained (wiedererlangte

Relevanz) für die Ära ab dem Beginn der gO'er Jahre, in der das Management Ac-
counting Instrumentarium auf die Herausforderungen der Globalisierung, der gestie-
genen Wettbewerbsintensität und der korrespondierenden Variantenvielfalt bei sich
stetig verkürzenden Marktzyklen ausgerichtet wurde 185. Nach Johnson liegt die Ant-
wort auf die veränderten Umweltbedingungen nicht (mehr) primär in der Verbesse-
rung der Management Accounting Praktiken, sondern vor allem in der Nutzung der
Accounting Informationen für die richtigen Rechenzwecke. Die Inadäquanz kon-
ventioneller Management Accounting Systeme ergibt sich nach Johnson vorrangig
daraus, daß Financial Accounting Data - also Informationen die im General Ledger
Konzept aus dem externen Rechnungswesen generiert werden - für die falschen
Aufgabenfelder verwendet wurden. Als Schlüssel für nachhaltige Wettbewerbsvortei-
nagement Accounting, Boston 1987, S. 194.
184 KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Management
Accounting, Boston 1987, S. 195, Hervorhebung vom Verfasser.
185 Vgl. JOHNSON, H. Thomas: Relevance Regained, New York 1992.
le charakterisiert Johnson zum einen Kundenzufriedenheit (Customer Satisfaction)

und zum anderen die Aktivierung des Humankapitals der Arbeiter (Work Force Em-
powerment).
Für den Auf- und Ausbau effektiver Kundenbeziehungen (Customer Relationships)
sowie die Sicherste"ung von Kundenzufriedenheit und die Aktivierung und Nutzung
des Mitarbeiterpotentials sind nach Johnson monetäre Informationen des klas-
sischen Management Accounting ungeeignet 186 . Daraus leitet er die Notwendigkeit
einer Eliminierung von Top-Down Accounting-based Controls ab. Johnson geht so-
gar so weit, den Informationen des klassischen Management Accounting jegliche
Relevanz für eine zeitgemäße Unternehmensführung abzusprechen: "Management
Accounting information in particular is not relevant to todays new terms of compe-
tition,,187. Er fordert, lediglich strategische, gesamtunternehmensbezogene Finanzie-
rungs- und Investitionsprozesse (to plan Extent and Financing of Company) sowie
Absatz- und Beschaffungsaktivitäten (Marketing and Sourcing Decisions) auf Basis
von General Ledger-basierten Informationen des Management Accounting zu treffen.
Bei letzteren sieht er zudem eine Modifikation des Management Accounting Instru-
mentariums durch das Activity Based Costing vor. Das Management Accounting
muß demzufolge auch im Zeitalter der Globalisierung (Global Era, 1990-) Informatio-
nen für die Planung, Kontro"e und Steuerung des kostenwirtschaftlichen Betriebsmit-
teleinsatzes liefern sowie die Informationsbasis für die Aufgabenfelder Product Co-
sting (Kalkulation) und Profit Budgeting and Control (Erlös- und Ergebniscontrol-
ling) bereitstellen.
Die Beziehung zwischen diesen Rechenzwecken und der korrespondierenden Infor-
mationsbasis zeigt die Abbildung 2.18 auf, ihr ist auch die entsprechende Zuord-
nung von Accounting und Nonaccounting Informationen nach Johnson für das vorhe-
rige Industriezeitalter (Industrial Era, 1800-1950) und das Zeitalter der Relevance
Lost (1950-1980) zu entnehmen.
186 Vgl. JOHNSON, H. Thomas: Relevance Regained, New York 1992, S. 1.

187 JOHNSON, H. Thomas: Relevance Regained, New York 1992, Hervorhebungen vom Verfasser, S.
15.
~
Industrial Era Relevance Lost Global Era
(1800-1950) (1950-1980) (1990-)
Rechenzwec
To plan Extent
and Financing Accounting Accounting Accounting
ofCompany
Marketing and Accounting

Sourcing Deci- Nonaccounting Accounting (modified by
sions ABC)
To control Indi- Nonaccounting

viduals and Nonaccounting Accounting (customer and
Subunits processes)
Abbildung 2.18: Entwicklungsstufen und Informationsquellen des US-

amerikanischen Managements nach Johnson188
Aus seiner Kritik an den klassischen Berichtssystemen leitet Johnson die folgenden
Forderungen ab 189:
• "all management contral information comes fram below, fram customers and
processes, and it is pravided real time to people who carry out actions [... ],
• everyone in a company understands how to translate information into competitive
actions".
Die geforderte vorrangige Ausrichtung auf Kundenzufriedenheit und Humankapital

und die Operationalisierung anhand qualitativer Kriterien bleibt letztlich bei Johnson
in Relation zur geäußerten Kritik vergleichsweise abstrakt. Immerhin kann man
Johnsons Aussagen als Grundlage einer Neuorientierung werten, die mit einer Erör-

terung weiterer Perspektiven und vor allem konkreter Konzepte im Management

Accounting einhergingen. Diese werden im folgenden aufgezeigt.
A. Verstärkte Ausrichtung auf wettbewerbs kritische Ressourcen:

Der Resource Based View of the Firm
Als weiterer wesentlicher Aspekt der Inadäquanz des konventionellen Management

Accounting vor dem Hintergrund veränderter Systembedingungen ist die mangelnde
Ressourcenorientierung zu sehen. Während sich herkömmliche Konzepte darauf
beschränken, qualitative und quantitative Anpassungen der Ressourcen an sich ver-
ändernde Marktbedingungen vorzunehmen, fordert der Resource Based View, das
spezifische Erfolgspotential der betrieblichen Ressourcen, wie Mitarbeiter, Betriebs-
mittel, immaterielle Vermögensgegenstände oder auch Rohstoffe zu erfassen und
somit für die Unternehmensführung nutzbar zu machen 190. Kerngedanke dieses An-
satzes ist, daß die betrieblichen Nutzenpotentiale zukünftig auch andere als die ge-
genwärtig erbrachten Leistungen zu erbringen vermögen, daß also die kritische Eva-
luierung des inhärenten Nutzenpotenials der betrieblichen Potentiale zu einer Stei-
gerung von Erfolgspotential und letztlich Erfolg über eine Reallokation der Res-
sourcen führen kann. Die Literatur zum Ressource Based View geht vornehmlich
auf einen Aufsatz von Wernerfelt zurück 191. Diesem liegen die folgenden Annahmen
zugrunde 192:
• Unternehmungen ressourcenseitig zu betrachten, führt zu einem weiteren Er-

kenntnisgewinn gegenüber der nur produktbezogenen Perspektive;
• gegenüber dem anpassungsorientierten und defensiven Market-based view ist der

Resource-based view auf das Innenleben der Wertschöpfungskette ausgerich-
tet - Produkte und Märkte werden offensiv gestaltet;
• Strategien für größere Firmen müssen zwischen der Ausbeutung bestehender

Ressourcen und der Entwicklung neuer Ressourcen ausbalanciert sein.
190 Vgl. PAMPEL, Jochen: Konzepte und Instrumente für das ressourcenorientierte Management,
unveröffentlichte Habilitationsschrift, Nürnberg 1998, S. 3.
191 Vgl. WERNERFEL T, Birger: A Resource-based View of the Firm: Ten Years after: in: Strategie
Management Journal, 16. Jg. (1995), S. 171-174.
192 Zitiert nach PAMPEL, Jochen: Konzepte und Instrumente für das ressourcenorientierte Manage-
ment, unveröffentlichte Habilitationsschrift, Nürnberg 1998, S. 23.
Um den Resource-based View für das Management Accounting operational zu ma-

chen, bedarf es einer Wertbestimmung von Ressourcen. Nach Grant muß dazu
zunächst eine Identifikation und Klassifikation der Ressourcen vorgenommen wer-
den. Darauf folgt die Identifikation ihres spezifischen Erfolgspotentials (Capabili-
ties) und die Abschätzung des Rentenpotentials der Ressourcen als Fähigkeit,
nachhaltige Wettbewerbsvorteile zu bilden und die korrespondierenden Rückflüsse
auch einbehalten zu können 193. Die Auswahl einer Strategie zur bestmöglichen
Ausbeutung der Ressourcen und schließlich die Identifizierung der Ressourcen-
lücken 194 schließen sich an.
Als Anforderungen an Ressourcen für die Erzielung nachhaltiger Wettbewerbsvortei-
le eignen sich die folgenden vier von Porter aufgezeigten Aspekte 195:
• Die Ressource muß technisch überlegen sein ("superior in use");
• Die Ressource darf nur schwer imitierbar sein ("hard to imitate");
• Die Ressource muß knapp sein ("difficult to substitute for");
• Die Ressource muß innerhalb der Unternehmung wertvoller sein als außerhalb
der Unternehmung ("more valuable within the firm than outside").
Die unter diesen Gesichtspunkten betriebene Optimierung des spezifischen betrieb-

lichen Ressourcenbündels führt nach Porter zugleich zu einer Beschränkung auf
Kernkompetenzen und auf diese Weise schließlich zu nachhaltigen Wettbewerbs-
vorteilen 196.
193 Vgl. GRANT, Robert M.: The Resource-based Theory of Competitive Advantage: Implications for
Strategy Formulation, in: California Management Review, Spring (1991), S. 114-135, hier S. 115.
194 Als differenzierte Darstellung der Analyse und Bewertung erfolgspotentialgenerierender Ressour-
cen, vgl. PAMPEL, Jochen: Konzepte und Instrumente für das ressourcenorientierte Management,
unveröffentlichte Habilitationsschrift. Nürnberg 1998, S. 37-51.
195 Vgl. PORTER, Michael E.: Towards aDynamie Theory of Strategy, in: Strategie Management
Journal, H.12. (1991), S. 95-117, hierS.108.
196 Vgl. PORTER, Michael E.: Towards a Dynamic Theory of Strategy, in: Strategie Management
Journal, H. 12, (1991), S. 95-117, hier S. 107 f.
B. KostensteIlenbezogene Wirtschaftlichkeitskontrolle (Process Control

Systems)
Process Control Systems sind im US-amerikanischen Management Accounting tradi-

tionell Konzepte, die der kostensteIlenbezogenen Wirtschaftlichkeitskontrolle (Eva-
luation of Cost Center Performance) dienen. Die Inadäquanz entsprechender kon-
ventioneller Systeme für das führungsorientierte Management Accounting innerhalb
der Rahmenbedingungen des globalen Technologiewettbewerbs ergibt sich auch
hier aus der Dominanz des General Ledger-basierten Informationsgerüsts des exter-
nen Rechnungswesens.
Herkömmliche Verfahren verrechneten nach dem bereits angesprochenen Two-
Stage-Allocation Process die Gemeinkosten zunächst auf grob abgegrenzte Ko-
stenstellen und dann mithilfe des fertigungslohnbezogenen Kostenstellenverrech-
nungssatzes (Cost Center Burden Rate) auf Produkte. Mit dieser groben Methodik
wurden die Gemeinkostenanteile der Herstellungskosten (Costs of Goods Manufac-
tured) der Halbfertig- und Fertigfabrikate ermittelt. Die ohnehin nur undifferenziert
ausgestaltete KostensteIlenrechnung war praktisch ausschließlich auf die Be-
standsbewertung im Sinne des konventionellen Inventory Cost Accounting ausge-
richtet.
Kaplan und Johnson zeigen auf, daß diese Systeme auch für die Planung, Steue-
rung und Kontrolle der Kostenwirtschaftlichkeit (Cost Center Performance) ver-
wendet wurden. Sie kritisieren die dominante Ausrichtung auf das externe Rech-
nungswesen und die damit verbundene Zuordnung von sogenannten Nontraceable
Costs auf Cost Center197 .
Unter Traceability versteht man die Reagibilität mit und Zurechenbarkeit von Kosten
auf Prozeßvolumina und die Möglichkeit der Zuordnung von Kostentreibern, mit de-
ren Hilfe sich letztlich differenzierende Sollkosten (Flexible Expense Budgets) ermit-
teln lassen. Während aber diese Kostenzurechnungsfähigkeit (Traceability of Cost)
für die Zwecke der kostensteIlenbezogenen Wirtschaftlichkeitskontrolle den Maßstab
für die auf KostensteIlen zu verrechnenden Kosten darstellt, erfolgt in dieser Hinsicht
197 "the demand of allocations of nontraceable costs to cost centers likely arose from the financial re-
porting requirement that such costs be included in inventory valuation and thus, be allocated to
products", KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of
Management Accounting, Boston 1987, S. 232.
für die Bestandsbewertung keine Differenzierung. Die vollkostenrechnerische Be-

triebsabrechnung (Cost Allocation) definiert sich ja genau durch die Erfassung aller
Kosten auf KostensteIlen und schließlich für Produkte. Johnson und Kaplan fordern
daher eine strikte Trennung der kostensteIlenbezogenen Process Control Systems
und der praduktkostenkalkulationsbezogenen Cost Allocation Systems 198. Das von
ihnen vorgeschlagene Process Contra I System zeichnet sich gegenüber herkömmli-
chen Konzepten durch eine differenzierende Bezugsgrößensystematik aus. Wäh-
rend also die KostensteIlenrechnung im Rahmen eines Inventory Cost Accounting
Systems lediglich auf die Bezugsgrößen Fertigungslöhne oder -stunden ausgerichtet
war und alle Kosten in das Kostenbudget ohne Prüfung der Zurechenbarkeit (Tra-
ceability) aufnahm, werden in diesem System ausschließlich die sogenannten Tra-
ceable Costs erfaßt, die sich zu einer Vielzahl von Bezugsgrößen proportional ver-
halten. Diese kostensteIlenbezogene Bezugsgrößendifferenzierung gehört in der
deutschen Fachliteratur zur Grenzplankostenrechnung schon lange zum Status Quo.
Im amerikanischen General-Ledger-orientierten und Financial Accounting dominier-
ten Inventory Cost Accounting wurde sie jedoch bis Ende der BO"er Jahre kaum auf-
genommen 199. Die im Zusammenhang mit dem Technology Accounting bereits an-
gesprochene Integration von Bezugsgrößen wie Maschinenstunden, Kundenaufträ-
ge, Rüstvorgänge etc. ist also auch ein Aspekt leistungsfähiger Systeme zur kosten-
steIlenbezogenen Wirtschaftlichkeitskontrolle nach Johnson und Kaplan.
Ein weiterer Aspekt ist die Definition differenzierter Berichtsintervalle, mit der der
Problematik der laufenden zeitgerechten Informationsversorgung (Timeliness) Rech-
nung getragen wird. Johnson und Kaplan fordern, daß diese Fristigkeiten kostensteI-
lenspezifisch in Abhängigkeit von den Auswertungsbedarfen definiert werden müs-
sen 200 .
198 "Once we recognize that product costing can and should be accomplished independently from pro-
cess control, the need to allocate nontraceable costs to cost centers disappears", KAPLAN, Robert
S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Management Accounting, Bos-
ton 1987, S. 232.
199 Vgl. nochmals GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in:
HORVATH & PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77,
hier S. 68.
200 "That is, for aperiod of interest - which could be hourly for a production center, monthly or
semiannually for a department staffed with knowledge workers", KAPLAN, Robert S. - H. Tho-
Zusammenfassend nennen Johnson und Kaplan die drei folgenden Anforderungen

an KostensteIlen, die eine effektive Kontrolle der Kostenwirtschaftlichkeit sicherstel-
len sollen 201 :
• "A ciear definition of its boundaries,

• an estimate of the time period to accomplish measurable units of output, and
• an understanding of the cost drivers that explain variation in costs with variation
in the activity level in the cost center."
Insofern wurde eben ein typisches US-amerikanisches Spezifikum kritisiert: die ver-
hältnismäßig grobe zeitliche und sachliche Differenzierung des Berichtswesens (lan-
ge Berichtsintervalle, nicht ausgebaute KostensteIlenrechnung und undifferenzierte
Bezugsgrößensysteme ).
Sind jedoch die von Johnson und Kaplan genannten Bedingungen erfüllt, lassen sich
differenzierte Sollkosten (Flexible Expense Budgets) für die einzelnen Cost Center
aufstellen, mit denen man echte Verbrauchsabweichungen ermitteln kann.
C. Neuausrichtung von Produktkostenkalkulationen (New Systems for

Product Costing)
Ein Ausfluß der Orientierung am Bestandsbewertungserfordernis des externen

Rechnungswesens ist das Absorption Costing, welches auf die Ermittlung voller
Herstellungskosten ausgerichtet ist. Als problematisch für das führungsorientierte
Management Accounting erwies sich, daß bei den Produktkosteninformationen eben
primär nur den Anforderungen des Financial Accounting genüge getan wurde, d.h.
daß im System des General Ledger ausschließlich volle Produktkosten erfaßt wur-
den, die die gemeinsame Grundlage für die externe Bestandsbewertung, die Preis-
politik (Pricing) und das Ergebniscontrolling (Profit Planning and Control) darstellen.
Johnson und Kaplan kritisierten diese mangelnde Rechnungszweckabhängigkeit der
mas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Management Accounting, Boston 1987, S.
230.
201 KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall of Management
Accounting, Boston 1987, S. 230.
Wertansätze. Kaplan brachte die Kritik mit dem Postulat "one Cast System isn't
enough" auf den Punke02 .
Für den Rechnungszweck des Pricing, also eine sowohl kurzfristig als auch langfri-
stig ausgerichtete Preispolitik, fordern Johnson und Kaplan eine strikte Differenzie-
rung von kurzfristigen Produktkosten (Short Term Product Costs) und langfristigen
Produktkosten (Lang Term Product Costs). Als Voraussetzung dafür muß das Ko-
stenrechnungssystem eine Kostenspaltungsmethode (Method of Determining Cast
Variability) vorsehen 203 . Sodann werden als kurzfristige Produktkosten für Entschei-
dungen bei unveränderbarer Kapazität nur die variablen Kosten definiert204 • Dem-
gegenüber stehen die langfristigen Produktkosten als entscheidungsrelevante Ko-
sten bei veränderbarer Kapazität (Alterable Capacity). Hier fordern Johnson und Ka-
plan zwar grundsätzlich einen Ansatz zu vollen Herstellungskosten, allerdings un-
tersuchen sie den Beziehungszusammenhang von Ressource, Prozeß und Produkt
weitaus eingehender, als dies konventionelle Kalkulationen, die regelmäßig auf
wertmäßigen Bezugsgrößen aufbauen, vorsehen. Sie fordern die Berücksichtigung
differenzierter Bezugsgrößen, um so volle Produktkosten leistungsorientiert zu ermit-
teln und der Kalkulation das Prinzip der anteiligen Inanspruchnahme205 zugrunde zu
legen. Johnson und Kaplan bezeichnen als grundlegende Haupteinflußfaktoren in
diesem Zusammenhang Entscheidungen über Product Output, Product Mix und Pro-
duct Diversitlo6 .
202 Vgl. KAPLAN, Robert S.: One Cost System isn·t enough; in: Harvard Business Review, (1988),
H.1, S. 61-66.
203 Zu den Kostenspaltungsmethoden vgl. 4. Kapitel, S. 143 ff.
205 Vgl. zur Bezeichnung und zum Inhalt des Prinzips der anteiligen Inanspruchnahme: MÄNNEL,
Wolfgang: Entwicklungsperspektiven der Kostenrechnung, 5. Aufl., Lauf a.d. Pegnitz 1999, S. 146
ff. Bei Schweitzer und Küpper findet sich die Bezeichnung Leistungsentsprechnungsprinzip,
SCHWElTZER, Marcell - Hans-Ulrich KÜPPER: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 6. Aufl.,
München 1995, S. 91. Im US-Management Accounting entspricht das auf Clark zurückgehende
Prinzip Benefit or Use weitestgehend diesem Ansatz, vgl. CLARK, John M.: Studies in the Eco-
nomics of Overhead Costs, Chicago 1923, S. 31 ff, vgl. dazu auch S. 42-45 dieses Kapitels.
206 "The goal of a good product cost system should be to make more obvious, more transparent, how
costs currently considered to be fixed or sunk actually do vary with decisions made about product
D. Activity Based Costing (ABC)
Den Grundstein für eine konsequent prozeßorientierte Ausrichtung des Management

Accounting legten Miller und Vollmann mit ihren Ausführungen über die Hidden
Factory207. Sie stellten fest, daß der Kostenanfall nicht direkt durch die Produkte,
sondern letztlich durch eine Vielzahl unterschiedlicher Prozesse verursacht wird,
die wiederum durch die Leistungserstellung mittelbar oder unmittelbar induziert wer-
den 208 . Da traditionelle Management Accounting Systeme nicht in der Lage waren,
die Auswirkungen des Prozeßgeflechts und des korrespondierenden Prozeßvolu-
mens auf den Gemeinkostenanfall abzubilden, blieb ein Großteil des Ressourcen-
verzehrs aus der Leistungserstellung im verborgenen - daher auch die Bezeichnung
Hidden Factory. Das Postulat Prozesse in den Vordergrund der Betrachtung zu stei-
len, war allerdings nicht wirklich neu, beispielsweise stellte Drucker bereits 1963
fest: ,,[ ... ] costs are directly proportionate to number of transactions,,209. Noch prä-
gnanter formulierte dies Staubus 1971: "Costing is the process of determining the
cost of an activity [... ]. Objects of Costing are always activities. We want to know the
cost of doing something,,21o.
Den Ansätzen des Activity Based Costing ist gemein, daß Sie über die Abbildung
des Beziehungszusammenhanges von Ressourcen, Produkten und Prozessen zur
Verbesserung der Gemeinkostenallokation und darüber hinaus zu einer verbesser-
ten Kostentransparenz führen sollen, die letztlich dem Kostenmanagement für die
Zwecke der Kostenniveau- und -strukturpolitik dienlich ist.
output, produet mix, and produet diversity", KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Rele-
vanee Lost - The Rise and Fall of Management Aeeounting, Boston 1987, S. 235.
207 Vgl. MILLER, Jeffrey G. - Thomas E. VOLLMANN: The Hidden Faetory, in: Harvard Business
Review, September-Oetaber (1985), S. 142-150.
208 "To see elearly how the hidden faetory ereates overhead eosts, we must identify the basic types of
transaction that are earried out there by the people whose wages and salaries aeeount for the fol-
lawing easts: Logistical transactions, [... ] Balancing transactions, [ ... ] Quality transactions, [ ... ]
Change transactions [... ]", MILLER, Jeffrey. G. - Thomas E. VOLLMANN: The Hidden Faetary,
in: Harvard Business Review, September-Oetaber (1985), S. 142-150, Hervorhebungen vom Ver-
fasser, hier S. 144,146.
209 DRUCKER, Peter F.: Managing for Business Effeetiveness, in: Harvard Business Review, (1963),
H. 3, S. 53-60, hier S. 55.
210 STAU BUS, George. J.: Aetivity Costing and Input-Output Aeeounting, Homewood 1971, S. 1.
Als Pioniere und Wegbereiter einer geschlossenen Gesamtkonzeption des Activity

Based Casting konzentrierten sich Kaplan und Cooper auf die Analyse und Steue-
rung des Gemeinkostenanfalls 211 . Sie setzten sich auch vorrangig mit der Identifizie-
rung und Beschreibung von kostendeterminierenden Faktoren auseinander, die sie
als Cost Driver bezeichnen.
Einen wesentlichen Beitrag zur Weiterentwicklung des Activity Based Management
leistete auch die CAM-I-Studie der Computer Aided Manufacturing-International,
Inc. 212 . Mit ihr wurde, wie bereits im Rahmen des Technology Accounting angeführt,
der Value Added Approach (Wertsteigerungsansatz) ins Leben gerufen. Kern die-
ses Kalküls ist die Analyse von Prozessen auf ihren Beitrag zur Schaffung von Kun-
dennutzen. Das Leistungsvermögen des Activity Based Casting wird maßgeblich
durch eine differenzierte Systematik von Kostentreibern bestimmt. Aufbauend auf
den Arbeiten von Cooper und Kaplan erarbeiteten Shank und Govindarajan ein Ko-
stentreiberklassifikationsschema 213 . Zudem zeigten sie auch die Schnittstellen des
Unternehmens zu den Lieferanten und Kunden und die korrespondierenden Prozes-
se auf und erweiterten damit das ABC konzeptionell. Abbildung 2.19 gibt einen
Überblick über die Entwicklung und die maßgeblichen Beiträge auf dem Gebiet des
Activity Based Managemene 14 .
E. New Performance Measurement Systems: The Balanced Scorecard
Die Balanced Scorecard läßt sich in das Aufgabenfeld Performance Measurement

einordnen. Mit Beginn des Informationszeitalters ergibt sich die Notwendigkeit, Lei-
stung nicht mehr nur operativ in rein quantitativen Kennzahlen zu erfassen und zu
211 Vgl. COOPER, Robin - Robert S. KAPLAN: Measure Gosts right: Make the right Decisions. in:
Harvard Business Review, (1988), H. 5, S. 96-103.
212 Vgl. BERLINER, Callie - James A. Brimson (Hrsg.): Gost Management for Today's Advanced
Manufacturing, Boston 1988, insbesondere S. 106-121.
213 Vgl. SHANK, J.K. - V. GOVINDARAJAN: Vorsprung durch strategisches Kostenmanagement,
Landsberg am Lech 1995, S. 37; zu Kostentreiberanalysen vgl. auch ZIRKLER, Bernd: Kostentrei-
beranalysen für die Prozeßkostenrechnung, in: krp, 43. Jg. (1999), H. 6, S. 352-355.
214 In Anlehnung an HEILMANN, Matthias L.: Geschäftsprozess-Gontrolling, Bem u.a. 1996, S. 15-24.
Vergleiche auch dort die Ausführungen zur Entwicklung des Activity-based Costing und Manage-
ment.
steuern. Vielmehr versteht sich Leistungsmessung heute immer auch als Strategie-
konzept (Strategie Measurement)215.
--------,
Shankl
frühe Miller und
Prozeß- CAM-I Govindarajan
Vollmann
orientierte Cooper/Kaplan
Ansätze
Prozesse bean- Kostentreiber-
z.B. I Value Added
spruchen Res- klassifizieru ng
Drucker (1963) I Approach
und sourcen und und
I (Wertsteige-
verursachen Value-Chain
Staubus (1971) : rungsansatz)
_______ J Kosten Konzept
I~1_96_0_._•• _______1_9_85_._.'_______1_9_88_._•. ____-,~

Abbildung 2.19: Entwicklung des Activity Based Costing in den USA
Mit der Balanced Scorecard wurde dem Management Accounting ein Instrument ge-
liefert, das die Lücke zwischen der kurzfristigen Kosten-, Erlös- und Ergebnisrech-
nung und dem auf die Schaffung langfristiger Wertsteigerung ausgerichteten Share-
holder Value-Ansatz schließt. Mit Hilfe dieses Instrumentariums werden Organisa-
tionen in die Lage versetzt, Strategien klar zu formulieren, zu kommunizieren und
letztendlich in konkrete Aktivitäten umzusetzen.
Das Konzept liefert ein geradezu idealtypisches Beispiel, wie man finanzielle Infor-
mationen und auch Informationen über Kundenzufriedenheit, interne Prozesse, In-
novationen und Lernfähigkeit in einem Management Informationssystem miteinander
systematisch kombinieren kann, um so Ergebnisse der vergangenen Tätigkeit und
Schlüsselfaktoren des künftigen Erfolges verdichtet und integriert aufzuzeigen. Ver-
steht man dieses System nicht primär als Kontrollsystem, sondern als Planungssy-
stem und als Richtungsweiser für die Zielsystemformulierung, so wird deutlich,
daß sein besonderer Wert darin begründet liegt, daß es geradezu dazu zwingt, Ziele
215 KAPLAN, Robert S. - David P. NORTON: The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Ac-
tion, Boston 1996, S. 10.
zu formulieren, an hand derer sowohl die kurzfristige finanzielle Entwicklung als auch
die Schaffung von langfristigem wirtschaftlichem Wert gemessen werden kann. Da-
mit vermeidet der Balanced Scorecard Approach eine einseitige Fokussierung auf
periodische monetäre Zielkriterien und verbindet den strategischen Planungsprozeß
mit dem operativen Budgetierungsprozeß, zwei bisher völlig getrennte und weitge-
hend unabhängige Aufgabenfelder. Als Beitrag zur Überwindung der Relevance
Lost, der mangelnden Entscheidungsrelevanz traditioneller Management Accounting
Systeme, werden hier die Problemkreise zeitnaher Informationen (Timeliness) und
der Dominanz des externen Rechnungswesens aufgegriffen.
Zeitgerechte Informationen liefert die Balanced Scorecard durch ein ausbalancier-
tes Verhältnis an kurzfristig-operativen und langfristig-strategischen Zielen so-
wie Früh- und Spätindikatoren.
Die Gefahr einer mangelnden Führungsausrichtung des durch das bilanzielle Rech-
nungswesen dominierten Management Accounting wird durch die ausgewogene Be-
rücksichtigung sowohl externer als auch interner Leistungskriterien und vor allem
durch die Integration monetärer und nichtmonetärer, qualitativer Kenngrößen
gebannt.
Die wesentlichste Neuerung des Konzeptes ist somit insbesondere in der Ausgewo-
genheit (Balance) zwischen den einbezogenen Zielen, Perspektiven und Leistungs-
kriterien zu sehen. Damit werden einseitige Fokussierungen auf Teilaspekte vermie-
den, statt nur Effizienz wird Effektivität und Effizienz sichergestellt.
Allerdings wäre es falsch, die Balanced Scorecard nur als ein Instrument des Per-
formance Measurement innerhalb des Management Accounting zu begreifen. Viel-
mehr handelt es sich darüber hinaus um ein Managementkonzept, das die strategi-
schen Implikationen in die diversen Aufgabenfelder und die korrespondierenden In-
strumente hineinträgt. Auf diese Weise werden die diskutierten Ansätze zur Über-
windung der Relevance Lost (Activity Based Costing, Resource Based View, New
Systems far Product Casting) erst auf das strategische Zielsystem der Unterneh-
mung ausgerichtet.
Die Implementierung einer Balanced Scorecard geht in vier Schritten vor sich, die
gleichzeitig die vier miteinander verknüpften Ziel perspektiven der Balanced Score-
card (vgl. Abbildung 2.20) repräsentieren 216 :
1.) Set Financial Goals (Festlegung finanzieller Ziele)
Zunächst muß sich das Top-Management im Teamgespräch auf die Festlegung

finanzieller Ziele (Umsatz, Marktwachstum, Rentabilität, Cash Flow) verständigen,
die mit der Unternehmensstrategie korrespondieren.
2.) Define Customer Objectives, Market Segments and Products/Services (Definiti-

on der Kundengruppen, Marktsegmente und Produkte/Dienstleistungen)
Aus der Unternehmensstrategie und den finanziellen Zielgrößen sind die Kunden-
gruppen und Marktsegmente abzuleiten. Damit geht die Festlegung der konkreten
Funktionalität und die Ausgestaltung der Produkte und Dienstleistungen einher,
die als Spitzenleistungen im Innovationswettbewerb bestehen sollen.
3.) Identification of Objectives and Measures for Internal Business Processes

(Identifizierung der Ziele und Maßgrößen von Geschäftsprozessen)
Die Identifizierung der Geschäftsprozesse stellt eine der prinzipiellen Innovationen

des Balanced Scorecard Approaches dar. In diesem Schritt unterscheidet sie sich
grundlegend von traditionellen Performance Measurement Systemen - auch von
solchen, die eine Einbeziehung weicher qualitativer Kriterien vorsehen. Im Balan-
ced Scorecard Konzept geht es um die Definition von Prozessen zur Erzeugung
der aus der Strategie und den ehrgeizigen Zielen abgeleiteten Spitzenleistungen.
Während sich also die meisten konventionellen Performance Measurement Sy-
steme auf die Verbesserung von Kosten, Qualität und Durchlaufzeiten bestehen-
der Prozesse beschränken, erfordert der Ansatz der Balanced Scorecard die Kon-
zentration auf die erfolgskritischen Kernprozesse, die einen prinzipiellen, nicht
graduellen Leistungsfortschritt ermöglichen. Oftmals verlangt dies eine Definition
völlig neuer Prozesse, welche erst eine Umsetzung der Strategie in Bezug auf die
festgelegten finanziellen Ziele und Kunden-/Marktsegmente erlaubt.
216 KAPLAN, Robert S. - David P. NORTON: The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Ac-
tion. Boston 1996, S. 10 ff.
How 00 We Look to Shareholders?
Financial Perspective
Goals Measures
How 00 c u s t o , / e , .
See Us?
:=00 ::~~s.'" ~What
Growth, Operating
Income by Divison
~----~-------------4
Must We
Excel At?
Prosper Increased Market Internal

Customer Perspective Share and ROE Business Perspective
Goals Measures Goals Measures
New % of Sales from J-_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _'""ITechnology Manufacturing
Products New Products Capability Geometry vs.
% of Sales from Can We Continue to Competition
Proprietary Products Improve and Create Value?
Responsive On-Time Delivery Manu- Cycle Time,
Supply (defined by Innovation and facturing Unit Cost, Yield
Customer) Learning Perspective Excellence
Goals Measures
Preferred Share of Key Design Silicon Efficiency,
Supplier Accounts Purehases Technology Time to Develop Productivity Engineering
Rankink by Key Leadership Next Generation Efficiency
Accounts
Customer % of Cooperative New Actual
Partnership Engineering Efforts Manu- Process Time Product Introduction
facturing to Maturity Introduction Schedule
Learning vs. Plan
~
P;~duct
Focus
%ofProducts
eqal. 80 % Sales
/
~----4-----------~
Time to New Product
Market Introduction vs.
Competition
Abbildung 2.20: Balanced Scorecard
4. Investitionen in Mitarbeiter, Informationstechnologie und Organisationsprozesse

zur Sicherstellung von Innovation and Learning
Um die effiziente Prozeßabwicklung zu gewährleisten, muß man noch die adäqua-

te Infrastruktur sicherstellen. Dazu sind Investitionen in die kritischen Erfolgsfakto-
ren des Informationszeitalters notwendig. Dies ist in zentraler Hinsicht die Aus-,
Fort- und Weiterbildung von Mitarbeitern, des weiteren der Aufbau und die Nut-
zung innovativer Informationstechnologien und schließlich Investitionen in den
Ausbau der Aufbau- und Ablauforganisation. Damit wird auch der Grundstein für
ein lernendes System und für Wachstum geschaffen.
Die Implementierung, von Kaplan und Norton als Clarification and Translation of
Vision and Strategy bezeichnet217 , bedarf nun noch der Kommunikation und auch
der Verbindung mit strategischen Zielen und Maßgrößen (Communication and
Linking of Strategie Objectives and Measures)218. Dazu schlagen Kaplan und Nor-
ton eine unternehmensweite transparente Darstellung der Unternehmensziele und
der korrespondierenden Maßgrößen vor, die zudem mit verständlichen Kenngrö-
ßen auf operativer Ebene verbunden werden sollen.
217 Vgl. KAPLAN, Robert S. - David P. NORTON: The Balanced Scorecard: Translating Strategy into
Action, Boston 1996, S. 10.
218 Vgl. KAPLAN, Robert S. - David P. NORTON: The Balanced Scorecard: Translating Strategy into
Action, Boston 1996, S. 12.
Betriebsabrechnung (Cost Allocation) 119
11. Teil: Aufgabenfelder des Management Accounting und

Zuordnung des korrespondierenden methodischen
Instrumentariums
3. Kapitel: Betriebsabrechnung (Cast Allocation)
In der US-amerikanischen Fachliteratur wird das Aufgabenfeld Betriebsabrechnung

in der Regel unter dem Oberbegriff Cost Allocation behandelt 1 • Im weiteren Sinne
und zunächst noch sehr undifferenziert subsumiert die Literatur unter Cost Allocation
jede Zuordnung von Kosten zu Bezugsobjekten 2 . Unter Differenzierung nach ver-
schiedenen Bezugsobjekten und Sachverhalten werden allerdings mehrere Begriffe
gebraucht. Daher ist zunächst die Schaffung terminologischer Klarheit geboten.
I. Grundbegriffe der Cost Allocation
Der Ausdruck Cast Assignment dient als Oberbegriff sämtlicher Zuordnungen von
Kosten auf Bezugsobjekte und entspricht damit der Cost Allocation i.w.S. 3 . Unter
Cost Assignment werden die Termini Cost Application, Cost Allocation (i.e.S.) und
Cost Proration subsumiert.
1 VgL HORNGREN, Charles T. - Gary L. SUNDEM: Introduction to Management Accounting, 8.

AufL, New Jersey 1990, S. 319-351. DOPUCH, Nicolas: Some Perspectives on Cost Allocations,
in: Joint Cost Allocations, Center for Economic and Management Research [Hrsg.], Norman 1981,
S.1-13.
2 "Allocation is the 'tidy' (exact) [sie] partioning of common costs between a set of cost objects",
BURROWS, George H.: Allocations and Common Costs in Long-Run Investing and Pricing Deci-
sions: An Historical Analysis, in: Abacus, H. 1,30. Jg. (1994), S. 50-64, hier S. 51.
3 Diese Verwendung des Begriffs Cost Assignment als Oberbegriff findet sich vor allem in der
frühen Literatur. "When costs are collected in functional groups and then related in various ways to
the activities of business, that relating of costs is called assignment. For example, power costs are
collected and then assigned to departments.", BECKETT, John: A Study of the Principles of Allo-
cating Costs, in: The Accounting Review, H. 7, (1951), S. 327-333, hier S. 327, Hervorhebung vom
Verfasser. "The assignment of cost to discrete bundles of economic service (assets) and the sub-
sequent tracing of cost-expirations to specific time periods [ ... ]", VATTER, William J.: Limitations of
120 Betriebsabrechnung (Cost Allocation)
Als Cost Application bezeichnet man die Erfassung von Kosten für Bezugsobjekte
aufgrund einer nachprüfbaren (demonstrable) und unmittelbaren (immediate) Bezie-
hung zwischen beiden 4 . Dies ist zum einen denkbar für Direct bzw. Prime Costs
(Einzelkosten) bezüglich Produkten, KostensteIlen oder Perioden. Zum anderen ist
dies auch für die variablen Kosten in Bezug zu einer bezugsgrößenmäßig konkreti-
sierten Leistung gegeben. Im ersten Fall ist das korrespondierende Zurechnungskri-
terium das Einzelkostenprinzip, im letzteren das Grenzkostenprinzip.
Unter Cost Allocation in einem engeren Sinne versteht man die Zurechnung von
Kosten auf Bezugsobjekte aufgrund einer nachprüfbaren (demonstrable), aber nur
mittelbaren Beziehung zwischen beiden 5 . Als Zurechnungsprinzip kommt hier vor
allem das Prinzip der anteiligen Inanspruchnahme 6 , weniger häufig das Kostentrag-
fähigkeitsprinzip (Ability-to-bear Philosophy) zum Tragen.
Der Terminus Cost Proration schließlich steht für die hilfsweise Zurechnung von
Kosten auf Bezugsobjekte, der keine objektiv nachprüfbare Beziehung (no demon-
Overhead Allocation, in: The Accounting Review, April (1945), S. 163-176, hier S. 164, Hervorhe-
bung vom Verfasser.
4 "The first method - direct application - is used where there is a demonstrable and immediate
relationship between the cost and the thing to which it is assigned. For example, the cost of power
may be assigned by direct application to a department where the power is metered thereto and the
amount consumed is easily determinable with accuracy.", BECKETT, John: A Study of the Princi-
pies of Allocating Costs, in: The Accounting Review, H. 7, (1951), S. 327-333, hier S. 327, Hervor-
hebungen vom Verfasser. Überwiegend bezieht sich der Terminus Cost Application auf die Erfas-
sung von Kostenträgereinzelkosten für Produkte, vgl. HORNGREN, Charles T. - Gary L.
SUNDEM: Introduction to Management Accounting, 8. Aufl., New Jersey 1990, S. 331.
The second method - allocation - applies to those cases where there is a demonstrable relation-
ship between the cost and the thing to which it is being applied but the relationship is not such that
absolute accuracy or rightness is precicely determinable. For example, if power is taken from a cen-
tral drive shaft - as it still is in many old-fashioned shops - by a number of different departments, the
costs must be allocated on so me reasonable basis if they are to be assigned at all. It is clear in
such cases that there exists adefinite and fairly close relationship, but the nature of the relation-
ship is such as to call for more subjective judgement of the cost incidence to be established as a
result of the relationship", BECKETT, John: A Study of the Principles of Allocating Costs, in: The
Accounting Review, H. 7, (1951), S. 327-333, hier S. 327, Hervorhebungen vom Verfasser.
Vgl. zur Bezeichnung und der Ausrichtung nochmals MÄNNEL, Wolfgang: Entwicklungsperspekti-
ven der Kostenrechnung, 5. Aufl., Lauf a.d. Pegnitz 1999, S. 146 ff.
strable relationship exists) zugrunde gelegt werden kann? Diese Verrechnung an-
hand indirekter, vor allem wertmäßiger Bezugsgrößen kommt dann zum Tragen,
wenn Leistungen im physischen Sinne nicht mehr gemessen werden können (z.B.
Verwendung von Kostenartenbeträgen oder Umsatzbeträgen als indirekte Bezugs-
größen). Das hierzu korrespondierende Zurechnungsprinzip ist klar die Ability-to-
bear Philosophy (Kostentragfähigkeitsprinzip ). Die einzelnen Grundbegriffe der
Cost Allocation und ihre korrespondierenden Zurechnungsprinzipien sind in Abbil-
dung 3.1 dargestellt.
"The third method - proration - pertains to situations in which there is adesire to assign functional
costs yet no demonstrable relations hip exists to rely upon for measurement of the various
shares to be assigned. This is the problem one faces when he tri es to assign the salary of the pro-
duction manager to the various production departments, or, to make it even more difficult, the sa-
lary of the company president to the various productive and sales departments. [... ] The relationship
being somewhat remote, the method of assignmnet becomes arbitrary.", BECKETT, John: A
Study of the Principles of Allocating Costs, in: The Accounting Review, H. 7, (1951), S. 327-333,
hier S. 327, Hervorhebungen vom Verfasser.
--------
Cost Assignment (Cost
Allocation i.w.S)
Definition
Oberbegriff für alle Zuordnun-

gen von Kosten auf Bezugsob-
jekte
Zurechnungs prinzip
unbestimmt
Erfassung von Kosten für Be-

zugsobjekte aufgrund einer
nachprüfbaren (demonstrable)
und unmittelbaren (immediate)
Cost Application Einzelkostenprinzip und
Beziehung zwischen beiden.
Grenzkostenprinzip
Anwendung für Direct bzw.
Prime Costs (Einzelkosten)
bzw. variable Kosten.
Zurechnung von Kosten auf Be-

zugsobjekte aufgrund einer Prinzip der anteiligen Inan-
Cost Allocation (i.e.S.) nachprüfbaren (demonstrable) spruchnahme (Kostenan-

aber nur mittelbaren Bezie- lastungsprinzip)
hung zwischen beiden
hilfsweise Zurechnung von Ko-

sten auf Bezugsobjekte, der
Kostentragfähigkeits-
keine direkt nachprüfbare
Cost Proration prinzip (Ability-to-bear Phi-
Beziehung (no demonstrable
relationship exists) zugrunde losophy)
gelegt werden kann
Abbildung 3.1: Grundbegriffe der Cost Allocation (Betriebsabrechnung)
11. Zwecke der Betriebsabrechnung (Major Purposes of Cost Allocation)
In der Literatur finden sich in weitestgehender Übereinstimmung vier grundlegende

Zwecke der Betriebsabrechnung (Major Purposes of Cost Allocation). Dabei läßt
sich zunächst der Rechnungszweck Resource Allocation dem Aufgabenfeld Planning
and Contral zuordnen. Ebenso muß das Zurechnungsziel Motivate Managers and
Employees (z.B. performancegerechte Entlohnung im Prafit Center Concept) dem
Planning and Contral zugerechnet werden. Demgegenüber lassen sich die Rech-
nungszwecke der Bestandsbewertung und der Ermittlung der Herstellungskosten für

die Erfolgsrechnung (Inventory Valuation and Income Measurement) und auch der
Angebotspreiskalkulation, insbesondere bezüglich öffentlicher Aufträge (Justify
Costs or obtain Reimbursement), dem Produd Costing zurechnen 8 . Vornehmlich
wird die Betriebsabrechnung in den USA dem Aufgabenfeld Product Costing zuge-
ordnet, die Betriebsabrechnung als Instrument des Planning and Control wird regel-
mäßig erst an zweiter Stelle genanne.
Auch für die US-amerikanische Methodik der Betriebsabrechnung war ohne Zweifel
die extern geforderte Bestandsbewertung von besonderer Bedeutung 10. In der litera-
tur wird daher auch vorrangig auf eine vollkostenorientierte Betriebsabrechnung
abgestellt. Die Analyse der Literatur über die Zeit zeigt auf, daß in den USA die voll-
kostenbezogene Betriebsabrechnung lange als Selbstverständlichkeit galt. Im Zu-
sammenhang mit der Diskussion in den 60'er Jahren um die Frage der Bestandsbe-
wertung zu Voll- oder Teilkosten, meldeten sich kurzfristig auch Befürworter von teil-
kostenorientierten Betriebsabrechnungsverfahren zu Wort. Als Ausfluß des dominan-
ten Bestandsbewertungserfordernis kehrten die Fachvertreter jedoch bald einhellig
zur Betriebsabrechnung auf der Basis von Vollkosten zurück 11. Freilich diskutiert
8 Zu den Major Purposes of Cost Alloeation vgl. HORNGREN, Charles T. - Gary L. SUNDEM:
Introduction to Management Accounting, 8. Aufl., New Jersey 1990, S. 320 und HORNGREN,
Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood
Cliffs 1991, S. 458 f. Eine ähnliche Systematik findet sich auch bei MORIARITY, Shane: Some Ra-
tionales for Cost Allocations, in: Joint Cost Allocations, Center for Economic and Management Re-
search [Hrsg.), Norman 1981, S. 8-13, hier S. 8 f.
9 Als Beispiel für diese vorrangige Ausrichtung auf die Produktkostenkalkulation vgl. SHILLINGLAW,
Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood
1986, S. 652-656. Vgl. auch MORIARITY, Shane: Some Rationales for Cost Allocations, in: Joint
Cost Allocations, Center for Economic and Management Research [Hrsg.), Norman 1981, S. 8-13,
hier S. 8 f.
10 "Often inventory costing purposes dominate by default because they are externally imposed",
HORNGREN, Charles T. - Gary L. SUNDEM: Introduction to Management Accounting, 8. Aufl.,
New Jersey 1990, S. 321, Hervorhebung vom Verfasser.
11 Burrows, der in diesem Zusammenhang eine Literaturanalyse durchgeführt hat, bezeichnet diese
Rückkehr zur vollkostenorientierten Betriebsabrechnung als "return to the older allocations traditi-
on", BURROWS, George H.: Allocations and Common Costs in Long-Run Investing and Pricing
Decisions: An Historical Analysis, in: Abacus, H. 1,30. Jg. (1994), S. 50-64, hier S. 59.
man in der Literatur auch Systeme, welche fixe und variable Kosten separat ver-
rechnen. Diese erfassen jedoch im letzten Schritt immer volle primäre und sekundä-
re Kostenträgergemeinkosten, die schließlich den Halbfertig- und Fertigerzeugnissen
angelastet werden 12. Die Zwecke der Betriebsabrechnung sind im Überblick in der
Abbildung 3.2 dargestellt.
Resource Allocation
Planning and Control
Motivate Managers and Employees
Inventory Valuation Iincome Measuremen
Justify Costs or obtain Reimbursement
Abbildung 3.2: Major Purposes of Cost Allocation
111. Das Three Stage Concept of Cost Allocation

(Verrechnungsstufenkonzept)
Die deutsche Kostenrechnungsliteratur stellt die klare strukturelle Gliederung in

die Teilgebiete Kostenarten-, -stellen- und -trägerrechnung in den Vordergrund. Wie
bereits ausgeführt, nimmt man die Kostenerfassung demgegenüber im US-
Management Accounting primär für vergleichsweise gröbere Kostenarten, sogenann-
te Cost Pools vor. Diese Kostenkategorien beziehen sich in einer sekundären
Sichtweise wiederum auf Unternehmensbereiche, die im Vergleich zu den deutschen
Gegebenheiten jedoch weitaus weniger stark differenziert werden. In der deutschen
Literatur wird diese Grundmethodik daher ja auch als Kostenartenrechnung mit
12 Demgegenüber diskutiert die deutsche Literatur auch teilkostenorientierte Konzepte der Ko-
stenstellenrechnung, was ja auch in Einklang mit der Möglichkeit der externen Bestandsbewer-
tung zu Teilkosten nach § 255, Abs. 2 HGB steht. Vgl. dazu KILGER, Wolfgang: Flexible Planko-
sten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden 1993, S. 297-676.
Integration kostensteIlenspezifischer Aspekte 13 bezeichnet. Den Erfordernissen

des Planning and Control und des Product Costing entsprechend, ergeben sich für
die Kostenkategorien die drei folgenden Grundtypen von Verrechnungen 14:
• Allocation of Costs to the appropriate Responsibility Center (Verrechnung von

KostensteIlengemeinkosten auf KostensteIlen)
• Allocation of Service Department15 Costs (Verrechnung der Kosten innerbetrieb-
licher Leistungen)
• Allocation of the costs of a Responsibility Center to Products or Services (Ver-
rechnung der Kostenträgergemeinkosten der EndkostensteIlen auf Produkte bzw.
Dienstleistungen)
Die Bezugsgrößen zur Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen be-

zeichnet man im US-amerikanischen Management Accounting als Allocation Ba-
ses 16. Dieser Terminus bezieht sich immer auf kostensteIlenbezogene Einflußfakto-
ren. Demgegenüber bezieht sich der Fachbegriff Cost Driver im Rahmen des Activi-
ty Based Casting immer auf umfassendere Cost Pools 17. Entsprechend Zeffs grund-
sätzlicher Feststellung, daß die Definitorik innerhalb des theoretischen US-
amerikanischen Management Accounting oftmals verhältnismäßig undifferenziert
gehandhabt wird 18 , diskutiert die Literatur die Kostenzurechnungsprinzipien nur
13 Vgl. zu dieser Bezeichnung HERZOG, Ernst: Stand und Entwicklungstendenzen des innerbetriebli-
chen Rechnungswesens in den USA, in: SCHEER, August-Wilhelm (Hrsg.): Rechnungswesen
und EDV, Heidelberg 1989, S. 313-326, hier S. 322.
14 Vgl. HORNGREN, Charles T. - Gary L. SUNDEM: Introduction to Management Accounting, 8.
Aufl., New Jersey 1990, S. 321.
15 Shillinglaw und Mc Gahran definieren Service Centers bzw. Departments als Vor- bzw. Hilfskosten-
steIlen wie folgt: ,,[ ... ] an organization unit that provides services or support to other units in the or-
ganization.", SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Ap-
proach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 652.
16 Vgl. WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 9.
17 Zur terminologischen Auseinandersetzung mit verschiedenen Typen von Kosteneinflußgrößen vgl.
ZIRKLER, Bernd: Kostentreiberanalysen für die Prozeßkostenrechnung, in: krp, 43. Jg. (1999) H.
6, S. 352-355.
18 "terminology has never been a strong point in accounting practice or research", ZEFF, Steven:
Comments on Varieties of Accounting Theory, in: Foundations of Accounting Theory, hrsg. von
STONE, Williard E., Gainesville 1971, S. 51 und 1. Kapitel, S. 26.
verhältnismäßig pauschal. Dort führt man analog dem deutschen Verursachungs-

prinzip sogenannte Cause-and-Effect Relationships an 19. Horngren und Sundem
bemerken dazu: "In short, Cost Allocation tries to identify some cost or groups of
costs with one or more cost objectives via so me function representing causation,,2o.
Die Funktion, die diese Verursachung zum Ausdruck bringen soll, bleibt allerdings
theoretisch unbestimmt. Stattdessen werden die folgenden Richtlinien (Guides)
vorgeschlagen, die eine verursachungsgerechte Verrechnung der Kosten innerbe-
trieblicher Leistungen gewährleisten sollen 21 :
• Use Responsibility Accounting and Flexible Budgets (Sollkosten) for each

Service Department, just as they are used for each production or operating (line)
department (Kostenzurechnung nach Verantwortungsbereichen und Systeme der
Flexiblen Plankostenrechnung),
• Allocate variable and fixed cost pools separately - this is called the Dual Method
of Allocation (separate Verrechnung fixer und variabler Kosten)22,
• Establish part or all of the details regarding Cost Allocation in advance of render-
ing the service rather than after the fact (Verrechnung der innerbetrieblichen Leis-
tungen auf Plankostenbasis).
Die Literatur beschreibt einen idealtypischen Ablauf der Betriebsabrechnung wie

folgf 3 :
1. Choose the Cost Object (department or product),

2. Choose the Direct Costs (Einzelkosten) to trace to the chosen cost object,
3. Choose a) which Indirect Costs (Gemeinkosten) to allocate to the cost object
b) how to aggregate (pool) costs before allocating them,
4. Choose the Cost Allocation Base (Bezugsgröße ).
19 Vgl. MORIARITY, Shane - Carl P. ALLEN: Cost Accounting, New York u.a. 1991, S. 494.
20 HORNGREN, Charles T. - Gary L. SUNDEM: Introduction to Management Accounting, 8. Aufl.,
New Jersey 1990, S. 319.
Aufl., New Jersey 1990, S. 322 f.
22 Diese Verrechnung nach der Dual Method wird auch gefordert bei MORIARITY, Shane - Carl P.
ALLEN: Cost Accounting, New York u.a. 1991, S. 494.
Diese Grundmethodik soll auf alle Kostenverrechnungen angewendet werden. In

diesem Sinne ist im Management Accounting sowohl das Product Costing als auch
das Cost Center Accounting jeweils ein Teilbereich der übergeordneten Betriebsab-
rechnung (Cost Allocation). Hier wird erneut deutlich, daß das Management Accoun-
ting die klare Einteilung in Kostenarten-, -stellen-, und -trägerrechnung, wie sie die
deutsche Kostenrechnung vornimmt, nicht kennt. Auch auf der Ebene dieser Teilge-
biete ist das US-Management Accounting insofern vergleichsweise undifferenzierter
und auch pragmatischer (Richtlinien zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung,
idealtypischer Ablauf der Betriebsabrechnung)24.
Um die Betriebsabrechnungsmethoden in diesem Sinne nach Bezugsobjekten diffe-
renzieren zu können, wurde ihnen das in Abbildung 3.3 dargestellte Three Stage
Concept of Cost Allocation zugrundegelegf 5 .
Auch an diesem Konzept zeigt sich die starke Ausrichtung des US-amerikanischen
Management Accounting an der Bestandsbewertung in der Logik des General Led-
ger Konzeptes wieder deutlich. Man sieht Kostenrechnungsinformationen häufig als
Zwischenprodukte ("means to an end") bzw. Endprodukte ("end in itself") an.
Dementsprechend bezeichnet man die kostensteIlenbezogenen Verrechnungen der
Stufe 11 auch als Intermediate Allocations und die Kalkulationen der Stufe 111 als
Final Allocations 26 .
23 HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl.,

Englewood Cliffs 1991, S. 461.
24 Burrows vertritt jedoch in diesem Zusammenhang die Ansicht, daß die US-amerikanische Betriebs-
abrechnung in vielerlei Hinsicht von der europäischen und insbesondere der deutschen Betriebsab-
rechnung "lernen könne". "They would almost certainly have found the European approach to this
issue more enlightened, and ultimately more rewarding, than the post-1960 Anglo-U.S. textbook
approach.", BURROWS, George H.: Allocations and Common Costs in Lang-Run Investing and
Pricing Decisions: An Historical Analysis, in: Abacus, H. 1, 30. Jg. (1994), S. 50-64, hier S. 62. Vgl.
dort auch insbesondere S. 61 f.
25 HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cast Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl.,
Englewood Cliffs 1991, S. 456 f.
26 Vgl. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cast Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 457.
Verrechnungsstufe (Stage) Objektbezogene Zurechnung
Stage I Allocation Tracing Direct Costs (Einzelkosten) to Cost Object (Erfassung

von Kostenstelleneinzelkosten und Kostenträgereinzelkosten)
(Einzelkostenerfassung)
Stage 11 Allocation Allocating and Reallocating Costs trom Service Departments

(HilfskostensteIlen) to Revenue-Producing (Operating) De-
("KostensteIlenrechnung")
partments (HauptkostensteIlen)
Stage 111 Allocation Allocating Indirect Costs (Gemeinkosten) to Products or

Services (Kostenträger)
("Kostenträgerrechnung")
Abbildung 3.3: Three Stage Concept of Cost Allocation
IV. Methoden der Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistun-

gen (Methods of Allocating Service Department Costs)
Der vorrangige Fokus in der Literatur zur Betriebsabrechnung liegt auf den Methoden
zur Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen und darauf aufbauend in
der Bestimmung von Gemeinkostenzuschlagssätzen (Overhead Rates)27. Die in-
nerbetriebliche Leistungsverrechnung wird im Rahmen des erörterten Verrechnungs-
stufenkonzeptes als Stage 11 Allocation bezeichnet.
Im folgenden wird zunächst auf diese eingegangen. Darauf folgt die Darstellung der
Ermittlung der Gemeinkostenzuschläge, die zugleich das Bindeglied zwischen Be-
triebsabrechnung und Produktkostenkalkulation (Product Costing) repräsentieren.
Auf die Beziehung der Betriebsabrechnung zum Planning and Control in der Logik
des Responsibility Accounting wird im 7. Kapitel eingegangen.
27 Vgl. tür viele MORIARITY, Shane - Carl P. ALLEN: Cost Accounting, New York u.a. 1991, S. 493-
534.
A. Grundmethodik
Die variablen Kosten werden nach der folgenden Formel verrechnee 8 :
Budgeted Unit Rate x Actual Quantities of Service Units used
In diesem Zusammenhang ist die Interpretation des Verursachungsprinzips klar, sie

entspricht dem Grenzkostenprinzip. Insofern handelt es sich bei dieser Verrechnung
um eine Cost Application. Das Rechnen mit der Budgeted Unit Rate entspricht der
Verrechnung auf Plankostenbasis (in advance). Damit soll vor allem vermieden wer-
den, daß die leistungsempfangenden KostensteIlen (Using Departments) mit auf-
grund von Beschäftigungsschwankungen schwankenden Verrechnungssätzen bela-
stet werden, die sie nicht zu vertreten haben (Ausfluß des Responsibility Accoun-
ting).
Die Verrechnung der fixen Kosten erfolgt nach der folgenden Formel 29 :
Budgeted Fraction of Capacity available for use x Total Budgeted Fixed Costs
Dieser Ansatz stellt auf die langfristig verfügbare (available for use) Kapazität ab,
nicht auf die tatsächlich in Anspruch genommene. Da es sich hierbei um vorherbe-
stimmte Pauschalbeträge handelt, wird diese Methodik in der Fachliteratur auch als
Predetermined Lump-Sum Approach 30 bezeichnet. Bei dieser Vorgehensweise
handelt es sich um eine Cost Allocation (Le.S.). Als Begründung für das Zugrundele-
gen einer Planbeschäftigung im Sinne einer langfristig verfügbaren Kapazität wird
angeführt, daß diese Methodik die Verrechnung auf bestimmte leistungsempfangen-
de KostensteIlen (User Departments) unabhängig von der Inanspruchnahme der lei-
stenden KostensteIlen durch andere leistungsempfangende KostensteIlen hält. Darin
kommt die starke Orientierung an motivationalen Effekten zum Ausdruck, mit ande-
ren Worten: das Responsibility Accounting wird als Grundprinzip der innerbetrieb-

Aufl., NewJersey 1990, S. 324.
lichen Leistungsverrechnung herangezogen 31 . Dies wiederum begründet auch die

separate Verrechnung variabler und fixer Kosten (Dual Method of Allocation). Als
Kostenzurechnungsprinzip für die Fixkosten gilt also das Prinzip der anteiligen Res-
sourceninanspruchnahme. Eine wirklich korrespondierende Bezeichnung findet sich
jedoch in der US-amerikanischen Literatur nicht, das von Clark bereits 1923 als Be-
nefit or use bezeichnete Prinzip kommt ihm jedoch inhaltlich sehr nahe32 .
Eine Besonderheit stellt schließlich noch die Verrechnung von Central Costs dar,
die Verrechnung der Kosten von Leistungen, die für das gesamte Unternehmen oder
zumindest für größere Bereiche anfallen, wie z.B. Vorstandsgehälter oder PR-
Kosten. In der Literatur wird hierfür eine Verrechnung aufgrund von wertmäßigen
Bezugsgrößen, wie etwa Umsätze einzelner Profit-Center, gesamte Herstellkosten
oder Selbstkosten einer KostensteIle oder auch die Werte der Vermögensgegen-
stände einer KostensteIle, herangezogen 33 . In diesem Zusammenhang führt man in
der US-amerikanischen Literatur häufig das sogenannte Benefits Received Criteria
(Verrechnung auf Basis abgegebener und empfangener Nutzeneinheiten) an 34 .
Das zugrundeliegende Prinzip derartiger Verrechnungen ist das Kostentragfähig-
keitsprinzip (Ability-to-bear Philosophy of Cost Allocation), es handelt sich hier
also um eine Cost Proration. Allerdings gilt auch hier, daß in der neueren Literatur
das grundlegende Kostenzurechnungsprinzip eher am Rande auftaucht. Die heuti-
gen Lehrbücher zum US-Management Accounting lassen eine geschlossene Dar-
stellung von Kostenzurechnungsprinzipien in der Regel vermissen.
31 Zur Begründung für das Zugrundelegen der Planbeschäftigung vgl. MORIARITY, Shane - Carl P.
ALLEN: Cost Accounting, New York u.a. 1991, S. 494 f.
32 Mit den Kostenzurechnungsprinzipien setzte sich ja gerade die frühe Arbeit von Clark differenziert
auseinander, vgl. nochmals CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chi-
cago 1923, S. 31 ff. und 2. Kapitel, S. 42 ff. In den späteren Lehrbüchern findet sich keine differen-
zierte explizite Auseinandersetzung. Vielmehr werden die Prinzipien dort im Zusammenhang mit
der Betriebsabrechnung eher implizit mit erörtert.
33 Vgl. WRIGHT, Howard W.: Allocation of General and Administrative Expenses, in: The Accounting
Review, October (1966), S. 626-633.
34 Vgl. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 460. Auch Moriarity und Allen sprechen von einem Cost-Benefit
Sense, vgl. MORIARITY, Shane - Carl P. ALLEN: Cost Accounting, New York u.a. 1991, S. 494.
Auch bei der Verrechnung der Fixkosten wird auf budgetierte wertmäßige Bezugs-
größen (Budgeted Allocation Bases) abgestellt, um zu verhindern, daß die Kostenbe-
lastungen der leistungsempfangenden KostensteIlen (User Departments) durch die
effektiven Aktivitäten anderer leistungsempfangender KostensteIlen verzerrt werden.
B. Auf spezifische Leistungsströme abstellende Methoden zur innerbetriebli-

chen Leistungsverrechnung
Als Methoden der Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen (Stage 11

Allocation Methods) behandelt man in der US-amerikanischen Literatur lediglich die
Direct Method, die Step-Down Method und die Reciprocal Method 35 . Alle drei Me-
thoden sind nach deutscher Fachterminologie gesamtleistungsbezogene Abrech-
nungen der Kosten innerbetrieblicher Leistungen. Einzelleistungsbezogene Verfah-
ren finden sich in der Literatur bezeichnenderweise niche6 . Dies kann wiederum als
Beleg für den vergleichsweise geringeren Differenzierungsgrad des US-Management
Accounting gewertet werden.
Bei der Direct Method bleiben Leistungsströme zwischen HilfskostensteIlen unbe-
rücksichtigt. Es erfolgt lediglich eine Verrechnung der primären Kosten sämtlicher
VorkostensteIlen unmittelbar auf Endkostenstellen 37 . Damit entspricht die Direct Me-
thod nach deutschem Begriffsverständnis dem Anbauverfahren. Es soll als verhält-
nismäßig einfaches Verfahren dann angewendet werden, wenn Leistungsströme
zwischen Service Departments nur von untergeordneter Bedeutung sind. Folgt man
den Aussagen Kaplans zur Relevance Lost, dann war es vorrangig die Direct Me-

Aufl.. New Jersey 1990, S. 328-331; HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accoun-
ting: A Managerial Emphasis. 7. Aufl.. Englewood Cliffs 1991. S. 468-473 und MORIARITY, Shane
- Carl P. ALLEN: Cost Accounting. New York u.a. 1991. S. 498-506.
36 Vgl. zur deutschen Systematik einzelleistungsbezogener und gesamtleistungsbezogener Methoden
zur Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen HUMMEL, Siegfried - Wolfgang
MÄNNEL: Kostenrechnung 1.4. Aufl.. Wiesbaden 1986. S. 217-246.
37 .. A service departmenfs costs are allocated only to final users; none of its costs are assigned to
other service departments .... MORIARITY, Shane - Carl P. ALLEN: Cost Accounting. New York
u.a. 1991. S. 498.
thod, die in US-amerikanischen Unternehmen bis Mitte der 80'er Jahre zur Anwen-
dung kam 38 .
Die Step-Down-Method verrechnet zunächst die primären Kosten der allgemeinen
HilfskostensteIlen und dann die resultierenden Summen der primären und sekundä-
ren Kosten der bereichsbezogenen HilfskostensteIlen auf EndkostensteIlen. Damit
wird den Leistungsverflechtungen zwischen HilfskostensteIlen grundsätzlich Rech-
nung getragen. Allerdings setzt die Step-Down-Method einen einseitigen Lei-
stungsstrom voraus, wechselseitige Leistungsverflechtungen bleiben also unbe-
rücksichtige 9 • Die Step-Down-Method entspricht somit dem in der deutschen Fachli-
teratur diskutierten Stufenleiterverfahren.
Die Reciprocal Method stellt - wie der Name zum Ausdruck bringt - auf wechselseiti-
ge Leistungsverflechtungen (Mutual SeNices) zwischen VorkostensteIlen ab. In der
Literatur finden sich synonym die auf die wechselseitigen Leistungsströme abstel-
lenden Bezeichnungen Cross-Allocation Method, Double-Distribution Method
und die auf den Verrechnungsalgorithmus abstellenden Bezeichnungen Matrix Allo-
cation Method und Simultaneous-Equations Method 40 . Hierbei wird eine simulta-
ne, den gegenseitigen Leistungsaustausch berücksichtigende, Verrechnung der Ko-
sten innerbetrieblicher Leistungen vorgenommen. Wie die Bezeichnungen Matrix
Allocation Method und Simultaneous-Equations Method zum Ausdruck bringen, er-
faßt diese Methodik die innerbetrieblichen Leistungsverflechtungen durch ein System
linearer Gleichungen, in das die Leistungsvolumina als bekannte Daten und die ge-
suchten Verrechnungspreise als unbekannte Größen eingehen. Das in den deut-
schen Lehrbüchern zur Kostenrechnung regelmäßig diskutierte Iterationsverfahren,
38 Vg!. nochmals KAPLAN, Robert S. - H. Thomas JOHNSON: Relevance Lost - The Rise and Fall
of Management Accounting, Boston 1987, S. 184.
39 "The method for allocating service department costs that starts by allocating one service depart-
menrs costs to production departments and to all other service departments. Then the firm allo-
cates a second service departmenfs costs, including costs allocated from the first, to production
departments and to all other service departments except the first one", WEIL, Roman L. u.a.: Ac-
counting: The Language of Business, 9. Auf!., Sun Lakes 1994, S. 77, Hervorhebung vom Verfas-
ser.
40 Vg!. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 470; MORIARITY, Shane - Carl P. ALLEN: Cost Accounting, New
York u.a. 1991, S. 504.
als weitere Methode zur Verrechnung wechselseitiger Leistungsströme, wird in der

US-amerikanischen Literatur nicht thematisiert41 , Abbildung 3.4 stellt die in Deutsch-
land und den USA diskutierten Verfahren zur Verrechnung der Kosten innerbetriebli-
cher Leistungen einander gegenüber.
USA Deutschland
Direct Anbau-
Einseitige Method verfahren
innerbetriebliche 1------------+---------------1
Leistungsströme Step-Down Stufenleiter-
Method verfahren
Reciprocal Method
Wechselseitige (auch Cross-Allocation

Method, Double- Gleichungs-
innerbetriebliche
Distribution Method, Matrix verfahren
Leistungsströme
Allocation Method,
Simultaneous Equations
Method)
Abbildung 3.4: Gesamtleistungsbezogene Verfahren zur innerbetriebli-

chen Leistungsverrechnung in den USA und Deutsch-
land
V. Beziehungen der Cost Allocation zum Product Costing
Die US-amerikanische Produktkostenkalkulation erfolgt vorrangig für die externe Be-

standsbewertung (Inventory Valuation) aber auch für die Preispolitik (Pricing) und die
Produktions- und Absatzprogrammpolitik (Promoting Products) sowie die Kalkulation
41 Zum Iterationsverfahren vg!. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4.

Auf!., Wiesbaden 1986, S. 232 ff.
kostendeckender Preise für öffentliche Aufträge (Cost-Reimbursement Purposes)42.

Gemäß der eingangs erörterten Terminologie geht es dabei zunächst um die Cost
Application, also die Erfassung der Kostenträgereinzelkosten. Dies erweist sich me-
thodisch als einfach, da die Zuordnungen zu den Einzelkostenkonten (Prime Cost
Accounts) und Gemeinkostenkonten (Factory Overhead Accounts) direkt im Gene-
ral Ledger vorgenommen werden. Zum anderen muß hierbei eine Verrechnung der
Kostenträgergemeinkosten auf Produkte als Cost Allocation (Le.S.) erfolgen. Im
Rahmen des erörterten Stufenkonzeptes stellt dies eine Stage 111 Allocation dar.
Nachdem nun sämtliche primären und sekundären Kostenträgergemeinkosten auf
EndkostensteIlen (Operating Departments) gesammelt wurden, erfolgt ihre Ver-
rechnung anhand geeigneter Bezugsgrößen (Allocation Bases) auf die Produkte.
Wenngleich sich diese Vorgehensweise fast analog im deutschen Schrifttum findet43 ,
so gibt es doch einige entscheidende Unterschiede. Im Gegensatz zur deutschen
Literatur geht aus den US-amerikanischen Ansätzen nicht klar hervor, daß es sich
bei einer derartigen Vorgehensweise um eine Kostenanlastung handelt. Dies wie-
derum hat zur Konsequenz, daß die Kostenträgereinzelkosten nicht nur als Kalkula-
tionsbestandteil in Erscheinung treten, sondern auch als Gewichtungsfaktoren für
die Aufteilung der Kostenträgergemeinkosten 44 . Zudem diskutiert man in der neue-
ren Literatur, d.h. nach dem erörterten Paradigmenstreit über die Voll- versus Teilko-
stenrechnung in den 60'er Jahren 45 , praktisch keine Parallelkalkulationen zu Voll-
kosten und variablen Kosten, wie das in der einschlägigen deutschen Fachliteratur
der Fall ist46 . Dies wiederum bedeutet, daß sich aus dem routinemäßig und laufend
geführten General Ledger System lediglich volle Produktkosten ermitteln lassen.
Die Deckungsbeitragsrechnung (Contribution Margin Approach) und allgemein ent-
42 Vgl. MORIARITY, Shane: Some Rationales for Cost Allocations, in: Joint Cost Allocations, Center
for Economic and Management Research [Hrsg.], Norman 1981, S. 8-13, hier S. 8 f.
43 Zu einer kritischen Darstellung der Kalkulation der Kostenträgergemeinkosten in der deutschen
Literatur vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl., Wiesbaden
1986, S. 286 ff.
44 Vgl. zu dieser Konsequenz HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl.,
Wiesbaden 1986, 8.286.
46 Siehe hierzu MÄNNEL, Wolfgang: Entwicklungsperspektiven der Kostenrechnung, 5. Aufl., Lauf
a.d. Pegnitz 1999, S. 101 ff.
scheidungsorientierte Kalküle auf Teilkostenbasis (z.B. kurzfristige Make or Buy Ent-

scheidungen) können daher lediglich als fallweise Sonderrechnungen mit einer
eigens initiierten Kostenspaltung umgesetzt werden 47 . Allerdings richtet man die voll-
kostenorientierten Ansätze richtigerweise zunehmend auf mehrere regelmäßig pro-
zeßorientierte Bezugsgrößen aus, was als Ausfluß der Erörterung differenzieren-
der Produktkostenkalkulationen und insbesondere auch des Activity Based Costing
im Rahmen der Relevance Regained-Diskussion gewertet werden kann. Die Literatur
spricht in diesem Zusammenhang von multiple cost pools48 bzw. different de-
partmental overhead rates 49 . Die zunehmende Prozeßorientierung sichert insofern
eine leistungsorientierte Gemeinkostenverrechnung nach dem Prinzip der anteiligen
Inanspruchnahme. In diesem Zusammenhang kann man auch feststellen, daß das
US-amerikanische Activity Based Costing - im Gegensatz zur deutschen Prozeß-
kostenrechnung - primär auf vollkostenrechnerische aber leistungsorientierte Pro-
duktkostenkalkulationen abstellt und nur sekundär auf das prozeß- und ressourcen-
orientierte Kostenmanagement 5o .
VI. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Cost Allocation
Das sicherlich signifikanteste Spezifikum der US-amerikanischen Cost Allocation ist

die Abrechnung auf Basis von Vollkosten. Zwar werden nach der sogenannten
Dual Method of Cost Allocation Fixkosten und variable Kosten getrennt voneinander
abgerechnet, für die KostensteIlen ermittelt man letztlich jedoch immer Vollkosten.
Das US-amerikanische Management Accounting kennt also keine konsequente Be-
triebsabrechnung auf der Basis von Proportional- oder Grenzkosten, wie sie in der
Flexiblen Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung deutscher Prägung vorgese-
47 Zu den US-amerikanischen Methoden der Kostenspaltung vgl. 4. Kapitel, S. 143-153.

49 SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl.,
Homewood 1986, S. 648.
50 Vgl. Zu dieser Ausrichtung KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management
Accounting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S. 191-195.
hen ist51 . In diesem System wird die KostensteIlenrechnung auch konsequent auf
Teilkostenbasis durchgeführt. Man führt sie zu einer Betriebsergebnisrechnung nach
dem Grundprinzip der stufenweisen Deckungsbeitragsrechnung weiter, in der das
Nettoergebnis schließlich als Summe der Deckungsbeiträge über die Fixkosten ver-
bleibt.
Der Grund für diese Methodendivergenz ist darin zu sehen, daß sich der US-
amerikanische Contribution Margin Approach lediglich im Rahmen von Sonder-
rechnungen, nicht jedoch im System des General Ledger, durchsetzen konnte, da
der dominante Rechenzweck der Bestandsbewertung auf die Ermittlung von Voll-
kosten nach dem Grundprinzip des Absorption Costing abstellt. Dementsprechend
werden im Rahmen der US-amerikanischen Betriebsabrechnung Vollkosten schon
für die Potentiale in den einzelnen KostensteIlen ermittelt, die meistens über wert-
mäßige, seltener über leistungsbezogene Bezugsgrößen vollständig auf die Produkte
verrechnet werden. Diese Grundausrichtung des General Ledger basierten Manage-
ment Accounting auf die Ermittlung voller Produktkosten ergibt erst die Notwendig-
keit, alle Kosten vollständig durch die Produkte zu absorbieren. Aus diesem Ver-
ständnis wird der Begriff des Absorption Casting und die Ausrichtung des US-
amerikanischen Management Accounting auf die Ermittlung vollkostenorientierter
langfristiger Erfolgsniveaus erst wirklich verständlich.
In dem Zusammenhang ist der Verweis in der Literatur auf die Festlegung eines do-
minanten Rechenzwecks (Dominant Criterion bzw. Dominant Purpose 52 ) von zen-
traler Bedeutung. Diesbezüglich gilt, daß die entscheidungsorientierte Forderung
Clarks nach different costs for different purposes 53 durch das dominierende voliko-
stenorientierte externe Rechnungswesen durchbrochen wird. Zwar hebt man in der
51 Vgl. zur KostensteIlenrechnung im System der Flexiblen Plankosten- und Deckungsbeitragsrech-

nung nochmals KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung,
10. Aufl. Wiesbaden 1993, S. 297-676.
52 "When all purposes are unattainable simultaneously, the dominant purpose of making the alloca-
tion should guide the cost allocation", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Account-
ing: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 458, Hervorhebung vom Verfasser.
Auch Vatter setzte sich schon sehr früh in Abhängigkeit von verschiedenen Rechenzwecken mit
Kriterien auseinander, die dann jeweils als relevant gelten, VATTER, William J.: Limitations of
Overhead Allocation, in: The Accounting Review, April (1945), S. 163-176, hier S. 170-173.
Literatur die motivationalen Aspekte und die Ressourcenallokation in der Logik des
Responsibility Accounting hervor, letztlich wird jedoch die Bestandsbewertung zu
vollen Herstellungskosten und die dafür notwendige vollkostenorientierte Betriebsab-
rechnung klar priorisiert.
Schließlich läßt sich konstatieren, daß die US-amerikanische Betriebsabrechnung
vorrangig am Kostentragfähigkeitsprinzip (Ability-to-bear Philosophy of Cost
Allocation) ausgerichtet ist. Diese Grundhaltung, die sich auch deutlich im Absorpti-
on Costing Approach des Product Costing widerspiegelt, macht wiederum sehr klar,
daß das US-amerikanische Management Accounting, aufgrund der engen Verknüp-
fung von internem und externem Rechnungswesen über das General Ledger-
Konzept, primär auf die Ermittlung vollkostenorientierter Erfolgsniveaus im Sinne
von strategischen Erfolgszielen abstellt.
138 "Kostenplanung" (Cost Estimation)
4. Kapitel: "Kosten planung" (Cost Estimation)
I. Wesen und Bedeutung der Cost Estimation
Da Kosten zum einen in bestimmten Fixkostenquanten zeitabhängig, zum anderen

aber leistungsabhängig in Relation zu verschiedenartigen Bezugsgrößenvolumina
anfallen, muß jedes moderne Plankostenrechnungskonzept die zuverlässige Abbil-
dung der Kostenreagibilität sicherstellen. Dies wiederum setzt eine Kostenspaltung in
beschäftigungsfixe und -variable Kosten voraus, wobei der Terminus Beschäftigung
relativ zu verstehen ist.
In dem Zusammenhang wird in der US-amerikanischen Literatur das Aufgabenfeld
Cost Estimation definiert und doch deutlich von dem verwandten Terminus Cost
Prediction abgegrenzt 1:
Cost Estimation should be distinguished from Cost Prediction. Cost Estimation

is the attempt to measure past cost relationships; an equation is formulated to
describe these past relationships. Cost Prediction is the forecasting of future
costs.
Die zunächst naheliegende Übersetzung von Cost Estimation mit Kostenschätzung

und der daraus gezogene Schluß, es könne sich gar um Kostenplanung im deut-
schen Sinne handeln, ist jedoch falsch. Wie die Definition des Aufgabenfeldes fest-
stellt, bezeichnet Cost Estimation nur die vergangenheitsbezogene Aufdeckung der
Beziehungen zwischen Kostenvolumina und korrespondierenden Kosteneinflußgrö-
ßen 2 . Bezeichnenderweise findet aber gerade diese Cost Estimation in den USA
breite Anwendung. Der Begriff Cost Prediction steht zwar für zukunftsbezogene
Ansätze, solche werden jedoch in den einschlägigen Lehrbüchern praktisch nicht
erörtert. Dieser Sachverhalt erklärt sich wiederum aus der Prädominanz des exter-
nen Rechnungswesens in Verbindung mit einer verhältnismäßig undifferenzierten
1 HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!.,

Englewood Cliffs 1991, S. 332, Hervorhebungen vom Verfasser.
Dies zeigt sich auch klar in dem Standardlehrbuch von Welsch u.a. zum Budgeting:"[ ... ] to explain
and illustrate the methods that are normally used. Most of these methods [methods of determining
cost variability,dV] involve an analysis of historical expenses, which is only one input for esti-
mating the variability of future costs.", WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and
Control, Englewood Cliffs 1988, S. 354, Hervorhebungen vom Verfasser.
"Kostenplanung" (Cost Estimation) 139
KostensteIlenrechnung. Vorrangig kann festgestellt werden, daß dem Management

Accounting in den USA die abrechnungstechnischen Vorraussetzungen, nämlich
das laufend geführte differenzierte Mengen- und Zeitgerüst, fehlen 3 . Dieses wird in
Deutschland durch moderne Verfahren der Plankostenrechnung, ausgefeilte Syste-
me der Produktionsplanung und -steuerung sowie Betriebsdatenerfassung und letzt-
lich auch durch eine stärkere Fundierung des Rechnungswesens durch die Pro-
duktions- und Kostentheorie sichergestellt4 .
11. Grundannahmen und konzeptionelle Grundlagen

der Cost Estimation
In der Literatur zur Cost Estimation finden sich in weitestgehender Übereinstimmung

die zwei folgenden Grundannahmen 5 :
1. Das Kostenverhalten kann innerhalb einer Relevanzzone (Relevant Range)

durch eine lineare Funktion approximiert werden (Assumption of Linearity) und
2. die Reagibilität des Gesamtkostenvolumens kann durch die Variation eines ein-
zigen Cost Drivers erklärt werden (Assumption of a Single Cost Driver).
Die relativ einfache Vorgehensweise resultiert wie bereits angemerkt vorrangig da-
raus, daß das undifferenzierte Mengen- und Zeitgerüst eine vom geplanten Umsatz-
volumen ausgehende, nach Bezugsgrößen differenzierende und mithilfe von Ar-
beitsplänen und Stücklisten sowie Produktions- und Kostenfunktionen umgesetzte
zukunftsorientierte Kostenplanung nicht erlauben. Jedoch kann man auch hier wie-
der feststellen, daß die einkreissystematische US-amerikanische Vorgehensweise
gerade durch ihre Praktikabilität besticht und die methodenimmanenten Mängel
3 So werden zwar kostenstellen- und kostenartenbezogen Cost Driver definiert, die Kostensatzer-
mittlung erfolgt jedoch regelmäßig als simple Divisionskalkulation und nicht differenziert an hand
von Produktions-, Verbrauchs- und Kostenfunktionen, vg!. für viele das Beispiel bei WELSCH,
Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood Cliffs 1988, S. 309 ff.
Vg!. KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Auf!., Wiesba-
den 1993, S. 231-676.
5 "Assumption 1. Cost behavior can adequately be approximated by a linear function within the rele-
vant range. Assumption 2. Variations in the total cost level can be explained by variations in a single
cost driver", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Empha-
sis, 7. Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 333.
durch methodische Varianten eindämmt, die so im deutschen Schrifttum zur Kosten-

rechnung nicht vorgesehen sind.
Zunächst einmal liegt der Cost Estimation das Konzept der Homogenität (Concept
of Homogenity) zugrunde. Das bedeutet, daß Kostenarten zwar nicht direkt für Ko-
stenstellen erfaßt werden, wie es in der deutschen Kostenrechnung vorgesehen ist,
sondern lediglich für Cost Pools (sinngemäß gröbere Kostenkategorien). Dabei defi-
niert sich ein Cost Pool durch die Zusammenfassung mehrerer primärer Kostenar-
ten, die der gleichen einzigen Einflußgröße unterliegen 6 . Diese klare Zuordnung
erreicht man dadurch, daß Cost Pools immer durch die folgenden drei Merkmale, die
letztlich eine klare sachliche und zeitliche Abgrenzung sicherstellen, beschrieben
werden?:
• das Zurechnungsobjekt (Cost Object) muß klar definiert sein und

• die Relevanzzone (Relevant Range) für den Kostentreiber muß festliegen (sachli-
cher Bezug) sowie
• die Zeitspanne (Time Span) muß spezifiziert sein (zeitlicher Bezug).
Die Frage nach dem Zurechnungsobjekt ist in der Logik des General Ledger Kon-
zeptes vorrangig auf Sonderrechnungen gerichtet, in denen oftmals die Basis für
Kostenvergleichsrechnungen hergestellt werden. So gibt die Literatur als Beispiel die
Kostenauflösung in fixe und variable Bestandteile für die Kostenkategorie Instandhal-
tung an 8 .
Die Frage nach der Fristigkeit resultiert auch aus der buchtechnischen Orientierung
am General Ledger, nach der man die Kostenreagibilität zumindest entsprechend
der externen Rechnungslegungsintervalle, also dem Jahr und dem Quartal, aber
auch dem Monat, der häufig als Abrechnungsperiode des internen Rechnungswe-
sens angeführt wird, festlegt. Für einen bestimmten Cost Pool werden Plankosten
der Planbeschäftigung (Planned Expenses) ermittelt. Erst der Bezug auf die Istbe-
6 "A cost pool is a grouping of individual costs", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost
Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 104.
7 "The cost object must be specified, the time span must be specified, and the relevant range for
changes in the cost driver must be specified", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost
Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 334.
schäftigung führt jedoch zum richtigen Maßstab für die anfallenden Istkosten. Diese
Sollkosten als Plankosten der Istbeschäftigung werden in den USA als Flexible Ex-
penses 9 , Expected Costs 10 oder Current Standard Expenses 11 (im Gegensatz zu
Frozen Standard Expenses) bezeichnet.
Als vergleichsweise bedeutsamste Besonderheit bei der Definition der Cost Pools
läßt sich im US-amerikanischen Kontext die Festlegung der Relevanzzone (Rele-
vant Range) anführen. Interessanterweise findet sich dieses US-amerikanische
Spezifikum praktisch in jedem umfassenden Lehrbuch zum führungsorientierten Ma-
nagement Accounting 12. Auch dies kann man wiederum gut durch das im General
Ledger Konzept nur undifferenziert dokumentierte Mengen- und Zeitgerüst der Lei-
stungsbereiche erklären. Wie noch zu zeigen sein wird, bedient sich das US-
amerikanische Management Accounting zur Kostenspaltung vorrangig der Methode
der Buchtechnik oder den anspruchsvolleren Regressionsanalysen - jedenfalls
handelt es sich um vergangenheitsorientierte Verfahren. Hierbei faßt man regel-
mäßig Kostenarten oder sogar -kategorien zu Cost Pools zusammen, die einer be-
stimmten Bezugsgröße unterliegen. Es leuchtet ein, daß ein Großteil des Kostenvo-
lumens bei dieser Vorgehensweise in einer Mischkostenkategorie erfaßt wird. Da
eine exakte planmäßig-analytische Kostenspaltung jedoch aufgrund der fehlenden
abrechnungstechnischen Voraussetzungen in aller Regel unterbleibt, beziehen sich
die mit dem jeweils bestimmten Cost Driver gemessenen Beschäftigungsänderungen
immer auch auf Fixkostenanteile. Ganz ähnlich wie bei dem deutschen System der
Flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis (Variatorenrechnung), das die
Kostenreagibilität mithilfe von Variatoren als groben Kostenveränderungsmaßen ab-
9 Vgl. RAYBURN, Letricia G.: Cast Accounting: Using a Cast Management Approach, 6. Aufl., Bos-
ton, Chicago 1996, S. 299 ff.
10 Vgl. CAMMAN, Eric A., zitiert nach WEBER, Karl: Amerikanische Standardkostenrechnung, Win-
terthur 1960, S. 120.
11 Vgl. HERZOG, Ernst: Stand und Entwicklungstendenzen des innerbetrieblichen Rechnungswesens
in den USA, in: SCHEER, August-Wilhelm (Hrsg.): Rechnungswesen und EDV, Heidelberg 1989,
S. 313-326, hier S. 314.
12 Vgl. insbesondere WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood
Cliffs 1988, S. 346-353. Vgl. auch RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Man-
agement Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 55 ff.
142 "Kostenplanung" (Cast Estimation)
bildet 13 , gilt also auch hier: die für eine bestimmte Beschäftigung ermittelten Kosten-
sätze (bzw. Variatoren) für die Cast Driver gelten streng genommen nur in einem
Punkt - nämlich eben genau für diesen Beschäftigungsgrad. Dies wiederum liegt
daran, daß sich bei Mischkosten mit jeder Beschäftigungsänderung der relative Fix-
kostenanteil ändert. Den daraus resultierenden Ungenauigkeiten bei der Ermittlung
der Sollkosten und letztlich der Verbrauchsabweichungen (Efficiency-in-use Vari-
ances 14) wird eben mit dem Konzept der Relevanzzone Rechnung getragen. Die
Relevant Range gibt eine Beschäftigungsbandbreite an, innerhalb der der Anteil der
Kostenüber- bzw. -unterdeckung aus der Proportionalisierung des Fixkostenanteils
im Verhältnis zum Anteil der echten Verbrauchsabweichung marginal wird 15 . Die
Festlegung dieser Relevant Range hängt also primär von der Fixkostenintensität,
demzufolge stark von der Branche und auch der Unternehmensgröße, letztlich aber
doch vom konkret betrachteten Unternehmen ab.
Das Ergebnis der Cast Estimation ist die Abbildung der Kostenreagibilität (Cost
Behavior)16. Objekt der Cast Estimation kann sowohl das Gesamtunternehmen bzw.
ein Profit Center oder aber auch eine KostensteIle sein. Der erste Fall konstituiert
sich durch die eigene Ergebnisverantwortung des Responsibility Centers Gesamtun-
ternehmen bzw. Profit Center. In diesem Fall mündet die Cast Estimation in den Si-
mulationsrechnungen der Cost Volume Profit Analysis (Gewinnschwellenanaly-
sen)17. Der zweite Fall konstituiert sich nur durch die eigene Kostenverantwortung
der Bereiche. In diesem Fall werden die ermittelten Sollkostenfunktionen (Flexible
Expenses) im Aufgabenfeld Expense Budgeting and Control (Kostencon-

Wiesbaden 1993, S. 39-57.
14 Vgl. SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Ap-
proach, in: The Accounting Review, H. 4 (1977), S. 950-957, hier S. 955. Vgl. auch 6. Kapitel, S.
234.
15 Vgl. WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood Cliffs 1988, S.
353.
16 Bei Weil u.a. findet sich die folgende Definition für Cost Behavior: "The functional relation between
changes in activity and changes in cost" , WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of
Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994., S. 22.
trolling)18 verwandt 19 . In der Regel ist das Kostencontroliing in den USA aufgrund
der vorrangig divisionalisierten Unternehmensstrukturen jedoch direkt in das überge-
ordnete Ergebniscontrolling (Profit Planning and Control) eingebunden. Die Bezie-
hung der Kostenplanung zu anderen Aufgabenfeldern des Management Accounting
zeigt die Abbildung 4.1 auf.
Gesamtuntemehmensbezug bzw. KostensteIlenbezug

Profit-Center -Bezug
I
! I
Cost-Volume-Profit-Analysis Expense Budgeting and Contra I
Abbildung 4.1: Beziehung der Cost Estimation zu anderen Aufgabenfel-

dern des Management Accounting
111. Methods of Determining Cost Variability (Kostenspaltungsmethoden)
Nahezu materiell analog der in der deutschsprachigen Literatur diskutierten Verfah-

ren der Kostenspaltung 20 differenziert das US-amerikanische Schrifttum nach buch-
technischer Kostenspaltung (Account Classification), planmäßig-analytischer Ko-
stenspaltung (Engineering Method) und mathematisch-statistischer Kostenspaltung
(Regression Analysis)21. Der Unterschied zwischen deutscher und US-
amerikanischer Ausrichtung ist auf diesem Feld weniger im grundlegenden Metho-

19 "Cost behavior can be viewed fram the vantage point of the entire enterprise (as in cost-volume-
profit analysis) or in the context of a specific responsibility center (as is necessary in planning
and controlling costs)", WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Contral, Engle-
wood Cliffs 1988, S. 303.
20 Zur Methodik der Kostenspaltung aus deutscher Perspektive vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Methoden
und Grundprinzipien der Kostenspaltung, in: MÄNNEL, Wolfgang [Hrsg.]: Handbuch Kostenrech-
nung, Wiesbaden 1992, S. 446-460.
21 Vgl. für viele KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting,
2. Aufl., New Jersey 1989, S. 93-101.
denpotential, sondern vielmehr in der unterschiedlichen Akzeptanz der Verfahren zu

sehen, was sich letztlich auf das zugrundeliegende Datengerüst des General Ledger
zurückführen läßt. Gemeinsam ist allen amerikanischen Verfahren der Kostenspal-
tung, daß sie auf die Aufdeckung des Beziehungszusammenhanges des Volumens
der variablen Kosten (Variable Expenses) und des Beschäftigungsvolumens (Cost
Driver Volume) abstellen. Den Terminus Cost Driver als physische Maßgröße der
Kostenverursachung verwendet man dabei im Gegensatz zum deutschen Schrifttum
sehr einheitlich. Fixkosten werden in der US-amerikanischen Literatur in der Regel
als Fixed Gosts bzw. Fixed Expenses bezeichnee 2. Gelegentlich finden synonym
auch die Termini Stand-by Gosts 23 und Time Gosts 24 Anwendung. In Abhängigkeit
von der Fristigkeit werden die Fixkosten zudem noch in Gapacity Gosts 25 und Dis-
cretionary Fixed Gosts ("Ermessensfixkosten") aufgeteilt. Dabei bezeichnen erstere
all jene Fixkosten, die für die langfristige Betriebsbereitschaft anfallen und auf kurze
Sicht unveränderbar sind. Deutlich kommt dieses Verständnis der Fixkosten als Ca-
pa city Costs im Sinne von Bereitschaftskosten auch bei Vatter zum Ausdruck. Er
beschreibt den Charakter der Fixkosten treffend als "costs of being in business,,26.
Demgegenüber stehen letztere für Aufwendungen wie Werbung oder Personalent-
wicklung, die vom Management für die Abrechnungsperiode disponiert werden kön-
nen. Sie sind insofern durch die Entscheidungen jeder Periode (in diesem Zusam-
menhang wird i.d.R. auf das Jahr abgestellt) beeinflußbar, variieren jedoch auf kurze
22 Welsch bezeichnet sowohl fixe als auch variable Kosten richtigerweise im strengen US-
amerikanischen Sinne als Expenses, da der Terminus Cost ja im engen Sinn für den Wert von
Vermögensgegenständen steht, vgl. WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Con-
trol, Englewood Cliffs 1988. S. 343ff. Ansonsten verwendet die Literatur auch in diesem Zusam-
menhang die Begriffe Expenses und Costs weitestgehend synonym. daher wird hier auch bei den
Kostenkategorien der Begriff Cost (i.w.S.) gebraucht.
23 Vgl. WEBER, Karl: Amerikanische Standard kostenrechnung. Winterthur 1960. S. 202.
24 Vgl. VATTER, William J.: Operating Budgets. Belmont 1969. S. 61.
25 Der Charakter dieser Fixkosten als Kapazitätskosten wird von vielen Autoren deutlich hervorge-
hoben. so beispielsweise bei WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control.
Englewood Cliffs 1988. S. 345: "Fixed expenses are caused by the holding of assets and the other
factors of production in astate of "readiness to produce"; therefore. they are frequently called ca-
pacity costs .... Hervorhebungen vom Verfasser.
26 VATTER, William J.: Managerial Accounting. New York 1950. S. 118.
Sicht nicht mit der Beschäftigung. In der Literatur bezeichnet man sie daher auch als
Managed bzw. Programmed Fixed Costs 27 .
Mixed Costs bezeichnen analog dem deutschen Terminus Mischkosten ein Kon-
glomerat aus fixen und variablen Fragmenten. Die nach der Kostenreagibilität unter-
schiedenen Kostenkategorien des US-amerikanischen Management Accounting
zeigt Abbildung 4.2 nochmals im Überblick auf.
Total Costs
Variable Kosten Lw.S. Fixkosten

(Variable osts Lw.S.)
Mischkosten Variable Kosten i.e.S.

~.
"Ermessensfixkosten" Kapazltatskosten
(Semivariable Gosts) (Variable Gosts Le.S.) Discretionary Fixed Gosts (Capacity Costs)
Abbildung 4.2: US-Kostenkategorien nach der Kostenreagibilität
Im folgenden werden die in der einschlägigen Literatur erörterten Kostenspaltungs-

methoden knapp erörtert (zum Überblick vgl. Abbildung 4.3). Dabei werden US-
amerikanische Spezifika hervorgehoben. Insbesondere wird jedoch aufgezeigt, weI-
che Relevanz den Verfahren zukommt und wie ihre Aussagefähigkeit im Verhältnis
zum Aufwand der Implementierung und Nutzung von der US-Literatur beurteilt wird.
27 "Diseretionary Fixed Costs (sometimes called Managed or Programmed Costs) are fixed costs
(1) that arise from periodic (usually yearly) budget appropriation decisions that direetly refleet top-
magement policies regarding the desired amounts to be incurred and (2) that do not have a de-
monstrable optimum relationship between inputs (as measured by the costs) and output (as
measured by sales, services, or production).", HORNGREN, Charles T., Sundern, Gary L.: Intro-
duction to Management Accounting, 8. Aufl., New Jersey 1990, S. 251. Zur Bezeichnung Pro-
grammed Costs vgl. auch SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Ma-
nagement Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 611.
Kostenspaltungsmethoden
(Cost Estimation Approaches)
------~---
~/~/
Routinerechnungen Sonderrechnungen
~~//~
Buchtechnische Mathematisch-statistische Planmäßig-analytische Kostenspaltung
Kostenspaltung Kostenspaltung (Engineering Method)
(Account Classification) (Quantitative Analysis) in den USA von untergeordneter Bedeutung
~~~
~----~
in den USA von hoher Bedeutung
Abbildung 4.3: US-amerikanische Verfahren der Kostenspaltung
A. Buchtechnische Kostenspaltung (Account Classification)
Bei der Account Classification Method, die man oftmals auch als Account Analysis
Method bezeichnee 8 , werden die Kosten entsprechend der Daten des General
Ledgers beurteilt. Die einzelnen Aufwandsarten werden entsprechend der fachmän-
nischen Beurteilung von Managern und Rechnungswesenexperten in die Kategorien
fix, semi-variabel oder variabel eingeteilt. Die Charakterisierung dieses Verfahrens
als einfach und kostengünstig 29 gilt für das US-amerikanische Rechnungswesen in
besonderer Weise, da im Einkreissystem des General Ledger für die Kostenblöcke
zunächst keine weiteren Attribute als die Kostenart festgehalten werden. Aus diesem
Grund wendet man die Methode in den USA vergleichsweise häufig an 30 . Die hohe
Akzeptanz der Methodik, aufgrund der guten Relation von Aufwand zu Nutzen, kann
28 Vgl. WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 5.
29 Vgl. DEAN, Joel: Managerial Economics, Englewood Cliffs 1964, S. 280.
30 Vgl. KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Aufl.,
New Jersey 1989, S. 94, 97; der empirische Nachweis für die starke Akzeptanz und Anwendung
der Account Classification Method in US-amerikanischen Betrieben wird erbracht in MOWEN, Mi-
chael M.: Accounting for Costs as Fixed and Variable, in: NATIONAL ASSOCIATION OF
ACCOUNTANTS [Hrsg.], Montvale 1986; gute Beispiele für typische buchtechnische Solikostener-
mittlungen finden sich bei WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Engle-
wood Cliffs 1988, S. 51f., 344 f.
somit auch als Ausfluß des Cost-Benefit Approach und letztlich der Informations-
ökonomie angesehen werden. Der Nachteil dieses Verfahrens liegt auf der Hand.
Es handelt sich um eine sehr pauschale, undifferenzierte Vorgehensweise, denn re-
gelmäßig erfolgt weder eine Differenzierung nach Kostenplätzen noch nach ver-
schiedenen Bezugsgrößen.
Die Tatsache, daß das amerikanische Management Accounting typischerweise keine
ausgebaute Kostenstellen- oder gar Kostenplatzrechnung kenne 1 , in Verbindung mit
der Dominanz des externen Rechnungswesens in der Logik des General Ledger
Konzeptes, macht die angeführte Präferenz sehr verständlich. Gerade die für plan-
mäßig-analytische Verfahren notwendige Hinterlegung des Mengen- und Zeitgerüsts
in einer laufenden Grundrechnung ist im amerikanischen Management Accounting -
ganz im Gegensatz zur deutschen Kostenrechnung 32 - nur ansatzweise ausgeprägt.
Vielmehr dominieren hier in der Regel die gesamtunternehmens- und auch sparten-
bezogenen laufenden Abrechnungen des General Ledgers. Der laufenden ein kreis-
systematischen Abrechnung in den USA ist überdies traditionell auch eine differen-
zierende Bezugsgrößensystematik, wie sie die deutsche Kostenrechnungstheorie
vorsieht, weitestgehend fremd. Auch dieser Umstand spricht für eine einfache und
robuste Methodik der Kostenspaltung. Die Gründe für die vergleichsweise hohe Ak-
zeptanz der Buchtechnischen Kostenspaltung in den USA zeigt nochmals die Abbil-
dung 4.4.
WEBER (Hrsg.): Handbuch Controlling, Stuttgart 1990, S. 655-670, hier S. 667.
32 Vgl. dazu die Darstellung des differenzierten Aufbaus von Kostenplänen bei KILGER, Wolfgang:
Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden 1993, S. 437-569.
Dominanz der Buchtechnischen

Kostenspaltung
in den USA
General Ledger
statt
/\
Kein laufend
geführtes
Keine
ausgebaute
Traditionell
vergleichs-
Dual Accounting Mengen- und Kostensteilen- weise undif-
System Zeitgerüst rechnung ferenzierte
Bezugsgrößen-
systeme
Abbildung 4.4: Gründe für die Präferenz der Account Classification
Dem offensichtlichen Mangel der Account Classification begegnen die Fachvertreter

des Management Accounting mit zwei Ansätzen. Erstens fordert man, daß die Klas-
sifizierung der Kosten in Projektteams vorgenommen wird, die sich aus Vertretern
des Rechnungswesens und der Funktionalbereiche zusammensetzen. Diese Verfei-
nerung der buchtechnischen Kostenspaltung hat im US-amerikanischen Kontext ei-
nen großen Stellenwert, daher wird diese Vorgehensweise in der Literatur häufig ne-
ben der Account Classification als eigenständiges Verfahren unter der Bezeichnung
Conference Method erörtert. Als Vorteile dieser Organisation nennt die Literatur
insbesondere die Schnelligkeit der Kostenklassifizierung, die Konzentration des Wis-
sens der Funktionalbereiche und insbesondere die daraus resultierende Verläßlich-
keit der Kostenspaltungsinformationen 33 . Typischerweise sind die kostenstellenbe-
33 "The advantages of the conference method include the speed at wh ich cost estimates can be de-
veloped, the pooling of knowledge from experts in each functional area and the resulting credibi-
lity of the cost estimates to all personne!.", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Ac-
counting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 337.
zogenen Plankosten, die man in den USA als Expense Budgets bezeichnee4 , nach
den Aufwandspositionen des General Ledger differenziert. Der Grundaufbau eines
solchen Expense Budgets wird in der Literatur, analog der Produktselbstkostenkalku-
lation, mit den entsprechenden General Ledger-Aufwandspositionen dargestellt (vgl.
Abbildung 4.5).
Material- und Fertigungseinzelkosten (Direct Material and Labor Cost Budget)
Herstellgemeinkosten (Factory Overhead Budget)
Vertriebskosten (Distribution Expense Budget)
Verwaltungskosten (Administrative Expense Budget)
Abbildung 4.5: Grundaufbau der General Ledger bezogenen Expense

Budgets im Profit Center Konzepe 5
B. Planmäßig-analytische Kostenspaltung (Engineering Method)
Die Engineering Method, als US-amerikanische Variante der planmäßig-analytischen

Kostenspaltung deutscher Prägung, läßt sich vorrangig auf das Scientific Manage-
ment des frühen 20. Jahrhunderts zurückführen. Gegenstand des auf Ingenieurs-
studien basierenden Verfahrens ist die Untersuchung von Input-Output-
Beziehungen einzelner Arbeitsschritte 36 .
34 Vgl. WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood Cliffs 1988, S. 30
ff.
35 Vgl. WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood Cliffs 1988, S.
306.
36 "First, he pointed out that the costs and the resulting savings to be shared should not be based, as
they were in those plans, on past experience, but rather on a standard time and output to be de-
termined scientifically through detailed job analyses and time and motion studies of the work in-
volved", CHANDLER, Alfred D.: The Visible Hand - The Managerial Revolution in American Busi-
ness, Cambridge 1977, S. 275; vgl. auch KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced
Management Accounting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S.93.
In der US-amerikanischen Fachliteratur findet sich regelmäßig der Hinweis, daß die
Engineering Method sehr aufwendig und kostenintensiv und damit wenig praktikabel
sei 37 • Dies steht im krassen Gegensatz zur deutschen Theorie und Praxis der Ko-
stenspaltung, die die planmäßig-analytische Methode als Basis der modernen
Grenzplankostenrechnung eindeutig favorisiere 8 . Auch dieser Unterschied in der Ak-
zeptanz des Verfahrens läßt sich auf die unterschiedliche Datenbasis zurückführen.
Während die planmäßig-analytische Kostenspaltung deutscher Prägung auf ein im
internen Rechenwerk differenziert geführtes Mengen-, Wert- und Zeitgerüst zurück-
greifen kann, das in Verbindung mit Arbeitsplänen, Stücklisten sowie Produktions-
und Verbrauchsfunktionen eine planmäßig-analytische Kostenspaltung und
-planung erlaubt, ist dies im System des US-amerikanischen General Ledger nicht
gewährleistet. Entsprechende Kalküle müssen daher als fallweise Sonderrechnun-
gen durchgeführt werden. Der Hinweis auf Aufwendigkeit und Kostenintensivität ist
vor diesem Hintergrund richtig und verständlich. Verwendung findet die Methode je-
doch auch in den USA und zwar vorrangig in Unternehmen, die über ausgebaute
Plankostenrechnungskonzepte (Standard Cost Accounting Systems) verfügen,
da dort zumindest die Produktions-, Verbrauchs- und Kostenfunktionen systemtech-
nisch verankert sind 39 .
C. Mathematisch-statistische Kostenspaltung (Mathematical,

Statistical Analysis)
Die Mathematical, Statistical Analysis findet sich unter analoger Bezeichnung in der
deutschen Fachliteratur4o . Dieses Verfahren basiert, wie auch die Buchtechnik, auf
der Analyse historischer Daten. Es entspricht insofern dem grundsätzlichen Ver-
37 Vgl. beispielsweise DAVIDSON, Sydney u.a.: Managerial Accounting, 3. Aufl., Chicago 1988, s.
253 oder KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2.
38 KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden
1993, S. 348-359.
39 "Companies with standard cost accounting systems widely use the engineering approach",
RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston,
Chicago 1996, S. 64.
40 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Methoden und Grundprinzipien der Kostenspaltung, in: MÄNNEL, Wolf-
gang [Hrsg.]: Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 450-452.
"Kostenplanung" (Cast Estimation) 151
gangenheitsbezug der US-amerikanischen Kostenspaltungsmethoden, der zu Be-

ginn des Kapitels aufgezeigt wurde.
Die Analyse der einschlägigen Lehrbücher zum Management Accounting zeigt auf,
daß man die Buchtechnik und die mathematisch-statistische Kostenspaltung in den
USA als die für die Praxis vorrangig relevanten Kostenspaltungskonzepte ansieht41 .
Während jedoch die Buchtechnik als einfaches vergangenheitsorientiertes Verfahren
primär die Kostenauflösung für die laufende Abrechnung zum Gegenstand hat, wird
das mathematisch-statistische Verfahren primär angewandt, wenn einzelfallbezogen
möglichst exakte Kostenspaltungen in Sonderrechnungen durchgeführt werden
sollen 42 . Dem gehobenen methodischen Anspruch des Verfahrens entsprechend,
wird sie in der Fachliteratur mit Abstand am eingehendsten beschrieben 43 . Abbil-
dung 4.6 zeigt den theoretischen Stellenwert auf, den man der mathematisch-
statistischen Kostenspaltung im Vergleich zur Buchtechnik und auch der planmäßig-
analytischen Kostenspaltung beimißt, indem die Seitenvolumina, auf dem die einzel-
nen Konzepte in 3 ausgewählten Standardwerken zum Management Accounting be-
schrieben werden, einander gegenüberstellt werden.
Die Vergangenheitsorientierung der mathematisch-statistischen Kostenspaltung führ-
te in Deutschland zur überwiegenden Ablehnung der Methode als Planungs-, Kon-
troll- und Steuerungsinstrument44 . Demgegenüber hat die Lehre und Anwendung der
Mathematical, Statistical Analysis in den USA eine lange Tradition und findet starke
Akzeptanz. Auch diese verschiedenen Akzeptanzverhältnisse lassen sich auf das
41 Vgl. stellvertretend KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Ac-

counting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S. 93-114.
42 Bezeichnenderweise nehmen US-amerikanische Textbooks im Rahmen der Beschreibung der
mathematisch-statistischen Kostenspaltung regelmäßig auf Abrechnungen mit Projektcharakter
Bezug, vgl. beispielsweise HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Ma-
nagerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 782, wo auf die Kostenspaltung für die Ei-
senbahnindustrie abgestellt wird.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 339-350, S. 782-816; KAPLAN, Robert S. - Anthony A.
ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S. 97-113; RAYBURN,
Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996,
S.65-74.
44 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Methoden und Grundprinzipien der Kostenspaltung, in: MÄNNEL, Wolf-
gang [Hrsg.): Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 450-452.
General Ledger Konzept zurückführen . Die Daten des General Ledger bieten insbe-
sondere unter Berücksichtigung der US-amerikanischen Quartalsberichterstat-
tung eine hinreichende Basis für eine mathematisch-statistische Kostenspaltung.
Dem Vergangenheitsbezug trägt man Rechnung, indem als Voraussetzung dieser
Methode angeführt wird , daß die Annahme einer zukünftig gleichbleibenden Kosten-
struktur unterstellt werden muß.
Seitenvolumen
50- ,/"
~
45- V
~~
40-/ [t
35- /
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C Planmäßig-analytische
i-·; Kostenspaltung
• Buchtechnische Kostenspaltung
25-/
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C Mathematisch-statistische
20-/ Kostenspaltung
~
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-
5- / ~ ....
I,· I~;~
n V !%~
Horngrenl Foster Kaplanl Atklnson Rayburn
ausgewählte Standardlehrbücher zum Management Accounting
Abbildung 4.6: Theoretischer Stellenwert der Kostenspaltungsmethoden
Mathematisch-statistische Kostenspaltungen werden zum einen als einfache Verfah-

ren durchgeführt, die methodisch der von Schmalenbach entwickelten Methode des
proportionalen Satzes ähneln. Ein Beispiel hierfür ist sogenannte einfache High-Low
Method, welche man auch als Two-Point Method45 bezeichnet. Bei Anwendung
dieses Verfahrens bildet man einen proportionalen Satz aus dem höchsten und nie-
drigsten Kostenvolumen mit den korrespondierenden Kostentreibern innerhalb der
Relevanzzone (Relevant Range)46. Anspruchsvollere Verfahren werden als einfache
(eine Kosteneinflußgröße) bzw. multiple Regressionsanalysen (mehrere Kosten-
einflußgrößen) durchgeführt, die allerdings methodisch keine Besonderheiten ge-
genüber den korrespondierenden deutschen Ansätzen aufweisen. Daher wird hier
auch auf eine methodische Darstellung verzichtet. Signifikant an den amerikanischen
Darstellungen ist jedoch, daß die US-amerikanische Literatur die Anwendungsbedin-
gungen, insbesondere betriebswirtschaftliche Plausibilität (Economic Plausibility)
und Approximationsvermögen (Goodness of Fit, i.d.R. gemessen als Standard-
abweichung), deutlich eingehender als vergleichsweise die deutsche Literatur be-
schreibt47 . In diesem Sinne kann hier nur nochmals deutlich hervorgehoben werden,
daß der wesentliche Unterschied zwischen den korrespondierenden US-
amerikanischen und deutschen Verfahren in einem unterschiedlichen Stellenwert der
Konzepte liegt.
IV. Planung von Verwaltungskosten (Administrative Expenses) und Ver-

triebskosten (Distribution Expenses) in der Logik des Responsibility
Accounting
Vertriebskosten gehören nicht mehr zur Leistungserstellung, sondern zur Lei-

stungsverwertung und sind daher kein Bestandteil der Herstellungs- oder Herstellko-
sten. Aus diesem Grund regelt der § 255 IV des HGB auch ein explizites Einbezie-
hungsverbot für Vertriebskosten. Auch die korrespondierende US-amerikanische
Regelung in ARB No. 43 regelt ein entsprechendes Verbot für die Herstellungsko-
sten (Costs of Goods Manufactured). Demgegenüber sieht die deutsche Kosten-
45 Dieser Begriff findet sich bei RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management
Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 67.
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 341f. Ein Analogon zur Methode des proportionalen Satzes findet
sich bei WILLIAMS, John H.: A Technique for the Chief Executive, zitiert nach WEBER, Karl:
Amerikanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960, S. 92.
47 KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Auf!., New
Jersey 1989, S. 101-111.
rechnungsliteratur durchaus einen Einbezug der anteiligen Vertriebskosten in die

Produktselbstkostenkalkulation vor48 . Dazu kontrastiert die US-amerikanische Fachli-
teratur, indem sie unmißverständlich feststellt, daß Vertriebskosten nicht zu den Pro-
duktkosten - also auch nicht den Selbstkosten - gehören49 . Ähnlich verhält sich dies
bei den Verwaltungskosten (Administrative Expenses). Nach § 255 11 dürfen Kosten
der allgemeinen Verwaltung in die Herstellungskosten miteinbezogen werden, es
handelt sich nach deutschem Recht hier also um ein Einbeziehungswahlrecht. ARB
No. 43 schreibt als Pflichtbestandteil den Einbezug klar zurechenbarer Verwaltungs-
kosten in die US-amerikanischen Herstellungskosten vor. Interessanterweise stellt
die amerikanische Fachliteratur in diesem Zusammenhang heraus, daß die Verwal-
tungskosten nicht zu den (produktbezogen) beeinflußbaren Kosten (Controllable
Expenses) gehören und demzufolge nach herrschender Meinung nicht in die Pro-
duktkosten miteinbezogen werden dürfen 50 . Man bezeichnet sie daher auch als
Noncontrollable Expenses, was allerdings nur aufzeigen soll, daß diese Kosten
nicht direkt durch Entscheidungen auf dem Feld des Produktkostencontrollings be-
einflußt werden können, sondern daß vielmehr direkt ressourcenbezogene Struktur-
entscheidungen durch das Management getroffen werden müssen 51 .
Für die Vertriebskosten werden die Umsatzerlöse als Cost Driver herangezogen 52 .
Damit legen die US-amerikanischen Ansätze sehr selbstverständlich den Absorpti-
on Costing Approach zugrunde. Es wird also nicht im Sinne der Grenzplankosten-
48 Vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl., Wiesbaden 1986, S.

292.
49 "Distribution expenses are not product costs and are not allocated to specific products",
WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood Cliffs 1988, S. 314,
Hervorhebung vom Verfasser.
50 "They [Administrative Expenses, d.v.] are incurred in the responsibility centers that provide supervi-
sion of and service to all functions of the enterprise, rather than in the performance of any one func-
tion. Because a large portion of administrative expenses are fixed rather than variable, the notion
persists that they cannot be controlled", WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and
Control, Englewood Cliffs 1988, S. 316.
51 "Aside from certain top management salaries, most administrative expenses are determinded by
management decisions.", WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Engle-
wood Cliffs 1988, S. 316.
52 "Usually the preferable activity base [...] far the various responsibility centers is sales dollars",
WELSCH, Glenn A. u.a.: Budgeting: Profit Planning and Control, Englewood Cliffs 1988, S. 315.
rechnung und dem korrespondierenden Marginalprinzip die kurzfristige Kostenreagi-

bilität in den Fokus gebracht. Vielmehr stellt man auf die mittel- und langfristige Ko-
stenreagibilität ab, die sicherlich mit den Umsatzerlösen als Kostentreiber sehr gut
abgebildet werden kann.
V. Standard Cost Accounting Systems (Plankostenrechnungskonzepte)
Im Gegensatz zur deutschen Plankostenrechnung, die sich als eigenständiges Ab-

rechnungssystem zur primär kostensteilenbezogenen Kostenkontrolle und
-steuerung entwickelt hat und die heute in Form der modernen Grenzplankosten-
rechnung ausgereift ist53 , wurde in den USA kein wirklich eigenständiges
Rechnungssystem zur Kostenplanung entwickelt. Stattdessen ist die
Plankostenrechnung dort in das ergebnisorientierte Profit Budgeting und das
Standard Costing eingebunden. 54
Die Einbettung der Plankostenrechnung in das US-amerikanische Budgeting ergibt
sich aus dem grundlegenden Verständnis des Budgets als Ausdruck der monetär
bewerteten Planung des Produktions- und Absatzprogrammes sowie der administra-
tiven, unterstützenden und dispositiven Geschäftsprozesse. In den USA ist das theo-
retische Management Accounting vorrangig auf divisionalisierte Unternehmensstruk-
turen und insofern auf das Profit-Center-Konzept ausgerichtet. Die Steuerung die-
ser Unternehmensbereiche mit eigener Ergebnisverantwortung erfolgt nach dem
Grundprinzip des Responsibility Accounting. Die Profit-Center-Leiter haben also Er-
gebnis- und natürlich auch Kostenverantwortung. In der Regel erfolgt ja auch ihre
Vergütung auf Basis der Profit-Center Ergebnisse 55 . In diesem Kontext ist es ver-
ständlich, daß Plankosten in den USA einen stärkeren Vorgabecharakter haben,
als dies vergleichsweise in Deutschland der Fall ist. Die Vorgabe auf Profit-Center-
Ebene erklärt zudem die Einbindung in das ergebnisorientierte Profit Budgeting.
53 Zur Entwicklungsgeschichte der Plankostenrechnung vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Entwicklungsper-

spektiven der Kostenrechnung, 4. Aufl., Lauf a. d. Pegnitz 1998, S. 71-80.
Wiesbaden 1993, S. 30-36 und 44-46.
55 Dies spiegelt sich auch deutlich in der Höhe der Vergütungen des gehobenen und oberen Ma-
nagements wider, vgl. nochmals VORWOLD, Gerhard: Gewinnmanagement in den USA -
Beobachtungen aus deutscher Sicht, in: Der Betrieb, H. 46, 52. Jg. (1999), S. 2321-2328, hier S.
2325.
Vatter beschreibt das Budget als .,formal plan of all the operations of a business en-
terprise for a future period [... ] on the basis of which projected financial statements
for this period may be prepared, evaluated, and accepted [ ... ]"56. Noch prägnanter
formuliert Horngren "a budget is a quantitative expression of a plan of action and aid
to coordination and implementation,,57. Ähnlich findet sich bei Shillinglaw, "the defi-
nition of a budget may be summarized as a predetermined, detailed plan of action
developed and distributed as a guide to current operations and as a partial basis for
the subsequent evaluation of performance,,58. Dem Expense Budgeting, als Teilbe-
reich des Profit Budgeting, kommt damit die Funktion der kybernetischen Ko-
stensteuerung und -kontrolle zu.
Im 2. Kapitel wurde bereits die enge Verzahnung der Entwicklungsgeschichte des
Standard Costing mit dem Taylorismus des frühen 20. Jahrhundert herausgestellt59 .
Wie ausgeführt, war der Taylorismus der wesentliche Impuls für die Entwicklung des
Standard Costing. Taylors Motivation war vor allem die Findung einer gerechten und
operationalen Basis für eine leistungsadäquate Entlohnung. In den Ergebnissen der
durchgeführten Arbeitszeitstudien beschreibt er die Ermittlung von idealen Lohn-
standards 60 . Nach erfolgreichem Einsatz in der Fertigung wurden diese Lohnstan-
dards auf sämtliche in der Unternehmung repetitiv ablaufenden Prozesse übertra-
gen. Dabei lag der Fokus auf der Ermittlung von Kosten pro Leistungseinheit, um
auf diese Weise die Fertigungseffizienz der stark standardisierten Erzeugnisse
evaluieren zu können. Diese traditionelle Definition der Standard Costs als Kosten
pro Bezugsgrößeneinheit wurde im Expense Budgeting aufgenommen. Horngren
und Foster schreiben zur Differenzierung von Standard und BUdget61 :
Think of a standard as a budget for a single unit (of finished goods).

58 SHILLINGLAW, Gordon: Cost Accounting, Analysis and Contral, 2. Aufl., Homewood 1967, S. 14.
60 TAYLOR, Frederick W.: A Piece Rate-System, being a step toward partial solution of the Labor
Problem, in: Transactions of the American Society of Mechanical Engineers 1886, H. 647 (1895), S.
108.
Die Ermittlung der Plankostensätze lässt sich als Standard Costing und deren Ver-
bindung mit dem Mengengerüst auf Cost Center Ebene als Expense Budgeting
verstehen. Das Expense Budgeting ist in das gesamtunternehmensbezogene Profit
Budgeting eingebunden. Eine KlarsteIlung wird bereits 1929 von Harrison vorge-
nommen. Im Bestreben, eine einheitliche Bezeichnung für die gesamte Disziplin der
Plankosten rechnung festzulegen, subsumierte er das Standard Costing und Expen-
se Budgeting unter dem Oberbegriff Predictive Accounting (vgl. Abbildung 4.7)62.
I Predictive Accounting I
_._~~. ----=--~- ~'------------"'""'----

Standar~ Costing--l Expense Budgeting
Teilgebiet des übergeordneten

Profit Budgeting
Ermittlung von Plankosten-
sätzen mit Hilfe der I---------',~ Ermittlung von Plankosten
Verfahren der (Budgeted Expenses)
Cost Estimation und Sollkosten
(Flexible Expenses) als Basis
der Abweichungsanalyse
Abbildung 4.7: Terminologie und Teilgebiete der US-amerikanischen

Plankostenrechnung
61 HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!.,

Englewood Cliffs 1991, S. 222, Hervorhebung vom Verfasser.
62 "There is no essential difference [... ] between standard costs and budgets, both of these represen-
ting the application of the idea of predetermination in accounting: standard costs in the factory and
budgets in the field of expense and profit pre-determination. An inclusive term applying both 10
stc.,-dard costs and budgets would be that of 'predictive accounting' which represents nolhing more
than the application of the scientific management idea in the field of accounting", HARRISON, G.
Charter: Fundamentals of Standard Costs, zitiert nach WEBER, Karl: Amerikanische Standardkos-
tenrechnung, Winterthur 1960, S. 84.
Der Begriff Standard Costing wird im deutschen Schrifttum häufig mit Standardko-
stenrechnung übersetzt63 , was der Natur dieses Rechenwerks materiell nicht ange-
messen ist64 . Vielmehr werden Standard Costs als angestrebte Kosten beschrieben.
Der Begriff der Plankostenrechnung für das Standard Costing in seinem Bezie-
hungszusammenhang zum Expense Budgeting und der Plankostensätze für Stan-
dard Costs ist daher treffender.
Auch Wolfgang Kilger, der neben Hans Georg Plaut als Pionier und Begründer ger
modernen deutschen Plankostenrechnung gilt, bezieht sich auf die US-
amerikanische Entwicklung der Plankostenrechnung und stellt fest, daß der Begriff
Standard Costs in den USA als Oberbegriff der Plankosten, überwiegend aber als
pro Erzeugniseinheit geplante Herstellkosten gebraucht wird. Da sich die Ent-
wicklung der deutschen Plankostenrechnung in Anlehnung an die US-
amerikanischen Ansätze vollzog, wurde in der einschlägigen deutschen Fachliteratur
zunächst der Begriff Standardkostenrechnung verwendet. Erst als sich die Auffas-
sung etablierte, daß die Plankostenrechnung als Grundlage der gesamtbetrieblichen
Planung dient, setzte sich in Deutschland die Bezeichnung Plankosten durch. Dem-
gegenüber verwendet das US-amerikanische Schrifttum nach wie vor den Terminus
Standard Costs 65 .
Plankosten werden für die Cost Pools Direct Material, Direct Labor und Factory
Overhead Burden ermittelt. Man kann demzufolge festhalten, daß die US-
amerikanische Kostenplanung der typischen Struktur der Kostenkategorien für die
Kalkulation folgt. Überhaupt ist das Standard Costing stark auf eine vergleichbare
(Grundsatz der Comparability) und auch verständliche und kommunizierbare
(Grundsatz der Understandability) Produktkostenkalkulation ausgerichtet. Dies liegt
am dominanten Bestandsbewertungserfordernis des externen Rechnungswesens
und der einheitlichen Datengrundlage des General Ledger.
63 So auch im Titel des Werkes von WEBER, Karl: US-amerikanische Standardkostenrechnung. Win-
terthur 1960. Gleichwohl wird der materielle Inhalt der Konzeption dort sehr klar herausgearbeitet.
64 Auch in der sehr frühen US-amerikanischen Literatur wurde die Bezeichnung Standard kritisiert:
"The use of the word Standard itself is rather unfortunate [.. .]", BALCH, John: Some Aspects of
Standard Costs, in: The Accounting Review, April (1934), S. 29-32, hier S 29.
65 Vgl. KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl.,
Wiwsbaden 1993, S. 28.
Das durchgängige US-Standard Costing kann ferner als Beitrag zu einer schlanken,
transparenteren Erfolgsrechnung angesehen werden. Statt ständiger
Nachkalkulationen und Abweichungsanalysen wird bei der US-amerikanischen
Plankostenrechnung die Abweichungserfassung in aggregierter Form auf
Produktgruppen- oder -spartenebene in der Betriebsergebnisrechnung vorge-
nommen. Zudem fördert das Konzept die Beschleunigung umsatzorientierter
Erfolgsrechnungen, die nun zeitnah auf Basis von Standardkosten vorgenommen
werden können.
VI. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Cost Estimation
Auch bei der US-amerikanischen Kostenplanung entwickelt das General Ledger als
grundsätzlicher Datenlieferant der entsprechenden Verfahren bedeutsame Implika-
tionen.
Hier ist zunächst die prinzipielle Vergangenheitsorientierung der Methoden zu
nennen. Da dem General Ledger ein laufend geführtes Mengen- und Zeitgerüst fehlt,
ist auch der US-amerikanischen Kostenplanung die wirklich zukunftsorientierte Ablei-
tung von Plankostensätzen aus vorausbestimmten Absatz- und Produktionsmengen
unter Zuhilfenahme von Arbeitsplänen und Stücklisten weitestgehend fremd. Zudem
folgt aus dem General Ledger Konzept ja auch eine verhältnismäßig geringe Be-
zugsgrößendifferenzierung, was dazu führt, daß die Reagibilität des Gesamtko-
stenvolumens innerhalb einer definierten Relevanzzone (Relevant Range) durch eine
lineare Funktion in Abhängigkeit von oftmals nur einem Kostentreiber erklärt werden
soll. Die gegenüber der deutschen Kostenplanung vergleichsweise einfache und ro-
buste Methodik ist nicht zuletzt Ausfluß der deutlich geringeren produktions- und
kostentheoretischen Fundierung des US-amerikanischen Management Accoun-
ting. Letztlich erfolgt die Abbildung des Kostenverhaltens insofern deutlich undiffe-
renzierter.
Die grundlegenden konzeptionellen Besonderheiten spiegeln sich in einer gegenüber
dem deutschen Verständnis deutlich unterschiedlichen Akzeptanz der Kostenspal-
tungsmethoden wider. So kommt der buchtechnischen Kostenspaltung (Account
Classification) und den Regressionsanalysen (Mathematical, Statistical Analyses)
in den USA eine weitaus größere Bedeutung zu als dies in Deutschland der Fall ist.
Dies liegt wiederum primär daran, daß das weitgehend fehlende laufende Mengen-
und Zeitgerüst die planmäßig-analytische Methode (Engineering Method) mit einem
160 "Kostenplanung" (Cast Estimation)
relativ hohen Arbeitsaufwand für die entsprechenden Sonderauswertungen belasten

würde. Deren geringe Bedeutung ist insofern letztlich Ausfluß des Cost-Benefit Ap-
proaches. Die Praktikabilität des buchtechnischen und auch der mathematisch-
statistischen Verfahren wird schließlich durch die kürzeren Berichtsturni des externen
amerikanischen Rechnungswesens nach der QuartalSberiChtserstattung unter-
stützt, die ja über das General Ledger Konzept auch Relevanz für das Management
Accounting entfalten.
Letztlich muß nochmals klar darauf hingewiesen werden, daß die Kostenplanung der
Aufwandsstruktur des General Ledger Konzeptes folgt. Sie differenziert also
nach den Cast Pools für Material- und Fertigungseinzelkosten, Herstellgemeinkosten
sowie Vertriebs- und Verwaltungskosten. Eine stärkere Differenzierung, wie sie sich
in der deutschen Literatur zur kostensteIlenbezogenen Kostenplanung findet 66 , ist
grundsätzlich nicht vorgesehen. Gerade diese robuste Abrechnungslogik in Verbin-
dung mit vergleichsweise größeren Kostenkontrollbereichen, engeren und klareren
Beziehungen zwischen Kostenstellen- und Kostenträgerstruktur sowie dem durch-
gängigen Rechnen mit Standardkosten läßt sich jedoch auch als Beitrag zur Verrin-
gerung der Komplexität und der Erhöhung der Flexibilität US-amerikanischer Kosten-
rechnungskonzepte werten.
Die Spezifika der US-amerikanischen Cast Estimation sind im Überblick nochmals in
Abbildung 4.8 dargestellt.
66 Vgl. die differenzierten Ausführungen zum Aufbau kostensteIlenbezogener Kostenpläne bei

KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden
1993. S. 437-582.
"Kastenplanung" (Cast Estimatian) 161
primär General Ledger geringe

vergangenheitsorientierte --) ) Bezugsgrößen-
Verfahren kein laufend geführtes differenzierung
Mengen- und Zeitgerüst
\ Methodische Ausdifferenzierung und

Bedeutung der Kostenspaltungsmethoden
/
/
Buchtechnische Regressionsanalysen Planmäßig-analytische

Kostenspaltung (Mathematical, Kostenspaltung
\ /
(Account Classification) Statistical Anaysis) (Engineering Method)
Ii
Vergleichsweise hohe Akzeptanz und Aussagefähigkeit,

von deutlich
untergeordneter
insbesondere vor dem Hintergrund der
Bedeutung
Quartalsberichterstattung
Abbildung 4.8: Merkmale und Spezifika der US-amerikanischen Cost

Estimation
162 Produktkostenkalkulation (Product Costing)
5. Kapitel: Produktkostenkalkulation (Product Costing)
I. Wesen und Bedeutung der US-amerikanischen Produktkosten-

kalkulation
Unter dem Begriff Product Costing subsumiert die US-amerikanische Fachliteratur

die Ermittlung von Herstellungskosten (Manufacturing Costs) und Selbstkosten (Total
Costs). US-amerikanische Kalkulationen sind vorrangig auf die Bestandsbewertung
(Inventory Valuation) des externen Rechnungswesens (Financial Accounting) aus-
gerichtet 1 . Insofern läßt sich eine primäre Ausrichtung auf den Wertansatz der Ver-
mögensgegenstände und damit die Proprietary Theory als Basic Theory of Accoun-
ting feststellen 2 .
Neben diesem dominanten Rechenzweck werden Produktkostenkalkulationen auch
für die Zwecke der Preispolitik und für weitere interne Steuerungszwecke (insbeson-
dere der Ermittlung von internen Verrechnungspreisen) sowie die Bestimmung ko-
stenorientierter Preise für öffentliche Aufträge (Cost Reimbursement) herangezo-
gen 3 . Die deutsche Literatur stellt zwar auch auf diese grundsätzlichen Zwecke ab 4 ,
allerdings dominiert hier nicht die Bestandsbewertung derart eindeutig, wie dies in
den USA der Fall ist5 . Die Rechenzwecke sind in der US-amerikanischen Terminolo-
gie in Abbildung 5.1 dargestellt.
1 ,,[ ... ]the same [Product Costing, d.v.] techniques serve financial accounting as well.",
SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Mc GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl.,
Homewood 1986, S. 640, Hervorhebung vom Verfasser.
Vgl. 1. Kapitel, S. 28 f.
"The product cost figure is used as a basis for a reasonable and competitive selling price, for fore-
casting future input and cash flow needs, for internal control, as weil as for valuing inventory at
period end.", WINICUR, Barbara: Cost Accounting Essentials, in: National Public Accountant, H. 4,
(1993), S. 7; "Management sometimes uses these estimates to help it set prices; sometimes it
needs to decide whether to serve particular market segments or how much to spend to promote
product sales in a segment. Providing these estimates is the role of aset of accounting techniques
known as product costing.", SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Mc GAHRAN: Accounting: A
Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 640.
258 f.
In Deutschland wurde die Entwicklung von Produktkostenkalkulationen maßgeblich durch die
Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP) geprägt. Ganz anders als
Produktkostenkalkulation (Product Costing) 163
Bestandsbewertung (Inventory Cost Computations)
Kalkulation kostendeckender Preise bei öffentlichen Aufträgen (Cost Reim-

bursement subject to Price Regulation)
Basis für Vergütungen in divisionalisierten Unternehmen (Cost of Goods

Sold for Divisional Managers Compensation)
Preispolitik (Pricing)
Abbildung 5.1: Rechenzwecke der US-amerikanischen Produktkostenkal-

kulation (Product Costing)6
A. Ermittlung bilanzieller Herstellungskosten (Original Cost)
Um aufzuzeigen, wie die Produktkostenkalkulationen des Management Accounting

durch das dominante Bestandsbewertungserfordernis des Financial Accounting be-
einflußt werden, soll hier zunächst der bilanzielle Wertansatz für Fertigerzeugnisse
(Finished Goods) und unfertige Erzeugnisse (Work-in-Process) in vergleichender
Betrachtung für die deutsche Rechnungslegung nach HGB, die US-amerikanische
Rechnungslegung nach US-GAAP und ergänzend auch für die Internationale Rech-
nungslegung (lAS) in Abbildung 5.2 aufgezeigt werden.
in den USA war das Substanzerhaltungsstreben und das Kostendeckungsprinzip ausschlaggebend

dafür, daß im internen Rechenkreis des traditionellen deutschen Zweikreissystems regelmäßig
wiederbeschaffungsorientierte Abschreibungen angesetzt wurden, die sich letztlich auch in der
Kalkulation niederschlugen, vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Zur Problematik des Rechnens mit kalkula-
torischen Kosten, in krp, 41. Jg (1997), Sonderheft 1 S. 5-12, hier S. 6. Zu den deutschen LSP ver-
gleiche EBISCH, Hellmuth - Joachim GOTTSCHALK: Preise und Preisprüfungen bei öffentlichen
Aufträgen, 6. Auf!., München 1994, insbesondere S. 6-21.
Vg!. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 529.
Herstellungskosten (Original Cost) HGB US-GAAP lAS
Gesetzesgru nd lage § 255 11, 111 ARB No. 43 lAS 2
Materialeinzelkosten (Direct Material)
Fertigungseinzelkosten (Direet Labor)
Sondereinzelkosten der Fertigung (Special Di-

reet Manufaeturing Costs)
Materialgemeinkosten (im Faetory Overhead)
Fertigungsgemeinkosten (im Factory Overhead)
Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

(Fringe Benefits)
Zurechenbare Fremdkapitalzinsen
(Acerued Interest)
Zurechenbare Verwaltungskosten
(Administration Costs)
Anteilige zurechenbare F & E Kosten

(Research & Development)
)~. ....
I'
Vertriebskosten (Distribution Costs)
I= Pfliehtbestandteil
I I= Wahlbestandteil
I I= Einbeziehungsverbot
Abbildung 5.2: Herstellungskosten nach HGB, US-GAAP und lAS
Signifikant ist zum einen, daß bei den US-GAAP keine Bewertungswahlrechte bei
der Herstellungskostenermittlung eXistieren 7 , zum anderen übersteigt der pflichtge-
mäße US-amerikanische Herstellungskostenansatz die handelsbilanzielle Wertober-
grenze noch durch den Einbezug von Fremdkapitalzinsen, die den Produkten ein-
deutig zugerechnet werden können.
Allerdings ist diese Einbeziehung nur bei sogenannten Qualifying Assets vorge-
schrieben, also bei solchen Vermögensgegenständen , deren Versetze n in einen be-
Vgl. ARS No, 43. Im Gegensatz zu ARB No . 43 ist bei den lAS ein Wahlrecht für klar zurechenba-
re Fremdkapitalzinsen (analog § 255 III HGB) vo rgesehen, vgl. lAS 2.
triebsbereiten Zustand bzw. deren Herstellung einen längeren Zeitraum in Anspruch

nimmt 8 . Dies wiederum zeigt die starke Ausrichtung auf die Erfassung und
Dokumentation eines vollkostenrechnerisch ermittelten Erfolgsniveaus, in dem
alle Bestandteile der Herstellungskosten, die wahrscheinliche zukünftige
Nutzenbeiträge (Probable Future Benefits) erwarten lassen, in die
Bestandsbewertung und nicht (direkt) in den periodischen Aufwand einbezogen
werden.
B. Grundlegende Kalkulationsarten
US-amerikanische Produktkostenkalkulationen beziehen sich analog der Differenzie-
rung in der deutschen Fachliteratur9 auf einzelne Abrechnungseinheiten oder auf die
gesamte periodische Fertigungsmenge. Jedoch existieren in der US-amerikanischen
Fachliteratur keine gebräuchlichen Analoga für die deutschen Fachtermini Kosten-
trägerstückrechnung und Kostenträgerzeitrechnung. Der Ausdruck Product Costing
wird vielmehr kontextabhängig für beide Gebiete angewandt 10 .
Hinsichtlich des Zeitaspektes unterscheidet das US-amerikanische Management Ac-
counting (notwendigerweise) Vor- und Nachkalkulationen. Bemerkenswert ist aller-
dings, daß sich hier ebenfalls keine gebräuchlichen Fachtermini herausgebildet ha-
ben. Die Fachliteratur weist vielmehr lediglich darauf hin, daß Produktkostenkalkula-
tionen nicht nur ex post, sondern auch ex ante durchgeführt werden können 11.
Wenn in der Literatur das Product Costing ohne weitere Konkretisierung thematisiert
wird, so geht es der Sache nach regelmäßig um Nachkalkulationen. Auch diese
Besonderheit ist auf das Bestandsbewertungserfordernis des externen Rechnungs-
8 Bei Qualifying Assets ist eine Aktivierung von Fremdfinanzierungskosten, die direkt der Anschaf-
fung, Konstruktion oder Herstellung zurechenbar sind, geboten. Von einer Aktivierung kann nur un-
ter der Voraussetzung abgesehen werden, daß die betreffenden Beträge unwesentlich sind oder
nur mit verhältnismäßig großem Aufwand erhoben werden können. Vgl. SFAS 34.8.
9 Vgl. die klare Trennung in Kostenträgerstückrechnung und Kostenträgerzeitrechnung repräsentativ
für die deutsche Fachliteratur bei HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1,
4. Aufl.. Wiesbaden 1986. S. 260.
10 .. The term [Product Costing. d.v.] can encompass either a single unit or many. depending on the
eontext. ... Hervorhebung vom Verfasser, SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Ac-
counting: A Management Approach. 9. Aufl.. Homewood 1986. S. 640.
11 .. Job order costing can be used to prepare estimates of product costs before production begins (ex
ante) or to assign costs to jobs after productions takes place (ex post)". SHILLINGLAW, Gordon -
Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach. 9. Aufl.. Homewood 1986. S. 644.
wesens zurückführen, das ja in diesem Zusammenhang primär auf die Bewertung

der hergestellten unfertigen (Work-in-Process) bzw. fertigen Erzeugnisse (Finished
Goods) nach (Teil-) Fertigstellung abstellt.
11. Vollkosten- oder Teilkostenkalkulationen (Direct versus Absorption

Costing)
Freilich sieht auch die US-amerikanische Literatur die Notwendigkeit rechnungs-

zweckspezifischer Wertansätze in der Produktkostenkalkulation 12. Dieser soll jedoch
durch Parallelkalkulationen als fallweisen Sonderrechnungen (Special Manage-
rial Studies for Particular Purposes) Rechnung getragen werden. In der laufenden
Abrechnung stellt man auf eine einfache, leicht kommunizierbare Methodik der Pro-
duktkostenkalkulation ab, die insofern auch dem Erfordernis der Verständlichkeit
(Understandability) des externen Rechnungswesens gerecht wird 13 .
In diesem Zusammenhang wird entsprechend dem unterschiedlichen Rechenzweck
(externe US-GAAP und steuerliche Rechnungslegung, interne entscheidungsorien-
tierte Wertansätze) auf die grundsätzlichen Alternativen Ansatz zu vollen Herstellko-
sten (Absorption Costing) bzw. Ansatz zu Teilherstellkosten (Incremental Costing,
Marginal Costing, Direct Costing, Variable Costing)14 abgestellt.
Wie aufgezeigt wurde, dominierte die kontroverse Diskussion über diese zwei pola-
ren Grundansätze die Fachjournale des Management Accounting in den frühen 60'er
Jahren 15. Rückblickend auf die Kontroverse ist aus heutiger Perspektive in diesem
12 "The praduct costs reported as inventoriable costs to shareholders may differ fram those reported
to tax authorities and may further differ fram those reported to managers for guiding pricing and
product mix decisons", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Mana-
gerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 92.
13 Vgl. KIESO, Donal E. - Jerry J. WEYGANDT: Intermediate Accounting, 9. Aufl., New York u.a.
1998, S. 37, 402 ff.
14 Für Teilkostenkalkulationen hat sich der Begriff Direct Costing in der US-amerikanischen Literatur
weitestgehend durchgesetzt. Einige Autoren kritisieren dies und bezeichnen Teilkostenansätze rich-
tigerweise als Variable Costing, vgl. repräsentativ HORNGREN, Charles T. - George H.
SORTER: "Direct" Costing for External Reporting, in: The Accounting Review, (January 1972), S.
84-93, hier S. 84. Bezeichnenderweise setzt Horngren das Adjektiv Direct in Anführungszeichen.
and Annotated Bibliography, New York 1984, S. 6,13; vgl. 2. Kapitel, S. 61 ff.
Zusammenhang eine Literaturanalyse von Klemstine und Maher interessant, in

der eine Auswertung ausgewählter wissenschaftlicher Fachliteratur zum Manage-
ment Accounting im Zeitraum von 1926 bis 1982 vorgenommen wird 16 . Die Studie
gelangt zu dem Ergebnis, daß im Rahmen der Diskussion um den Voll- versus Teil-
kostenansatz vor 1951 lediglich ein einziger Fachbeitrag 17 veröffentlicht wurde.
Demgegenüber konnten über zwanzig Aufsätze in den ausgewählten Journalen iden-
tifiziert werden, die sich im Zeitraum 1951 bis 1965 ausschließlich mit diesem Thema
beschäftigten, während wiederum nur wenige Beiträge nach 1965 die Frage nach
dem Direct versus Absorption Costing überhaupt aufgenommen haben 18. Die Befür-
worter der Kalkulationen auf Teilkostenbasis verwiesen auf die Problematik der Ge-
meinkostenschlüsselung und Fixkostenproportionalisierung. Demgegenüber bean-
standeten die Apologeten des Absorption Costing bei den Teilkostenansätzen die
undifferenzierte Betrachtung des Fixkostenblocks und vor allem die mangelnde Aus-
richtung auf die Erfordernisse der externen Rechnungslegung, die ja dem Voliko-
stenansatz in der Logik des Absorption Costing folgt 19 . Als Ausfluß der Dominanz
des Financial Accounting setzte sich auch in der laufenden Abrechnung des internen
US-amerikanischen Management Accounting nach 1965 der Vollkostenansatz
durch.
Dies hatte zur Konsequenz, daß in den Veröffentlichungen ab den 70'er Jahren nicht
mehr die Frage nach dem Voll- oder Teilkostenansatz, sondern nach der richtigen
Methode zur Verrechnung der vollen Gemeinkosten (Bestimmung der Predeter-
mined Overhead Rate) dominierte. Die Aussagen in moderneren US-amerikanischen
Textbooks zu Produktkostenkalkulationen auf Teilkostenbasis sind dementspre-
16 In die empirische Untersuchung von Klemstine und Maher wurden folgende Fachjournale einbe-
zogen: The Accounting Review, The Journal of Accounting Research; The Journal of Accounting
and Economics; Accounting Research (von 1948-1958); Abacus; Accounting, Organizations and
Society.
17 Es handelt sich hierbei um den Beitrag von SCHLATTER, Charles F.: Fixed Expense, in: The Ac-
counting Review, April (1945), S. 156-163.
and Annotated Bibliography, New York 1984, S. 22.
19 Vgl. ARB 43.
chend eher dürftig 20 . Es wird jedoch richtigerweise darauf hingewiesen, daß Teilko-
stenkalkulationen (Variable Costing) die unabdingbare Voraussetzung für die An-
wendung der Deckungsbeitragsrechnung (Contribution Margin Approach) dar-
stellen und eben auch nur diese Konzepte ein gebührendes Augenmerk auf die Fix-
kostenobligos richten 21 .
111. Nach Fertigungstypen differenzierende US-amerikanische Kalkulati-

onsverfahren
Die konventionelle US-amerikanische Literatur zum Product Costing unterscheidet

nur drei verschiedene Grundkonzeptionen der Produktkostenkalkulation: das Job
Order Costing (Zuschlagskalkulation) für den Einzel- bzw. Serienfertiger (Piece
Production, Serial Production), das Process Costing (Divisionskalkulation) für den
Massenfertiger (Bulk Production) und das Joint Product Costing (Kuppelprodukt-
kalkulation) zur Kalkulation von Erzeugnissen, die technisch zwangsläufig aus einem
Fertigungsprozeß gemeinsam hervorgehen (vgl. Abbildung 5.3).
US-amerikanische Produktkostenkalkulation
///r~~
/
/ ~.~ ~~...
Job Order Costing. Process Costing. Joint Product Costing.

(Zuschlagskalkulation) (Divisionskalkulation) (Kuppelproduktkalkulation)
Abbildung 5.3: US-amerikanische Grundkonzeptionen der Produktko-

stenkalkulation
20 Vergleiche die nur knappen Ausführungen zum Variable Costing bei HORNGREN, Charles T. -
George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!., Englewood Cliffs 1991, S.
288-291; SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Ap-
proach, 9. Auf!., Homewood 1986, S. 656-658.
21 "Variable costing is necessary if eontribution margin estimates [... ] are to be prepared. It also calls
attention to fixed eosts by identifying them as separate totals for aperiod of time", Hervorhebungen
vom Verfasser, SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management
Approach, 9. Auf!., Homewood 1986, S. 657.
A. Job Order Costing (Zuschlagskalkulation)
Das US-amerikanische Job Order Costing, auch als Job Cost System, Work Or-
der System oder Production Order System bezeichnef 2 , stellt vor allem auf in Se-
rien- oder Einzelfertigung arbeitende Mehrproduktbetriebe mit heterogenem Ferti-
gungsprogramm ab und entspricht damit grundsätzlich der methodischen Vorge-
hensweise der deutschen Zuschlagskalkulation 23 . In der Literatur finden sich die in
Abbildung 5.4 dargestellten Identifikationsmerkmale eines Job Order Systems:
All Costs are collected and assigned to a specific batch or job
Costs are assigned for each completed job, rather than for set time periods
Only one work-in-process inventory account is required
The cost of completed goods is transferred to the finished goods inventory

until the units are sold
Abbildung 5.4: Identifikationsmerkmale des Job Order Costing 24
1) Grundmethodik
Das Job Order Costing wird aufgrund der Abrechnungsmodalitäten des General
Ledger, das schließlich auch die Ausgestaltung des Product Costing im internen Ma-
nagement Accounting bestimmt, als kontenmäßige Betriebsbuchhaltung durchge-
führt.
Dabei unterscheidet man vor allem die General Ledger Konten Materials Control
(Aktivkonto Materialbestand), Work-in-Process Control (Aktivkonto Unfertige Erzeug-
nisse), Factory Overhead Control (Gemeinkostenpool als Aktivkonto), Finished
Goods Control (Aktivkonto Fertigerzeugnisse) und Cost of Goods Sold (Kosten konto
Herstellkosten des Absatzes). Außerdem werden für die konkreten Materialeinzelko-

23 "Job order Costing is generally appropriate when large, unique or special-order items are pro-
duced", WINICUR, Barbara: Job Order Costing, in: National Public Accountant, H. 5, (1993), S. 7.
24 Vgl. WINICUR, Barbara: Job Order Costing, in: National Public Accountant, H. 5, (1993), S. 7.
sten aus dem Verbrauch von Rohstoffen (Materials Record), bearbeiteten EinzeIauf-
trägen (Job Cost Records) und fertigen Erzeugnissen (Finished Stock Records) Kon-
ten in der Nebenbuchhaltung als Subsidiary Ledgers geführt25 .
Mit der Erfassung des Materialverbrauchs gemäß Materialentnahmeschein werden
die Materialausgaben von dem Konto Materials Control auf das Konto Work-in-
Process als bilanzieller Aktivtausch gebucht. Handelt es sich bei dem Materialver-
brauch um Gemeinkosten, wie etwa bei einem Verbrauch von Betriebsstoffen oder
dem Einsatz von Hilfsstoffen ("unechte Gemeinkosten") erfolgt die Verbuchung von
dem Konto Materials Control auf das Konto Factory Overhead.
Die Abrechnung der Fertigungskosten nimmt man in der Kontenlogik des US-
amerikanischen General Ledger in zwei Stufen vor. Erstens wird anhand der Infor-
mationen aus der Personalbuchhaltung eine Zuordnung der Fertigungspersonalaus-
gaben (Payroll Liability) zu den Fertigungseinzelkosten (Direct Labor) und Ferti-
gungsgemeinkosten (Indirect Labor) vorgenommen. Die Fertigungseinzelkosten
werden wiederum in einem bilanziellen Aktivtausch auf das Konto Work-in-Process
gebucht. Demgegenüber erfaßt das Konto Factory Overhead Control die Fertigungs-
gemeinkosten. Materiell bedeutet diese sehr undifferenzierte Erfassung von Material-
und Fertigungskosten nichts anderes als die Periodisierung von Material- und
Personalausgaben zur Ermittlung pagatorischer Herstellkosten. Die Verrechnung
der Factory Overhead Costs als kumulierte Material- und Fertigungsgemeinkosten
auf die Produkte erfolgt mit Hilfe des Gemeinkostenzuschlagsatzes (Predetermined
Overhead Rate)26. Traditionell wird der Verrechnung der Kosten der einzelnen End-
kosten stellen (Operating Departments) jeweils eine den Kostenanfall hauptsächlich

Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 96. HORNGREN und FOSTER sprechen in diesem Zusammen-
hang bezeichnenderweise von einer Birds Eye View als Sichtweise des General Ledger und von
einer Worms Eye View als Perspektive der Subsidiary Ledgers.
26 "Because management must have immediate access to product costs, few companies wait until the
actual factory overhead is finally known (at year-end) before allocating overhead costs in computing
the costs of products. Instead, a budgeted predetermined overhead rate is calculated at the be-
ginning of a fiscal year and then applied as products are manufactured.", HORNGREN, Charles T.
- George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S.
103.
determinierende Bezugsgröße (Principal Cost Driver)27, wie Z.B. Maschinenstunden,

zugrunde gelegt. In diesem Sinne arbeitet man also mit gesamtfertigungsbe-
reichsbezogenen Zuschlagsätzen (Plantwide Overhead Rates), die weder nach
Gemeinkostenarten noch nach verschiedenen KostensteIlen differenzieren 28 . Wie im
folgenden noch gezeigt wird, differenzieren modernere Ansätze jedoch nach mehre-
ren Bezugsgrößen 29 . In den einschlägigen Textbooks finden sich jedoch nur knappe
Hinweise auf sogenannte Different Departmental Overhead Rates, und auf Ma-
schinenstundensatzkalkulationen (Machine Hour Rate Costing)3o. In der Literatur
dominiert immer noch das Concept of Homogenity, nach dem bereits bei der Ab-
grenzung der Unternehmensbereiche darauf geachtet wird, daß sich die Kostenarten
einer Abteilung möglichst zu nur einer signifikanten Bezugsgröße reagibel verhal-
ten 31 .
Mithilfe der Gemeinkostenzuschlagsbasis, konventionell also den Fertigungslöhnen
oder Maschinenstunden, werden die gesamten Material- und Fertigungsgemeinko-
sten, die auf dem Konto Factory Overhead gesammelt wurden, auf die einzelnen
Produktarten bzw. Aufträge verrechnet. Dazu entlastet man das Factory Overhead
Konto wieder und belastet das Work-in-Process Konto mit dem ermittelten Gemein-
kostenblock entsprechend.
27 "The predetermined overhead rate will be stated as some dollar amount per some measure of
activity which should be the principal cost driver.", WINICUR, Barbara: Job Order Costing, in: Na-
tional Public Accountant, H. 5, (1993), S. 7, "Select a cost application base that serves as a com-
mon demoninator for all products", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accoun-
ting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 103.
28 "Throughout the twentieth century, most manufacturers have tended 10 use broad averages for
applying overhead to products. For example, many companies have used a single plantwide over-
head rate instead of several departmental rates", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER:
Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 111.
29 Vgl. S. 194 ff. dieses Kapitels.
30 SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl.,
Homewood 1986, S. 648 ff.
Aufl.. Homewood 1986. S. 648.
2) Over- or Underapplied Factory Overhead als Besonderheit

Die so den Produkten zugerechneten Overheadanteile repräsentieren den Produkten
anteilig angelastete Amortisationsquanten für bereits angefallene pagatorische Ge-
meinkosten, die mit der Leistungsverwertung wieder rückvergütet werden sollen. In
diesem Zusammenhang weist die US-amerikanische Job Order Kalkulation ein be-
deutsames Spezifikum auf: den zu viel bzw. zu wenig verrechneten Gemeinko-
stenanteil (Over- or Underapplied Factory Overhead)32. Die einschlägige Literatur
diskutiert die Erfassung und Verrechnung dieser vorrangig aus einer Divergenz von
Plan- und Istbeschäftigung resultierenden Ergebnisdifferenzen sehr intensiv und
teilweise auch kontrovers 33 . Vorrangig wird in der Literatur darauf hingewiesen, daß
eine Fallunterscheidung zum einen in Bezug auf die Signifikanz dieser Beträge und
zum anderen abstellend auf das Verhältnis von produzierter und abgesetzter Menge
zu treffen ise4 .
Für den Fall einer signifikanten Abweichung bzw. eines deutlichen Lagerauf- bzw.
-abbaus wird eine Aufteilung des Over- bzw. Underapplied Factory Overhead auf die
Konten Unfertige Erzeugnisse (Work-in-Process), Fertige Erzeugnisse (Finished
Goods) und Herstellkosten des Absatzes (Cost of Goods Sold) vorgeschlagen. Diese
Verteilung erfolgt nach dem bereits diskutierten Prinzip der Cost Proration, es han-
delt sich also um eine Aufteilung von Kosten auf Bezugsobjekte, der ex definitione
keine direkt nachprüfbare Beziehung zugrunde gelegt werden kann 35 .
Im Falle einer weitestgehenden Lagerbestandskonstanz bzw. einer nicht signifikan-
ten Abweichung schlägt die Literatur vor, den Over- or Underapplied Factory Over-
head ergebniswirksam nur den Cost of Goods Sold zu belasten. Diese Methode be-
32 Vgl. WINICUR, Barbara: Job Order Costing, in: National Public Accountant, H. 5, (1993), S. 7; in
der Literatur eher selten, jedoch bezeichnenderweise in der Logik des Absorption Costing auch
als over- or underabsorbed overhead bezeichnet, vgl. SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me
GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986. S. 650.
33 Schon zur Zeit des True Cost Approach wurde diese Frage kontrovers diskutiert, vgl. WEBER,
Karl: Amerikanische Standard kostenrechnung, Winterthur 1960, S. 50 ff.
Aufl., Homewood 1986. S. 650.
35 Vgl. HORNGREN, Charles T, - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 109. Vgl. auch 3. Kapitel, S. 120 ff.
Produktkostenkalkulation (Product Casting) 173
zeichnet man als Immediate write-off-Method (Sofortabschreibungsmethode)36.

Nur in dem Fall tritt effektiv eine periodisch ergebniswirksame Kostenunter- bzw.
-überdeckung auf. Dies ist so ja auch nach der einschlägigen deutschen Vorge-
hensweise der Fall, allerdings ohne daß diese nochmals separat erfaßt wird, wie es
im amerikanischen Management Accounting der Fall ist.
Für den zuerst genannten Fall der Aufteilung auf die Vorratskonten und die Herstell-
kosten des Absatzes wird die Abweichung im Sinne der periodengerechten Er-
folgsermittlung gemäß dem zugrundeliegenden Accrual Principle nur in Höhe der
den Herstellkosten des Absatzes zugeordneten Gemeinkosten erfolgswirksam; die
den unfertigen und fertigen Erzeugnissen zugeordneten Anteile bleiben (im Sinne
der periodengerechten Erfolgsermittlung richtigerweise) noch lediglich vermögens-
wirksam. Methodisch erreicht man diese Aufteilung im amerikanischen Management
Accounting über die Führung eines Kontos Factory Overhead Applied, auf dem der
Anteil der den Produkten gemäß Plan beschäftigung angelasteten Gemeinkosten
erfaßt wird. Der Abschluß dieses Kontos erfolgt wiederum auf das Konto Factory
Overhead und nur die verbleibende Differenz verbleibt als Over- bzw. Underapplied
Overhead 37 .
Auch das Spezifikum des Over- or Underapplied Factory Overhead belegt einen
Sachverhalt wieder deutlich: der vorrangige Rechenzweck der US-amerikanischen
Produktkostenkalkulation ist die Bestandsbewertung (Inventory Valuation). Diese ist
auf eine nach dem Prinzip der anteiligen Inanspruchnahme möglichst differenzierte
Aufteilung der Gemeinkosten auf bestandswirksame Produktionsmengen an Un-
fertigen Erzeugnissen (Work-in-Process) und Fertigen Erzeugnissen (Finished
Goods) sowie erfolgswirksamen Absatzmengen (Cost of Goods Sold) ausgerich-
tet. Durch die methodische Besonderheit wird sowohl eine sachliche Aufteilung
(Differenzierung nach Work-in-Process und Finished Goods) als auch eine zeitliche

Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 108-110. Aus Vereinfachungs- bzw. Wirtschaftlichkeitsgründen
(cost benefit criterion) ist die Immediate write-off-Method das gebräuchlichste Verfahren zur Ver-
rechnung von Over- or Underapplied Overhead, "Adjusting Cost of Goods Sold for all the underap-
plied or overapplied overhead is the most widely practiced treatment", HORNGREN, Charles T. -
George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!., Englewood Cliffs 1991, S.
111.
37 Vg!. WINICUR, Barbara: Job Order Costing. in: National Public Accountant, H. 5, (1993), S. 7.
Aufteilung (Differenzierung nach Work-in-Process und Finished Goods einerseits

und Cost of Goods Sold andererseits) erreicht. Dies wiederum gewährleistet eine
möglichst genaue Bestandsbewertung, die ja für die Zwecke des ausschließlich
vollkostenorientierten Financial Accounting geboten ist. Die statische Ausrichtung auf
den Wertansatz des Vorratsvermögens belegt insofern eine konkrete Implikation der
Proprietary Theory.
Als weiterer wesensimmanenter Unterschied des Job Order Costing gegenüber der
Zuschlagskalkulation deutscher Prägung fällt auf, daß man den Gemeinkostenanteil
der Herstellkosten nicht weiter differenziert. Es werden lediglich die drei zentralen
Kostenkategorien Materialeinzelkosten (Direct Material), Fertigungseinzelkosten (Di-
reet Labor) und Factory Overhead unterschieden. Der gesamte Block des Factory
Overhead, der in der konventionellen deutschen Zuschlagskalkulation regelmäßig
zumindest in Material- und Fertigungsgemeinkosten differenziert wird 38 , soll im Rah-
men dieser Arbeit daher als Herstellgemeinkosten bezeichnet werden.
Die Beziehungen zwischen den einzelnen Konten des General Ledger und insbe-
sondere das Spezifikum der Verrechnung der zu viel bzw. zu wenig verrechneten
Gemeinkostenanteile (Over- or Underapplied Factory Overhead)39 zeigt die Abbil-
dung 5.5.

290 f.
39 Abbildung 5.5 illustriert den Fall Herstellungsgemeinkosten (Ist) > Herstellungsgemeinkosten
(Plan) und weist demzufolge Underapplied Overhead (UAOH) aus.
Materials Contral Factory Overhead Control Factory Overhead Applied

Herstellungs·
MGK ~ MGK
rO>I Materialbestand Herstellungs· Herstellungs· gemeinkosten -
ME gemeinkosten ~ gemeinkosten (Plan)
~ FGK
I/
(Ist) (Ist)
UAOH
I
Accounts Pa~able Work in Pracess Contral Finished doods Contra!
~
VLL
->I MEK
volle
I~üterabgang
Herstellung ost~ n (zu vollen ~
FEK
~
Herstellungs·
Herstellungskoste
~",w," ~
fertigges IIten
f"ierstellungskosten)
Erzeu nisse
remeinkosten (A sets)
(Plan) Endbestand
ljAOH2 Izuschreibung UAOH
/
Payrall Liability ~ Cool 01 Gtd' Sold
FGK Herstellkosten
~Ab~r
Fertigungskosten
FEK Kosten (Cost f
Goods Sold
UAOH1
~~----
Legende: MEK =Materialeinzelkosten

MGK =Materialgemeinkosten
VLL =Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Lei·
stungen
UAOH =Underapplied Overhead
Prämissen: . kein Endbestand bei den Unfertigen Erzeugnissen
(Work·in·Process Contral)
• Herstellgemeinkosten (Ist) > Herstellgemeinko·

sten (Plan)
Abbildung 5.5: General Ledger Kontenbeziehungen des Job Order Costing 4O
40 Unter möglichst weitgehender Verwendung deutscher Fachterminologie erstellt nach den Darstel·
lungen von HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Empha-
sis, 7. Auf/., Englewood Cliffs 1991, S. 96·103 und WINICUR, Barbara: Job Order Costing, in: Na·
tional Public Accountant, H. 5, (1993), S. 7f.
B. Process Costing (Divisionskalkulation)
Das US-amerikanische Process Costing stellt vor allem auf in Massenfertigung ar-
beitende Einproduktbetriebe mit homogenem Fertigungsprogramm ab. Es ent-
spricht damit grundsätzlich der methodischen Vorgehensweise der deutschen Divi-
sionskalkulation 41 . Als Grundprinzip kann, analog der deutschen Methodik, die Tei-
lung der periodischen Gesamtkosten durch die innerhalb dieser Periode insgesamt
ausgebrachte Menge bezeichnet werden 42 .
1) Verfahren der Divisionskalkulation in der deutschen Literatur als

Bezugsrahmen
Die deutsche Fachliteratur unterscheidet bei der Divisionskalkulation zunächst zwi-
schen einfachen und mehrfachen, sowie einstufigen und mehrstufigen Ansätzen 43 .
Während sich die erste Unterscheidung darauf bezieht, ob die Divisionskalkulation
lediglich auf einen Abrechnungsbereich (zumeist das gesamte Unternehmen) ab-
stellt, zielt die letztere darauf ab, ob die Divisionskalkulation pauschal auf den ge-
samten Leistungserstellungs- und -verwertungsprozeß gerichtet ist, oder ob einzelne
KostensteIlen bzw. Unternehmensbereiche differenziert abgerechnet werden. Me-
thodische Besonderheiten treten bei der Divisionskalkulation lediglich bei der mehr-
stufigen Variante auf, die das heterogene Mengengerüst der einzelnen Bearbei-
tungs-, Lager- und Verwertungsstufen differenziert abrechnet. In der deutschen lite-
ratur finden sich hierfür als Alternativen die addierende und die durchwälzende
Divisionskalkulation 44 . Bei der ersteren wird zunächst jede Stufe separat vonein-
41 "In a process costing system product costs are obtained by allocating total costs to masses of like
units that usually proceed in continous fashion through aseries of uniform production steps, such
as mixing, cooking, and packaging. Industries that use process costing include chemicals, oil, pa-
per, textiles, plastics, coal mining, glass and silicon wafers", HORNGREN, Charles T. - George
FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 143; vgl.
auch WINICUR, Barbara: Process Costing for Manufactured Goods, in: National Public Accoun-
tant, H. 6, (1993), S. 6-8, hier S. 6.
42 Vgl. zur Grundmethodik des Process Costing SKINNER, Robert C.: Process Costing, in: Abacus,
H. 12, 14. Jg. (1978), S. 160-170.
268 ff.
270f.
ander betrachtet und abgerechnet, so daß sich über sämtliche Stufen hinweg die
gesamten Stückkosten durch Addition der Stufen kosten ermitteln lassen. Bei letzte-
rer dagegen werden in die Kostenkalkulation einer Stufe neben den direkten Stufen-
kosten auch noch die Kosten der eingesetzten Vorstufenprodukte eingerechnet. Die
gesamten Herstell- bzw. Selbstkosten lassen sich so als durchgewälzte und somit
kumulierte Kosten einer jeden Stufe im Leistungserstellungs- und
-verwertungsprozeß ermitteln 45 .
2) US-amerikanisches Process Costing als durchwälzende Divisions-

kalkulation
Im Rahmen des US-amerikanischen Management Accounting erörtert man in der
Literatur praktisch ausschließlich ein Verfahren unter dem allgemeinen Begriff Pro-
cess Costing, welches der deutschen durchwälzenden Divisionskalkulation materiell
entspricht46 . Die allgemeine methodische Vorgehensweise wird von Horngren und
Foster wie in Abbildung 5.6 dargestellt beschrieben.
Bei der Erörterung des Job Order Costing wurde aufgezeigt, daß dieses System üb-
licherweise drei zentrale Kostenkategorien unterscheidet: Materialeinzelkosten (Di-
rect Material), Fertigungseinzelkosten (Direct Labor) und Factory Overhead (Her-
stellgemeinkosten). Demgegenüber unterscheidet das Process Costing regelmäßig
nur zwei zentrale Kostenkategorien: Materialeinzelkosten (Direct Material) und
Conversion Costs 47 . In diese Sammelposition, die hier als Verarbeitungskosten
bezeichnet werden soll, gehen somit zum einen die Fertigungseinzelkosten (Direct
45 Der wesentliche Vorteil der durchwälzenden gegenüber der addierenden Divisionskalkulation liegt
darin begründet, daß auf jeder Fertigungsstufe direkt sinnvolle Entscheidungen über Eigenfertigung
oder Fremdbezug getroffen werden können, vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Ko-
stenrechnung 1, 4. Aufl., Wiesbaden 1986, S. 271.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 145; SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accoun-
ting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986., S. 643f; RAYBURN, Letrieia G.: Cost
Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 190-254;
SKINNER, Robert C.: Process Costing, in: Abacus, H. 12, 14. Jg. (1978), S. 160-170.
47 "Since overhead and labor frequently occur at about the same time and usually in some consistent
proportion, many manufacturers combine the two into 'conversion costs', the cost of converting di-
rect materials into finihed product.", WINICUR, Barbara: Process Costing for Manufactured Goods,
in: National Public Accountant, H. 6, (1993), S. 6-8, hier S. 6. Vgl. auch WEIL, Roman L. u.a.: Ac-
counting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 21.
Labor), zum anderen die gesamten Herstellgemeinkosten (Factory Overhead) ein 48 .

Auch das Process Costing führt man in der Logik des General Ledger Konzeptes als
kontenmäßige Betriebsbuchhaltung durch. Dabei wird für die verschiedenen Fer-
tigungsstufen jeweils ein Work-in-Process Konto geführt, das den jeweiligen Lager-
endbestand ermittelt und somit sicherstellt, daß sich die Materialeinzelkosten und
Verarbeitungskosten (Conversion Costs), die der nächsten Stufe belastet werden,
auch nur auf die tatsächlich von der Stufe abgegebene Leistungsmenge beziehen 49 .
1. Summarize the flow of physical units
2. Compute output in terms of equivalent units
3. Summarize the total costs to account for, which are the total debits in
Work-in-Process
4. Compute equivalent unit costs
5. Apply costs to units completed and to units in ending Work-in-Process
Abbildung 5.6: Grundmethodik der US-amerikanischen Divisionskalkula-

tion (Process Costing)50
Die deutsche Fachliteratur modifiziert einfache Divisionskalkulationen für Betriebe

der Sortenfertigung. Dazu verwendet man Äquivalenzziffern, die das unterschiedli-
che Verhältnis der Ressourceninanspruchnahme zwischen den einzelnen Pro-
48 Shillinglaw und Mc Gahran subsumieren unter dem Begriff Conversion Costs "the cost of chan-
ging the form of the materials the company buys and, in many cases, the costs of assembling pur-
chased and manufactured components into finished products", SHILLINGLAW, Gordon - Kath-
leen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986. S. 642.
49 In diesem Zusammenhang stellen Horngren und Foster fest: "This is the major inventory-costing
problem. The inventory-costing systern must distinguish between the cast of the fully completed
units and the cost of the partially completed units.", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER:
Cast Accaunting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewaod Cliffs 1991, S. 146.
50 Vgl. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cast Accaunting: A Managerial Emphasis, 7.
duktsorten zum Ausdruck bringen 51 . Erstaunlicherweise findet sich in den einschlägi-

gen US-amerikanischen Standardlehrbüchern zum Management Accounting dazu
kein Pendant52 . Stattdessen stellt die amerikanische Literatur vorrangig darauf ab,
den Fertigstellungsgrad der auf den jeweiligen Stufen verbleibenden Produkte zu
ermitteln und ihnen auch nur entsprechende Verarbeitungskosten (Conversion
Costs) anzulasten. Diese Problematik soll mit dem sogenannten Konzept Äquiva-
lenter Produktionseinheiten (Concept of Equivalent Production)53 gelöst wer-
den. Die äquivalenten Produktionseinheiten erfassen hierbei den Fertigstellungsgrad
der Quanten an Unfertigen Erzeugnissen (Work-in-Process) auf den jeweiligen Ferti-
gungsstufen. Üblicherweise ermittelt man sie mithilfe von Prozentangaben, die auch
(eigentlich trefflicher) als Degree of Completion bezeichnet werden 54 . Verarbei-
tungskosten (Conversion Costs) werden den unfertigen Erzeugnissen dann nur im
Ausmaß ihres Fertigstellungsgrades angelastet, der sich auf die Basis der korre-
spondierenden Fertigerzeugnisse bezieht.
51 Vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1,4. Aufl., Wiesbaden 1986, S.
275 ff.
52 In folgenden Standardlehrwerken zum Management Accounting konnte keine der deutschen Äqui-
valenzziffernkalkulation vergleichbare Methodik identifiziert werden: HORNGREN, Charles T. -
George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991;
RAYBURN, Letrieia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston,
Chicago 1996; SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Ap-
proach, 9. Aufl., Homewood 1986; dort wird das Process Costing auf lediglich 1 Seite erörtert, S.
643-644; RAYBURN, Letrieia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl.,
Boston, Chicago 1996.
53 Vgl. WINICUR, Barbara: Process Costing for Manufactured Goods, in: National Public Accountant,
H. 6, (1993), S. 6-8, hier S. 6; bei Horngren und Foster wird das Konzept lediglich mit Equivalent
Units bezeichnet; vgl. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Manage-
rial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 146 ff; bei Rayburn finden sich die Bezeichnun-
gen Equivalent Finished Units, Equivalent Produetion und Equivalent Full Units); vgl.
Chicago 1996, S. 192; vgl. SKINNER, Robert C.: Process Costing, in: Abacus, H. 12, 14. Jg.
(1978), S. 160-170, hier S. 162-164.
Die Vorgehensweise nach dem Prinzip der durchwälzenden Divisionskalkulation er-

klärt sich zum einen aus der Tatsache, daß das US-amerikanische Management Ac-
counting im Vergleich zur Kostenrechnung deutscher Prägung keine differenzierte
KostensteIlenrechnung ausweist. Als Folge daraus werden die Verarbeitungsko-
sten (Conversion Costs), die ja vor allem aus dem großen Block der Herstellgemein-
kosten (Factory Overhead) bestehen, regelmäßig undifferenziert für größere Ferti-
gungsabteilungen, wenn nicht gar für den gesamten Fertigungsbereich, ausgewiesen
und nicht wie in der deutschen Kostenrechnung für einzelne FertigungskostensteIlen
oder sogar _plätze 55 . Demzufolge muß man ein wie oben beschriebenes Konzept
Äquivalenter Produktionseinheiten heranziehen, um die so pauschal erfaßten Ge-
meinkosten auf die verschiedenen Lagerendbestände des Work-in-Process der ein-
zelnen Fertigungsstufen, die jeweils auch noch verschiedene Fertigstellungsgrade
aufweisen, zurechnen zu können. Gerade diese Vorgehensweise wurde auch durch
den starken Einfluß des vollkostenorientierten Cost Accounting geprägt, das zur bi-
lanziellen Bestandsbewertung (Inventory Valuation) herangezogen wird 56 . Da das
Management Accounting dem externen Rechnungswesen das Instrumentarium zur
voll kosten rechnerischen Bestandsbewertung liefern muß, kommt es auch beim Pro-
cess Costing vorrangig auf eine genaue Ermittlung der Werte der Lagerendbestände
(Work in Process) auf den einzelnen Stufen an, die schließlich in der Bilanz (Finan-
cial Statement) aktiviert werden.
C. Joint Product Costing (Kuppelproduktkalkulation)
Als dritte US-amerikanische Grundkonzeption der Produktkostenkalkulation wird im

folgenden auf Kuppelproduktkalkulationen eingegangen. Hier finden sich signifikan-
te Unterschiede zu den korrespondierenden deutschen Verfahren. Auf die Metho-
den der Kuppelproduktkostenkalkulation soll hier daher besonders differenziert ein-
gegangen werden.
55 Zur KostensteIlenrechnung deutscher Prägung und deren Grundsätzen zur Kostenstellen- und auch
Kostenplatzbildung vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl.,
Wiesbaden 1986, S. 190 ff.
56 Zur Charakterisierung des Cost Accounting als vollkostenorientierte und kostenträgerorientiertes
Rechenwerk und zum Beziehungszusammenhang zur Bestandsbewertung (Inventory Valuation)
vgl. 1. Kapitel, S. 18 f.
1) Objektbereich der Kuppelproduktkalkulation

Die starke Orientierung an den Erfordernissen des externen bilanziellen Rech-
nungswesens zeigt sich auch im Objektbereich der Kuppelproduktkalkulation. In wei-
testgehender Übereinstimmung stellt die Fachliteratur zunächst darauf ab, Kuppel-
produkte als Hauptprodukte (Joint Products) bzw. Nebenprodukte (By-Products) zu
definieren und sie von Abfall (Waste) und verwertbaren Minderqualitätsprodukten
(Scrap) zu trennen 57 . Die Differenzierung zeigt Abbildung 5.7.
Kuppelprodukte i.w.S.
Kuppelprodukte i.e.S. Minderqualität (Scrap) Abfall (W aste)

(Joint Products)
Hauptprodukte (Main Products) Nebenprodukte (By Products)
Abbildung 5.7: Objektbereich der US-amerikanischen Kuppelproduktkal-

kulation
Diese übliche Einteilung läßt sich darauf zurückführen, daß auch die Entscheidung
über die Bilanzierung dem Grunde nach aus dem externen Rechnungswesen stär-
ker auf das interne Management Accounting rückwirkt, als dies vergleichsweise im
deutschen Kontext der Fall ist. Die deutsche Kostenrechnung, die traditionell im
Zweikreissystem weitaus stärker unabhängig von den Erfordernissen des externen
Rechnungswesens ausgestaltet wurde, hat insofern auch bezüglich der Kuppelpro-
duktkalkulation einen deutlich geringeren Einfluß durch das externe Rechnungswe-
sen erfahren.
57 Vgl. LONG, Theodore - Walter B. Mc FARLAND - Michael SCHIFF: Cost Accounting, New York
1953. S. 415-433.
2) Rechenzwecke der Kuppelproduktkalkulation

Die Kuppelproduktkalkulation hat im US-amerikanischen Management Accounting
besondere Beachtung gefunden 58 . Dies liegt sicherlich in den systemimmanent
dominanten Zwecken der Kuppelproduktkalkulation begründet, die sich wiederum
aus den dominanten Aufgabenfeldern des gesamten US-amerikanischen Manage-
ment Accounting ableiten lassen.
Wie aus der Analyse der Entwicklungsgeschichte des US-amerikanischen Manage-
ment Accounting hervorging 59 , prägte das General Ledger Konzept die Dominanz
des Financial Accounting und so auch die starke Ausrichtung des gesamten Instru-
mentariums auf die Produktkostenkalkulation. Traditionell wurde die Frage, ob und in
welchem Umfang die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses als typische Kosten-
trägergemeinkosten den einzelnen Kuppelprodukten angelastet werden sollten, im
Rahmen des True Cost Approach diskutiert6o . Das daraus resultierende Inventory
Cost Accounting schlägt sich - wie die oben angeführten Rechenzwecke der Kup-
pelproduktkalkulation deutlich belegen - auch heute noch im entsprechenden Me-
thodenpotential nieder. So stellt man dort als Ausfluß der Bestandsbewertungsnot-
wendigkeit des dominierenden externen Rechnungswesens vorrangig auf die Ermitt-
lung voller Herstellungskosten für die Bestände an fertigen bzw. unfertigen Er-
zeugnissen ab. Selbstverständlich wird dieses Erfordernis - wie auch im deutsch-
sprachigen Raum - durch das Erfordernis zur Ermittlung kostendeckender Preise für
öffentliche Aufträge (Cost Reimbursement) noch verstärkt. Die Kuppelproduktkalku-
lationen müssen demzufolge methodisch einer intersubjektiven Nachprüfbarkeit
standhalten, um den Maßstäben der extern geforderten Bestandsbewertung zu vol-
len Herstellungskosten nach dem Prinzip der Understandability gerecht zu wer-
58 Einen guten umfassenden Überblick über die Joint Product Costing Literatur geben MAN ES,
Richard - Choi CHENG: The Marginal Approach to Joint Cost Allocation: Theory and Application,
Sarasota, 1988.
59 Vgl. 2. Kapitel, insbesondere S. 97 ff.
60 "Cost Accounting [ ... ] seemed to be nothing more than an extension of financial accounting with the
ultimative objective being adetermination of the correct cost of goods sold and ending inven-
tory valuations for extemal reports", DOPUCH, Nicolas: Some Perspectives on Cost Allocations,
in: Joint Cost Allocations, Center for Economic and Management Research (Hrsg.), Norman 1981,
S. 1-7, hier S. 1.
den 61 . Die Dominanz des externen Rechnungswesens, auch bei der Kuppelprodukt-
kalkulation, spiegelt sich sehr anschaulich in dem Bestreben der wissenschaftlichen
Fachliteratur wider, ein einheitliches, klar nachvollziehbares Verfahren der Kuppel-
produktkalkulation zu definieren. Ein gutes Beispiel für diese Bemühungen stellt der
Artikel von Billera, Heath und Verrecchia im Journal of Accounting Research, der
offiziellen Fachzeitschrift der Berufsorganisation der Wirtschaftsprüfer in den USA,
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) dar62 . Sehr modelltheore-
tisch und abstrakt mathematisch werden dort vier Eigenschaften für Verfahren der
Gemeinkostenschlüsselungen definiert, die diese Nachvollziehbarkeit sicherstellen
sollen. Im einzelnen sind dies63 :
• Vollständige Verrechnung aller Kosten ("Full Allocation of all Costs");

• Monoton steigende Kuppelproduktkostenfunktionen ("Cost Allocation Procedure
is monotonic,,)64;
• Additivität ("Cost Allocation Procedure is additive,,)65;
61 Vgl. KIESO, Donal E. - Jerry J. WEYGANDT: Intermediate Accounting, 9. Aufl., New York u.a.
1998, S. 37, 402 ff.
62 Vgl. BILLERA, Louis J., HEATH, David C., VERRECCHIA, Robert E.: A Unique Procedure for
Allocating Gommon Gosts from a Production Process, in Journal of Accounting Research, H. 1, 19.
Jg. (1981), S. 185-196. Wie bereits der Titel deutlich macht, ist es das Bestreben der Autoren, eine
einheitliche klare Methodik zu definieren. "We show that these four properties imply a unique pro-
cedure for allocating common costs.", ebenda, S. 194.
63 Vgl. BILLERA, Louis J., HEATH, David C., VERRECCHIA, Robert E.: A Unique Procedure for
Allocating Gommon Gosts from a Production Process, in Journal of Accounting Research, H. 1, 19.
Jg. (1981), S. 188-194.
64 Monoton steigend sind die Kostenfunktionen, wenn die partielle Erhöhung der Ausbringung eines
Kuppelproduktes auch eine Erhöhung - zumindest aber keine Verringerung - des Kostenvolumens
nach sich ziehen. Vgl. BILLERA, Louis J., HEATH, David C., VERRECCHIA, Robert E.: A Unique
Procedure for Allocating Gommon Gosts from a Production Process, in Journal of Accounting Re-
search, H. 1, 19. Jg. (1981), S. 188 f.
65 Unter Additivität wird verstanden, daß die Produktkosten als Summe einzelner primärer Kostenar-
ten erklär und addierbar bleiben. Damit wird faktisch eine Verrechnung von Sekundärkosten aus
der Berücksichtigung innerbetrieblicher Leistungsbeziehungen unmöglich gemacht. Vgl. BILLERA,
Louis J., HEATH, David C., VERRECCHIA, Robert E.: A Unique Procedure for Allocating Gom-
mon Gosts from a Production Process, in Journal of Accounting Research, H. 1, 19. Jg. (1981), S.
190-192.
• Konsistenz ("Cost Allocation Procedure is consistent,,)66;
Diese strengen abstrakten Anforderungen sind zwar geeignet, als Maßstäbe zur Er-
mittlung voller Herstellungskosten für das bilanzielle externe Rechnungswesen zu
dienen. Als grundsätzliche Verfahrensleitlinien für das interne Rechnungswesen
erscheinen sie jedoch - allein schon wegen der fehlenden Differenzierung in Haupt-
und Nebenprodukte - nicht geeignet. Eine von den Erfordernissen des externen
Rechnungswesens losgelöste Diskussion der Kuppelproduktkalkulationen im Rah-
men einzelner interner Rechenzwecke läßt die US-amerikanische Literatur weitge-
hend vermissen, was von Kritikern auch klar gesehen wird 67 .
Als weiterer Rechenzweck der Kuppelproduktkalkulation wird in der US-
amerikanischen Literatur häufig das Erfordernis genannt, innerhalb divisionalisier-
ter Unternehmensstrukturen Bezugsbasen für die Vergütung von Spartenmana-
gern zu ermitteln (Cost of Goods Sold for Divisional Managers Compensation, ver-
gleiche Rechenzweck 3 in Abbildung 5.1 )68. Auf die Notwendigkeit der Anreizverträg-
lichkeit entsprechender Konzepte in den USA ist ja insbesondere durch Horngren
hingewiesen worden 69 . Da hierzu häufig bereichsbezogen die Herstellungskosten
66 Unter Konsistenz versteht man die einheitliche Verrechnung der Kuppelproduktionskosten auf
Basis einer Bezugsgröße. ,,[ ...) it requires that goods which are identical [... ) be assigned identical
per-unit costs on the basis of some common standard, BILLERA, Louis J., HEATH, David C.,
VERRECCHIA, Robert E.: A Unique Procedure for Allocating Common Costs from a Production
Process, in Journal of Accounting Research, H. 1, 19. Jg. (1981), S. 192.
67 "[ ... ) the fundamental question of when firms should want to allocate joint and common costs for
internal purposes still remains relatively unanswered", DOPUCH, Nicolas: Some Perspectives on
Cost Allocations, in: Joint Cost Allocations, Center for Economic and Management Research
(Hrsg.), Norman 1981, S.1-7, hierS. 4.
68 "It is also notorious that companies use joint-cost allocations in evaluation schemes that intend to
determine the efficiencies of divisions (or other profit centers) and their managers", THOMAS, Ar-
thur L.: Goals for Joint-Cost Allocation: An Incompatibility in the Literature, in: Abacus, Vol. 18, No.
2,1982, S. 166-174, hier S. 166.
69 "As apart of the cost-benefit assesment two major problems should be faced when a system is
chosen: obtaining goal congruence and strengthening incentive.", HORNGREN, Charles T.: Re-
flections on Accounting Education and Practice, in: The Australian Accountant, April (1979), S. 158-
160, hier S. 159. "Courses are concerned with critical behavioral issues such as designing sys-
tems that motivate decisions which are congruent with top management goals.",
HORNGREN, Charles T.: The Accounting Discipline in 1999, in: The Accounting Review, January
des Absatzes (Cost of Goods Sold) den Erlösen gegenübergestellt werden, fordert
man auch von Kuppelproduktkalkulationen, daß sie methodisch klar nachprüfbare
Herstellungskosten generieren können. Auch die in den USA oftmals stark divisiona-
lisierten Unternehmensstrukturen, die häufig nach der Logik des Profit Center Kon-
zeptes organisiert sind, prägten also die Ausrichtung der Kuppelproduktkalkulation
auf eine methodisch klare Herstellungskostenermittlung für alle Kuppelprodukte.
Die aufgezeigten Rechenzwecke spiegeln sich wiederum in den einschlägigen
Kalkulationsverfahren wider, die im folgenden behandelt werden.
3) Verfahren der Kuppelproduktkalkulation

Abbildung 5.8 gibt einen Überblick über die in der US-amerikanischen Fachliteratur
behandelten Verfahren der Kuppelproduktkalkulation 70 .
Ähnlich der Darstellung im deutschen Schrifttum werden die Verfahren in Methoden
zur Kalkulation von Hauptprodukten (Joint Product Costing i.e.S.) und solche zur
Kalkulation von Nebenprodukten (By Product Costing) unterschieden 71 • Alle Ver-
fahren nehmen auf den Meßpunkt im Fertigungsprozeß Bezug, ab dem sich die Er-
zeugnisse des Kuppelproduktionsprozesses physisch identifizieren lassen. Man be-
zeichnet ihn im US-amerikanischen Management Accounting als Splitt off Point72 .
Spezifische Einzelkosten der Kuppelprodukte, die sich nach diesem Abschnitt des
(1971). Hervorhebung vom Verfasser. S. 1-11. hier S. 8. Zur Anreizverträglichkeit US-

amerikanischer Entlohnungssysteme aus deutscher Sicht vgl. auch HALLER, Axel: Zur Eignung
der US-GAAP für Zwecke des internen Rechnungswesens. in: Controlling. H. 4. 9. Jg. (1997). S.
270-276. hier S. 272 f. und 2. Kapitel. S. 87 f.
70 Die Verfahren werden hier gemäß der Terminologie von Rayburn dargestellt. vgl. RAYBURN, Le-
tricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach. 6. Aufl.. Boston, Chicago 1996. S.
259-270. Materiell werden die Methoden in der Literatur in großer Übereinstimmung behandelt. vgl.
auch HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 7.
Aufl.. Englewood Cliffs 1991. S. 529-536 und insbesondere auch LONG, Theodore - Walter B. Mc
FARLAND - Michael SCHIFF: Cost Accounting. New York 1953, S. 415-433. Letzteres Werk. als
eines der Klassiker des konventionellen Management Accounting. belegt die einhellige Definition
des Methodenpotentials seit Jahrzehnten.
71 Vgl. die entsprechende Einteilung der Methoden bei AVERY, Harold G.: Accounting for Joint Costs.
in: The Accounting Review. April (1951). S. 232-238. hier S. 234 f.
72 .. The point where all costs are no longer joint costs but an analyst can identify costs associated with
individual products or perhaps with a small number of joint products .... WEIL, Roman L. u.a.: Ac-
counting: The Language of Business. 9. Aufl., Sun Lakes 1994. S. 75.
Leistungserstellungsprozesses für die einzelnen Erzeugnisse erfassen lassen, be-

zeichnet man als Separable Costs 73 •
Kuppelproduk!kalkula!ionen
7~~~
Haup!produk!e Nebenproduk!e
~ (B~
Sales Value
~ M~~:::___
Physical Measures Inven!ory a! Sales Price
'" "'' ' '"' '

Ne! Marke! Value assigned Ne! Marke! Value
I~""", ~ By ''''''"''' ~ ""'.I~.

Gross Marke! Ne! Marke! Quan!ity Method Weigh!ed Fac!ors
Value Method Value Method
Abbildung 5.8: US-amerikanische Verfahren der Kuppelproduktkalkulati-

on [Joint Product Costing (i.w.S.)]
a) Sales Value Method

Die sogenannte Sales Value Method folgt dem Kostentragfähigkeitsprinzip (Ability-
to-bear Philosophy) und verrechnet die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses als
Gemeinkosten der einzelnen Kuppelprodukte entsprechend dem Verhältnis der
Marktpreise74 . Dies entspricht der Grundmethodik der Marktpreisverhältnisrech-
nung 75 . Im Gegensatz zur Darstellung in der deutschen Fachliteratur, die die Kup-
pelproduktionskosten regelmäßig anhand der Relation der Marktpreisvolumina der
Produktionsmengen der einzelnen Produktarten zueinander bestimmt, finden sich in

74 Zum Grundkonzept der Sales Value Method vgl. AVERY, Harold G.: Accounting for Joint Costs, in:
The Accounting Review, April (1951), S. 232-238, hier S. 236 f. ,,[ ... ] accountants use the joints
producfs sales price as the basis for allocation. Accountants base the market value approximation
on the belief that if a product has a higher sales price, then it costs more to produce. Therefore, we
prorate joint costs on the basis of the market value of the products manufactured.", RAYBURN,
Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996,
S. 266, Hervorhebung vom Verfasser.
75 Vgl. HUMMEL, Siegfried - WOlfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl., Wiesbaden 1986, S.
307-309.
der US-amerikanischen Literatur differenziertere Verfahren 76 . Zum einen wird dort

die sogenannte Gross Market Value Method dargestellt, die immer dann Anwen-
dung finden soll, wenn die Kuppelprodukte am Spaltpunkt (Split-aff Point) marktfähig
sind, sie also keiner weiteren Verarbeitung mehr bedürfen. Dies entspricht exakt der
in der deutschen Literatur dargestellten Marktpreisverhältnisrechnung. Das heißt,
daß von den gesamten Nettoerlösen (Bruttoerlöse, Gross Revenue abzüglich Erlös-
schmälerungen, Sales Deductions) keine weiteren produktartspezifischen EinzeIko-
sten subtrahiert werden. Die Verhältnisse dieser produktartbezogenen Nettoerlöse
dienen dann zur Aufteilung der Kuppelproduktionskosten auf die aus dem Spaltpro-
zeß hervorgegangenen Mengen der einzelnen Kuppelproduktarten. Im Gegensatz
dazu soll die Net Market Value Method für solche Produkte Anwendung finden, die
nach dem Spaltpunkt (Split-off Point) noch weitere Bearbeitungsstufen durchlaufen
müssen, um zur Marktreife zu gelangen 77 . Dazu bringt man nun von den Nettoerlö-
sen noch produktartspezifische Einzelkosten (Separable Cast) in Abzug. Die so er-
rechneten Net Market Values at the Split-off Point (Nettoerlöse - Einzelkosten der
einzelnen Kuppelprodukte für die weitere Verarbeitung) verwendet man dann gemäß
der produktartbezogenen Verhältnisse zueinander als Schlüssel für die Verteilung
der Kuppelproduktionskosten.
b) Physical Measures Method

Eine weitere Grundvariante zur Kalkulation der Kosten von Hauptprodukten ist die
Physical Measures Method. Wie der Name deutlich macht, verteilt man bei dieser
Methode die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses an hand physischer Maßgrö-
ßen. In diesem Kontext wird zum einen die Quantity Method erörtert, die materiell
76 Hier werden in Anlehnung an Rayburn nur die zwei Verfahren Gross Market Value Method und
Net Market Value Method dargestellt, in der Literatur finden sich noch vielfältige Unterformen, vg!.
HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!.,
Englewood Cliffs 1991, S. 530-534.
77 "Many products cannot be sold at the split-of point; instead, they must be processed further. Be-
cause no market value is available for these products at the split-off point, accountants use the net
market method of joint cost allocation. They estimate the market value by subtracting separable
costs from the products' sales value after further processing", RAYBURN, Letricia G.: Cost Ac-
counting: Using a Cost Management Approach, 6. Auf!., Boston, Chicago 1996, S. 267.
der in der deutschen Literatur behandelten Gewichtsrechnung entspriche 8 . Der Kal-

kül verteilt die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses an hand der spezifischen
Gewichte der einzelnen Kuppelproduktarten aufeinander79 und geht folglich davon
aus, daß der Faktor Gewicht den Kostenanfall maßgeblich bestimmt. Selbstverständ-
lich sind auch weitere Verfahren, wie etwa die Heizwertrechnung, die die Kuppelpro-
duktionskosten anhand energiespezifischer Heizwerte verteilt, in diesem Zusam-
menhang denkbar8o , sie werden jedoch zumindest in den US-amerikanischen Lehr-
büchern nicht näher erörtert.
Als weiteres Verfahren der Kuppelproduktkalkulation für Hauptprodukte, das sich so
in der deutschen Literatur nicht wiederfindet, erörtert die US-amerikanische Literatur
die Methode der Weighted Factors81 . Dieses Verfahren stellt nicht auf lediglich eine
physische Maßgröße ab, sondern kombiniert mehrere Einflußgrößen miteinander
(z.B. Gewichte, Zeitbedarfe für WeiteNerarbeitung, Durchsatzgewichte u.ä.). Den
einzelnen Faktoren ordnet man dann gemäß der Einschätzung ihrer Eignung als
Cost Driver Punktwerte zu. Auf Basis der aggregierten Punktwerte werden schließ-
lich die Kuppelproduktionskosten verteilt. Gerade diese Methode, die deutlich über
die methodischen Differenzierungen des deutschen Methodenpotentials hinausgeht,
zeigt auf, wie stark das Erfordernis zur Kalkulation aussagefähiger Produktkosten,
das im US-amerikanischen Kontext aufgrund der hohen Bedeutung der Bestands-
bewertung besonders ausgeprägt ist, auch die Ausgestaltung und vor allem die Dif-
ferenzierung von Kuppelproduktkalkulationsverfahren geprägt hat.
c) Kuppelproduktkalkulationen für Nebenprodukte

Als Kalkulationsmethoden für Nebenprodukte (By Product Costing) werden in der
US-amerikanischen Literatur als Grundvarianten zum einen die Net Market Value
assigned to By Products Inventory Method und zum anderen die Net Market Va-
78 Vgl. AVERY, Harold G.: Accounting for Joint Costs, in: The Accounting Review, April (1951), S.
232-238, hier S. 235 f. In der deutschen Literatur vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL:
Kostenrechnung 1, 4. Aufl., Wiesbaden 1986, S. 307.
79 Vgl. RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Bos-
ton, Chicago 1996, S. 264.
80 Vgl. zur Heizwertrechnung HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl.,
lue of By Products as other Income Method diskutiert82 . Die grundsätzlichen Ver-

fahren unterscheiden sich hinsichtlich der Frage, ob eine Zurechnung von Kuppel-
produktionskosten auf die Bestände an Nebenprodukten überhaupt erfolgt.
Bei der ersten Variante (Net Market Value assigned to By Products Inventory Me-
thod) setzt man die Nebenprodukte in der Bilanz zum Wert ihres Nettoerlöses (Net
Market Value) an 83 . Dies mag aus deutscher Perspektive zunächst erstaunen, denn
bei dieser Vorgehensweise kommt es im externen Rechnungswesen, auf das die
US-amerikanischen Produktkostenkalkulationen ja vorrangig ausgerichtet sind, zu
einem Ausweis noch nicht am Markt realisierter Gewinne84 . Hier spiegelt sich
deutlich die Ausrichtung des einkreissystematischen US-amerikanischen Rech-
nungswesens an der periodenrichtigen Erfolgsermittlung (Accrual Principle) wi-
der, nach der Erfolge in starker Orientierung am Leistungsfortschritt ermittelt wer-
den 85 . Dies kann als Ausfluß der dynamisch erfolgsorientierten Entity Theory gewer-
tet werden. Allerdings muß man hier berücksichtigen, daß die Nebenprodukte ja ge-
rade durch ihre wertmäßig untergeordnete Bedeutung charakterisiert werden 86 , inso-
82 Vgl. allgemein zur Kalkulation von Nebenprodukten AVERY, Harold G.: Accounting for Joint Costs,
in: The Accounting Review, April (1951), S. 232-238, hier S. 234 f.
84 Zwar kommt dem Realisationsprinzip in den USA bei weitem nicht die Bedeutung zu, wie dies nach
der vorsichtigen, gläubigerschutzorientierten deutschen Rechnungslegung der Fall ist, das Prinzip
ist jedoch in SFAC 5 geregelt (Realization Principle) und muß bei der Bestandsbewertung (Invento-
ry Valuation) für die Erstellung des externen Abschlusses (Financial Statement) beachtet werden. In
wenigen Ausnahmefällen - wie auch hier - wird jedoch im Einklang mit dem Realisationsprinzip eine
erfolgswirksame Verrechnung von im deutschen Sinne noch nicht realisierten Gewinnen zuge las-
sen.
85 Sehr deutlich wird dies auch in der US-amerikanischen Percentage of Completion Methode für
langfristige Fertigungsaufträge, die Erfolge sukzessive entsprechend dem Leistungsfortschritt aus-
weist, vgl. BISCHOF, Stefan: Anwendbarkeit der Percentage of Completion Methode nach lAS und
US-GAAP im internen Rechnungswesen, in krp, 41. Jg (1997), H. 1, S. 8-15. Ein weiteres Beispiel,
das belegt wie extrem weitgehend die Ergebnisausweisregelungen im US-amerikanischen Kontext
z.T. sind, ist der Ausweis von unrealisierten Erfolgen aus Kursgewinnen bestimmter spekulativ
gehaltener Wertpapiere, der sogenannten Trading Securities, vgl. ARB 43 und SFAS 94.
86 "By-products are usually classified according to their relative importance on the market or the
amount for which they can be sold compared with the principal products", AVERY, Harold G.: Ac-
counting for Joint Costs, in: The Accounting Review, April (1951), S. 232-238, hier S. 233.
fern ist die Durchbrechung des Realisationsprinzips nur von geringfügiger Natur.
Trotzdem findet sich in der Literatur auch durchaus Kritik an dieser Verrechnung
unrealisierter Erfolge 87 .
Als Vorteil dieser Methodik wird in der Literatur insbesondere angeführt, daß die
Bestände an Nebenprodukten bilanziell zum Zeitpunkt der (Teil-) Fertigstellung zu
einem klaren Wertansatz erfaßt werden können und nicht erst zum Zeitpunkt des
Verkaufs 88 . Gerade darin spiegelt sich wiederum die zentrale Ausrichtung der US-
amerikanischen Produktkalkulationen an der Bestandsbewertung wider, die sich
durch die Dominanz des externen Rechnungswesens in der Logik des General
Ledger Prinzips als Inventory Cost Accounting im internen Rechnungswesen nieder-
schlägt.
Die zweite Variante (Net Market Value of By Products as other Income Method)
verzichtet auf eine Belastung der Nebenprodukte mit anteiligen Gemeinkosten des
Kuppelproduktionsprozesses völlig. Sie soll nur Anwendung finden, wenn der Wert
der Nebenprodukte außerordentlich niedrig ist89 . In diesem Fall werden die Ne-
benprodukte lediglich mit eindeutig zurechenbaren Einzelkosten bilanziert. Die Ko-
sten des Kuppelproduktionsprozesses trägt bei dieser Methode also ausschließlich
das oder die Hauptprodukte. Die periodisch realisierten Deckungsbeiträge aus dem
Verkauf von Nebenprodukten werden als sonstiger Erfolg (Other Income) berück-
sichtigt.
An dieser zuletzt erörterten Methode zur Kalkulation der Kosten von wertmäßig deut-
lich untergeordneten Nebenprodukten zeigt sich die Grundausrichtung des Product
Costing deutlich. Materiell entspricht dieses Verfahren der in der deutschen Fachlite-
87 "Accountants ordinarily criticize carrying inventories at estimated net realizable value. Because in-
come is recognized before sales are made.", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost
Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 535, Hervorhebung vom
Verfasser.
88 "Also, this method identifies by products at their production rather than waiting until their sale.",
RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach. 6. Aufl., Boston,
Chicago 1996, S.259.
ton, Chicago 1996, S.259.
ratur ausführlich erörterten Restwertmethode 90 . Das auch als Subtraktionsmetho-

de 91 oder Marktwertgutschriftmethode 92 bezeichnete Verfahren bringt Überschüs-
se aus der Verwertung von Neben- oder Abfallprodukten von den Gesamtkosten des
Kuppelproduktionsprozesses in Abzug. Das Verfahren findet allerdings im US-
amerikanischen Kontext, wie oben dargelegt, nur bei der Kalkulation wertmäßig deut-
lich untergeordneter Nebenprodukte Anwendung. In diesem Zusammenhang wird es
auch als Abkürzung bzw. Vereinfachung, als Short-cut Method bezeichnet93 .
Die diskutierten Verfahren finden sich in weitestgehender Übereinstimmung in der
US-amerikanischen Fachliteratur wieder. Arthur L. Thomas, einer der US-
amerikanischen Hauptkritiker der Schlüsselung von Kostenträgergemeinkosten aus
Kuppelproduktionsprozessen, sieht zwar auch das Erfordernis der Herstellungsko-
stenermittlung für die bilanzielle Bestandsbewertung, äußert aber hinsichtlich der
motivationalen Wirkungen von Vergütungen der Divisionsmanager auf der Basis
derart kalkulierter periodischer Kuppelproduktionsmengen schwere Bedenken. Wie
auch Foster und Horngren unmißverständlich feststellen, sind die dem Kuppelpro-
duktionsprozeß unmittelbar zurechenbaren Kosten lediglich als Einzelkosten des
Kuppelproduktionsprozesses eindeutig erfaßbar94 . Thomas folgert daraus, daß die
gängigen Verfahren zwar als herrschende Meinung ("Core Membership") angesehen
werden müssen und demzufolge auch Anwendung finden, hält sie jedoch für die
Vergütungsbemessung im Profit Center Konzept, die in den USA aufgrund der stark
90 Vgl. zur Restwertmethode HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1,4. Aufl.,
Wiesbaden 1986. S. 309-312.
91 Zur Bezeichnung Subtraktionsmethode vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kosten-
rechnung 1, 4. Aufl.. Wiesbaden 1986, S. 309.
92 Zur Bezeichnung Marktwertgutschriftmethode vgl. COENENBERG, Adolf G.: Kostenrechnung
und Kostenanalyse. 3. Aufl., Landsberg am Lech 1997, 8. 102.
93 RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl.. Boston,
Chicago 1996,8.259.
94 "A joint cost is the cost of a single process - distillation, for example - that yields multiple products
simultaneously". HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Em-
phasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991,8.527.
divisionalisierten Unternehmensstrukturen eine große Bedeutung hat, für völlig un-

geeignet95 .
d) Zwischenfazit zur Kuppelproduktkalkulation

Vergleicht man die US-amerikanischen Methoden mit entsprechenden Darstellungen
in der deutschen Literatur, so erkennt man im deutschen Kontext eine deutlich stär-
kere Ausrichtung an den Erfordernissen der Ergebnissteuerung. Das Augenmerk
ist beim Vorliegen dominanter Hauptprodukte auf deren Ergebnisentwicklung gerich-
tet, Verwertungsüberschüsse von Nebenprodukten sollen grundsätzlich als Minde-
rungen der Gesamtkosten des Kuppelproduktionsprozesses betrachtet werden.
Demgegenüber dominiert im US-amerikanischen Kontext klar das Bestandsbewer-
tungserfordernis des externen Rechnungswesens, nach dem die Überbewertung
der Hauptprodukte und die Unterbewertung signifikanter Nebenprodukte, die bilanzi-
eil aus der Restwertmethode resultiert, nicht tolerabel ist.
Wiederum weist die Literatur in starker Übereinstimmung darauf hin, daß Kuppelpro-
duktkosten, die mit den dargestellten Verfahren ermittelt wurden, für die Zwecke der
Entscheidungsunterstützung (Decision Making) ungeeignet sind. Als Antwort darauf
führt man den Net Differential Revenue Approach an 96 . Dieser Ansatz wendet sich
der Fragestellung zu, ob Kuppelprodukte nach dem Spaltpunkt (Split off Point) auf
gewissen Stufen des Leistungserstellungsprozesses verwertet werden sollen oder ob
man sie weiter verarbeitet. Die Antwort hierauf wird in einer Sonderrechnung gege-
ben, die einen Grenzerfolg (Net Differential Revenue) als Differenz aus Grenzerlös
(Differential Revenue) und Grenzkosten (Differential Cost) ermittelt. Die einfache
Rechnung stellt jedoch nichts weiter dar, als die übliche Anwendung des Differen-
tial Costing, das fallweise als Sonderrechnung durchgeführt wird. Kritisch muß hier
vor allem angemerkt werden, daß in der Literatur keine weiteren Vorschläge ge-
95 "We are faced with the strong possibility that joint-cost allocation methods that are within the core
will generate nonsense profitability evaluations and that those who are supposed to be motivated by
such evaluations will be aware that they are nonsense. [... ]These are generallimitations upon all
joint-cost allocation schemes that ever have been proposed, or ever could be proposed", THOMAS,
Arthur L.: Goals for Joint-Cost Allocation: An Incompatibility in the Literature, in: Abacus, Vol. 18,
No. 2,1982, S. 166-174, hier S. 173-174.
macht werden, wie der Erlöszuwachs ermittelt werden soll, wenn die Kuppelprodukte
auf den einzelnen Fertigungsstufen noch keine Marktreife erreicht haben.
Grenzerlös (Differential Revenue)

- Grenzkosten (Differential Cost)
= Grenzerfolg (Net Differential Revenue)
IV. Leistungsorientierte Kalkulationsverfahren auf Basis des Activity

Based Costing
Im folgenden wird das US-amerikanische Activity Based Costing hinsichtlich seiner

Bedeutung für die Produktkostenkalkulation beschrieben. Dabei wird von den zentra-
len Unterschieden zur deutschen Prozeßkostenrechnung ausgegangen. Daraufhin
werden US-Prozeßkalkulationen in ihrem Aufbau erörtert. Schließlich werden die
zentralen Spezifika der Activity Based Costing-Kalkulation zusammenfassend beur-
teilt.
A. Unterschiede des US-Activity Based Costing zur deutschen Prozeß-

kosten kalkulation
Während in Deutschland die Bezugsgrößendifferenzierung in der Fertigung einge-

bunden in Systeme der Grenzplankostenrechnung Mitte der 80"er Jahre längst zum
Status Quo gehörte, war dies in den USA in der Praxis noch nicht der Fall. Insofern
holten US-amerikanische Betriebe mit der Einführung des Activity Based Costing
zunächst die Aktivitätsorientierung im Fertigungsbereich nach. Der Hauptzweck
der Einführung der Prozeßkostenrechnung in den USA war eine differenziertere Zu-
rechnung der Fertigungsgemeinkosten, der Kalkulationszweck steht also im US-
amerikanischen Kontext im Vordergrund. Zudem unterstützt das Activity Based Co-
sting natürlich auch das Kostenmanagement in den indirekten Bereichen auf wei-
ches die deutsche Prozeßkostenrechnung vergleichsweise deutlich stärker abstellt.
In diesem Zusammenhang spricht die US-Literatur von Activity Based Manage-
mene7 .
Man kann sagen, daß das Activity Based Costing im Gegensatz zur deutschen Pro-
zeßkostenrechnung "zwei Schritte auf einmal,,98 gemacht hat. Zudem kennt das
Activity Based Costing nicht die bei der Prozeßkostenrechnung getroffene Unter-
scheidung von Teilprozessen und kostensteIlenübergreifenden Hauptprozessen, da
die KostensteIlen sowieso so grob strukturiert sind, daß eine "amerikanische Activity"
eben in aller Regel auch die Grenzen dieses Verantwortungsbereiches nicht über-
schreitet. Zu den Gemeinsamkeiten und Unterschieden von Activity Based Costing
und Prozeßkostenrechnung vgl. Abbildung 5.9.
B. Aufbau der US-amerikanischen Prozeßkostenkalkulation (Activity Based

Costing i.e.S.)
Das US-amerikanische Management Accounting ist aufgrund der traditionellen Do-

minanz des Three-Account-per-Product-Systems primär auf wertorientierte Bezugs-
größen ausgerichtet. Im Rahmen des Activity Based Costing erfolgt ein klarer Para-
digmenwechsel hin zu nichtmonetären Bezugsgrößen. Erst diese neue Perspekti-
ve ermöglichte es, die Beziehung zwischen letztlich eben doch produktbezogenen
Entscheidungen und den Wirkungen auf die Ressourcenbereitstellung im Unterneh-
men offenzulegen 99 . Diese Neuausrichtung hat in den USA eine weitaus größere
Bedeutung als die korrespondierende Diskussion in Deutschland, da sie sowohl auf
die indirekten als auch die direkten Bereiche abstellt. Horngren belegt diesen Per-
spektivenwechsel plastisch mit seinem Aufruf: "Lefs get physical,,10o.
98 GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Casting (ABC), in: HORVÄTH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77, hier S. 69. Vgl.
dort (S. 65-77) auch die Ausführungen zum Unterschied von ABC und Prozeßkostenrechnung.
99 "But the connection is rarely made about products and the demands they create for the company
resources whose costs are considered 'fixed''', KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Ad-
vanced Management Accounting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S. 192.
100 HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cast Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl.,
Besonderheiten Gemeinsamkeiten Besonderheiten

PKR PKR,ABC ABC
Kosten-
arten
I .<.----:;~::::.---:;"'_v/~
.J
I~
Il -~Fn~:~ ··_~~~:u~-
Kosten- KST
steIlen Materialwirtschaft
GesamtkostEln Gesamtkosten Gesamtkosten
KJf'Elfikaut - KST~wO:a-re-:n-e'-in-ga-n"'g
Teilprozesse
innerhalb
KostensteIlen ·~~ctit;;;;gIIKontrakt
abwickeln
-- ------
~ieferant
-~_ .
l-LJ
._ ....
T
I
~- -7~=-:----
------~~_.- -.~
Hauptprozesse Teile beschaffen Teile beschaffen
bzw. Activities
I
~
Kosten- $ I Bestellung
träger
KST: KostensteIle
PKR: Prozeßkostenrechnung
Abbildung 5.9: Gemeinsamkeiten und Unterschiede von Activity Based

Costing und Prozeßkostenrechnung 101
Bei der Einführung eines Activity Based Casting-Systems geht man nach den fol-
genden Schritten vor102 :
1. Zusammenfassung von Tätigkeiten zu Aktivitäten,

2. Identifizierung von Activity Centern,
3. Erfassung der Aktivitätskosten
4. Auswahl der Cost Driver
Mit der Zusammenfassung von Tätigkeiten zu Aktivitäten wird der Erfassungs- und
Verrechnungsaufwand, mithin die Komplexität des Kostenrechnungsystems verrin-
gert. Beispielsweise werden einzelne Tätigkeiten, die mit dem Rüsten in Verbindung
stehen (Werkzeugtransport, - justierung, Materialtransport etc.) zur Aktivität "Rüsten"
101 GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVÄTH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufi., München, S. 65-77, hier S. 68.
102 Vgi. COOPER, Robin: Activity-Based Costing, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. von Wolfgang
MÄNNEL, Wiesbaden 1992, S. 360-383, hier S. 380; vgi. auch SHILLINGLAW, Gordon - Kath-
leen Me GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufi., Homewood 1986, S. 658.
196 Produktkostenkalkulation (Product Casting)
zusammengefaßt. Diese Aggregationsebene ist für die Produktkostenkalkulation von

höchster Bedeutung, da die Kosten des Ressourcenverbrauchs jeder einzelnen Akti-
vität mit nur einem Kostentreiber auf die Produkte verrechnet werden 103.
In den nächsten Schritten werden die Aktivitätskosten in den entsprechenden Activi-
ty Centern erfaßt. Es gelten wieder die allgemeinen aus der Betriebsabrechnung
bekannten Grundsätze 104. Das bedeutet hier, daß als Responsibility Center eben
nun das Activity Center fungiert. Es stellt ein Segment des Produktionsprozesses
und somit einen Längsschnitt aus der Wertschöpfungskette dar. Demgegenüber sind
die eher funktional gegliederten traditionellen Cast Center als Querschnitt durch die
Wertschöpfungskette zu verstehen. Als Kosten ordnet man die Vollkosten dieses
Tätigkeitsbereiches oder auch nur die Gemeinkosten zu 105. Insofern kennt das US-
amerikanische Management Accounting das für die deutsche Prozeßkostenrech-
nung typische Abstellen auf kostensteIlenübergreifende Hauptprozesse nicht.
Man stellt eben gleich auf die im US-Kontext üblicherweise sehr grob strukturierten
Tätigkeitsbereiche ab und definiert auch nur für diese entsprechende Bezugsgrößen
(Cast Driver). Diese nun machen letztlich das Activity Based Casting operational und
stellen die meßbare Verbindung zwischen Ressourcen, Prozessen und Produkten
dar106 . In diesem Zusammenhang werden vor allem die folgenden Größen disku-
tiert107 :
103 Vgl. COOPER, Robin: Activity-Based Costing, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. von Wolfgang
MÄNNEL, Wiesbaden 1992, S. 360-383, hier S. 380 f.
104 Vgl. 3 Kapitel, S. 124-127.
105 Im letzteren Fall ergänzt das Activity Based Costing ein Direct Costing System, welches die EinzeI-
kosten separat verrechnet. Der Charakter einer leistungsorientierten und insofem strategischen
Vollkostenrechnung wird auch im folgenden Zitat deutlich: ,,[ ... ] activity-based costing, the name
given to product costing systems in which the overhead rates represent the average costs of car-
rying out individual activities rather than the overhead costs of running an operating depart-
ment", SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Mc GAHRAN: Accounting: A Management Approach,
9. Aufl., Homewood 1986, S. 658.
106 Zu Kostentreiberanalysen im deutschen und US-amerikanischen Schrifttum vgl. ZIRKLER, Bernd:
Kostentreiberanalysen für die Prozeßkostenrechnung, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 43. Jg.
(1999) H. 6, S. 352-355.
• Anzahl der Rüstvorgänge oder Rüststunden (number or hours of Set-Ups),

• Anzahl der aufgegebenen oder erhaltenen Bestellungen (number of Orders Pla-
ced or Received),
• Anzahl der Kundenaufträge (number of Customer Orders),
• Anzahl der Versendungen (number of Shipments made),
• Menge des bestellten Materials (quantity of Material Ordered),
• Anzahl der Teile, Komponenten und Baugruppen in den fertigen Produkten (num-
ber of Parts, Components, and Subassemblies in final products),
• Volumen der Lagerbestände (amount of Inventory),
• Anzahl der Inspektionen (number of Inspections),
• Anzahl an Konstruktionsänderungen (number of Engineering Change Orders,
ECOs).
Ausgehend von der Produktkostenkalkulation als Hauptzweck des US-Activity Based

Costing stellt die Literatur insbesondere auf die erhöhte Genauigkeit der so ermit-
telten Herstell- bzw. Selbstkosten ab. Auch dieser Fokus wird sehr verständlich,
wenn man sich vergegenwärtigt, daß den konventionellen amerikanischen Three-
Account-per-Product-Systemen die Gemeinkostenschlüsselungs- und Fixkostenpro-
portionalisierungsproblematik in noch weitaus stärkerem Maße inhärent ist als ver-
gleichsweise deutschen traditionellen Konzepten der Zuschlagskalkulation. So wird
insbesondere betont, daß traditionelle volumenorientierte Systeme hochvolumige
Produkte gegenüber niedrigvolumigen überteuern (vgl. Abbildung 5.10). Ebenso
wird konstatiert, daß volumenorientierte Systeme große Produkte im Gegensatz zu
kleinen überteuern (vgl. Abbildung 5.11). Die Ursache für beide Phänomene liegt
darin begründet, daß Activity Based Cost Systeme im Gegensatz zu konventionell
wertmäßigen Zuschlagskalkulationen aufgrund ihrer leistungsbezogenen Bezugs-
größendifferenzierung die Unterschiede im relativen Inputverbrauch offenlegen. Co-
oper bringt diesen Sachverhalt wie folgt zum Ausdruck108:
108 COOPER, Robin: Activity-Based Costing, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. von Wolfgang
MÄNNEL, Wiesbaden 1992, S. 360-383, hier S. 368 f. In diesem Sinne äußern sich auch Kaplan
und Atkinson: ,,[ ... ] this average cost markup causes serious distortions when estimating produuct
costs", KAPLAN, Roberl S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2.
Aufl., NewJersey 1989, S.191.
Wenn die Mengen an volumenabhängigen Input und volumenunabhängi-

gen Input, die für ein Produkt verbraucht werden, nicht proportional zuein-
ander verlaufen, dann werden die Produktkosten von volumenorientierten
Kostenrechnungssystemen verzerrt.
Derartige Verzerrungen sind insbesondere auf Unterschiede der Produktmengen,

-größe und -komplexität sowie unterschiedlicher Einsatzmaterialien und Rüstprozes-
se zurückzuführen.
Um diesen Effekt zu veranschaulichen, wird in Abbildung 5.10 und 5.11 eine kon-
ventionelle volumenorientierte Gemeinkostenverrechnung einer Activity Based Co-
sting-orientierten Kalkulation gegenübergestellt. Dabei repräsentiert in der ersten
Abbildung das Produkt P1 ein niegrigvolumiges Produkt und P2 ein hochvolumiges
Produkt. Wie zu sehen ist, trägt das volumenorientierte System der relativ höheren
Komplexität des niedrigvolumigen Erzeugnisses nicht Rechnung und überteuert inso-
fern das Produkt P2. Demgegenüber erkennt das Activity Based Costing System
dieses Komplexitätsphänomen durch die Implementierung differenzierender Be-
zugsgrößen, die aufzeigen, daß die Abwicklung der Prozeßvolumina mit dem Pro-
duktionsvolumen insgesamt nur unterproportional ansteigt.
Analog wird dieses Phänomen für den Fall unterschiedlicher Produktgrößen relevant.
Dazu bildet die zweite Abbildung die Gemeinkostenverrechnung für ein physisch
kleines Produkt P3 und ein physisch großes Produkt P4 ab. Die zunehmende
Produktgröße ist gleichbedeutend mit einem höheren Materialanteil und in der Regel
auch mit längeren Bearbeitungszeiten, was sich wiederum in gestiegenen Lohn- und
Maschinenstunden ausdrückt. Dies bedeutet jedoch nicht, daß die fertigungsbeglei-
tenden und unterstützenden Prozesse (Bestellungen, Handling, Rüsten) im selben
Maße ansteigen. Auch hier erkennt erst das Activity Based Costing System, daß die
anteilige Inanspruchnahme der Ressourcen nur im Verhältnis des gestiegenen Pro-
zeßvolumens ansteigt und eben nicht in der vergleichsweise größeren Relation des
Lohnstundenanstiegs, welcher als alleiniges Maß für die Produktgröße im konventio-
nellen System Verwendung findet.
Jährlicher Verbrauch an Ressourcen in Mengen- und Wertangaben

Produkt Menge Material Direkte Maschi- Anzahl Anzahl Anzahl Anzahl Ge-
Lohn- nen- Rüst- Bestel- Hand- Einzel- meinko-
stunden stunden vorgän- lungen lings teile sten
Ige
P1 10 180 15 15 1 1 1 1
P2 100 1.800 150 150 3 3 3 1

Verbrauchte Ein-
1.980 165 165 4 4 4 2
heiten
Wert ($) 198 1.650 2.475 480 500 100 1.000 6.403
Gemeinkostenverrechnung im volumenorientierten Kostenrechnungssystem
Bildung des Gemeinkostenverrechnungssatzes
Gemeinkostenverrechnung
auf Basis direkter Lohnstunden
Wert ($) 6.403 Produkt direkte Verrechne- Stück-
Lohnstun- te Ge- kosten
den meinko-
sten ($)
Verbrauchte Einheiten 165 P 1 15 582,15 58,21
Gemeinkostenverrechnungssatz ($) 38,81 P2 150 5.821,15 58,21

Gemeinkostenverrechnung im Activity Based Costing
Bildung der Gemeinkostenverrechnungssätze
Direkte Lohnstun- Anzahl Rüstvor- Anzahl Einzelteile
den .flän.ge
Kosten ($) 4.323 1.080 1.000
Verbrauchte Einheiten 165 4 2
Gemeinkostenverrechnungssätze($) 26,20 270 500

Lohnstu rüstvor- einzel- Verrech- Stückko- Differenz
ndenab- gangs- teilab- nete sten zum be-
hängig abhängig hängig Gemein- stehenden
kosten Sy-
stem{%)
P 1 Verbrauch 15 1 1
P1 Verrechnete Kosten ($) 393 270 500 1.163 116,30 +99,80
P2 Verrechnete Kosten 3.930 810 500 5.240 52,40 -9,98
Abbildung 5.10: Activity Based Costing bei Volumenunterschieden 109
109 In enger Anlehnung an COOPER, Robin: Activity-Based Costing, in: Handbuch Kostenrechnung,
hrsg. von Wolfgang MÄNNEL, Wiesbaden 1992, S. 360-383, hier S. 364.
Jährlicher Verbrauch an Ressourcen in Mengen- und Wertangaben

Produkt Menge Material Direkte Maschi- Anzahl Anzahl Anzahl Anzahl Ge-
Lohn- nen- Rüst- Bestel- Hand- Einzel- meinko-
stunden stunden vorgän- lungen lings teile sten
ge
P3 100 600 50 50 3 3 3 1
P4 100 1.800 150 150 3 3 3 1

Verbrauchte Ein-
2.400 200 200 6 6 6 2
heiten
Wert ($) 240 2.000 3.000 720 750 150 1.000 7.860
Gemeinkostenverrechnung im volumenorientierten Kostenrechnungssystem
Bildung des Gemeinkostenverrechnungssatzes
auf Basis direkter Lohnstunden
Wert ($) 7.860 Produkt direkte Verrechne- Stück-
Lohnstun- te Ge- kosten
den meinko-
sten ($)
Verbrauchte Einheiten 200 P3 50 1.965 19,65
Gemeinkostenverrechnungssatz ($) 39,30 P4 150 5.895 58,95

Gemeinkostenverrechnung im Activity Based Costing
Bildung der Gemeinkostenverrechnungssätze
Direkte Lohnstun- Anzahl Rüstvor- Anzahl Einzelteile
den i gänge
Kosten ($) 5.240 1.620 1.000
Verbrauchte Einheiten 200 6 2

Lohnstu rüstvor- einzel- Verrech- Slückko- Differenz
ndenab- gangs- teilab- nete sten zum be-
hängig abhängig hängig Gemein- stehenden
kosten Sy-
stem(%)
P 3 Verrechnete Kosten ($) 1.310 810 500 2.620 26,20 +33,33
P 4 Verrechnete Kosten 3.930 810 500 5.240 52,40 -11,11
Abbildung 5.11: Activity Based Costing bei Produktgrößenunterschieden110
110 In enger Anlehnung an COOPER, Robin: Activity-Based Costing, in: Handbuch Kostenrechnung,
hrsg. von Wolfgang MÄNNEL, Wiesbaden 1992, S. 360-383, hier S. 367.
C. Beurteilung der Spezifika der Activity Based Costing-Produktkosten-

kalkulation
Als Ausfluß des General Ledger Konzeptes ist die Produktkostenkalkulation des füh-
rungsorientierten Management Accounting vorrangig auf den Rechenzweck der Be-
standsbewertung ausgerichtet. Dies wiederum zeigt sich auch im Rahmen des Activi-
ty Based Costing. Während die deutsche Prozeßkostenrechnung primär als Instru-
ment des prozeß-, aber auch produkt- und ressourcenorientierten Kostenmanage-
ments angesehen wird, dient das Activity Based Costing vorrangig einer verfeiner-
ten, leistungsorientierten Kalkulation der vollen Produktkosten. Damit wird dem
obligatorischen externen Bestandsbewertungserfordernis zu vollen Herstellungsko-
sten Rechnung getragen. Der Schritt von einfachen Three-Account-per-Product-
Systemen zu Activity Based Costing-Produktkalkulationen ist dabei ungleich größer
als von der deutschen konventionellen Zuschlagskalkulation zur Prozeßkostenkalku-
lation.
Man kann weiter festhalten, daß die Fachliteratur zum US-Activity Based Costing
wesentlich stärker auf die direkten Bereiche abstellt, als dies vergleichsweise im
deutschen Schrifttum der Fall ist. Während die Bezugsgrößendifferenzierung in den
direkten Bereichen in Deutschland bereits seit den 60'er Jahren durch die Arbeiten
zur Grenzplankostenrechnung stark ausgeprägt war, brachten erst die Kostentrei-
berdiskussionen im Rahmen des Activity Based Costing eine vergleichbare Lei-
stungsdifferenzierung in den USA auf.
Schließlich läßt sich feststellen, daß die US-Prozeßkostenkalkulation nicht auf ko-
stenstellenübergreifende Hauptprozesse abstellt. Dieser Sachverhalt erklärt sich
sehr einfach dadurch, daß die Verantwortungsbereiche im US-Kontext ohnehin weit-
aus gröber definiert sind als vergleichsweise deutsche KostensteIlen. Mit anderen
Worten: bereits die Definition der Activity Center als Segment des Leistungserstel-
lungsprozesses stellt sicher, daß eine Prozeßabwicklung auf ein komplexes Tätig-
keitsbündel abstellt, welches mit nur einem Kostentreiber gemessen werden kann,
das jedoch die Inanspruchnahme eines größeren Ressourcenkomplexes widerspie-
gelt.
v. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Product Costing
Die wohl bedeutsamste Besonderheit US-amerikanischer Produktkostenkalku-

lationen liegt im zugrundeliegenden Kostenzurechnungsprinzip begründet, das
sich allerdings den Ausführungen der einschlägigen Fachliteratur regelmäßig nur
implizit entnehmen läßt. Signifikant postulieren in diesem Zusammenhang Foster
und Horngren 111 :
Yet the making of goods would be impossible without incurring overhead costs
[ ..]. These costs accumulate and must be allocated. Different products require
different quantities of some of these overhead resources.
Hinter dieser Aussage steckt klar die Implikation, daß die Leistungserstellung und
-verwertung zwingend den Einsatz geeigneter Produktionsfaktoren voraussetzt und
daß es demzufolge verursachungsgerecht erscheint, in einem finalen Sinne alle
Kosten - mithin also auch die Gemein- und Fixkosten - gemäß einer zeitlichen bzw.
räumlichen Inanspruchnahme in vollem Umfang auf die Leistungsarten und
-einheiten zu verteilen. Die Diskussion dieses Zurechnungsprinzips, das man im US-
amerikanischen Product Costing als Primärprinzip (Overriding Principle) charakte-
risiert, erfolgt auch in der deutschen Literatur - wenngleich bei weitem kritischer. Dort
spricht man von der finalen Interpretation des Verursachungsprinzips oder dem Fi-
nalprinzip112, des weiteren wird diese Zurechnungslehre auch als Kosteneinwir-
kungsprinzip 113 bezeichnet. Im US-amerikanischen Kontext rührt diese Dominanz
aus der Ausrichtung des vollkostenorientierten Inventory Cost Accounting, des-
sen Hauptzweck wiederum in der Ermittlung voller Produktkosten für die externe
Rechnungslegung begründet liegt. Die gemeinsame Datengrundlage des Financial
und Management Accounting, das General Ledger, schlägt also auch in diesem Zu-
sammenhang auf das interne Rechnungswesen durch.
112 Vgl. zu einer kritischen Darstellung des Finalprinzips HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL:
Kostenrechnung 1, 4. Auf!., Wiesbaden 1986, S. 55 f.
113 Vg!. KOSIOL, Erich: Kostenrechnung der Unternehmung, 2. Auf!., Wiesbaden 1979, S. 31 f. und
SCHWElTZER, Marcell - Hans-Ulrich KÜPPER: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 6. Auf!.,
München 1995, S. 87.
Damit in engem Zusammenhang stehen die Auswirkungen der in den USA ver-
gleichsweise nur undifferenziert ausgebauten KostensteIlenrechnung. Während in
Deutschland insbesondere die Pioniere der Plankostenrechnung Wolfgang Kilger
und Hans-Georg Plaut sich schon ab den 50'er Jahren vorrangig um die Beschrei-
bung des Mengen- und Zeitgerüstes des Leistungserstellungsprozesses und des-
sen Verwertung in der planmäßig-analytischen Kostenspaltung bemühten und auch
verdient machten 114, wurde sie zumindest im Großteil der Lehrbücher zum US-
amerikanischen Management Accounting noch nicht vorgenommen. Gerade aus
dieser theoretischen Fundierung ging in Deutschland letztlich die Unterstützung der
Produktkostenkalkulation durch leistungsfähige, zunehmend auch rechnerunterstütz-
te Produktions planungs- und Steuerungssysteme (PPS) hervor. Derartige Kon-
zepte, die immer differenziertere Verfahren der Verrechnungssatzkalkulation hervor-
brachten, waren ausschlaggebend dafür, daß die Entwicklung hin zu leistungsorien-
tierten Kalkulationsverfahren sich in Deutschland weitaus früher vollzog, als es in
den USA (erst) mit der Entwicklung des Activity Based Costing (ABC) geschah 115 •
Letztlich war in den USA gerade die vergleichsweise undifferenzierte Erfassung und
Dokumentation des Mengen- und Zeitgerüstes und die vorwiegende Ausrichtung auf
wertmäßige Bezugsgrößen für den Durchbruch des ABC verantwortlich. In diesem
Sinne läßt es sich auch aus deutscher Sicht gut nachvollziehen, daß bereits die lei-
stungsorientierte Abrechnung der direkten Bereiche in den USA als wesentliche
Neuerung gehandelt wurde 116 . Das Machine Hour Rate Costing (Maschinenstun-
114 Vgl. PLAUT, Hans-Georg: Die Grenzplankostenrechnung, in: ZfB, 23. Jg. (1953), S. 347-363, hier
S. 348ff; vgl. auch KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrech-
nung, 10. Aufl. Wiesbaden 1993, insbesondere S. 297-676, das in Deutschland als das Standard-
werk zur Plankostenrechnung angesehen werden kann.
115 Vgl. GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVATH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München, S. 65-77.vgl. auch 2.
Kapitel, S. 112 f.
116 Robin Cooper, neben Robert S. Kaplan und H. Thomas Johnson einer der maßgeblichen Apologe-
ten des Activity Based Costing beschreibt dieses Konzept in: COOPER, Robin: Activity-Based Co-
sting, in: Handbuch Kostenrechnung, hrsg. von Wolfgang MÄNNEL, Wiesbaden 1992, S. 360-383.
Bezeichnenderweise geht der gesamte Artikel ausnahmslos auf den direkten Fertigungsbereich
ein. Es werden die Mängel traditioneller, volumenorientierter Kostenrechnungssysteme erörtert und
eine Abkehr von wertmäßigen Bezugsgrößen gefordert. Das dort verwendete Rechenbeispiel er-
densatzrechnung) war seinem Wesen nach in den USA zwar schon seit Anfang des
Jahrhunderts beschrieben, fand jedoch noch lange Zeit kaum Anwendung und sein
Stellenwert in der Fachliteratur war von eher untergeordneter Natur. So sind die Aus-
führungen zu den nach verschiedenen Bezugsgrößen differenzierenden Produkt-
kostenkalkulationen in den US-amerikanischen Lehrbüchern immer noch sehr dürf-
tig 117. Stattdessen wird - auch aufgrund des General Ledger Konzeptes - eine kon-
tenmäßige Abrechnung im Rahmen der Produktkostenkalkulation vorgenommen 118.
Man kann in diesem Bereich also abschließend feststellen, daß das Product Costing
stark an der vermögenswertorientierten Proprietary Theory ausgerichtet ist.
weitert eine traditionelle wertmäßige Zuschlagskalkulation um die Bezugsgrößen Maschinenstun-

den und Anzahl der Rüstvorgänge. Nach deutschem Verständnis entspricht dies der Bezugsgrö-
Ben- oder Verrechnungssatzkalkulation, die die wertmäßigen Bezugsgrößen um leistungsorien-
tierte ergänzt, bzw. sie völlig ersetzt. Vgl. zur Verrechnungssatzkalkulation: HUMMEL, Siegfried -
Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 1, 4. Aufl., Wiesbaden 1986, S. 301-305. Die deutsche lite-
ratur zur Prozeßkostenrechnung stellt demgegenüber regelmäßig darauf ab, daß die Prozeßkosten-
rechnung nicht nur auf die direkten Bereiche sondern vielmehr auf den Overhead der indirekten Be-
reiche abstellt.
117 Vgl. nochmals die knappen Ausführungen bei SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN:
Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 648 ff.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 90-135, S. 556-589.
Operatives Controlling (Planning and Control) 205
6. Kapitel: Operatives Controlling (Planning and Control)
Das Aufgabenfeld Planning and Control grenzt sich gegenüber dem Decision Making
durch den Routinecharakter der entsprechenden Erfassung, Verdichtung und Aus-
wertung von Kosten-, Erlös- und Ergebnisdaten ab. Während sich das Decision Ma-
king primär in fallweisen Sonderrechnungen konkretisiert, handelt es sich beim Plan-
ning and Control um laufend organisierte Konzeptionen 1. Demzufolge werden
hierunter auch keine länger- und langfristig ausgerichteten Ansätze, wie etwa die
Investitionsrechnung, subsumiert. Man kann daher beim Planning and Control auch
vom operativen Controlling sprechen.
I. Wesentliche Teilgebiete des Planning and Control
Das Aufgabenfeld umfaßt vor allem Budgetingkonzepte, die in den USA einen be-
sonderen Stellenwert innehaben. Die entsprechenden Ansätze werden mit der Er-
fassung der zugehörigen Istwerte zu Abweichungsanalysen weiterentwickelt. Daher
gehört auch die Variance Analysis zum Aufgabenfeld Planning and Contro!.
Die Literatur faßt ferner Agency-theoretische Ansätze, als Bestandteil der Informa-
tionsökonomie 2 , unter das Aufgabenfeld Planning and Control 3 , was man als Implika-
tion des Cost-Benefit-Approach werten kann. Da die entsprechenden Modelle je-
doch, wie bereits festgestellt wurde, den komplexen Anforderungen der heutigen
Unternehmensrealität (noch) nicht gerecht werden, kann man sie auch nicht gleich-
rangig mit den Budgetingkonzepten unter das Planning and Control im Sinne eines
laufend geführten Controllings einordnen. Dies ist wohl auch der Grund dafür, daß
bis heute in den einschlägigen Lehrbüchern zwar Bezüge zu den entsprechenden
So bezeichnet bereits Dohr die primäre Aufgabe des Budgetary Contral für das industrielle Rech-
nungswesen wie folgt: "First, it may be regarded as a method of making and preserving an orga-
nized record of business happenings [ooT, DOHR, James l.: Budgetary Control and Standard
Costs in Industrial Accounting, in: The Accounting Review, March (1931), S. 31-33, hier S. 31.
Vgl. 2. Kapitel, S. 74 ff.
Vgl. zu dieser Zuordnung KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Management Account-
ing Research: A Review and Annotated Bibliography, New York 1984, S. 157; BRUMMET, R. Lee
u.a.: Human Resource Measurement - AChalienge for Accountants, in: The Accounting Review,
April (1968), S. 217-224.
206 Operatives Controlling (Planning and Control)
Kalkülen hergestellt werden 4 , sie jedoch dort (noch) keinen festen Platz als Konzepte
des Planning and Control einnehmen. Gleichwohl bleibt zu erwarten, daß Principal-
Agent Konzepte mit zunehmender konzeptioneller Ausreifung verstärkt in die US-
amerikanischen Lehrbücher zum Management Accounting mit aufgenommen wer-
den, da ja gerade die typisch US-amerikanischen divisionalisierten Unternehmens-
strukturen dem Grundgedanken der Agency Theory - Kompetenzübertragung an Be-
reichsverantwortliche - in besonderem Maße gerecht werden 5 . Abbildung 6.1 zeigt
die Teilgebiete des Planning and Control im Überblick auf.
. . . . . . . . pla"~;~9lodE""":'
Budgetary Contro"E------7Variance Analysis (Agency Theory)
Abbildung 6.1: Wesentliche Teilbereiche des Planning and Control
Im folgenden wird zunächst auf das US-amerikanische Budgetary Control einge-

gangen, das sowohl auf Kosten als auch auf Erläse und Ergebnisse abstellt. Darauf
folgt eine Darstellung der US-amerikanischen Variance Analysis, die als Weiter-
führung der Budgetingkonzepte eben auch primär an Erfolgen ansetzt und erst se-
kundär zu Erläsen und Kosten vordringt.
11. Kosten, Erlös- und Ergebniscontrolling (Budgetary Control)
In den USA gilt also das Budgeting als Kernelement des führungsorientierten Rech-
nungswesens. Wie zu zeigen sein wird, hat dies mehrere Ursachen. Vor allem müs-
sen jedoch zunächst drei Aspekte zur Kenntnis genommen werden.
Erstens werden US-amerikanische Unternehmen aufgrund der vorherrschend divi-
sionalisierten Unternehmensstrukturen häufig nach dem Profit-Center-Konzept ge-
4 Vgl. die knappe Bezugnahme bei RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost
Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 580.
,.According to agency theory, principal-agent relationships are found when authority is decentral-
ized. A principal delegates duties to a subordinate, called an agent. Corporate managers represent
principals; segment managers represent agents.", RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting:
Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 580 ..
führt. In der Logik des Responsibility Accounting bedeutet das, daß auf der Verant-
wortungsebene Erfolg gesteuert werden muß. Insofern finden sich in US-
amerikanischen Unternehmen regelmäßig umfassende Budgetingkonzepte, die ein
Erfolgsbudget weiter in Kosten- und Erlösbudgets aufspalten. Bei derartigen Kon-
zeptionen wird dann natürlich auch auf der jeweiligen Ebene zumindest quartalswei-
se 6 geplant.
Zweitens führten die divisionalisierten Unternehmensstrukturen in den USA auch
dazu, daß die notwendige Zusammenfassung von Teilbudgets zu umfassenderen
Budgets und schließlich Gesamtbudgets dem Bottom-Up Approach als Planungs-
instrument zu großer Akzeptanz verholfen haben. So belegt eine gemeinsame Stu-
die japanischer und US-amerikanischer Wissenschaftler, daß US-amerikanische
Manager eine partizipative, bottom-up-orientierte Planung gegenüber dem autoritä-
ren top-down Ansatz ihrer japanischen Kollegen klar präferieren 7 . Der Bottom-Up
Ansatz führt im Vergleich mit seinem Gegenstück auf den mittleren und unteren
Ebenen einer Unternehmung zu einer weitaus größeren Akzeptanz der Budgets bei
den Managern und Mitarbeitern und unterstützt auch in diesen Bereichen eine Steu-
erung durch quantitative Planung, Steuerung und Kontrolle im Gegensatz zu einer
Steuerung auf Basis persönlicher Beobachtung und Einschätzung.
Schließlich kann als drittes Argument für die zentrale Stellung des Budgeting inner-
halb des Management Accounting angeführt werden, daß das Controlling in den
USA seinen Ursprung klar im staatlichen Bereich hatte. Der Controller war die Per-
son, die die Überwachung des Staats budgets sowie der Staatsausgaben zu gewähr-
leisten hatte. Auch nach Übertragung der Controllingkonzepte auf privatwirtschaftli-
che Unternehmen und vor allem der Verbindung mit der heranreifenden Disziplin des
Management Accounting blieb der Budgetierungsgedanke ein Kernelement des Con-
trolling 8 . Abbildung 6.2 zeigt die Gründe für die zentrale Stellung des Budgeting im
Management Accounting im Überblick auf.
6 Regelmäßig werden die bereits durch das externe Rechnungswesen auferlegten quartalsweisen
Abrechnungen bis auf den Monat heruntergebrochen.
Vgl. DALEY, lan u.a.: Attitudes toward Financial Control Systems in the United States and Japan,
in: Journal of International Business Studies, Fall 1985, S. 91-106.
8 Zum Ursprung des US-amerikanischen Controlling im staatlichen Bereich vgl. BERTSCH, Ludwig
H.: Zum Stand des Controlling in den USA, in: MAYER, Elmar - Jürgen WEBER (Hrsg.): Hand-
buch Controlling, Stuttgart 1990, S. 655-670, hier S. 657.
Zentrale Stellung des BUdgetr;mManagement Account;ng
Profit-Center-Konzept < ~Bottom-Up Approach Ursprung des Controlling Im

/ staatlichen Bereich
Abbildung 6.2: Gründe für die zentrale Stellung des Budgeting im

A. Das Master Budget als umfassender Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und

Liquiditätsplan
Das Master Budget, das auch als Comprehensive Budgee bezeichnet wird, stellt
eine wesentliche Besonderheit des US-amerikanischen Budgetary Control und letzt-
lich der Abweichungsanalyse dar. Es handelt sich dabei um eine Zusammenfas-
sung der Budgets der einzelnen Funktionsbereiche des Unternehmens. Diese
quantitativen Aktionspläne informieren über prognostizierte Kosten (Expense Bud-
gets), Erlöse (Revenue Budgets) und Ergebnisse (Profit Budgets bzw. Income Bud-
gets 10) sowie auch der Cash Flows 11. Den Aufbau des Master Budgets aus den Ein-
zelbudgets und ihre Beziehungen zueinander verdeutlicht die Abbildung 6.3.
9 Zu beiden Begriffen vgl. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Manage-
rial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 171.
10 Während auf der Profit Center Ebene der Terminus Profit Budget Gebrauch findet, wird auf Ge-
samtuntemehmensebene regelmäßig vom Ineome Statement gesprochen, vgl. KAPLAN, Robert
S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Aufl., New Jersey 1989, S.
327.
Aufl., Homewood 1986, S. 302 f.
"
I
Sales
Budget
t
r-
Ending-
Inventory
Budget - Production
Budget
I
t t
Factory-
Direct- Direct-
Materials Labor Overhead
Budget Budget Budget
:
t
Cost-of-Goods-Sold
Budget
-
,
Operating
Budget
t
Marketing Expense
:
Budget
\~
Administrative
Expense Budget
\~
Budgeted
Income Statement
t
,
1
Financial Capital Cash Budgeted Budgeted
Capital
Budget Budget
~
Budget
~ Balance r----- Statement of
----- Budgeting
Sheet Cash Flows
i
Abbildung 6.3: Aufbau des Master Budget12
12 In enger Anlehnung an die Darstellung bei HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Ac-
counting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 177.
Signifikant ist insofern, daß das US-amerikanische Master Budget auch die längerfri-
stige Cash Flow Planung umfaßt. Sie dient zum einen als Ausgangspunkt für die
Investitionsrechnung (Capital Budgeting) und zum anderen, in Verbindung mit der in
den USA als Pflichtbestandteil der externen Rechnungslegung aufzustellenden Kapi-
taiflußrechnung (Cash Flow Statement), als Basis eines geplanten Quartals- und
auch Jahresabschlusses. Das Master Budget führt also hin zu einer PIanerfolgs-
rechnung (Budgeted Income Statement) und zu einer Plan bilanz (Budgeted Balance
Sheet) und stellt somit eine Schnittstelle zum externen Rechnungswesen dar.
Mithin verdeutlicht das Konzept des Master Budget die traditionell starke Verzahnung
von externem und internem Rechnungswesen in den USA.
Vor allem wird hier klar, daß das Controlling in den USA stark von den General Led-
ger-basierten Informationen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ausgeht,
die mit entsprechenden Plandaten monatlich verglichen werden können. Signifikant
ist ferner, daß die einzelnen Planabschlüsse der Profit Center zum Master Budget
zusammengefaßt werden. Insofern müssen auch die für die Rechnungslegung not-
wendigen Konsolidierungen im Rahmen der Aufstellung des Master Budget vorge-
nommen werden.
Für die Zwecke des Controlling und für die in Deutschland mittlerweile intensiv ge-
führte Diskussion für eine Harmonisierung des Rechnungswesens durch eine
Wiederannäherung der Rechenkreise 13 ist insofern interessant, daß in den USA
sämtliche Einzelabschlüsse der Profit Center als Planerfolgsrechnung und PIanbi-
lanz vorliegen. Diese Besonderheit des internen Rechnungswesens ist letztlich ins-
besondere vor dem Hintergrund der Quartalsabschlüsse verständlich. Machen doch
diese verhältnismäßig kurzen Berichtsturni eine Nutzung der Informationen des ex-
ternen Rechnungswesens von jeher vergleichsweise brauchbarer. Dies ist unter den
Bedingungen eines deutschen Jahresabschlusses ohne die weiteren, dem Postu-
lat des Decision Usefulness Approach folgenden, Pflichtbestandteile des US-
amerikanischen Abschlusses, so nicht gegeben.
13 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Reorganisation des führungsorientierten Rechnungswesens durch Inte-

gration der Rechenkreise, in: krp, 41. Jg. (1997), H. 1, S. 9-19 und die dort angegebene Literatur.
B. Kostencontrolling (Expense Budgeting and Control)
Wie bereits im 2. Kapitel aufgezeigt wurde, läßt sich in den USA eine eigene Ent-
wicklungsgeschichte der Plankostenrechnung schon ab dem Beginn des 20. Jahr-
hunderts identifizieren 14. Führende Fachvertreter propagierten in dieser frühen Ent-
wicklungsphase des True Cost Approaches die Nutzung flexibler Plankosten rech-
nungssysteme, da nur diese auf differenzierende Sollkosten abstellenden Systeme
eine Trennung von beschäftigungsbedingten von anderen Abweichungen, welche
auf (Un-) Wirtschaftlichkeiten zurückzuführen sind, ermöglichen.
Allerdings darf nicht übersehen werden, daß statische Plankostenrechnungskon-
zepte in der anglo-amerikanischen Literatur einen gegenüber dem einschlägigen
deutschen Schrifttum vergleichsweise größeren Stellenwert einnehmen 15. Dies ist
auch durchaus verständlich, da eine saubere Sollkostenermittlung zunächst einer
exakten Kostenspaltung bedarf, die im System des US-amerikanischen General
Ledger einen vergleichsweise höheren verfahrenstechnischen Aufwand auslöst. Die
Idee einer flexiblen Kosten- und auch Ergebnisplanung, die ja auf eine Separierung
reiner Volumeneffekte abstellt, wurde jedoch - wie in Kapitel 2 bereits erörtert - in
den USA bereits 1903 sehr klar in der Arbeit von Henry Hess vorgetragen 16.
1) Variatorenrechnung (Variable Percentage Approach)

Der Literatur zur US-amerikanischen Plankostenrechnung läßt sich entnehmen, daß
gerade die Variatorenrechnung, die in Deutschland unter der Bezeichnung flexible

15 Dies spiegelt sich in der folgenden Aussage von Horngren und Foster wider: "Many organizations
have budgeting systems that are confined to a static budget. That is, a master budget is prepared
and performance is not evaluated beyond the Level 1 Analysis.", HORNGREN, Charles T. -
George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S.
222. Vgl. demgegenüber die klare Kritik an starren Konzepten bei Kilger: "Wegen der Nichtberück-
sichtigung der Abhängigkeit der Kosten vom Beschäftigungsgrad ist aber im Rahmen einer starren
Plankostenrechnung eine wirksame Kostenkontrolle noch nicht möglich. Die dispositiven Aufgaben
werden dadurch beeinträchtigt, daß die starre Plankostenrechnung naturgemäß eine Volikosten-
rechnung sein muß", KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung,
10. Aufl., Wiesbaden 1993, S. 39.
16 Vgl. HESS, Henry: Manufacturing: Capital, Costs, Profits, and Dividends, in: The Engineering Ma-
gacine, Dezember (1903), S. 367 ff. Vgl. auch 2. Kapitel, S. 39 f.
Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis bekannt wurde 17, besondere Beachtung

gefunden hat 18 . Der Variator wird üblicherweise als variabler Anteil einer bestimmten
Kostenkategorie angegeben, man spricht daher auch von einem Variable Percen-
tage Approach 19. Die hohe Beachtung, die diesem Konzept zuteil wurde, ist unter
den US-amerikanischen Bedingungen sehr verständlich. Die relativ einfache Soliko-
stenermittlung mithilfe von Variatoren - globalen Kostenreagibilitätsmaßen, weI-
che jeweils angeben, wie stark eine Kostenart mit der Veränderung einer bestimmten
Bezugsgröße variiert - entspricht besser dem Konzept des General Ledger als ver-
gleichsweise einem Zweikreissystem deutscher Prägung, da ein laufend geführtes
Mengen- und Wertgerüst im US-amerikanischen System ja nicht zur Verfügung
steht. Zudem spiegelt sich in der relativen Präferenz der Variatorenrechnung die
Tatsache wider, daß sich US-amerikanische Unternehmen in einem bestimmten
Verantwortungsbereich oftmals auf nur eine Bezugsgröße beschränken 20 , was wie-
derum der Methodik der Variatorenrechnung entgegenkommt.
2) Ermittlung der Plankostensätze (Standard Costs)

Im US-amerikanischen Management Accounting bezeichnet der Begriff Cost Stan-
dard den Plankostensatz (Planstückkosten)21, während sich der Terminus Expense
Budget (auch Budgeted Expenses) bzw. Flexible Expenses (Sollkosten) auf das
Cost Pool- bzw. kostenkategoriebezogene Plankostenvolumen bezieht22 .
17 Vgl. KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesba-
den 1993, S. 39-57.
18 Vgl. MAYNARD, Henry W.: The Accounting Technique for Standard Costs, in: NACA Bulletin,
(15.02.1927), Section 1, S. 560.
19 Vgl. WEBER, Karl: Amerikanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960, S. 39.
20 GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVÄTH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München 1998, S. 70.
21 "The standard cost of a product may be defined as a schedule of estimated costs wh ich is based
upon definite engineering specifications for quantity standards and forecasts of future market
trend", BLOCKER, John G .. : Budgeting in Relation to Standard Costs, in: The Accounting Review,
June (1936), S. 117-124, hier S. 117.
22 ,,[ ... ] standard costs are generally unit costs whereas budgeted costs are aggregate costs for a
specific volume of profit or aperiod of operation", McFARLAND, Walter B.: The Basic Theory of
Standard Costs, in: The Accounting Review, June (1939), S. 151-158, hier S. 155.
Operatives Controlling (Planning and Contral) 213
Hier ist auch die Schnittstelle zu den im 4. Kapitel beschriebenen Kostenspaltungs-

verfahren (Methods of Determining Cost Variability) zu sehen 23 . Diese in den USA
regelmäßig vergangenheitsbezogenen Verfahren ermitteln ja auf Basis des angefal-
lenen periodischen Kostenvolumens (Actual Expenses) die Kostenreagibilität und die
Kostensätze (Standard Costs), die schließlich zu periodisch vorgegebenen Planko-
sten (Expense Budgets) führen.
Der Begriff Cost Standard regt zum Nachdenken an, es wäre jedoch verfehlt, ihn mit
dem deutschen Ausdruck Standardkosten zu übersetzen. Die neuere Literatur macht
sehr klar, daß es sich bei den Standard Costs um planmäßig vorbestimmte Ko-
stensätze handelt24 . Allerdings hat der Terminus durchaus einen klaren entwick-
lungsgeschichtlichen Hintergrund, der zugleich Implikationen für seine heutige Inter-
pretation aufwirft. Wie bereits ausgeführt, ist das General Ledger-basierte Manage-
ment Accounting traditionell stark auf die Bestandsbewertung ausgerichtet, in die-
sem Sinne spricht man von Inventory Cost Accounting. Nun ist es gerade Ausfluß
des General Ledger Konzeptes, daß - im Vergleich zum deutschen internen Rech-
nungswesen - die unterschiedlichen Rechenzwecke durch insgesamt weniger Kon-
zepte, Verfahren und letztlich Wertansätze erfüllt werden. Für die US-amerikanische
Plankostenrechnung bedeutet dies traditionell, daß sie sich prinzipiell der gleichen
Standards bedient, wie sie auch für die externe Bestandsbewertung vorgesehen
sind 25 . Erst in diesem Kontext wird der Terminus Standard Cost wirklich verständlich.
Es soll sich dabei um richtige Werte (True Costs) handeln, die eben vermeiden

24 Diese planmäßige Bestimmung wird deutlich bei der Definition der Standard Gosts von Weil u.a.:
"Anticipated Cost of praducing a unit of output; a predetermined cost to be assigned to products
produced. Standard Gost implies a norm - what cost should be.", WEIL, Roman L. u.a.: Accoun-
ting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun Lakes 1994, S. 6, Hervorhebungen vom Verfasser. In
wenigen älteren Quellen findet sich dieser Planungsbezug ebenso: "The standard cost idea is
based on the theory that certain results should be obtained under given conditions and that effi-
ciency may be measured by a comparison of standard with actual performance", DOHR,
James L.: Budgetary Contral and Standard Gosts in Industrial Accounting, in: The Accounting Re-
view, March (1931), S. 31-33, hier S. 31, Hervorhebungen vom Verfasser.
25 Dies kommt auch in einer Aussage Blockers zum Ausdruck: "Standard costs have been ably dis-
cussed from both a managerial and accounting point of view", BLOCKER, John G .. : Budgeting in
Relation to Standard Costs, in: The Accounting Review, June (1936), S. 117-124, hier S. 117.
sollen, daß in die gemeinsame Bestandsbewertung des internen und externen

Rechnungswesens Unregelmäßigkeiten und Imponderabilien eingehen 26 .
Ferner werden diese Kostensätze als Grundlage der Bewertung selbstverständlich
auch primär produktbezogen ermittelt. Dies ist im US-amerikanischen Kontext je-
doch aufgrund der weitestgehenden Kongruenz von Potential- und Produktspektrum
im Profit-Center-Konzept für die auch ressourcenbezogene Plankostenrechnung kein
Problem. Allerdings wird hierdurch bewirkt, daß Plankosten, Sollkosten und Istkosten
sowie die Abweichungen zwischen diesen Kostenkategorien eben auch in der Struk-
tur der typischen Cost Pools der US-amerikanischen Produktkalkulation geplant wer-
den. Kostenseitig bestimmt man also Plan-, Soll- und Istkosten für die Kategorien
Materialeinzelkosten (Direct Material), Fertigungseinzelkosten (Direct Labor) und
Factory Overhead 27 •
Es kann also an diesem Punkt festgehalten werden, daß die Standard Costs einen
Doppelzweck zu erfüllen haben:
Standard Costs stellen zum einen Komponenten der Produktkalkulation

dar, zum anderen dienen sie als Kostensätze für eine entscheidungsorien-
tierte Plankostenrechnung.
Dies wiederum bewirkt, daß die Standard Costs eben auch nicht den eindeutigen
Charakter von nur planmäßig zukunftsorientiert vorherbestimmten Kostensätzen ha-
ben, wie es etwa in der deutschen Plankostenrechnung der Fall ist. Es handelt sich
vielmehr eben auch um Wertansätze für die Kalkulation, die entsprechend dem
Normalisierungsstreben der Kostenrechnung ein gleichmäßiges Kostenniveau si-
cherstellen sollen und die demzufolge um unregelmäßige bzw. außergewöhnliche
Einflüsse bereinigt werden. Bezogen auf diesen Rechenzweck ist der Ausdruck
Standard Cost sehr verständlich. So wird auch erklärlich, warum dieser Terminus
26 Die Literatur, die sich dem True Cost Approach zuordnen läßt, macht dies sehr deutlich. So schreibt
etwa Charles Reitel! 1930: "The underlying principle is to establish a standard cost for our product
that represents the plant activities running at normal volume, with the average rate of pay of each
operation, with standard times for work to be performed and with material costs reflecting definite
yields, and normal price conditions taken over a long time sweep", REITELL, Charles: The
Standard Cost Plan for the Naca Company, zitiert nach WEBER, Karl: Amerikanische Standard-
kostenrechnung, Winterthur 1960, S. 60, Hervorhebungen vom Verfasser.
auch heute noch verwandt wird. Die Plankostensätze dienen im General Ledger
Konzept nach wie vor den beiden genannten Rechenzwecken. In diesem Zusam-
menhang läßt sich also feststellen, daß die Phase des True Cost Approach noch klar
auszumachende Implikationen für das gegenwärtige Management Accounting hat.
C. Erlös- und Ergebniscontrolling (Profit Budgeting and Control)
In US-amerikanischen Textbooks finden sich die oben erörterten Konzepte des Ko-
stencontrollings regelmäßig eingebunden in das Ergebniscontrolling (Profit Budge-
ting and Control)28. Dabei handelt es sich im Kern um eine Ergebnissteuerung durch
die Profit-Center bezogene Budgetierung, die Gegenüberstellung der entsprechen-
den Istwerte und die Analyse der so gewonnenen Abweichungen. Die Abweichungs-
analyse initiiert wiederum (Gegen-) Steuerungsmaßnahmen.
Man kann ganz allgemein sagen, daß in der US-amerikanischen Literatur das Er-
gebniscontrolling von je her einen im Vergleich zur deutschen Lehre höheren Stel-
lenwert hat. Diese Ergebnisfokussierung mag zum einen in der in den USA tradi-
tionell allgemein höheren Wettbewerbsintensität begründet liegen.
Zum anderen muß hier als Komparativ angeführt werden, daß das interne Rech-
nungswesen in Deutschland maßgeblich durch das öffentliche Preisrecht geprägt
wurde. Die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP)29 steil-
ten vorrangig auf eine Kalkulation kostendeckender Preise, also eine kostenorientier-
te Preispolitik, ab und konzentrierten insofern das frühe deutsche akademische In-
teresse hauptsächlich auf die Kostenrechnung.
Wirklich ausschlaggebend für die traditionelle anglo-amerikanische Ausrichtung auf
Erfolge ist jedoch die in den USA unterrepräsentierte KostensteIlenrechnung. Mit
anderen Worten: da die Verantwortungsbereiche aufgrund der divisionalisierten Un-
28 Vgl. für viele den bezeichnenden Abschnitt zur Analysis of Costs and Profits bei RAYBURN,
Letricia Gayle: Cast Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago
1996, S. 774-801. Diese konzeptionelle Einbettung der Kostenplanung in die Ergebnisplanung fin-
det sich auch bereits in der sehr frühen Arbeit von Hess, der seine Überlegungen auf einer klaren
buchtechnischen Kostenspaltung aufbaut und sie schließlich in eine klassische Gewinnschwellen-
analyse überführt, vgl. HESS, Henry: Manufacturing: Capital, Costs, Profits, and Dividends, in: The
Engineering Magacine, Dezember (1903), S. 370-376.
29 Zu den deutschen LSP vergleiche EBISCH, Hellmuth - Joachim GOTTSCHALK: Preise und
Preisprüfungen bei öffentlichen Aufträgen, 6. Aufl., München 1994, insbesondere S. 6-21.
ternehmensstrukturen in der Regel als Profit Center geführt werden, sind reine Ko-
stenstellen eben verhältnismäßig selten 3o . In der Logik des Responsibility Accounting
bedeutet dies, daß eben auch primär auf Erfolge und erst dann auf deren Kompo-
nenten, nämlich Erlöse und Kosten, abgestellt wird.
Innerhalb der Ergebnisplanung (Profit Planning) unterscheidet man in der anglo-
amerikanischen Literatur statische und flexible Konzepte. Dabei versteht man unter
einem statischen Konzept eine Form der Ergebnisplanung, bei der keine Volumen-
und/oder Kostentreibervariationen berücksichtigt werden 31 . Die bereits für die Plan-
kostenrechnung aufgeworfene These gilt hier analog: statischen Konzepten wird in
den USA ein verhältnismäßig größerer Stellenwert eingeräumt.
Ein anschauliches Beispiel hierfür liefert das weiter unten ausführlich erörterte Level-
Konzept nach Shank und Churchill, in dem im Vorfeld der flexiblen, auf die Berück-
sichtigung von Beschäftigungsschwankungen abstellenden, Konzepte differenzierte
statische Verfahren vorgestellt werden.
111. Differenzierende Deckungsbeitragsrechnungen
Vermutet man in den Abschnitten zum Profit Budgeting and Control der US-
amerikanischen Lehrbücher auch Ausführungen zu differenzierenden Deckungs-
beitragsrechnungen, so wird man weitestgehend enttäusche 2 .
30 Geiser konstatiert, daß in den USA im Vergleich zum deutschsprachigen Raum mit nur sehr weni-
gen KostensteIlen operiert wird. Er zitiert einen US-amerikanischen Praktiker mit den pointierten
Worten: "Beim Überschreiten des Firmentores steht man in der einzigen KostensteIle", GEISER,
Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVÄTH & PARTNER
GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München 1998, S. 68.
31 "By definition a static budget is not adjusted or altered after it is drawn up, regardless of changes
in volume, cost drivers, or other conditions during the budget period.", HORNGREN, Charles T. -
George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S.
213.
32 Vgl. für viele die umfangreichen Ausführungen zum ergebnis bezogenen Budgeting bei
RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl., Bo-
ston, Chicago 1996, S. 293-326 im Gegensatz zu den nur knappen Ausführungen zum Contributi-
on Margin Approach bei RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost Management
Approach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 582-584. In der deutschen Literatur weist insbesonde-
re Männel auf die Notwendigkeit differenzierender Deckungsbeitragsrechnungen für das Ergebnis-
Im vorherrschenden Profit-Center-Konzept, dessen Implikationen die anglo-

amerikanischen Kalküle - wie nun schon mehrfach aufgezeigt - stark geprägt haben,
wird ein entsprechender Ansatz vergleichsweise kaum relevant. Die weitestgehende
Kongruenz von Ressourcen- und Produktspektrum, die mit Kosten-, Erlös- und
Erfolgskompetenz einhergeht, läßt ein signifikantes Zurechnungsproblem oft erst gar
nicht entstehen. Die Differenzierung erfolgt insofern auf organisatorischer Ebene.
Zudem gestaltet sich die Kostenspaltung unter den Bedingungen des US-
amerikanischen General Ledger Konzeptes, wie aufgezeigt wurde 33 , vergleichsweise
schwieriger als es im deutschen Zweikreissystem der Fall ist. Sie wird daher in Son-
derrechnungen vorzugsweise nach der buchtechnischen Methode (Account Glas-
sification) vorgenommen 34 . Dies erschwert den laufenden Einsatz von
Decku ngsbeitragsrech nu ngen zusätzl ich.
Der Contribution Margin Approach basiert daher methodisch auf dem einfachen Di-
rect Costing 35 und wird durch Sonderrechnungen des Aufgabenfeldes Decision Ma-
king, wie die Gost-Volume-Profit Analysis und das Hip Roof ProfitIVolume Ghart,
ergänze6 .
Als einfachen Ansatz findet man in der Literatur zumindest den Segment Margin
Approach 37 . Bei dieser Absatzsegmentrechnung werden von den marktbezogen
kumulierten Deckungsbeiträgen noch Absatzsegmentfixkosten abgezogen. Man be-
zeichnet diese als Traceable Gosts.
Segment Margin = Revenues - Variable Gosts - Traceable Fixed Gosts
Das Konzept bildet somit ab, wie die einzelnen Verkaufsdistrikte mit ihren Segment-
beiträgen zur Deckung der gebietsübergreifenden Fixkosten, den Nontraceable
Gosts, beitragen und überdies (gegebenenfalls) einen Gewinn sicherstellen. Abbil-
controlling hin. Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Thesen zum Ergebniscontrolling, in: Kostenrechnungs-
praxis (krp), 42. Jg. (1998), H. 4, S. 234-238, hier S. 235 ff.
37 Vgl. RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Auf!.,
Boston, Chicago 1996, S. 583 f.
dung 6.4 zeigt das vergleichsweise einfache Konzept anhand eines Zahlen beispiels
auf.
Territory East West

Territo~ Territo~
Company
East West Mr.A Ms. B Mr. C Ms. D
Totals
Sales ..!.rum ....u!!Q ...1lQQ $175.0 $125.0 --11Q $130
Less: Variable
production
expense ............. 200 140 60 80.0 60.0 25 35
Variable
marketing and
administrative
expenses ........... -----.!!Q --1§ ~ ~ 10.5 ----.n ---...E
Total variable
expenses .......... 280 165 ~ 94.5 70.5 ~ --2L
Contribution margin ..... $ 220 $135 $85 $ 80.5 $ 54.5 $ 22 $ 63
Contribution margin as
apercent of sales ........ 44% 45% 42.5% 46% 43.6% 31.4% 48.5%
Less: Fixed cost
traceable to
segments ......... 130 .-n --21 33 .. 5 35 .. 5 ~ ~
Segment margin ........ $ 90 SJi6. .l.24 tAZ l..19..Jl t..4 UO
Segment margin as a
percent of sales .......... 18% 22% 12% 26.9% 15.2% 5.7% 15.4%
Nontraceable costs .... ~
Income before tax ...... UO
Beforetax income as a
percent of sales .......... 14%
Abbildung 6.4: Segment Margin Approach 38
IV, Variance Analysis and Investigation (Abweichungsanalyse)
Im folgenden werden zunächst Grundlagen der Abweichungsanalyse erörtert. Da-

nach wird das Level-Konzept nach Shank und Churchill als idealtypisches ergebnis-
orientiertes Konzept zur sukzessiven Abweichungsermittlung und -analyse vorge-
stellt.
38 Entnommen aus RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost Management Ap-
proach, 6. Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 583.
A. Grundlagen der Abweichungsanalyse
Die Variance Analysis dient innerhalb des Budgetary Control als zentrales Instrument
des operativen Management Accounting. Im Vorfeld der eigentlichen Analyse steht
die Abweichungsermittlung. Die sich daran anschließende Zusammenstellung der
Abweichungen für einen Verantwortungsbereich (Responsibility Center) bezeichnet
man als Performance Report39 .
Im US-amerikanischen Management Accounting ist in diesem Zusammenhang der
Grundsatz des Management by Exception 40 stark verbreitet. Dies kann man maß-
geblich auf den starken Einfluß der wissenschaftlichen Betriebsführung (Scientific
Management) auf die Entwicklung des Management Accounting zu Beginn des 20.
Jahrhunderts zurückführen 41 . Diese frühe Entwicklungsphase, die dem True Cost
Approach zuzuordnen ist, war ja gerade dadurch geprägt, durch die exakte Vorgabe
von Standardverbräuchen und Standardzeiten Referenzprozesse zu definieren. Erst
die signifikante Abweichung von diesen "one best ways to do a specific job" rechtfer-
tigt nach der Auffassung der wissenschaftlichen Betriebsführung eine tiefergehende
Abweichungs- und Ursachenanalyse.
Für die hier zu erörternde Abweichungsanalyse folgt aus diesem Grundsatz kon-
kret, nicht alle Kostenabweichungen auf ihre Ursachen zu untersuchen, sondern sich
auf signifikante Abweichungen zu beschränken 42 . Die einschlägige Literatur setzte
39 Der Performance Report wird von Siegel und Shim wie folgt definiert: "Statement that displays
measurements of actual results of some person or entitiy"s activity over some time period. These
results are ideally compared with budgeted or standard measures obtained under some conditional
assumptions over the same period. [ ... ]", SIEGEL, Joel G. - Jae K. SHIM: Dictionary of Accounting
Terms, 2. Auf!. , New York 1995, S. 303.
40 Shillinglaw und Mc Gahran beschreiben das Grundprinzip des Management by Exception wie folgt:
"The principle of Management by Exception holds that managers should economize their time by
taking control action only in operations in which results depart significantly from established per-
formance standards. Operations in which results are close to performance standards should be left
alone, on the presumption that they are al ready under contro!.", SHILLINGLAW, Gordon - Kath-
leen Mc GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Auf!., Homewood 1986, S. 755.
41 Zur frühzeitigen Beachtung und Fokussierung des Management by Exception im Scientific Ma-
nagement als Epoche des True Cost Approaches vg!. 2. Kapitel, S. 39 und nochmals WHITMORE,
JOHN: Shoe Factory Cost Accounts, in: Joumal of Accountancy, May (1908), S. 955 ff.
42 In der modernen entscheidungsorientierten Literatur wird oftmals die Abweichungsermittlung als
Kernelement des Management by Exception angesehen, ,,[ ... ] variances - this focus is a highlight of
220 Operatives Controlling (Planning and Contral)
sich intensiv mit der Auswahl signifikanter Abweichungen auseinander. Von 1961
an wurden Methoden konzipiert, die in diesem Sinne mithilfe von Entscheidungsmo-
dellen die Abweichungsanalyse rationalisieren sollten 43 . Den US-amerikanischen
Entscheidungsmodellen zur Abweichungsanalyse liegt die Hypothese zugrunde, daß
nur bestimmte Kostenabweichungen analytisch eindeutig auf bestimmte Ursachen
zurückgeführt werden können. In dem Fall spricht man von sogenannten Controlla-
ble Variances. Demgegenüber ist eine Uncontrollable Variance (die in der älteren
Literatur oft direkt mit der Beschäftigungsabweichung - Volume Variance - gleichge-
setzt wurde 44 ) einer derartigen Analyse nicht zugänglich. Die entwicklungsgeschicht-
lich originäre Zuordnung des Management by Exception zur Epoche der wissen-
schaftlichen Betriebsführung wird an hand der Tatsache belegt, daß sich gerade die
Unterscheidung in Controllable und Uncontrollable Variances bereits in der frühen
Literatur zum Scientific Management wiederfindet45 .
Werden nun Abweichungen der erfaßten Istkosten, -erlöse und -ergebnisse gegen-
über den Plan- und vor allem Sollwerten als signifikant eingestuft, so geht man in
einem nächsten Schritt den Abweichungsursachen nach. So können Anhaltspunk-
te für Gegensteuerungsmaßnahmen im Interesse einer ergebnisorientierten Unter-
nehmensführung gewonnen werden. Die Variance Analysis läßt sich damit direkt
dem Profit Budgeting and Control zuordnen und wird erst in diesem Kontext weiter
in die Abweichungsanalyse der Revenues und Expenses differenziert46 . Dagegen
stellt die deutsche Fachliteratur die kosten bezogene Abweichungsanalyse vorwie-
gend innerhalb des geschlossenen Konzeptes der Plankostenrechnung dar, die ja
management by exception, a management strategy in which executives attention is directed to

the important deviations from budgeted amounts.", Hervorhebungen vom Verfasser, HORNGREN,
Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood
Cliffs 1991, S. 189.
43 Die erste Darstellung eines derartigen Modells findet sich bei BIERMAN, u.a.: The Use of Probabil-
ity and Statistics in Performance Evaluation, in: The Accounting Review (1961), S. 409-417.
44 Vgl. REITELL, Charles: The Standard Cost Plan for the Naca Company, zitiert nach WEBER, Karl:
Amerikanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960, S. 61.
45 HARRISON, G. Charter: Cost and Profit Variation Formulas, zitiert nach WEBER, Karl: Ameri-
kanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960, S. 25.
46 Vgl. RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. Aufl.,
Boston, Chicago 1996, S. 774-801.
primär dem Rechenzweck der kostensteIlenbezogenen Wirtschaftlichkeitskontralle

dient. Die US-amerikanische Variance Analysis verbindet demgegenüber das Stan-
dard Costing mit dem Expense Budgeting. Während nun das Standard Costing
vorrangig auf die Ermittlung der Plankostensätze gerichtet ist und damit eben das
grundlegende Wertgerüst für das Expense Budgeting liefert, erfaßt dieses die Plan-
kosten (Budgeted Costs), Sollkosten (Flexible Expenses) und Istkosten (Actual
Costs) für die periodischen Plan- und Istmengen der klar abgegrenzten Verantwor-
tungsbereiche (Responsibility Centers). Kostenseitig besteht also eine vergleichs-
weise geringere konzeptionelle Geschlossenheit als im deutschen Schrifttum.
Zum Beziehungszusammenhang von Standard Costing, Expense Budgeting und der
Variance Analysis vgl. Abbildung 6.5.
Variance Analysis
Profit Budgeting
Profit Varianees
Standard Costing Expense Budgeting ~... Expense Variances

Erfassung von
Ermittlung der Ermittlung von Plankosten (Budgeted Costs), Besehäftigungsabweiehungen
Plankostensätze Soll kosten (Flexible Expenses und (Volume Varianees),
Istkosten (Aetual Costs) Einsatzfaktorpreisabweiehungen
-----~
(Purehase Priee Variances) und
Verbrauchsabweichungen
----~-- (Efficieney-in-Use Variances)
~-
Abbildung 6.5: Beziehungszusammenhang von Standard Costing,

Expense Budgeting und Variance Analysis
Die US-amerikanische Abweichungsanalyse bedient sich der Marginalanalyse als

methodischem Grundprinzip. Das bedeutet, daß im Bezug auf die verschiedenen
Auswertungsinteressen eben auch nur der jeweils in Frage stehende Faktor verän-
dert wird. Im US-amerikanischen Sprachraum wird dieser Grundsatz oft als "spin-
ning only one dial at a time,,47 bezeichnet.
47 SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach,
in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 954; die Vorgehensweise wird dort
weiter umschrieben mit: ,,[ ...) hold everything constant except one factor to calculate the specific,
separable impact of that factor"; SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A
Management Oriented Approach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957.
Die US-amerikanische Literatur prägte zwei Grundformen der Abweichungsanaly-

se, auf die sich später auch die deutsche Literatur zur Grenzplankostenrechnung,
bezog 48 . Der Unterschied beider Verfahren konstituiert sich in der unterschiedlichen
Berücksichtigung von Abweichungsinterdependenzen 49 . Diese treten in Form von
sogenannten Abweichungen zweiten Grades (Incidental Variations 50 ) auf. Sie
ergeben sich immer als Produkt von Mengenabweichungen und Preisabweichungen
und sind daher den übergeordneten Abweichungen nicht mehr eindeutig zu rechen-
bar. Für das Verständnis der US-amerikanischen Abweichungsanalysen wird zu-
nächst knapp auf zwei konzeptionelle Grundansätze eingegangen, die beide ihren
Ursprung in der US-amerikanischen Literatur haben und später von Kilger als Basis-
varianten der Abweichungsanalyse in der deutschen Literatur vorgestellt wurden 51 .
Die Diskussion der beiden Grundkonzepte ist insbesondere im Zusammenhang mit
Abweichungsinterdepenzen für das Verständnis der Spezifika der US-
amerikanischen Variance Analysis notwendig.
1) Die alternative Abweichungsanalyse

Die alternative Abweichungsanalyse wurde in der US-amerikanischen Fachliteratur
erstmalig von Eric A. Camman bereits 1932 erörtert und nachhaltig geprägt52 . Die-
ses Verfahren beruht auf der Ermittlung differenzierter 5011kostenfunktionen, in-
dem in Marginalbetrachtungen jeweils nur ein Kostenbestimmungsfaktor gegenüber
den Istkosten gemäß der Kostenplanung für diese Bezugsgröße variiert wird. Dieses
proach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 174-177.
49 Dieser Begriff geht zurück auf KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitrags-
rechnung, 10. Aufl., Wiesbaden 1993, S. 172. Vgl. auch die dort vorgenommene sehr anschauliche
Erörterung der Problematik, S. 172-174.
50 Die Bezeichnung Incidential Variation geht auf Gamman zurück, vgl. CAMMAN, Eric A.: Basic
Standard Gosts, New York 1932, S. 60.
den 1993, S. 174-177.
52 Vgl. CAMMAN, Eric A.: Basic Standard Gosts, New York 1932, Hervorhebung vom Verfasser, S.
59 f.
System weist zwei grundlegende Nachteile auf, die insbesondere in der deutschen
Literatur später betont wurden 53 :
1. Als rechentechnischer Nachteil wird angeführt, daß die Plankosten für jeden
einzelnen Cost Driver entsprechend den Sollkostenfunktionen aller übrigen Ko-
steneinflußgrößen zu Maßgrößen umgewandelt werden müssen; im Zuge der er-
heblich gestiegenen EDV-gestützten Datenverarbeitungskapazität kann man die-
sen Nachteil jedoch heutzutage vernachlässigen.
2. Es werden für jeden Kostenbestimmungsfaktor zwar die Kostenabweichungen
ermittelt, die nicht angefallen wären, wenn dieser Cost Driver planmäßig gewirkt
hätte, jedoch enthalten diese Abweichungen stets auch Teile, die nicht entstanden
wären, hätten die übrigen Kostenbestimmungsfaktoren planmäßig gewirkt. Derar-
tige, auf Abweichungsinterdependenzen beruhenden, Abweichungen zweiten
Grades bewirken letztlich, daß sich die Gesamtabweichung in diesem System
nicht mehr als Summe der Teilabweichungen ermitteln läßt. Diese Abweichungen
sind in mehreren Teilabweichungen zugleich erfaßt. Eine überschneidungsfreie
Ermittlung von Teilabweichungen kann also mit diesem Verfahren nicht gewähr-
leistet werden.
Wegen der zuletzt genannten Problematik der Doppelerfassung von Teilabwei-

chungen wird der alternativen Abweichungsanalyse heute ihre Eignung für das Ko-
stencontrolling abgesprochen 54 .
2) Die kumulative Abweichungsanalyse

Bei der kumulativen Abweichungsanalyse werden die Abweichungen zweiter Ord-
nung in voller Höhe in die jeweils zuerst berechneten Abweichungen erster Ordnung
eingerechnet; Abweichungen zweiter Ordnung erfasst man somit nicht dop-
pelt55 . Es werden also sukzessive PIangrößen für jeden Kosteneinflußfaktor in die
den 1993, S. 175.
54 Vgl. nochmals KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl.,
55 Diese Vorgehensweise findet sich bereits bei MAYNARD, Henry W.: The Accounting Technique for
Standard Costs, in: NACA Bulletin, (15.02.1927), Section 1, S. 550 ff. Vgl. auch die Darstellung bei
KILGER, Wolfgang: Flexible Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden
1993, S. 176 f.
Abweichungsermittlung eingebracht, die sich dann insgesamt zur Gesamtabwei-

chung kumulieren. Die Gesamtabweichung läßt sich demnach formell als Summe
der Teilabweichungen ermitteln. Bei dieser Vorgehensweise muß man jedoch beach-
ten, daß die Höhe der Teilabweichungen von der Reihenfolge der Abweichungser-
mittlung abhängt.
Die Anwendung der Methode setzt also die klare Festlegung einer Reihenfolge vor-
aus, in der die Abweichungsermittlung zu erfolgen hat. Der grundlegende Mangel
des Verfahrens, nämlich daß die einzelnen Abweichungen von der gewählten Rei-
henfolge ihrer Ermittlung abhängen, ist jedoch mit einem zentralen Vorteil verbun-
den: die Gesamtabweichung läßt sich als Summe der Einzelabweichungen er-
fassen.
Die Problematik der Abweichungen zweiten Grades wird in der US-amerikanischen
Literatur quasi per Konvention gelöst. Die Incidental Variations sind nach dieser Vor-
gehensweise keiner Teilabweichung mehr eindeutig logisch zurechenbar. Für den
praktischen Wert der Analyse kommt es jedoch primär darauf an, daß die Abwei-
chungen unterschiedlicher Rechnungsperioden, Verantwortungsbereiche und sogar
gegebenenfalls Unternehmen miteinander vergleichbar sind. Stufenkonzepte (Mul-
ti-Level Analyses 56 ) gehen einem vordefinierten Analysepfad bis zu einer jeweils
gewünschten Aggregationsebene nach und schaffen insofern die Basis für ver-
gleichbare Abweichungen aufgrund einer Festlegung der Ermittlungsreihenfolge.
Dieses Streben nach Einheitlichkeit hinsichtlich der Ermittlungsreihenfolge ist
deswegen von so hoher Bedeutung, weil die US-amerikanischen Abweichungsana-
lysen regelmäßig primär an Erfolgen ansetzen und erst sekundär auf Erlöse und Ko-
sten abstellen 57 • Aufgrund der damit verbundenen prinzipiellen Verlängerung der
Abweichungskumulation kommt der Reihenfolge der Abweichungsermittlung im
anglo-amerikanischen Kontext insofern eine noch größere Bedeutung zu, als es ver-
gleichsweise unter deutschen Systembedingungen der Fall ist.
57 Camman führt bereits 1932 seine Überlegungen zum Standard Casting zu einer ergebnisbezoge-
nen Abweichungsanalyse weiter und fordert überdies, daß diese Analysen in die externe Rech-
nungslegung einbezogen werden sollen: "The analysis of variations in profits should be made
B. Das Level-Konzept zur starren und flexiblen Ermittlung von

Ergebnisabweichungen nach Shank und Churchill 58
Bei der Kosten-, Erlös- und Ergebnisabweichungsermittlung und -analyse steht die
Frage nach dem Differenzierungsgrad dieser Kalküle im Vordergrund. Gerade im
US-amerikanischen Management Accounting hat die "richtige" Relation von Aufwand
und Nutzen der Abweichungsanalysen einen besonderen Stellenwert. Das liegt pri-
mär daran, daß die einschlägigen Verfahren regelmäßig mit Sollkosten und auch
-ergebnissen operieren, deren Ermittlung auf Basis der Informationen des voliko-
stenorientierten General Ledger Konzeptes vergleichsweise größere Probleme berei-
ten als entsprechende Teilkostenrechnungskonzepte deutscher Prägung.
Das Level Konzept von Shank und Churchill stellt einen Ansatz vor, der vier Diffe-
renzierungsebenen von Ergebnisabweichungen unterscheidet, um damit eine Kon-
vention zu schaffen, die übermäßige, nicht mehr entscheidungsrelevante Differenzie-
rungen vermeiden soll59. Ferner wird mit der im Analysepfad festgelegten Ermitt-
lungsreihenfolge gewährleistet, daß die ermittelten Abweichungen sachlich und zeit-
lich vergleichbar sind. Schließlich kann mit diesem Konzept in Abhängigkeit von Be-
triebsgröße und vor allem -komplexität entschieden werden, in welcher Detail-
Iierungsstufe Abweichungen reportiert werden sollen. Diese pragmatischen Differen-
zierungsgrade sehen die Autoren als Beitrag zu einer entscheidungsorientierten Ab-
monthly and should form a regular part of the financial statement'", CAMMAN, Eric A.: Basic Stan-
dard Costs, New York 1932, Hervorhebung vom Verfasser, S. 150.
proach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957. Dort finden sich die im Text angege-
benen Definitionen für die einzelnen Abweichungen. Diese Abweichungsanalyse nach Shank und
Churchill kann als repräsentativ angesehen werden. Sie findet sich ex- oder zumindest implizit in
den führenden US-amerikanischen Textbooks wider. Zu einer expliziten Bezugnahme vgl.
HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl.,
Englewood Cliffs 1991, S. 212-219.
59 Die einschlägige Literatur belegt klar, daß die Frage nach dem Detaillierungsgrad bei der US-
amerikanischen Abweichungsermittlung im Vordergrund steht und starken Einfluß auf die (Standar-
disierung der) Konzepte hatte, "How deep an analysis is 'deep enough', and how do we decide how
much detail is 'useful"?", SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Manage-
ment Oriented Approach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 950.
weichungsanalyse und damit auch zum führungsorientierten Rechnungswesen. Sie

bezeichnen ihr Konzept daher auch als Management-oriented Approach 6o .
Es handelt sich bei dem Konzept um einen typisch US-amerikanischen Ansatz, der
dem Grundansatz der kumulativen Abweichungsanalyse folgt.
1) Level 0 und Level 1 Analysen als starre Konzepte

Die Level 0 Analyse ist ein höchst einfaches starres Verfahren zur Ergebnissteue-
rung, bei dem lediglich die Differenz des tatsächlichen und (starr) geplanten Be-
triebsergebnisses (Operating Income) ermittelt wird. Die Darstellung der Vorgehens-
weise als eigenständiges Konzept mutet zunächst verhältnismäßig trivial an und fin-
det sich so auch in der deutschen Fachliteratur nicht wieder. Dieser Sachverhalt wird
jedoch unter US-amerikanischen Bedingungen höchst verständlich. Die stark divisio-
nalisierten Unternehmensstrukturen und das damit verbundene dominante Profit-
Center-Konzept legen es nahe, bei überschaubaren Strukturen keine differenzierten
Ergebnisabweichungen zu reportieren. Stattdessen ist es im Sinne des Responsibili-
ty Accounting Aufgabe des Profit-Center-Leiters, die Verbindung von Sach- und
Wertebene über Werttreiberkonzepte herzustellen bzw. einzelfallbezogene Son-
derauswertungen anzustoßen, die die aggregierten Ergebnisabweichungen beim
Überschreiten gewisser signifikanter Schwellwerte weiter in Teilabweichungen auf-
spalten 61 .
Auch die Level 1 Analyse ist eine starre Analyse, da sie keine Volumenänderungen
berücksichtigt. Allerdings geht sie wesentlich über die pauschale Vorgehensweise
der Level 0 Analyse hinaus, indem sie die Grundstruktur des Master BUdgets62
zugrunde legt. Das Cost-of-Goods-Sold Budget als Komponente des Master Budgets
dokumentiert die Entstehung des Betriebsergebnisses, wie sie auch in die externe
US-amerikanische Rechnungslegung Eingang finden soll. Da diesem Budget jedoch
in den USA zwingend Vollkosteninformationen zugrunde liegen, wird auch keine Er-
61 Die einfache pragmatische Vorgehensweise wird von Shank und Churchill betont, indem sie die
Level 0 Analyse als "most crude form of a profit variance" charakterisieren, SHANK, John, K.: -
Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach, in: The Accounting
Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 952.
62 Vgl. Abbildung 6.1
mittlung von Soll kosten und auch -ergebnissen vorgenommen. Also ermittelt auch
das Level 1 Konzept Abweichungen, in denen Beschäftigungseffekte nicht von Er-
folgsdeterminanten getrennt werden, die einer Beeinflussung durch den Profit-
Center-Leiter unterliegen. Der Unterschied zum Level 0 Konzept liegt insofern ledig-
lich in einem nach einzelnen Ergebniskomponenten, also Erlös- und Kostenarten,
differenzierenden Ausweis des Betriebsergebnisses 63 .
Der wesentliche Vorteil zur Level 0 Analyse besteht in der Möglichkeit, die Plan-Ist-
Ergebnisabweichung differenziert zu ermitteln. Geringe - insofern eben nicht signifi-
kante - Gesamtabweichungen können so möglicherweise als Resultat durchaus er-
heblicher, aber gegenläufiger Einzelabweichungen identifiziert werden. Zur Level 0
und Level 1 Analyse vergleiche Abbildung 6.6.
63 "We will deem as Level 1 an analysis wh ich compares, on as detailed a basis as desired, actual
and expected performance for the various line items in the earnings statement.", SHANK, John, K.:
- Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach, in: The Accounting
Level 0 Analysis $ %
Actual operating income 25.000 9,5
Budgeted operating income 262.000 100.0
------------
Static-budget variance of operating income 237.000
Level 1 Analysis
(1) (2) (3)
(1 ).(2)
Static Static·
Actual (Master) Budget
Results % Budget % Variances
Units sold 10.000 12.000 2.000 U
-------------- .. ------------------ ------------
Revenue (sales) $ 1.850.000 100.0 $ 2.160.000 100.0 $ 310.000 U
Variable costs 1.120.000 60.5 1.188.000 55.0 68.000 F
--------------- ------_..------..--- ------------
Contribution 730.000 39.5 972.000 45.0 242.000 U
margin
Fixed costs 705.000 38.1 710.000 32.9 5.000 F
--------------- ------------------ ------------
Operating income $ 25.000 1.:.1 ~ 262.000 12.1 ~ 237.000 U
$ 237.000 U
Total static-budget variance*
F = Favorable effect on operating income;

U = Unfavorable effect on operating income
* The static-budget variance shown here is the variance in operating income. The
variance can subdivided, line by line.
Abbildung 6.6: Level 0-1 Analysis 64
64 In enger Anlehnung an die Darstellungen bei SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance
Analysis: A Management Oriented Approach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957
und HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 7.
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 213 ff.
2) Level 2 Analyse als Grundkonzept der flexiblen Abweichungsanalyse

Dynamischen Konzepten, die als Flexible Budget oder auch Variable Budget be-
zeichnet werden, liegt eine Form der Ergebnisplanung zugrunde, bei der Volumen-
und/oder Kostentreibervariationen berücksichtigt werden 65 . Zur Ermittlung der Ab-
weichungen wird ein Soll budget (Flexible Budget) für das Operating Budget als
Teilbereich des Master Budgets aufgestellt (vgl. Abbildung 6.7)66.
65 "A flexible budget (also called a variable budget is a budget that is adjusted for changes in the
unit level of the cost (or revenue) driver.", HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Ac-
counting: A Managerial Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 213.
66 Sehr anschaulich wird das Flexible Budget von Shank und Churchill wie folgt charakterisiert: "This
is simply an intermediate evaluation criterion which specifies what our profit expectations would
have been if we could have predicted precisely what the actual level of activity would be, as though
we had perfect foresight with respect to sales volume and sales mix.", SHANK, John, K.: - Neil C.
CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach, in: The Accounting Review,
April (1977), S. 950-957, hier S. 952.
Budgeted
AmountPer
Unit Various Levels of Volume (Units Sold)
Units sold 10.000 12.000 14.000
Revenue (sales) 180 $1.800.000 $2.160.000 $2.520.000
Variable costs:
Direct materials 60 600.000 720.000 840.000
Direct labor 16 160.000 192.000 224.000
Variable factory overhead 12 120.000 144.000 168.000
Variable manufacturing costs 88 880.000 1.056.000 1.232.000

Variable marketing and 11 110.000 132.000 154.000
administrative costS'
Total variable rosts 99 990.000 1.188.000 1.386.000
Contribution margin 810.000 972.000 1.134.000
Fixed costs:
Manufacturin~ 276.000 276.000 276.000
Marketing and 434.000 434.000 434.000
administrative'
Total fixed costs 710.000 710.000 710.000
Total costs 1.700.000 1.898.000 2.096.000
Operating income $ 100.000 $ 262.000 $ 424.000
Examples: sales commissions, shipping, photocopying.

Examples: supervision, depreciation, insurance.
Examples: advertising, supervision, accounting.
Abbildung 6.7: Flexible Budget of Operating Income67
Aufl., Englewood Clifts 1991, S. 213ft.
Die Level 2 Analyse als einfaches flexibles Konzept separiert Volumeneffekte von
anderen Ergebnisabweichungen. Man bezeichnet die entsprechende Volumenab-
weichung als Sales Volume Variance of Operating Income oder auch Sales-Activity-
related Variance 68 . Diese Abweichung kann als Umsatzvolumenabweichung be-
zeichnet werden, darf jedoch nicht mit der Umsatzvolumenabweichung deutscher
Prägung verwechselt werden, da es sich bei letzterer um eine reine Erlösvolumen-
abweichung handelt.
Sales Volume Variance of Operating Income =(Flexible-Budget Units -

Static-Budget Units) x Budgeted Unit Contribution Margin
Die nach Abspaltung dieser Abweichung verbleibende Residualabweichung wird als

Flexible-Budget Variance 69 bezeichnet. Es handelt sich hierbei um die Gesamtab-
weichung, die sich aus der Differenz des realisierten Istbetriebsergebnisses (Actual
Operating Income) und des Sollbetriebsergebnisses (Flexible-Budget Operating In-
come) ergibt:
Flexible-Budget Variance of Operating Income =

Actual Operating Income - Flexible-Budget Operating Income.
In dieser Abweichung werden alle nach Volumenabweichungen noch verbleiben-

den Ergebnisabweichungen ausgewiesen.
Die Gegenüberstellung des statischen Master Budgets und des Flexible Budgets
ergibt also die Sales Volume Variance of Operating Income, während sich die Fle-
xible-Budget Variance of Operating Income als Differenz zwischen dem Flexible
Budget und dem realisierten Betriebsergebnis (Actual Operating Income) errechnet.
Zudem zeigt die jeweilige Gegenüberstellung auch die Abweichungen der entspre-
in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 953. Die Bezeichnung Sales-Activity-
related Variance macht sehr deutlich, daß die Abweichung sowohl reine Volumeneffekte als auch
Sales Mix Effekte umfaßt.
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 215; Shank und Churchill sprechen in diesem Zusammenhang von
einer .. separation of sales-activity-related variances from cost-price-related variances", SHANK,
John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach, in: The
Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 953.
chenden Erlöse und Kostenkategorien in der Grobstruktur des Operating Budget

auf.
Dies sind im einzelnen die Fixkostenabweichung (Fixed Costs Variance) und die
Deckungsbeitragsniveauabweichung (Contribution Margin Variance), die sich wie-
derum aus der Erlösniveauabweichung (Revenue Variance), welche auf Änderungen
des Verkaufspreises zurückzuführen ist, und der Niveauabweichung der variablen
Kosten (Variance of Variable Costs), die auf Preisänderungen der eingesetzten Re-
petierfaktoren zurückzuführen ist, zusammensetzt. Es ist letztlich Ausfluß der umfas-
senden Planung in der Struktur des Master Budgets, daß jede dieser Abweichungen
in eine outputbezogene Volumenabweichung (Sales Volume Variance) und eine Re-
sidualabweichung (Flexible-Budget Variance) differenziert werden kann (vgl. Abbil-
dung 6.8).
Beschäftigt man sich nun näher mit der Residualabweichung, so ist unschwer zu
erkennen, daß sie zunächst für die Erlöse auf einen einzigen Einflußfaktor zurückge-
führt werden kann. Dabei handelt es sich um das Niveau des Verkaufspreises. Die
Verkaufspreisabweichung (Price Variance) wird wie folgt ermittelt:
Price Variance =
(Actual Unit Price - Budgeted Unit Price) x Actual Quantity of Units.
Auch die Fixkostenabweichung wirft keine Problematik hinsichtlich Errechnung und

Interpretation auf. Es handelt sich um eine Kapazitätsdimensionierungsabwei-
chung, die aus der Notwendigkeit einer gegenüber der Planung umfangreicheren
Potential bereitstellung mit der entsprechenden Zunahme der Bereitschaftskosten
resultiert. Anders muß die Flexible-Budget Variance bei den variablen Kosten gese-
hen werden. Da die variablen Kosten eine Komponente des Stückdeckungsbeitrages
darstellen, wirkt sich der im folgenden erläuterte Sachverhalt natürlich auch auf die
Deckungsbeitragsniveauabweichung (Contribution Margin Variance) aus. Im US-
amerikanischen Management Accounting, mit seiner typischerweise buchtechnisch
organisierten Kostenspaltung, werden üblicherweise nur die Material- und Ferti-
gungseinzeikosten (Direct Material, Direct Labor) als variable Kosten angesehen.
Level 2 Analysis
(1) (2) (3) (4) (5)
(1 )-(3) (3)-(5)
Flexible- Sales Static
Actual Budget Flexible- Volume (Master)
Results Variances Budget* Variances Budget
Units sold 10.000 10.000 2.000 U 12.000
------------------ -------------- ------------------ -------------... --_.._-------------
Revenue
(sales) $ 1.850.000 $ 50.000 F $1.800.000 $ 360.000 U $ 2.160.000
Variable costs 1.120.000 130.000 U 990.000 198.000 F 1.188.000
------------------ ------------ ------------- ... _--- -------------... ------------------
Contribution
margin 730.000 80.000 U 810.000 162.000 U 972.000
Fixed costs 705.000 5.000 F 710.000 U 710.000
------------------ ------------ ------------------ -------------... ------------------
Operating
income $ 25.000 $ 75.000 U $100.000 $162.000 U $ 262.000
t $ 75.000 U
1 $162.000 U
t
Total flexible-budget variance Total sales volume variance
t $ 237.000 U
Total static-budget variances
* Dollar amounts are computed using the formula for fhe flexible budget: 10.000 units x
$ 180, $ 99, and $ 81, for sales, variable costs, and contribution margin, respectively.
Fixed costs are budgeted at $ 710.000 per month.
Abbildung 6.8: Level 2 Analysis70
Flexible-Budget Variances dieser Kostenkategorien (Cost Pools) können nun zum

einen auf inputbezogene Preisabweichungen (Purehase Price Variances 71 ) und zum
Auf!., Englewood Cliffs 1991, S. 213 ff.
71 Vg!. zur Bezeichnung der inputbezogenen Preisabweichungen als Purehase Price Variances
für viele RAYBURN, Letricia Gayle: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6.
anderen auf den Mehr- bzw. Minderverbrauch an Repetierfaktoren zurückgeführt

werden. Erst bei letzteren handelt es sich um Verbrauchsabweichungen (Efficiency-
in-use Variances 72 ), die man als Maßstab der kostenseitigen Effizienz im Sinne des
deutschen Kostencontrollings heranziehen kann. Es sei an dieser Stelle deutlich
darauf hingewiesen, daß die Differenzierung von Purehase Price Variance und Ef-
ficiency-in-use Variance von der Level 2 Analyse noch nicht geleistet werden kann.
Es entspricht dem erweiterten Bezugsrahmen des US-amerikanischen Responsibility
Accounting, daß die Ermittlung und Analyse dieser Kostenabweichungen erst auf
tieferliegenden Analyseebenen vorgenommen wird.
Bereits auf der Ebene der Level 2 Analyse läßt sich die Konsequenz der Vorge-
hensweise nach der kumulativen Abweichungsanalyse gut veranschaulichen. Die
gewählte Reihenfolge der Abweichungsanalyse bewirkt, daß bei der Sales Volume
Variance of Operating Income zunächst ein Faktor, nämlich das Absatzvolumen, ge-
genüber der Planung verändert wird. Bei der darauffolgenden Ermittlung der Flexible
Budget Variance of Operating Income wird mit dem Isterfolg zusätzlich ein zweiter
Faktor beeinflußt, der Stückdeckungsbeitrag. Diese Vorgehensweise hat zur Folge,
daß erstmalig eine Abweichung zweiter Ordnung vollständig einer Teilabweichung
zugerechnet wird. Hier rechnet man also die Incidental Variation als Ergebnisabwei-
chung vollständig der Flexible Budget Variance of Operating Income zu, wie Abbil-
dung 6.9 veranschaulicht.
Es gilt zu bedenken, daß die Ergebnisabweichungen in der Level 2 Analyse im Vor-
feld der Ermittlung von Kostenabweichungen ermittelt werden. Insofern verstärkt
sich der Einfluß der Reihenfolge der Abweichungsermittlung als Konsequenz der
kumulativen Abweichungsanalyse im US-amerikanischen Kontext aufgrund der
grundsätzlich längeren Analysepfade.
Aufl., Boston, Chicago 1996, S.369 ff. Für die Preisabweichung der Direct Labor Costs wird häufig
auch die Bezeichnung Rate Variance verwendet, vgl. SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me
GAHRAN: Accounting: A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 802.
72 Für die Effieieney-in-use Varianee findet sich in der Literatur synonym auch häufig der Ausdruck
Usage Varianee, vgl. WEIL, Roman L. u.a.: Accounting: The Language of Business, 9. Aufl., Sun
Lakes 1994, S. 83.
. . JI....
Contnbutton
Margin
per Unit Incidential Variation
(Abweichung 2. Ordnung)
Actual
Contribution
Margin
Flexible Budget of Grass Operating Income
Budgeted Actual Gross

Contribution Operating Income
Margin
Sales Valume
Master Budget af Grass Variance of Gross
Operating Incame Operating Income
- ;>
Master Budget Flexible Budget Valume
Units Units
Abbildung 6.9: Phänomen der Incidental Variation
Die Leistungsfähigkeit der Level 2 Analyse findet ihre Grenze zum einen in einer
mangelnden Differenzierung nach Kunden- und Marktsegmenten. Zum anderen
abstrahiert die Level 2 Analyse von der Tatsache , daß Erlösabweichungen und Men-
geneffekte über die Preis-Absatz-Funktion miteinander in Beziehung stehen 73 . Die
Literatur vertritt häufig den Standpunkt, daß der Differenzierungsgrad einer Level 2
Analyse zumindest für das gehobene Management ausreichend sei 74 . Letztlich un-
terstreicht dies nochmals die These, daß die ergebnisorientierten , auf Profit-Center
73 "Of course, price and volume are not independent; it is conceivable that more units cDuld have been
sold if price s had been raised less ."', SHANK, John, K ,: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis :
A Management Oriented Approach . in : The Accounting Review, April (1977), S. 950-957 , hier S.
952 f.
7~ "In most organizations , top management tends to be satisfied with a Level 2 depth of variance
analys is" , HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial Emphasis,
7. Aufl, Englewood Cliffs 1991, S. 217 .
abstellenden, US-amerikanischen Abweichungsanalysen eben nicht in eine ver-

gleichbare Tiefe gebracht werden, wie etwa deutsche Kostenabweichungsanalysen.
3) Level 3 Analyse als stärker differenzierendes flexibles Konzept

In der Level 3 Analyse wird zunächst eine weitere Differenzierung der Sales Volume
Variance of Operating Income bei Mehrpraduktbetrieben vorgenommen 75 . Die er-
gebnisbezogene Sales-Mix-Abweichung (Praduct Sales Mix Variance) berechnet
sich wie folgt:
Product Sales Mix Variance = (Standard Mix - Actual Mix)product 1-x x

budgeted contribution marginproduct 1-x.
Für die Kostenabweichungen bedeutet die stärkere Differenzierung in der Level 3

Analyse eine Aufspaltung der Abweichungen nach den Kostenkategorien Material-
einzeikosten (Direct Material), Fertigungseinzelkosten (Direct Labor) und Herstellge-
meinkosten (Factory Overhead)76.
Es ist signifikant für das US-amerikanische Management Accounting, daß in diesem
Zusammenhang die einfache Kostenstruktur der Kalkulation zugrunde gelegt
wird 77 • Insofern findet sich eine Struktur, wie sie im Herstellkosten-Soll-Ist-Vergleich
deutscher Prägung 78 vorzufinden ist, im US-amerikanischen Management Accoun-
ting nicht wieder. Dies kann wiederum primär auf die grundsätzlich starke Ausrich-
tung des gesamten betrieblichen Rechnungswesens auf die Bestandsbewertung (In-
ventory Cost Accounting) zurückgeführt werden.
75 "If the company sold only one product in one size, the sales activity variance [ ... ) would be due en-
tirely to sales volume changes. If, however, more than one product is sold, the difference can be
composed of both overall sales volume changes and change in the mix [... ).",SHANK, John, K.: -
Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach, in: The Accounting
76 ,,with this more detailed information, the variance analysis can separate out at level 3 the labor,
material and overhead differences", SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis:
A Management Oriented Approach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S.
954.
76 Vgl. zum deutschen Herstellkosten-Soll-Ist-Vergleich NUPPENEY, Werner - Alfons RAPS: Pro-
duktkosten-Controlling im System der Grenzplankostenrechnung, in: Kostenrechnungspraxis (krp),
37. Jg. (1993), H. 3, S. 145-155, hier S. 149 ff.
Da Ressourcen- und Produktspektrum im für die USA typischen Profit-Center Kon-

zept regelmäßig weitestgehend miteinander korrespondieren, wird auch plausibel,
daß die General Ledger-basierten Kostenkategorien im anglo-amerikanischen
Kontext auch für das Kostencontrolling herangezogen werden können.
Es gilt festzuhalten, daß bis zur Level 3 Analyse noch immer keine Differenzierung
nach Preisabweichungen (Purchase Price Variances) und Verbrauchsabweichungen
(Efficiency-in-Use Variances) bei den variablen Kostenkategorien vorgenommen
wird.
4) Level 4 Analyse als stärkste Differenzierungsform

In der Level 4 Analyse unterteilt man schließlich die in der Level 3 Analyse separat
ausgewiesenen Material- und Fertigungseinzelkostenabweichungen weiter in eine
Verbrauchsabweichung (Efficiency-in-Use Variance) und eine Einsatzfaktorpreisab-
weichung (Purchase Price Variance)79. Dabei erfaßt man die Einsatzfaktorpreis-
abweichung analog der deutschen Vorgehensweise als Differenz von Istkosten zu
Planpreisen (Actual Expenses at Standard Price) und Istkosten zu Istpreisen (Actual
Expenses at Actual Price):
Purchase Price Variance =

(Actual Unit Price - Standard Unit Price) x Actuallnputs purchased.
Somit verbleiben als Verbrauchsabweichungen nur noch die Differenzen der pro-
portionalen Soll- und Istkosten, also der Unterschiedsbetrag zwischen den Flexible
Material und Flexible Labor Expense Budgets und den entsprechenden Actual Ex-
penses, die durch den Bezug auf das gemeinsame Volumen der Istbeschäftigung
(Actual Volume) für die einzelne Produkteinheit angegeben werden können.
Efficiency-in-Use Variance = (Actual Inputs - Budgeted Inputs) x Stan-

dard Unit Price of Inputs
Diese beiden reinen Kostenabweichungen beziehen sich auf das einsatzfaktorbe-

zogene Stückkostenniveau und entsprechen den Verbrauchs- und Preisabweichun-
gen, wie man sie nach der deutschen Plankostenrechnung ermittelt.
79 Zur Efficiency-in-Use Variance und Purehase Price Variance vgl. SHANK, John, K.: - Neil C.
CHURCHILL: Variance Analysis: A Management Oriented Approach, in: The Accounting Review,
April (1977), S. 950-957, hier S. 955.
Auf der Outputseite nimmt man auf der letzten Ebene der Level Analyse eine weitere
Differenzierung der Sales-Mix-Abweichung nach Produkten und Märkten vor. Zudem
erfaßt man den Einfluß der Marktsituation und -position auf das Ergebnisvolumen 8o .
Der Einfluß der Veränderung des Gesamtmarktes wird mithilfe einer Abweichung
erfaßt, welche die Literatur als Change in Expected Profit due to Market Size Chan-
ge bezeichnet81 . Sie wird wie folgt ermittelt:
Expected Profit due to Market Size Change = (Expected Total Market -

Actual Total Market) x (Expected Market Share) x (Expected Profit Con-
tribution per Unit at Expected Mix).
Unabhängig davon, ob es sich hier um eine erfolgserhöhende oder -verringernde

Abweichung handelt, kann diese Abweichung als Uncontrollable Variance einge-
stuft werden, da in der Regel nicht davon auszugehen ist, daß das Unternehmen
einen signifikanten Einfluß auf das Volumen des Gesamtmarktes ausüben kann.
Demgegenüber läßt sich die Ergebnisabweichung, die auf eine Variation des eige-
nen Marktanteils zurückzuführen ist, als Controllable Variance klassifizieren. Sie
wird in der Literatur als Change in Expected Profit due to Market Share Change 82
bezeichnet und wie folgt ermittelt:
Change in Expected Profit due to Market Share Change (Expected =

Market Share - Actual Market Share) x (Actual Market Volume) x (Ex-
pected Profit Contribution per Unit at Expected Mix).
Als signifikantes US-amerikanisches Spezifikum läßt sich auch hier im Vergleich zu

deutschen Ansätzen wieder festhalten, daß die Sales-Mix Abweichungen nicht als
Erlösabweichungen erfaßt werden, sondern in der Logik des dominanten Profit-
Center-Konzeptes direkt als Ergebnisabweichungen ermittelt und reportiert wer-
den.
80 ,,[ ... ] involves decomposing the sales mix variance by products and evaluating the impact of market
position on sales volume changes", SHANK, John, K.: - Neil C. CHURCHILL: Variance Analysis: A
Management Oriented Approach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier, S. 954.
proach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 955.
proach, in: The Accounting Review, April (1977), S. 950-957, hier S. 955.
C. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Variance Analysis
Es kann festgehalten werden, daß es im Profit-Center bezogenen US-

amerikanischen Konzept der Abweichungsanalyse vor allem um eine ergebnisbezo-
gene Abspaltung der Flexible-Budget Variances von den Sales Volume Variances
geht. Diese werden ingesamt als durch den Bereichsverantwortlichen zu verantwor-
tende Controllable Variances klassifiziert. Die Einflußnahme des entsprechenden
Profit-Center Leiters bezieht sich jedoch sowohl auf Kosten als auch Erlöse, nämlich
letztlich eben auf Erfolge. Demzufolge wird die differenzierende Betrachtung der
zugrundeliegenden Einzelabweichung auch erst in einer weiteren Analysestufe rele-
vant. Es ist in diesem Zusammenhang auch höchst bemerkenswert, daß man gerade
die Einsatzfaktorpreisabweichung erst auf der späten Stufe der Level 4 Analysis se-
parat erfaßt, während sie ja in einer Grenzplankostenrechnung deutscher Prägung
bereits im Vorfeld der KostensteIlenrechnung getrennt auf einem separaten Preisdif-
ferenzkonto ausgewiesen wird. Auch dies liegt in den vergleichsweise umfangrei-
cheren Kompetenzbereichen der US-amerikanischen Bereichsverantwortlichen
begründet. Während ein US-amerikanischer Profit-Center-Leiter eben durchaus
auch Entscheidungskompetenz für die Sourcingkonzepte und -konditionen hat, be-
schränkt sich in der typisch funktionalen Organisation, auf die die deutsche Kosten-
rechnung maßgeblich ausgerichtet ist, das Kompetenzspektrum eines Fertigungsko-
stensteIlenleiters eben auch in aller Regel nur auf die wirtschaftliche Organisation
der Produktionsprozesse und nicht auf die Beschaffungsmodalitäten. Insofern ist es
verständlich, daß die Level 2 Analyse zunächst eine Abspaltung der Volumeneffekte
von der ergebnis bezogenen Flexible Budget Variance vornimmt. Sowohl die Er-
lös-, als auch die Kostenabweichungen sind vom Bereichsverantwortlichen zu vertre-
ten. Die spätere Abspaltung in der Level Analyse dient nur dazu, die Purchasing
Efficiencl3 , die in der Preisabweichung zum Ausdruck kommt, auch als Teilleistung
quantifizieren zu können.
83 Zum Begriff Purchasing Efficiency vgl. die Fußnote 31 des 14. Kapitels bei WEBER, Karl: Ameri-
kanische Standardkostenrechnung, Winterthur 1960, S. 194.
v. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Planning and

Control
Bei den Konzepten des Planning and Control handelt es sich um laufend organi-
sierte Routinerechnungen.
Da das Aufgabenfeld vor allem auf die ergebnisorientierte Ergebnissteuerung ab-
stellt, vermutet man hierunter insbesondere auch differenzierende Deckungsbei-
tragsrechnungen. Solche Konzepte, die den Kern des deutschen Ergebniscontrol-
lings darstellen 84 , finden sich in der US-amerikanischen Literatur jedoch nur ansatz-
weise. Dies liegt in den organisatorischen (Profit-Center-Konzept) und abrechnungs-
technischen (Vollkosteninformationen des General Ledger) Gegebenheiten des an-
glo-amerikanischen Umfeldes begründet.
Stattdessen nimmt das sogenannte Budgetary Control eine dominante Stellung im
operativen US-amerikanischen Controlling ein, was sich wiederum durch die Domi-
nanz des Profit-Center-Konzeptes und auch durch die vergleichsweise hohe Akzep-
tanz des Bottom-Up Approaches in den USA erklären läßt. Es handelt sich beim
Budgetary Control um ein sehr umfassendes Budgetingkonzept, das der Struktur des
Master Budgets folgt. Dies impliziert wiederum die starke Ergebnisbezogenheit der
Konzeption. Insofern führt es eben auch zu einer Ergebnisabweichungsanalyse wei-
ter. Auf Kostenabweichungen als Unterabweichungen wird erst sekundär eingegan-
gen.
Die Plankostenrechnung US-amerikanischer Prägung (Expense Budgeting) ist also
in das übergeordnete Profit Budgeting eingebunden. Man bezeichnet die Ermittlung
der Plankostensätze als Standard Costing. Diese Kostensätze sind anders zu sehen
als die eindeutig zukunftsbezogenen, planmäßig-analytisch ermittelten Werte der
deutschen Grenzplankostenrechnung. Sie erfüllen im stark kalkulationsorientierten
Management Accounting eine Doppelfunktion. Neben ihrem Charakter als Planko-
stensätze für das Expense Budgeting dienen sie eben auch als Kostenstandards für
die Produktkostenkalkulation.
Die Variatorenrechnung (Variable Percentage Approach) nimmt innerhalb der
anglo-amerikanischen Konzepte der flexiblen Plan kostenrechnung einen vergleichs-
weise hohen Rang ein. Das läßt sich auf den verhältnismäßig großen Aufwand der
84 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Thesen zum Ergebniscontrolling, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 42.
Jg. (1998), H. 4, S. 234-238, hier S. 235 ff.
Kostenspaltung auf der Basis von General Ledger Informationen zurückführen. Das
einfache Operieren mit groben Kostenreagibilitätsmaßen entspricht mithin dem von
Horngren geprägten Cost-Benefit Approach als Ausfluß informationsökonomischer
Überlegungen 85 .
Die vergleichsweise in den USA unterrepräsentierte KostensteIlenrechnung er-
klärt das vorrangige Abstellen auf Planergebnisse im Profit-Center Konzept. Hier gilt
analog zum Expense Budgeting, daß statische Konzepte in den USA aufgrund der
grundsätzlichen Vollkostenausrichtung eine verhältnismäßig große Bedeutung ha-
ben. Das sogenannte Flexible Budget of Operating Income dient als Basis für ergeb-
nisbezogene Abweichungsanalysen (Variance Analyses). Diese Konzepte folgen
dem Grundprinzip der kumulativen Abweichungsanalyse. Da nach diesem Ansatz
die Höhe der Einzelabweichungen von der Ermittlungsreihenfolge abhängig ist, stellt
die Problematik von Abweichungsinterdependenzen im US-amerikanischen Kon-
text aufgrund der prinzipiellen Verlängerung der Abweichungskumulation ein beson-
deres Problem dar. Man löst dieses in den USA pragmatisch per Konvention durch
die Anwendung von weitestgehend vereinheitlichten Stufenkonzepten (Multi-
Level Analyses), die eine bestimmte Ermittlungsreihenfolge vorsehen.
Die ermittelten Abweichungen werden in einem sogenannten Performance Report
aufbereitet. Dabei klassifiziert man die Abweichungen gemäß dem Concept of Con-
trollability streng entsprechend ihrer Beeinflußbarkeit durch das Management. Zu-
dem wird als Ausfluß des Responsibility Accounting in den USA besonders auf die
Auswahl signifikanter Abweichungen jenseits gewisser Schwellwerte geachtet. Dies
wiederum ist Ausfluß des Grundsatzes des Management by Exception, welcher
letztlich bereits seit dem frühen Einfluß der wissenschaftlichen Betriebsführung
(Scientific Management) in den USA eine hohe Beachtung und Zustimmung findet.
Man kann abschließend feststellen, daß die entscheidungsorientierten Konzepte des
US-amerikanischen Planning and Contral am ehesten mit der Commander Theory
als Basic Theory of Accounting korrespondieren 86 .
Die Spezifika des US-amerikanischen Planning and Control sind im Überblick noch-
mals in Abbildung 6.10 dargestellt.


als laufend organisierte Konzeption
//,General Ledg~r,~)
als
(
Informationsbasls<~
. /. / ///7-~~·······
~
Planung des ~ primär ergebnis- r sekundär
vergleichsweise
geringe Bedeutung
·t
Operating Income bezogene Planung kosten bezogene
in der Struktur und Abweichnungs- Planung und von differenzieren-
des Master Budget analyse AbweIchungs- den Deckungsbei-
analyse tragsrechnungen
----~ r --. - - ------- - - -
besondere Proble-
Performance Reports matik von Abwei- einfache
nach dem Concept chungsinter- statische
of Controllability dependenzen Konzepte
(Incidental variatioj
---~C--
hohe Akzeptanz
Standardisierte der Variatoren-
Multi-Level rechnung (Variable
Analysis Percentage
Approach)
Abbildung 6.10: Merkmale und Besonderheiten des US-amerikanischen

86 VgL 1. Kapitel, S. 32 ff.

Entscheidungsunterstützung (Decision Making) 243
7. Kapitel: Entscheidungsunterstützung (Decision Making)
I. Wesen und Bedeutung des Decision Making
Das Aufgabenfeld Decision Making beschäftigt sich mit führungsorientierten Ent-

scheidungsrechnungen. Typischerweise werden diese im System des US-
amerikanischen General Ledger Konzeptes als fallweise Sonderrechnungen orga-
nisiert. Dieses Kriterium kann man auch heranziehen, um das Decision Making vom
Planning and Contral, dem operativen, laufend organisierten Controlling, abzugren-
zen 1 .
In der deutschen Fachliteratur werden Sonderrechnungen wie folgt charakterisiert2 :
• abhängig von der laufend geführten Grundrechnung,

• flexibel,
• ökonomischen Sachverstand voraussetzend,
• in nicht bekannter Zahl auftretend,
• vor allem periodenübergreifend,
• primär objektbezogen,
• zT systematische Rechnung, vor allem aber gelegentliche Behelfsrechnung.
Sonderrechnungen nach deutschem Verständnis sind also fallweise zu erstellende,

schwer zu organisierende Rechnungen, die sich gelegentlich wiederholen können
oder auch tatsächlich nur einmal aufgestellt werden. Demgegenüber sind die Son-
derrechnungen US-amerikanischer Prägung vergleichsweise stärker standardisiert.
Zwar führt man die zugrundeliegenden Werte, Mengen und Zeiten im US-

Vgl. SINZIG, Werner: Die Bedeutung relation al er Datenbanken zur DV-Unterstützung der entschei-
dungsorientierten Kostenrechnung, in: MÄNNEL, Wolfgang [Hrsg.]: Handbuch Kostenrechnung,
Wiesbaden 1992, S. 1251-1293, hier S. 1254; vgl. auch PFEIFFER, Werner u.a.: Variantenkosten-
rechnung, in: MÄNNEL, Wolfgang [Hrsg.]: Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 861-
877, hier S. 861. Pfeiffer et al gehen insbesondere darauf ein, daß aus der heutzutagigen Entschei-
dungsorientierung und Dynamik heraus nahezu zwangsläufig eine Zunahme primär objektbezoge-
ner Sonderrechnungen als spezifischer Informationsgewinnungsprozesse resultiert und daß diese
Kalküle von den eher periodenbezogenen Routinerechnungen der Kostenarten-, -stellen- und
-trägerrechnung zu unterscheiden sind.
244 Entscheidungsunterstützung (Decision Making)
amerikanischen General Ledger System nicht laufend, jedoch sind zumindest die
zugrundeliegenden Abrechnungsprozeduren vereinheitlicht.
Gegenstand des Decision Making sind in erster Linie "Gewinnschwellenanalysen",
die in der US-amerikanischen Fachterminologie regelmäßig als Cost-Volume-Profit
Analyses bezeichnet werden 3 . Zum anderen faßt die Literatur unter dieses Aufga-
benfeld noch das US-amerikanische Pendant zum Investitionscontrolling deutscher
Prägung, das Capital Budgeting 4 • Auch spielen seit den 70'er Jahren die verhal-
tenswissenschaftlich geprägten Konzepte der Informationsökonomie (Information
Economics Approach) im US-amerikanischen Kontext eine bedeutende Rolle, wie
die Analyse der Entwicklungsgeschichte des Management Accounting gezeigt hat5 .
Die entsprechenden Konzepte wurden unter der Bezeichnung Behavioral Accoun-
ting bzw. Human Ressource Accounting 6 vorrangig in den 70' er Jahren diskutiert
und nehmen seitdem ihren festen Platz innerhalb des Aufgabenfeldes Decision Ma-
king für das führungsorientierte Management Accounting ein? Typischerweise sind
auch die Kalküle des Behavioral Accounting als fallweise Sonderrechnungen organi-
siert, was die Einordnung in das Aufgabenfeld Decision Making wiederum rechtfer-
tigt. Insbesondere lassen sich die deutlichen Bezüge zu dem von Horngren gepräg-
ten Cost-Benefit Approach auf den Einfluß der Informationsäkonomie zurückfüh-
ren 8 .
Die Literatur subsumiert schließlich noch weitere Ansätze, namentlich das fallweise
Rechnen mit Opportunitätskosten (Opportunity bzw. auch Differential Costing), La-
3 Zur Einordnung der Cost-Volume-Profit Analysis in das Aufgabenfeld Decision Making vgl. BÖER,
Germain: Direct Cost and Contribution Accounting, New York, 1973, S. 116.
4 Das Capital Budgeting stellt in den USA eine eigene Disziplin dar. Es gehört nur in einem sehr
weiten Sinne zum klassischen Management Accounting. Die vorliegende Arbeit konzentriert sich
jedoch auf das klassische US-amerikanische Management Accounting. Daher wird nicht näher auf
die spezifisch US-amerikanischen Konzepte des Capital Budgeting eingegangen.
Die Begriffe werden in der Regel weitestgehend synonym verwandt. In der vorliegenden Arbeit wird
im folgenden nur noch der etwas breitere Begriff Behavioral Accounting verwendet.
7 Zur klaren Forderung nach einem Human Resource Accounting, vgl. BRUMMET, R. Lee u.a.: Hu-
man Resource Measurement - AChalienge for Accountants, in: The Accounting Review, April
(1968), S. 217-224, hier S. 218 ff.
gerhaltungsmodelle (Inventory Models), die Unterstützung von Preisentscheidungen

(Pricing) sowie die Programmoptimierung (Product Mix Decisions) unter das Decision
Making. Diese werden jedoch unter einer Sammelposition (Decision Making-
General) zusammengefaßt9 . Letztlich ist jeder entscheidungsorientierte Kalkül mit
Sonderrechnungscharakter diesem Aufgabenfeld zuzuordnen. Konzepte der Teilko-
sten- und Bruttoergebnisrechnung gehören auf jeden Fall zum Decision Making.
Da Teilkosteninformationen im General Ledger nicht laufend geführt und bereitge-
stellt werden, handelt es sich bei den entsprechenden Kalkülen regelmäßig um Par-
allelrechnungen, welche als Sonderrechnungen organisiert werden.
Das Decision Making hat ab den 60'er Jahren zunehmend an Bedeutung gewonnen.
In diesem Zusammenhang muß auch die intensive Diskussion um die Bestandsbe-
wertungskonzeption gesehen werden. Dieser Paradigmenstreit zwischen Conven-
tional Costers und Relevant Costers war letztlich auch eine kritische Auseinander-
setzung um den Stellenwert des Decision Making 10.
Das Aufgabenfeld Decision Making läßt sich entwicklungsgeschichtlich dem Rele-
vant Cost Approach zuordnen 11. Mit dem zunehmenden Fokus auf diesem Gebiet
wandelte sich die grundlegende Ausrichtung des US-Management Accounting von
einer deskriptiven zu einer normativen Sichtweise.
Im folgenden wird auf die Cost-Volume-Profit Analysis und die Grundlagen und Im-
plikationen des Behavioral Accounting als Kernbereiche des Decision Making nä-
her eingegangen.
11. "Gewinnschwellenanalysen" (Cost-Volume-Profit Analyses)
Die Cost-Volume-Profit Analysis, die nur bedingt mit der Gewinnschwellenanalyse

deutscher Prägung hinsichtlich Konzeption und Bedeutung für das führungsorientier-
te Rechnungswesen gleichgesetzt werden kann, stellt ein Kernelement des ent-
scheidungsorientierten Management Accounting innerhalb des Relevant Cost Ap-
proaches dar.
9 Vgl. zu dieser Klassifizierung KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Management Ac-

counting Research: A Review and Annotated Bibliography, New York 1984, S. 7.
10 Vgl. zu dieser primär im Accounting Review geführten Diskussion 2. Kapitel, S. 61 ff.
Traditionell waren die Lehrbücher zum Management Accounting in der Phase des
True Cost Approaches vorrangig auf das vollkostenorientierte Product Costing aus-
gerichtet. Horngrens erste Auflage von Cost Accounting, A Managerial Emphasis war
unzweifelhaft ein Meilenstein in der Entwicklungsgeschichte des theoretischen Ma-
nagement Accounting. Dies lag, wie Horngren in einem Interview selbst hervorhob 12 ,
vorwiegend daran, daß er die Frage nach dem Beziehungszusammenhang von Ko-
sten, Ausbringungs- und Absatzmengen, Sales-Mixes-Variationen und schließlich
der sich daraus ergebenden Ergebnisreagibilität ganz an den Anfang des Lehrbu-
ches, direkt nach den Einführungen zum Wesen und der Bedeutung des Manage-
ment Accounting stellte 13 . Wenngleich Horngren insofern die Bedeutung der Cost-
Volume-Profit Analysis für das US-amerikanische Management Accounting nach-
haltig prägte, so darf nicht übersehen werden, daß dieses auf die Überwachung und
Steuerung der Ergebnisreagibilität abstellende Konzept in den USA entwicklungsge-
schichtlich bereits zu den Ursprüngen der Disziplin in vereinzelten Beiträgen disku-
tiert wurde. Dies wird eindrucksvoll durch viele amerikanische Aufsätze schon zu Be-
ginn des 20. Jahrhunderts belegt 14 .
Die frühe Fokussierung läßt sich maßgeblich auf zwei Aspekte zurückführen. Zum
einen wiesen die USA im internationalen Vergleich bereits damals eine vergleichs-
weise hohe Wettbewerbsintensität auf. Zum anderen befaßte sich in den USA der
Taylorismus, der auch als wissenschaftliche Betriebsführung (Scientific Ma-
nagement) bezeichnet wurde, in organisierter Form (American Society of Mechani-
cal Engineers) mit Produktionsprozessen, Ressourcenverbräuchen, Kosten- und
12 Vgl. Einführung, 11. Aufbau der Arbeit, S. 6 f. und nochmals WILLIAMS, Kathy: Charles T. Horn-
gren: Management Accounting's Renaissance Man, in: Management Accounting, January (1986),
S. 23-29, hier S. 28.
Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 59-89.
14 Vgl. HESS, Henry: Wage-Paying Methods from the Viewpoint of the Employer, in: The Engineering
Magacine, Jg. 27 (1904), S. 172-186; und später WILLIAMS, Joseph H.: A Technique for the Chief
Executive, in: Bulletin of the Taylor Society, New York 1922, S. 47-68, der explizit den Terminus
"Break-even" verwendet. Auf diese frühe Behandlung der Cost-Volume-Profit Analysis in der US-
amerikanischen Literatur weist auch Kilger hin, er gibt an, daß sie in der dortigen Literatur späte-
stens seit 1904 bekannt ist, vgl. KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungs-
beitragsrechnung, 10. Aufl. Wiesbaden 1993, S. 802 und S. 825, Fußnote 97.
letztlich Ergebnisreagibilitäten 15. Demgegenüber entwickelte sich das deutsche aka-

demische Interesse an Gewinnschwellenanalysen erst relativ spät und vor allem
durch US-amerikanische Publikationen induziert. Als erste Monographie zu diesem
Thema erschien die von Deyhle erstellte Übersetzung des Werkes von Tucker 1966
in Deutschland 16 .
Es liegt in der Natur des vollkostenorientierten US-amerikanischen General-Ledger-
Systems begründet, daß die Cost-Volume-Profit Analyses grundsätzlich als Sonder-
rechnungen aufzubauen sind, da ihnen fundierte Teilkosteninformationen zugrunde
liegen; dies schmälert jedoch nicht ihre Bedeutung. Vor allem wird an der Cost-
Volume-Profit Analysis der grundsätzlich unterschiedliche Charakter von Sonder-
rechnungen im US-amerikanischen Management Accounting gegenüber den fallwei-
sen Sonderauswertungen der deutschen Kosten-, Erlös- und Ergebnisrechnung
deutlich. In Deutschland impliziert der Begriff Sonderrechnung - wenngleich nicht
zwingend so doch häufig - entsprechend den oben genannten Kriterien vor allem
objekt- und oft einzelfall bezogene Kalküle. Demgegenüber sind die US-
amerikanischen Analoga primär systematische Rechnungen, die auf standardisier-
ten Abrechnungsverfahren beruhen. Wie sich in der Methodik der Cost-Volume-
Profit Analysis anschaulich widerspiegelt, definieren sich derartige Ansätze primär
durch über die pauschale General Ledger Systematik hinausgehende Differenzie-
rungen (Abteilungs- statt Unternehmensbezug) und durch vom externen Rech-
nungswesen losgelöste Wertansätze (hier Teilkosten, in anderen Bereichen auch
Opportunitätskosten).
Ähnlich den verschiedenen Financial Statements, welche in ihrer Gesamtheit den
US-amerikanischen Quartals- oder Jahresabschluß ausmachen, kennt auch das
Management Accounting verschiedene Managerial Statements, die sich als rech-
nungszweckbezogene Instrumentenkomplexe des internen Rechnungswesens ver-
stehen lassen. Obwohl man die Cost-Volume-Profit Analysis als Sonderrechnung
konzipieren muß, weil die notwendigen Teilkosteninformationen im General Ledger
15 Vgl. 2. Kapitel 35 ff. Vgl. als originäre Quelle zu den Prozeßanalysen des Scientific Management
DRURY, Horace B.: Wissenschaftliche Betriebsführung - Eine geschichtliche und kritische Würdi-
gung des Taylor-Systems, München 1922, insbesondere S. 33-35.
16 Vgl. TUCKER, Spencer A.: Break-even-Analyse, Englewood Cliffs 1963, übersetzt von DEYHLE,
Albrecht, München 1966.
regelmäßig nicht vorgehalten werden, legt doch die Literatur der Praxis nahe, dieses
Verfahren regelmäßig anzuwenden. Das wird am deutlichsten dadurch belegt, daß
die Fachliteratur fordert, ein eigenes Contribution Margin Statement vorzuhalten 17.
Dieses soll über den Deckungsbeitrag pro Stück und den kumulierten periodischen
Deckungsbeitrag hinaus auch die Informationen aus der Cost-Volume-Profit Analy-
sis, wie die Gewinnschwelle, das Cost-Volume-Profit Chart oder auch die noch zu
diskutierende Relative Gewinnchance bzw. das Relative Verlustrisiko (Operating Le-
verage) und die Sicherheitsmarge (Margin of Safety), bereitstellen.
Der Stellenwert der Cost-Volume-Profit Analysis wird deutlich, wenn man sich ver-
gegenwärtigt, daß die modernen Lehrbücher zum Management Accounting Horn-
grens Vorbild gefolgt sind und die entsprechenden Ausführungen in der Regel nach
einem einführenden Kapital als Kern des Management Accounting an den Anfang
der konzeptionellen Ausführungen stellen 18.
A. Grundmodell der Cost-Volume-Profit Analysis
Die Gewinnschwellenanalyse wird in der deutschen Literatur sehr häufig als Modell
beschrieben, das in seiner Reinform auf ein Einproduktunternehmen mit einer ein-
zigen Maßgröße für die Beschäftigung ausgerichtet ist. Diese Maßgröße stellt die
Ausbringungsmenge dar. Zudem wird unterstellt, daß die produzierte Menge auch
abgesetzt wird, also kein Lagerauf- oder -abbau erfolgt 19 .
Deutlich expliziter, als dies in der deutschen Fachliteratur der Fall ist, zeigen US-
amerikanische Lehrbücher zum führungsorientierten Management Accounting auf,
daß eine derartige Modellbildung eine starke Vereinfachung darstellt und daß das
17 "A statement showing the contribution margin separately is today an important management tool
used in studying the effect of changes in volume of sales.", NEUNER, John - Edward B. DEAKIN:
Cost Accounting: Principles and Practice, Homewood 1977, S. 547 f.
18 Vgl. für viele SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting: A Management Ap-
proach, 9. Aufl., Homewood 1986, als 2. Kapitel des 2. Teils Managerial Accounting, S. 607-639;
KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Aufl., Eng-
lewood Cliffs 1989, als 2. Kapitel nach der Einführung, S. 28-61.
19 Vgl. zu diesem deutschen Verständnis des Grundmodells CHMIELEWICZ, Klaus: Gewinnschwel-
lenanalyse (Break-Even-Analyse), in: Wirtschaftswissenschaftliches Studium, 3. Jg. (1974), H. 2, S.
49-54, hier S. 49 und insbesondere die frühe originäre Quelle von SCHÄR, Johann F.: Allgemeine
Grundmodell sukzessive entsprechend der individuellen Gegebenheiten des einzel-

nen Betriebes modifiziert werden muß. Horngren und Foster sprechen in diesem Zu-
sammenhang von einem allgemeinen Fall (General Case) und von einem speziel-
len Fall (Specific Case) der Cost-Volume-Profit Analysis 2o . Während der spezielle
Fall auf das einfache Grundmodell abstellt, wie es regelmäßig die deutsche Lehr-
buchliteratur beschreibt, umfaßt der allgemeine Fall prinzipiell alle denkbaren Ko-
sten- und Erlöseinflußgrößen und umfaßt auch verschiedene Fristigkeiten in der Be-
trachtung (vgl. Abbildung 7.1 )21.
Handelsbetriebslehre Band 1, Leipzig 1911, insbesondere S. 131-136, der die Gewinnschwelie als
"toten Punkt" bezeichnete.
21 Bereits in der älteren Fachliteratur werden die Veränderungen von Fixkosten, proportionalen Ko-
sten, Absatz- und Faktorpreisen sowie Sales-Mixes sehr differenziert diskutiert. Beispielsweise wird
bereits dort schon auf folgende Größen eingegangen: price discounts (Erlösschmälerungen), distri-
bution-channel mix (Vertriebswegänderungen), technical progress (neue Technologien), output-per-
man per hour (Effizienzsteigerungen, Lern- und Erfahrungskurveneffekte), marketing expenditures
(erhöhte Werbeausgaben), vgl. DEAN, Joel: Methods and Potentialities of Break-Even Analysis, in:
SOLOMONS, David [Hrsg.]: Studies in Cost Analysis, London 1968, S. 195-229, hier S. 220.
Allgemeiner Fall (General Case) Spezieller Fall (Specific Case)
Produktions- und Absatzmenge als

Viele Erlöstreiber (many revenue drivers) einziger Erlöstreiber
(volume is the only revenue driver)
Produktions- und Absatzmenge als

Viele Kostentreiber (many cost drivers) einziger Kostentreiber
(volume is the only cost driver)
Differenzierte Betrachtungsfristigkeiten Kurzfristige Entscheidungen

(various time spans tor decisions) (short-run decisions)
Abbildung 7.1: Wesensmerkmale der Grundvarianten der

Cost-Volume-Profit Analysis 22
Die wissenschaftliche Literatur erhebt somit an die industrielle Praxis sehr klar den
Anspruch, Cost-Volume-Profit Analysen an die konkreten Unternehmensbedingun-
gen anzupassen und somit eben auch ein differenziertes System von Kosten-, Erlös-
und letztlich Ergebniseinflußgrößen zugrunde zu legen. Für dieses anspruchsvolle,
jedoch pragmatisch offene Konzept verwendet die Literatur anstatt Cost-Volume-
Profit Analysis (General Case) auch den spezielleren und treffenderen Ausdruck
Cost and Revenues - Cost and Revenue Drivers - Profit Analysis 23 .
Konzeptionell weisen die Darstellungen der US-amerikanischen Cost-Volume-Profit
Analysen in den einschlägigen Lehrbüchern gegenüber den Gewinnschwellenanaly-
sen deutscher Prägung nur eher marginale Unterschiede auf, die im folgenden an-
hand ausgewählter methodischer Spezifika behandelt werden. Die Besonderheiten
sind letztlich alle Ausfluß einer verschärften Fokussierung auf den Beziehungszu-
sammenhang zwischen variablen und fixen Kosten, Produktions- und Ausbrin-

Auft., Englewood Cliffs 1991, S. 60.
Auft., Englewood Cliffs 1991, S. 60.
gungsmengen, Preisen, Sales-Mix Variationen 24 und Ergebnisänderungen, wie ja

bereits die Bezeichnung des Konzeptes deutlich machf5. Die US-amerikanische
Fachliteratur macht eben schon begrifflich deutlich, daß es vorrangig nicht um die
Gewinnschwelle, den Breakeven Point selbst geht, sondern um die Ergebnisreagi-
bilität in Abhängigkeit von den genannten Parametern 26 . Bezeichnenderweise wer-
den in der deutschen Literatur die Gewinnschwellenanalysen häufig mit dem Angli-
zismus Breakeven-Analysen jedoch nicht Cost-Volume-Profit Analysen bezeichnef7 .
Demgegenüber findet sich die Bezeichnung Breakeven Analysis in der US-
amerikanischen Literatur selbst für die Grundkonzeption nur selten 28 . Die unter-
schiedliche Grundausrichtung der anglo-amerikanischen Cost-Volume-Profit Analysis
24 ,,[ ... ] problem of sales mix, that is, the volume of each product to be included in the sales total. This
problem can be solved satisfactorily by preparing several analyses and charts, assuming different
sales mixes for each.", NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Principles and
Practice, Homewood 1977, S. 540. Der Variation von Sales-Mixes wird durch die simultane Aufstel-
lung mehrerer Gewinnschwellenanalysen mit unterschiedlichen Produktions- und Absatzpro-
grammzusammensetzungen Rechnung getragen.
25 "Cost-Volume-profit relationships are influenced by five factors or a combination of them. These are
the result of changes in (1) selling prices, (2) volume of sales, (3) product mix of the sales, (4) vari-
able costs per unit, and (5) total fixed costs.", NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Account-
ing: Principles and Practice, Homewood 1977, S. 547.
26 Lediglich in älteren US-amerikanischen Textbooks bis etwa zu den 70'er Jahren und in solchen,
die zumindest auch für den britischen Markt bestimmt waren, fand der Begriff Break-Even Analy-
sis öfters Verwendung. In dieser Literatur wird die Konzeption auch mit deutlich stärkerer Konzen-
tration auf die Gewinnschwelle selbst dargestellt, als dies in den späteren Veröffentlichungen (die ja
auch regelmäßig mit "Cost-Volume-Profit Analysis" bezeichnet sind) der Fall ist. Zu dieser Bezeich-
nung und der Ausrichtung vgl. DEAN, Joel: Methods and Potentialities of Break-Even Analysis, in:
SOLOMONS, David [Hrsg.]: Studies in Cost Analysis, London 1968, S. 195-229.
27 Vg!. für viele SCHWElTZER, Marcell - Hans-Ulrich KÜPPER: Systeme der Kosten- und Erlös-
rechnung, 6. Auf!., München 1995, S. 461-469.
28 Neuner und Deakin ordnen die Break-even Analyse als Ausgangspunkt der Cost-Volume-Profit
Analysis ein, d.h. fassen letztere explizit konzeptionell weiter. "A popular starting point in CVP
analysis which has been used for many years is the break-even chart", NEUN ER, John - Edward
B. DEAKIN: Cost Accounting: Principles and Practice, Homewood 1977, S. 538, Hervorhebung
vom Verfasser.
und der deutschen Gewinnschwellenanalyse wird auch anschaulich durch die zwei
folgenden Aussagen belegt. So schreiben Horngren und Foste~9:
We obtain an overview of decision models by examining the interrelationships

of changes in costs, volume, and profits - sometimes too narrowly describred as
breakeven analvsis.
Noch trefflicher machen Kaplan und Atkinson deutlich, daß die Bestimmung der Ge-
winnschwelle bei der Cost-Volume-Profit Analysis eher Nebensache iseo:
There is nothing particularly significant about just breaking even.
B. Konzeptionelle Spezifika der Cost-Volume-Profit Analysis
Wie bereits angeführt, sind die expliziten konzeptionellen Besonderheiten der Cost-
Volume-Profit Analysis gegenüber seinem deutschen Pendant nur von geringfügiger
Natur. Allerdings sind es gerade sie, welche als Ausfluß der verstärkten Fokussie-
rung der US-amerikanischen Konzeption auf die Ergebnisreagibilität als Resultat der
Veränderung von Kosten, Produktions- und Absatzmengen, Preisen und Sales-
Mixes zu sehen sind. In den wissenschaftlichen Fachjournalen zum Management
Accounting exisitieren schon seit den 60'er Jahren Ansätze, die aus der kritischen
Auseinandersetzung mit dem Grundmodell der Cost-Volume-Profit Analysis resultie-
ren 31 .
Es waren gerade Experten, die an der Schnittstelle von Rechnungswesen und Stati-
stik bzw. Operations Research arbeiteten, die Modelle vorschlugen, welche der Kritik
29 HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Aceounting: A Managerial Emphasis, 7. Auf!.,

30 KAPLAN, Robert S. - Anthony A. ATKINSON: Advanced Management Accounting, 2. Auf!., Eng-
lewood Cliffs 1989, S. 31, Hervorhebungen vom Verfasser. Sinngemäß findet sich diese Aussage
aueh in der älteren Literatur zum Management Aeeounting, "Its [Cost-Volume-Profit Analysis, d.v.)
practical applications have gone far beyond just the determination of the break-even
point[ .. .)",NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Principles and Praetiee, Home-
wood 1977, S. 538.
31 Vg!. insbesondere JAEDICKE, Robert K. - Anthony A. ROBICHEK: Cost-Volume-Profit Analysis
under Conditions of Uneertainty, in: The Aeeounting Review, Oetober (1964), S. 917-926 und SHIH,
Wei: A General Deeision Model for Cost-Volume-Profit Analysis under Uncertainty, in: The Aeeoun-
ting Review, Oetober (1979), S. 687-706.
an dem Grundmodell der Cost-Volume-Profit Analysis Rechnung tragen sollten. Ein

gutes Beispiel für diese eher akademischen Modellbildungen liefert die Arbeit von
Shih, der insbesondere die Prämisse der Identität von Produktions- und Absatzmen-
ge kritisiert. Er entwickelte das von ihm so bezeichnete General Stochastic Cost-
Volume-Profit Model, in dem im Gegensatz zum Grundmodell der Absatz nicht als
unabhängige Variable angenommen wird. Stattdessen unterstellt Shih für den Ab-
satz eine Normalverteilung und postuliert, daß dieses Modell für die Entscheidungs-
unterstützung (Decision Making) weitaus besser geeignet sei als das Basismodell 32 .
Derartige Konzeptionen haben in die Lehrbücher zum führungsorientierten Mana-
gement Accounting praktisch keinen Eingang gefunden, jedoch belegen sie das
akribische wissenschaftliche Interesse an Modifikationen des Grundmodells der
Cost-Volume-Profit Analysis, um die Ergebnisreagibilität, die Gewinnchancenentste-
hung und das Verlustrisiko auch in Abhängigkeit komplexerer System-
Umweltbedingungen diskutieren zu können.
Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich daher auf die wesentlichen deutlich
pragmatischeren und praxisnäheren methodischen Besonderheiten, die in großer
Übereinstimmung in US-amerikanischen Textbooks zum Management Accounting
behandelt werden.
Wie in der Analyse der Entwicklungsgeschichte des Management Accounting und
vor allem im 6. Kapitel herausgearbeitet wurde, spielt im US-amerikanischen Mana-
gement Accounting die Budgetsteuerung eine herausragende Rolle 33 . Dies läßt
sich durch die in den USA stark divisionalisierten Unternehmensstrukturen erklären,
welche in der Logik des Responsibility Accounting durch die Übertragung von Ko-
stenverantwortung (Expense Budgeting), Erlösverantwortung (Revenue Budgeting),
Ergebnisverantwortung (Profit Budgeting) oder umfassender Finanzierungs- und In-
vestitions-, sowie Ergebnisverantwortung (Investment Budgeting) gesteuert wer-
32 Vgl. SHIH, Wei: A General Decision Model for Cost-Volume-Profit Analysis under Uncertainty, in:
The Accounting Review, October (1979), S. 687-706, insbesondere 689-693. Das Modell be-
schränkt sich nicht nur auf das Zugrundelegen einer Normalverteilung für den Absatz als Modifika-
tion - jedoch stellt dies den wesentlichsten Aspekt des General Stochastic Cost-Volume-Profit Mo-
dels dar.
den 34 . Sowohl die im folgenden diskutierte Sicherheitsmarge (Margin of Safety) als

auch die Relative Gewinnchance bzw. das Relative Verlustrisiko (Operating Leve-
rage) und auch die Erweiterte Gewinnschwellenanalyse (Hip Roof ProfiWolume
Chart) sind Maße, die man regelmäßig in den Standardlehrbüchern findee 5 . Zudem
wird das Grundmodell und auch die aufgezeigten Spezifika häufig mit Simulations-
rechnungen verbunden, die ihrerseits mit der Intensität, mit der sie die Literatur er-
örtert, eine Besonderheit der US-amerikanischen Cost-Volume-Profit Analysis dar-
stellen. Abbildung 7.2 zeigt die aufgezeigten Besonderheiten im Überblick.
34 Entsprechend werden in der Literatur auch die möglichen Objektbereiehe des Responsibility
Aeeounting definiert. Man unterscheidet Cost Center, Revenue Center, Profit Center und Invest-
ment Center, vgl. HORNGREN, Charles T. - George FOSTER: Cost Accounting: A Managerial
Emphasis, 7. Aufl., Englewood Cliffs 1991, S. 854 f.
35 Vgl. zur Sicherheitsmarge (Margin of Safety) und der Relativen Gewinnchance bzw. dem Relativen
Verlustrisiko (Operating Leverage) SHILLINGLAW, Gordon - Kathleen Me GAHRAN: Accounting:
A Management Approach, 9. Aufl., Homewood 1986, S. 617 ff. Bezeichnenderweise wird die Mar-
gin of Safety von Rayburn als Key Coneept der Cost-Volume-Profit Analysis bezeichnet.
Chicago 1996, S. 440. Vgl. zur Erweiterten Gewinnschwellenanalyse (Hip Roof ProfiWolume Chart)
ANDERSON, Lane K.: Expanded Breakeven Analysis for A Multi-Product Company, Management
Accounting, July (1975), S. 30-32. Der Verweis auf die Margin of Safety und die Erweiterte Ge-
winnsehwellenanalysen als US-amerikanisches Spezifikum findet sich in der deutschen Literatur
auch bei KILGER, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10.
Aufl. Wiesbaden 1993, S. 803 ff.
Simulationsrechnungen (Comparative Analysis)
Relative Gewinnchance Erweiterte Gewinn-

Sicherheitsmarge bzw. relatives schwellennalyse
(Margin of Safety) Verlustrisiko (Hip Roof Pro-
(Operating Leverage) fitIVolume Chart)
Budgeted Sales/Production Volume Total Fixed Costs Differenzierende Gewinnschwellen-

Break-Even Volume Total Contribution Margin analysen für Mehrproduktbetriebe
i i T
Fokussierung auf die Ergebnisreagibilität
!
I Kostenbudgets
I
•
I Responsibility Accounting
I
•
Divisionalisierte Unternehmensstrukturen
Abbildung 7.2: Konzeptionelle Spezifika der Cost-Volume-Profit Analysis

1) Die Sicherheitsmarge (Margin of Safety)

Die Sicherheitsmarge wird wie folgt berechnee6 :
Margin of Safety =Budgeted Sales/Production Volume - Break-Even Volume

Diese Differenz, als typische absolute Kennzahl, gibt also im Budgetierungskonzept
des Responsibility Accounting an, wie stark die Beschäftigung - gemessen durch das
Produktions- und Absatzvolumen - sich verringern kann, ohne die Kostendeckung zu
gefährden. Im Zusammenhang mit der Analyse der Ergebnis- und Rentabilitätssitua-
tion zeigt die Größe auf, wie nah das Unternehmen an der Gewinnschwelle operiert.
Sie dient demzufolge in erster linie als Maß für das Verlustrisiko in Abhängigkeit
von Beschäftigungsrückgängen.
2) Die relative Gewinnchance bzw. das relative Verlustrisiko

(Operating Leverage)
Die Relative Gewinnchance, die zugleich auch das Relative Verlustrisiko darstellt,
steht mit der Sicherheitsmarge in einem engen Zusammenhang. Sie wird in der lite-
ratur als Operating Leverage bezeichnet und berechnet sich wie folgt:
Operating Leverage = Total Fixed Costs : Total Contribution Margin
Diese Beziehungszahl, als typische relative Kenngröße, gibt im Zusammenhang mit

der Analyse der Ergebnis- und Rentabilitätssituation sowie der Betrachtung der Si-
cherheitsmarge Auskunft über die Gewinnchancenentstehung bzw. das Verlustrisiko
in Abhängigkeit von Beschäftigungsänderungen. Bei gleichem Volumen an Gesamt-
kosten erhöht sich mit zunehmendem Fixkostenanteil die Ergebnisreagibilität. Diese
Hebelwirkung tritt bei Beschäftigungsrückgang als Verlustrisiko und bei zunehmen-
36 "This measure indicates the dollar amount or percentage by which planned sales exceed the
breakeven point", SÖER, Germain: Direct Cost and Contribution Accounting, New York, 1973, S.
112. Die Sicherheitsmarge wird häufig auch als Prozentsatz angegeben, indem die Differenz des
budgetierten Produktions- und Absatzvolumens und der Gewinnschwelle durch das gesamte Ab-
satzvolumen geteilt wird. Die so ausgedrückte Sicherheitsmarge informiert also über den prozen-
tualen Anteil des Absatzes bzw. Umsatzes, der den budgetierten Gewinn sicherstellt. "Margin of
Safety is computed by dividing the difference between the total sales revenue and the break-even
sales point by the total sales. It indicates what portion of the sales are available to create income for
the firm. It also indicates the extent to wh ich sales could decline before the company would be op-
erating at a loss.", NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Principles and Practice,
Homewood 1977, S. 548.
der Beschäftigung als Gewinnchance in Erscheinung. Ihre starke Verbreitung in der

US-amerikanischen Fachliteratur läßt sich anhand der traditionell hohen Fixkostenin-
tensität speziell US-amerikanischer Industriebetriebe erklären. So war es dem Ma-
nagement Accounting speziell seit der fixkostentreibenden Wachstumsphase der
Industrieunternehmen im ersten Drittel des 20. Jahrhunderts 37 ein vorrangiges An-
liegen, die Konsequenzen der Mechanisierung und Automatisierung auf die Ergeb-
nissituation aufzuzeigen.
3) Die Erweiterte Gewinnschwellenanalyse (Hip Roof ProfiWolume Chart)

Gemäß der getroffenen Erweiterung des einfachen Grundmodells (Specific Gase)
hin zu einem in mehrfacher Hinsicht differenzierenden, erweiterten Konzept (General
Gase) stellen Gost-Volume-Profit Analysen im Streben nach einer realitätsgerechten
Modellbildung regelmäßig nicht nur auf Einproduktbetriebe, sondern auch auf Mehr-
produktbetriebe ab. In diesem Kontext diskutiert man in der Literatur das sogenannte
Hip Roof ProfiWolume Chart, das hier als erweiterte Gewinnschwellenanalyse be-
zeichnet werden so1l38. Nach diesem Verfahren ordnet man die einzelnen Produkte
zunächst nach ihren umsatzbezogenen Deckungsbeiträgen. Als Ausgangspunkt ei-
ner differenzierenden Erfolgsplanung 39 und -kontrolle werden sodann drei Szenarien
abgebildet, wie dies Abbildung 7.3 veranschaulicht.
37 Chandler bezeichnet diese frühe Wachstumsphase als Growth by Vertical Integration. Er be-
schreibt in diesem Zusammenhang die Entwicklung ausgewählter Branchen der US-
amerikanischen Industrie während dieses Zeitraumes und analysiert die wesentlichen Merkmale
der Wachstumsepoche, vgl. CHANDLER, Alfred 0.: The Visible Hand - The Managerial Revolution
in American Business, Cambridge 1977, S. 348-376. Ihre größten Ausmaße erreichte diese Wach-
stumsphase in den Roaring Twenties, den tosenden zwanziger Jahren. Diese Epoche hatte aller-
dings mit der Weltwirtschaftskrise von 1929 zunächst ein abruptes Ende, vgl. ANGERMANN Erich:
Die Vereinigten Staaten von Amerika seit 1917, 8. Aufl., München 1987, S. 84-123.
38 Vgl. zur erweiterten Gewinnschwellenanalyse (Hip Roof ProfiWolume Chart) ANDERSON, Lane
K.: Expanded Breakeven Analysis far A Multi-Product Company, Management Accounting, July
(1975), S. 30-32.
39 Die Literatur diskutiert die Cost-Volume-Profit Analysis häufig als ein noch grobes aber frühzeiti-
ges Instrument der Erfolgsplanung. In diesem Zusammenhang erörtert Dean trefflich: "It [the
cost-volume-profit analysis, d. V.] portrays a family of conjectural income statements for various
outputs.", DEAN, Joel: Methods and Potentialities of Break-Even Analysis, in: SOLOMONS, David
[Hrsg.]: Studies in Cost Analysis, London 1968, S. 195-229, hier S. 196.
Erstens wird der Bezugspunkt aus dem Nettoergebnis und dem korrespondierenden
Umsatz mit dem Bezugspunkt aus den gesamten fixen Kosten und der Ordinate ver-
bunden. Man erhält so eine Gerade, die als Steigung genau den durchschnittlichen
Deckungsbeitrag aller Produktarten ausweist. Freilich handelt es sich hierbei um
keine realiter existente Größe, die Auskunft über die Ergebnisreagibilität geben kann.
Gleichwohl ist die Gerade geeignet, einen einfachen Überblick über die aggregierte
Erfolgsniveauentwicklung zu geben. Aufgrund der Durchschnittsbildung wird diese
Linie als Central Path bezeichnet.
Gewinn
[$] ,
Optimistic pat~
Kumulierter
Gesamtdek-
kungsbeitrag
aller Produkte
O~----------7'----~~---?~----------+-~--------~~~
Umsatz[$]
------------~~~~~~------~
Abbildung 7.3: Erweiterte Gewinnschwellenanalyse

(Hip Roof ProfiWolume Chart)
Als zweites Szenario werden zunächst die Deckungsbeiträge des (bezogen auf den
$ Umsatz) deckungsbeitragsstärksten Produktes und dann die stetig deckungsbei-
tragsschwächeren Produkte abgetragen. Diese methodisch mit einer ABC-Analyse
korrespondierende Vorgehensweise zeigt eine Gewinnschwelle sowie eine spezifi-

sche Gewinnchancen- bzw. Verlustrisikoentstehung auf, welche sich ergeben hätte,
wenn das Produktions- und Absatzprogramm streng nach der Höhe der umsatzbe-
zogenen Deckungsbeiträge unter Außerachtlassung anderweitig relevanter Prioritä-
ten fokussiert worden wäre. Die sich daraus ergebende Strecke bezeichnet man als
Optimistic Path. Diese Liniensequenz erscheint optisch wie ein mehrfach abgewin-
keltes Dach, was wiederum die anglo-amerikanische Bezeichnung Hip Roof Pro-
fiWolume Chart erklärt.
Analog zum Optimistic Path wird im dritten Szenario als Gegenstück der sogenannte
Pessimistic Path eingezeichnet, in dem die stetige Reihung der Produktarten mit
dem umsatzbezogen deckungsbeitragsschwächsten Erzeugnis beginnt und mit dem
deckungsbeitragsstärksten endet. Die Gewinnschwelle nach dem Pessimistic Path
liegt verständlicherweise über der nach dem Optimistic Path und auch der des Cen-
tral Path.
Die Szenarien zeigen aufgrund der veränderten Steigungsrelationen veränderte
Gewinnchancen und Verlustrisiken in Abhängigkeit von der Umsatzhöhe auf. In-
sofern handelt es sich bereits hier um eine einfache Simulationsrechnung. Selbst-
verständlich stößt auch eine derartige Analyse aufgrund der oft wirklichkeitsfremden
Prämissen schnell an ihre Grenzen 40 .
4) Simulationsrechnungen (Comparative Analysis)

US-amerikanische Lehrbücher skizzieren regelmäßig Szenarios, in denen verschie-
dene Kombinationen von Fix- und Proportionalkostenvolumina, Produktions- und
Ausbringungsmengen, Faktor- und Verkaufspreisen sowie Sales-Mix Variationen
modelliert und die daraus resultierenden Ergebnisveränderungen dargestellt wer-
40 Eine deutliche Aussage zu den einschränkenden Prämissen der Cost-Volume-Profit Analysis

findet sich bei Böer: ""[. .. ] the accountant who prepares a cost-volume-profit analysis of a problem
assumes that price and cost remain constant and that volume is the only factor that can vary. Com-
petitive reactions to changes in the volume of goods sold by the company and possible cost
changes at different levels of output are ignored.", BÖER, Germain: Direct Cost and Contribution
Accounting, New York, 1973, S. 110. Eine frühe Kritik an den Prämissen der Cost-Volume-Profit
Analysis findet sich bei RAUN, Donald L.: The Limitations of Profit Graphs, Breakeven Analysis,
and Budgets, in: The Accounting Review, October (1964), S. 927-945.
den41 . Diese Kalküle bezeichnet die Literatur aufgrund des marginalanalytisch ver-
gleichenden Ansatzes als Comparative Analyis 42 . Auch diese Analysen werden im
Rahmen des Contribution Margin Statements abgebildet, wobei die budgetierte
Grundergebnissituation sukzessive durch eine Veränderung der genannten Parame-
ter variiert wird. Eine solche Simulationsrechnung, die die Ergebniseffekte verschie-
dener Preis- und Mengenkombinationen sowie von Änderungen der proportionalen
und fixen Kosten ausweist, zeigt die Abbildung 7.4.
41 Derartige Simulationsrechnungen finden sich schon in der älteren Literatur, vgl. für viele DEAN,
Joel: Methods and Potentialities of Break-Even Analysis, in: SOLOMONS, David [Hrsg.]: Studies
in Cost Analysis, London 1968, S. 195-229, hier S. 215-219.
42 Vgl. NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Principles and Practice, Homewood
1977, S. 550.
Entscheidungsunterstützung (Decisian Making) 261
Ausgangsdaten $ %
Sales valume 8.000.000 100
800.000 units at $ 10
Variable casts 3.200.000 40
800.000 units at $ 4
Contribution margin 4.800.000 60
Fixed casts 3.800.000 47,5
Net Income 1.000.000 12,5
Alternative 1 - Valume wauld increase 5 percent

- Variable casts per unit wauld increase 5 percent
- Fixed casts wauld increase 2 percent
Alternative 2 - Prices wauld decrease 10 percent

- Valume wauld increase 20 percent
- Variable casts per unit wauld decrease 5 percent
- Fixed casts wauld increase 8 percent
Ausgangsdaten Alternative 1 Alternative 2
Sales [$] 8.000.000 8.400.000 8.640.000

Variable casts [$] 3.200.000 3.528.000 3.648.000
Cantribution margin [$] 4.800.000 4.872.000 4.992.000
Fixed casts [$] 3.800.000 3.876.000 4.104.000
Net Incame [$] 1.000.000 996.000 888.000
Net incame ratia [%] 12,5 11,9 10,3
Percentage change in net -0,4 -11,2
incame [%]
Cantributian ratia [%] 60 58,0 57,8
Break-even sales [$] 6.333.000 6.683.000 7.100.000
Abbildung 7.4: CVP.Simulationsrechnung (Comparative Analysis)43
43 Das Beispiel ist entnommen aus NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Princi-
pies and Practice, Homewood 1977, S. 553-555.
Aufgrund der verstärkten Ausrichtung auf die wirklichkeitsnahe Abbildung der Ko-
sten- und Ergebnisreagibilität machen US-amerikanische Cost-Volume-Profit Analy-
sen verständlicherweise nicht bei einer rein deterministischen Szenariotechnik halt,
sondern beziehen regelmäßig auch Risiko- und Unsicherheitsaspekte mit in den
Kalkül ein. Solche Ansätze verbindet man mit Konkurrenzanalysen, die die Verän-
derungen des Absatzvolumens in Abhängigkeit eigener Programm- und Preisent-
scheidungen und alternativer (Re-) Aktionen der Konkurrenz abbilden. Im Kern han-
delt es sich bei den einschlägigen Ansätzen um Erwartungswertansätze (Expected
Value Approaches), bei denen den Handlungsalternativen der Konkurrenz Wahr-
scheinlichkeiten zugeordnet werden. Der alternativenspezifische Erfolg (Condi-
tional Income) ergibt sich dann durch die jeweilige Gewichtung mit diesen Wahr-
scheinlichkeiten. Als grundsätzliches Entscheidungskriterium schlägt die Literatur
vor, die Alternative mit dem höchsten Erwartungswert auszuwählen. Zudem wird auf
das korrespondierende Risiko der Handlungsalternativen hingewiesen. Dieses wie-
derum soll als Differenz aus dem höchsten und niedrigsten alternativenspezifischen
Erfolg der jeweils angenommenen (Re-) Aktion der Konkurrenz einer eigenen Hand-
lungsalternative quantifiziert werden 44 . Zur Vorgehensweise der Cost-Volume-Profit
Analysis unter Berücksichtigung von Unsicherheit und Risiko dient das Zahlenbei-
spiel der Abbildung 7.5.
Die starke Verbreitung dieser spezifischen Simulationsrechnungen in der US-
amerikanischen Literatur läßt sich in erster Linie mit der traditionell hohen Wettbe-
werbsintensität in den USA erklären, die einer auch nach Wahrscheinlichkeiten
differenzierenden Konkurrentenanalyse einen vergleichsweise hohen Stellenwert
zukommen lassen.
44 Zur Auswahl anhand der Erwartungswerte (Expected Values) und zur Quantifizierung des Risikos
vgl. NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Principles and Practice, Homewood
1977, S . 555-557.
Management action
,
Competitors action Increase prices (10 %) No change in prices
Increase prices No change + 15 percent

No price change - 12 percent No change
Decrease prices - 15 percent - 9 percent
Sales Variable Fixed Conditional Proba- Weighted

costs costs net income bility [%] value
Management increases prices

Competitors:
Increase prices 2.200.000 1 1.500.000 2 250.000 450.000 60 270.000
No price change 1.936.0003 1.320.0004 250.000 366.000 30 109.800
Decrease prices 1.870.000 1.275.000 250.000 345.000 10 34.500
Expected value 100 414.300

ofincome
Management does not change prices
Competitors:
Increase prices 2.300.000 5 1.725.0006 250.000 325.000 60 195.000
No price change 2.000.000 7 1.500.0008 250.000 250.000 30 75.000
Decrease prices 1.820.000 1.365.000 250.000 205.000 10 20.500
Expected value 100 290.500

ofincome
Additional computations:
1 Old sales + 10 % = 2.000.000 + 200.000 = 2.200.000
2 Old variable costs. These do not change because the volume has not changed.
3 Old sales + 10 %] x [1 - 0,12] = 2.200.000 x 0,88 = 1.936.000
4 Old variable costs x [1 - 0,12] = 1.500.000 x 0,88 = 1.320.000
5 Old sales + 15 % = 2.000.000 + 300.000 = 2.300.000
6 Old variable costs +15 % = 1.500.000 + 225.000 = 1.725.000
7 This will be the same as the old sales level at the old prices.
8 This will be the same as the old variable costs at the same volume level as before
Abbildung 7.5: CVP-Simulationsrechnunp unter Berücksichtigung von

Unsicherheit und Risiko4
45 Das Beispiel ist entnommen aus NEUNER, John - Edward B. DEAKIN: Cost Accounting: Princi-
pies and Practice, Homewood 1977, S. 555 f.
C. Beurteilung der Spezifika der US-amerikanischen Cost-Volume-Profit

Analysis
Die vorangegangenen Ausführungen haben aufgezeigt, daß die grundsätzliche Aus-

richtung - wie ja bereits anhand der Bezeichnung der Konzeption deutlich wird - der
Cost-Volume-Profit Analysis gegenüber den Gewinnschwellenanalysen deutscher
Prägung deutlicher auf die Variationen von variablen und fixen Kosten, Produktions-
und Ausbringungsmengen, Preisen, Sales-Mix Variationen und den korrespondie-
renden Ergebnisänderungen abstellen. Die verstärkte Fokussierung auf die Er-
gebnisreagibilität wird jedoch nicht nur in der Grundausrichtung, sondern auch an-
hand methodischer Spezifika, wie der Sicherheitsmarge (Margin of Safety) und der
Relativen Gewinnchance bzw. des Relativen Verlustrisikos (Operating Leverage),
deutlich. Beide Kennzahlen dienen dazu, das aus Beschäftigungsänderungen resul-
tierende leistungswirtschaftliche Risiko abzubilden. Auch diese verstärkte Aus-
richtung auf die ergebnismäßigen Konsequenzen von Beschäftigungsschwankungen
wird aus der Entwicklungsgeschichte des US-amerikanischen Management Accoun-
ting verständlich 46 . Traditionell sind die USA eines der wettbewerbsintensivsten
Länder der Welt. Es erstaunt nicht, daß das Instrumentarium des führungsorientier-
ten Management Accounting diesem Umstand schon von jeher stark Rechnung
trägt, da die Unternehmen in vielen wettbewerbsintensiven Branchen durchaus profi-
tabel, jedoch nahe an der Gewinnzone operieren. Erst mit der zunehmenden Globa-
lisierung und der internationalen Verschärfung des Wettbewerbs erlangte diese Pro-
blematik in anderen Ländern einen vergleichbaren Stellenwert.
Wenn man sich die eingehende Erörterung differenzierender Deckungsbeitragsana-
lysen, wie der zuvor erörterten erweiterten Gewinnschwellenanalyse (Hip Roof
ProfiWolume Chart), vor Augen führt, so überrascht doch, daß derartige Konzepte
den Fixkostenblock nicht weiter differenzieren47 . Im Vergleich hierzu wurde in
46 Vgl. 2. Kapitel, 60 ff.

47 In den USA werden kaum Konzepte diskutiert, die eine vergleichsweise starke Differenzierung von
Fixkostenschichten vornehmen. Eine Ausnahme stellt vor allem das von Heiser 1953 vorgestellte
Profit Flow Chart dar, vgl. HEISER, Herman C.: What can we expect of Direct Costing as a Basis
for Internal and External Reporting?, in: NACA Bulletin, July (1953), S. 1546-1560. Dort wird im-
merhin nach Produktarten und -sparten (den entsprechenden Departments) differenziert. Die lite-
ratur hat diesen Ansatz jedoch kaum aufgegriffen, vgl. WEBER, Karl: Amerikanisches Direct Co-
sting, Bern und Stuttgart 1964, S. 76 ff.
Deutschland mit der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung ein Konzept ge-

schaffen, das die Fixkosten einzelner Produktvarianten, -arten, -gruppen und
schließlich -sparten differenziert erfaßt und insofern eine gute Unterstützung von
produktpolitischen Entscheidungen auf der ganzen Breite des Erzeugnisspektrums
ermöglicht48 . Jedoch ist auch dieser konzeptionelle Unterschied des deutschen füh-
rungsorientierten Rechnungswesens zum US-amerikanischen Management Accoun-
ting durchaus verständlich. Die in den USA stark vorherrschenden divisionalisierten
Unternehmensstrukturen folgen dem Profit Center Konzept. Demzufolge erfolgt be-
reits über die Organisation eine deutlich differenziertere Erfassung von Fixkosten,
die die theoretische Diskussion erst gar nicht in vergleichbarer Intensität zu einer
Erörterung stufenweiser Deckungsbeitragsrechnungen hinführte. Letztlich unterstützt
dies auch die These, daß die oftmals vergleichsweise schlankeren und kompakte-
ren Informationen des einkreissystematischen US-amerikanischen Management
Accounting durchaus eine führungsorientierte Unternehmenssteuerung sicherstellen.
111. Behavioral Accounting und Human Ressource Accounting (Integra-

tion verhaltenswissenschaftlicher Ansätze)
In der anglo-amerikanischen Literatur zum theoretischen Management Accounting

finden sich seit den 60'er Jahren Ansätze zur Integration der Verhaltenswissen-
schaften (Behavioral Science) in das Methodenpotential des führungsorientierten
Rechnungswesens 49 . Aus dieser Diskussion wurde schnell ein eigenes Aufgabenfeld
48 Die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung wurde von Mellerowicz bereits 1966 konzipiert und
umfassend erläutert, vgl. MELLEROWICZ, Konrad: Neuzeitliche Kalkulationsverfahren, Freiburg
i.Br. 1966, S. 154-222. Die klare Konzeption wurde in der neueren Kostenrechnungsliteratur prak-
tisch unverändert aufgegriffen, vgl. HUMMEL, Siegfried - Wolfgang MÄNNEL: Kostenrechnung 2,
2. Aufl., Wiesbaden 1981, S. 44-48. Dort wird die stufenweise Fixkostendeckungsrechnung in einer
Entwicklungslinie zwischen dem frühen Direct Costing und der Relativen Einzelkosten- und Dek-
kungsbeitragsrechnung nach Paul Riebel eingeordnet.
49 Vgl. dazu die Auswertungen ausgewählter wissenschaftlicher Accounting-Journale der Jahre 1926-
1983 in KLEMSTINE, Charles F. - Michael W. MAHER: Management Accounting Research: A
Review and Annotated Bibliography, New York 1984, S. 12-24, insbesondere Tabelle 4, S. 18.
Während in diesen Accounting-Journalen von 1956-1960 ein Artikel mit verhaltenswissenschaftli-
chen Aspekten gefunden werden konnte, so betrug die Anzahl von Artikeln mit einer Integration der
des Management Accounting, welches man fortan als Behavioral Accounting be-
zeichnete. Die Definition des Behavioral Accounting in der einschlägigen Fachlitera-
tur ist regelmäßig sehr prägnant, aber auch pragmatisch offen 50 ;
Because accounting is considered a behavioral process, behavioral ac-

counting can be described as the application of behavioral science to ac-
counting.
Wenn also Behavioral Accounting allgemein die Übertragung verhaltenswissen-

schaftlicher Ansätze auf die Konzepte und Methoden des Rechnungswesens bedeu-
tet, so ist man gehalten, zunächst zu eruieren, wie die Verhaltenswissenschaften
selbst von den Fachgelehrten des Management Accounting definiert werden. In einer
diesbezüglichen Stellungnahme der American Accounting Association findet sich die
folgende Definition 51 ;
The objective of behavioral science is to understand, explain and predict human

behavior, that is, to establish generalizations about human behavior that are
supported by empirical evidence collected in an impersonal way by procedures
that are completelyopen to review and replication and capable of verification by
other interested scholars. Behavioral science, thus, represents the purpose of
experimentally confirming specific hypotheses by reference to observable
changes in behavior.
Behavioral Accounting kann also als Disziplin betrachtet werden, die bei der Konzep-
tionierung und Pflege von Management Accounting Systemen einen Bezug zu den
verschiedenen Faktoren herstellt, welche letztlich das Verhalten der Manager in eine
unternehmenszielkonforme Richtung lenken sollen 52 .
Behavioral Science in den gleichen ausgewählten Fachzeitschriften von 1961-1982 achtundsieb-

zig.
50 BELKAOUI, Ahmed: Behavioral Accounting, Westport 1989, S. XI, Hervorhebungen vom Verfas-
ser.
51 AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION: Report, in: The Accounting Review, Supplement
(1971), S. 247, Hervorhebungen vom Verfasser.
52 "Management accounting is designed to [ ... ] motivate their [internal decision makers] actions and
behavior in a desirable direction" und "The behavioral characteristics or problem of management
accounting is one of adapting the internal reporting system to the different factors that shape the
A. Der Contingency Approach als theoretischer Rahmen des Behavioral

Accounting
Der Terminus Contingency wird im US-amerikanischen Sprachgebrauch für eine

Vielzahl nur mittelbar miteinander verwandter Sachverhalte gebraucht. Folgende
kontextabhängige Übersetzungen des Begriffs sind üblich:
• Möglichkeit,
• Parameter,
• Zufall,
• Unwägbarkeit,
• Unsicherheit,
• Schadens möglichkeit,
• spezifisches Risiko.
Auf den Contigency Approach des Management Accounting treffen mehrere dieser
Bezeichnungen zu. Der Ansatz stellt den Rahmen für die Integration verhaltenswis-
senschaftlicher Ansätze in das Methodenpotential des führungsorientierten Rech-
nungswesens dar. Beim Behavioral Accounting geht es im Kern darum, empirisch
verifizierte menschliche Verhaltensregeln in Abhängigkeit von verschiedenen Sy-
stem-Umwelt-Bedingungen und auch technischen, informatorischen, personellen
und letztlich organisatorischen Prozessen für den Aufbau eines spezifischen Mana-
gementinformationssystems zu nutzen.
Insofern steht der Ausdruck Contingency hier zum einen für Möglichkeit bzw. Zufall
oder auch Unwägbarkeit, d.h. für bestimmte Parametervariationen in der Organisati-
on (Technik, Personal, Einkaufs-, Produktions- und Verwertungsprozesse) und ihrem
relevanten Umfeld (Konkurrenz, Gesellschaft, Zuliefer- und Abnehmerbeziehungen).
Zum anderen bezeichnet Contingency im Kontext des Management Accounting aber
auch Unsicherheit, Schadensmöglichkeit oder spezifisches Risiko. Das bedeutet,
daß bereits der Contingency Approach, der den Rahmen für das eigentliche Metho-
denpotential des Behavioral Accounting darstellt, auf Struktur und Prozeßentschei-
dungen ausgerichtet ist, welche in Anbetracht bestimmter exogener Umfeldbedin-
gungen (z.B. Wettbewerbsintensität einer bestimmten Branche) mit spezifischen
. cognitive make-up' of individuals within the organization and affect their performance",
BELKAOUI, Ahmed: Conceptual Foundations of Management Accounting, Boston 1980, S. 3.
Chancen aber auch Risiken korrespondieren. Ziel des Contingency Approaches ist
eine perfekte Abstimmung der vom Unternehmen disponierbaren konzeptionellen
Bestimmungsfaktoren des Management Accounting Systems mit den Contingeneies,
also den unternehmensspezifischen System-Umfeld-Bedingungen 53 .
B. Das Contingency Framework von Gordon und Miller
In der anglo-amerikanischen Literatur findet sich eine Vielzahl von Modellen, welche
das theoretische Rahmengerüst des Behavioral Accounting mit ausgewählten Para-
metern abbilden 54 . All diesen Konzepten ist gemeinsam, daß sie ausgewählte exo-
gene Parameter55 mit bestimmten endogenen Bestimmungsfaktoren von Mana-
gement Accounting Systemen in Verbindung bringen. Das Rahmenkonzept (Contin-
gency Framework) von Gordon und Miller setzt die exogenen Parameter (Contingen-
eies) Umwelt (Environment), Organisationsmerkmale (Organizational Attributes) und
Entscheidungsstil des Managements (Managerial Decision-Making Style) mit den
dafür notwendigen Voraussetzungen (Prerequisites) des Managment Accounting
53 "A perfect match between specific contingencies and the various characteristics of accoun-
ting systems is the objectice of the method of theoretical and empirical research generally known
as the contingency approach to the design of accounting systems", BELKAOUI, Ahmed: Be-
havioral Accounting, Westport 1989, S. 1, Hervorhebungen vom Verfasser.
54 Neben dem Modell von Gordon und Miller, auf das hier eingegangen wird, finden sich in der anglo-
amerikanischen Literatur noch viele weitere ähnliche Ansätze. Genannt seien hier das Konzept von
Waterhouse und Tiessen, vgl. WATERHOUSE, John H. - Peter TIESSEN: A Contingency Frame-
work for Management Accounting Systems Research, in: Accounting, Organizations and Society,
August (1978), S. 65-76; das Konzept von Maclntosh und Daft, vgl. MACINTOSH, Norman B. -
Richard L. DAFT: Management Control Systems and Departmental Interdependencies: An Empiri-
cal Study, in: Accounting, Organizations and Society, January (1987), S. 49-61; das Konzept von
Ewusi-Mensah: vgl. EWUSI-MENSAH, Kwaku: The External Environment and its Impact on Ma-
nagement Information Systems, in: Accounting, Organizations and Society, December (1981), S.
301-316.
55 Die in der Literatur als exogene Parameter dargestellten Einflußfaktoren, wie z.B. Wettbewerbsin-
tensität, Art der Zulieferer- bzw. Abnehmerbeziehungen, Organisationsstruktur oder auch Entschei-
dungsstil, können selbstverständlich durch das Unternehmen beeinflußt werden. Allerdings handelt
es sich regelmäßig um strukturelle Parameter, die nur längerfristig strategisch geändert werden
können.
Systems in Beziehung 56 . Nach Gordon und Miller müssen die exogenen Parameter
hinsichtlich folgender Attribute konkretisiert werden 57 :
1. Umwelt
• Dynamik
• Heterogenität
• Feindlichkeit (Hostility)
2. Organisation
• Dezentralisierung
• Differenzierung
• Integration
• Bürokratie
• Ressourcen
3. Entscheidungsstil des Managements

• Grad der Analyse von Entscheidungen (Analysis of Decisions)
• Zeithorizonte der Entscheidungen
• Informationsbündelung (Multiplexity)
• Anpassungsfähigkeit
• Vorsteuerungsgrad (Proactivity)
• Strategiebewußtsein
Nach dem Contingency Approach bestimmen die konkreten Ausprägungen dieser

exogenen Struktur- und Prozeßparameter die Anforderungen (Prerequisites) an
und damit zugleich den theoretisch idealtypischen Aufbau von Management Accoun-
ting Systemen.
Bezüglich dieser endogenen Parameter unterscheiden Gordon und Miller die folgen-
den konzeptionellen Aspekte 58 :
56 Zu diesem Rahmenkonzept (Contingency Framework) vgl. GORDON, Lawrence A. - Danny

MILLER: Design of Accounting Information Systems, in: Accounting, Organizations and Society,
June (1976), S. 59-69.
57 Vgl. GORDON, Lawrence A. - Danny MILLER: Design of Accounting Information Systems, in:
Accounting, Organizations and Society, June (1976), S. 59-69, hier S. 59-65.
58 Vgl. GORDON, Lawrence A. - Danny MILLER: Design of Accounting Information Systems, in:
Accounting, Organizations and Society, June (1976), S. 59-69, hier S. 66 ff.
• Informationszugriff (Information Load),

• Zentralisierung des Berichtswesens (Centralization of Reporting),
• Methoden zur Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen (Cost Alloca-
tion Methods),
• Zeitintervalle der Berichterstattung (Frequency of Reporting),
• Methode der Berichterstattung,
• Zeithorizont(e) über den (die) berichtet wird (Time Element of Reporting),
• Performance Evaluation (Leistungsrechnungen der betrieblichen Potentiale),
• Bewertungsmethoden (Valuation Methods).
Während die Annahme nahe liegt, die potentielle Anzahl möglicher kombinatori-
scher Systemzustände als Beschreibungen von Management Accounting Syste-
men sei nicht mehr ökonomisch zu interpretieren, so zeigt doch die empirische Arbeit
von Gordon und Miller, daß sich nur eine überschau bare Anzahl von Clustern wirk-
lich bildet59 . Im Ergebnis kristallisierten sich typische Management Accounting Sy-
steme heraus, die nach der Logik des Contingency Approaches als theoretisch ideal-
typische Konzeptionen mit jeweils spezifischen System-Umfeld-Konstellationen kor-
respondieren.
C. Praktische Anwendungsfelder des Behavioral Accounting
Auf Basis des Contingency Approaches wurden in einer Vielzahl von Anwendungs-
bereichen Implikationen für die Ausgestaltung von Management Accounting Syste-
men formuliert.
1) Unterstützung betrieblicher Anreizsysteme

Ein für den US-amerikanischen Bereich idealtypisches Beispiel stellt die Untersu-
chung von Govindarajan und Gupta dar60 • Im Kontext des Responsibility Accoun-
ting untersuchten sie für divisionalisierte Unternehmen auf Profit-Center-Ebene den
Beziehungszusammenhang zwischen Strategie, Anreizsystem und Rentabilität der
59 ,,[ ... ) it seems that environmental, organizational, and decisional style traits are not distributed ran-
domly but actually cluster together to form commonly accruing configurations", GORDON, Law-
rence A. - Danny MILLER: Design of Accounting Information Systems. in: Accounting, Organiza-
tions and Society, June (1976), S. 59-69, hier S. 65.
60 Vgl. GOVINDARAJAN, Vijay - Anil K. GUPTA: Linking Control Systems to Business Unit Strategy:
Impact on Performance, in: Accounting, Organizations and Society, January (1985), S. 51-66.
strategischen Geschäftseinheiten. Die Ergebnisse dieser Studie gaben dem Lebens-

zykluskonzept in den USA einen entscheidenden Impuls. Man deckte nämlich auf,
daß die Manager der Profit Center in den Wachstumsphasen des Produktlebens-
zykluses Aufbaustrategien (Built Strategies) verfolgen. Das heißt, sie forcieren inno-
vative Ansätze, wie etwa dominantes Produktdesign, Markterschließung, strategi-
sche Erschließung und vertragliche Festlegung von Absatzkanälen etc .. Demgegen-
über verfolgen Manager von Profit Centern, die Produkte herstellen und verwerten,
welche sich in der Marktsättigungs- und -degenerationsphase befinden, Erntestrate-
gien (Harvest Strategies). Die Vorgabe gestaffelter Profit-Center-Leistungen, wie et-
wa von Deckungsbeiträgen oder Gesamtkapitalrentabilitäten, und die entsprechende
Konzeptionierung von Incentive- bzw. Bonus-Systemen führte bei den Profit-
Centern mit den Aufbaustrategien zur Leistungssteigerung, während die Manager
der Profit-Center mit den Erntestrategien hierauf weitestgehend unempfänglich rea-
gierten 61 . Zwar ist der hier geschilderte Sachverhalt auch nach einfacher verhaltens-
wissenschaftlicher Logik unmittelbar einleuchtend, doch verhilft erst das theoretische
Konstrukt des Contingency Approaches wirklich dazu, den Ursache-Wirkungs-
Zusammenhang auch klar kommunizierbar zu machen und der Entscheidung über
den Aufbau betrieblicher Anreizsysteme zugrunde zu legen.
2) Unterstützung des Budgetary Control

Ein weiterer Anwendungsbereich für den Contingency Approach findet sich bei
Khandwalla 62 . Dort wird dem Beziehungszusammenhang zwischen der Wettbe-
61 Vgl. GOVINDARAJAN, Vijay - Anil K. GUPTA: Linking Control Systems to Business Unit Strategy:
Impact on Performance, in: Accounting, Organizations and Society, January (1985), S. 51-66, hier
S. 54. Weitere Studien zu betrieblichen Anreiz- und Kontrollsystemen wurden von Das und noch-
mals Govindarajan durchgeführt. Dort ging es schwerpunktmäßig um den Zusammenhang der Un-
sicherheit der betrieblichen Umweltbedingungen mit dem betriebswirtschaftlich notwendigen Stan-
dardisierungsmaß der Leistungsmessung von Managern, vgl. DAS, Hari.: Organizational and
Decision Characteristics and Personality as Determinants of Control Actions, in: : Accounting, Or-
ganizations and Society, May (1986), S. 215-221; vgl. GOVINDARAJAN, Vijay: Appropriateness of
Accounting Data in Performance Evaluation: An Empirical Examination of Environmental Uncertain-
ty as an Intervening Variable, in: Accounting, Organizations and Society, February (1984), S. 125-
135.
62 Vgl. KHANDWALLA, Pradip N.: The Effects of Different Types of Competition in the Use of
Management Controls, in Journal of Accounting Research, Autumn 1982, S. 275-285.
werbsintensität, als Parameter der Unternehmensumwelt, und dem Gebrauch des

Expense Budgeting nachgegangen.
Im US-amerikanischen Kontext stellt sich hinsichtlich der Überwachung der Kosten-
wirtschaftlichkeit von Verantwortungsbereichen die Frage nach der Nutzung flexibler
Plankostenrechnungskonzepte in einer anderen Dimension als dies innerhalb der
deutschen zweikreissystematischen Rahmenbedingungen der Fall ist. Wie ausführ-
lich dargelegt, werden die Kosteninformationen des General Ledgers ausschließlich
auf Vollkostenbasis laufend geführt. Daher erfordert die Einführung flexibler Planko-
stenrechnungssysteme immer auch ein ausgewähltes Verfahren der Kostenspaltung,
mit dem in fallweisen Sonderrechnungen differenzierte Sollkosten (Flexible Expen-
ses) ermittelt werden 63 . Der organisatorische Aufwand dieser SolIkostenermittlung ist
in US-amerikanischen Betrieben freilich ungleich höher, als dies in einem ausgebau-
ten internen Rechnungswesen deutscher Prägung der Fall ist, in dem man Teilko-
steninformationen laufend führt. Nun stellt sich das konzeptionelle Entscheidungs-
problem im US-amerikanischen Kontext als eine Abwägung zwischen dem notwen-
digen Aufwand für den Sonderkalkül zur Ermittlung der Sollkosten und den Nutzen-
wirkungen aus der damit ermöglichten Ermittlung echter Verbrauchsabweichungen
dar.
Die Studie von Khandwalla belegt, daß mit der Zunahme der Wettbewerbsintensi-
tät die Nutzeffekte aus der Anwendung flexibler Plankostenrechnungskonzepte über-
proportional zunehmen 64 . Demzufolge rechtfertigen nach dem Behavioral Accounting
nur wettbewerbsintensive Umweltbedingungen den zusätzlichen Aufwand für eine
entscheidungsspezifische Kostenspaltung, die eine differenzierte SolIkostener-
mittlung erlaubt. Doch ist die Nutzung flexibler Plankostenrechnungssysteme nicht
alleine vom Grad der Wettbewerbsintensität abhängig. Überdies erweist sich der
Einsatz dieser Konzepte im US-amerikanischen Kontext besonders bei großen, de-
zentralisierten Unternehmen mit stark standardisiertem General Ledger-basiertem

64 "This implies that as competition intensifies, the expected benefits from the application of these
controls tend to outweigh their costs. Thus, for those entrusted with the planning of control systems,
it is important to know the degree of competition faced by the firm", KHANDWALLA, Pradip N.:
The Effects of Different Types of Competition in the Use of Management Controls, in Journal of Ac-
counting Research, Autumn 1982, S. 275-285, hier S. 282, Hervorhebungen vom Verfasser.
Berichtswesen als ökonomisch sinnvoll. Das liegt wiederum daran, daß die Durch-
führung der notwendigen Sonderrechnungen zur Kostenspaltung und differenzieren-
den Sollkostenermittlung erst dann wirklich gerechtfertigt erscheint, wenn die Abtei-
lungsleiter auch wirklich am Budgetierungsprazeß beteiligt sind und sich demzufolge
auch mit dem Budget identifizieren können 65 . Bei den in den USA stark vorherr-
schenden divisionalisierten Unternehmensstrukturen ist dies sehr häufig gegeben.
Zudem schafft ein standardisierter Kontenplan (Chart of Accounts), der auf ei-
nem klar strukturierten General Ledger aufbaut, eine gute Grundlage für die in den
USA typischerweise buchtechnisch organisierte Kostenspaltung.
In engem Zusammenhang mit dem Budgetary Contral stehen auch die Studien zur
sogenannten Practice of Slack. Slack läßt sich allgemein mit Flaute, Stau oder auch
Durchhang übersetzen. Im betriebswirtschaftlichen Sprachgebrauch bezeichnet der
Terminus regelmäßig die nicht wertschöpfend genutzte Kapazität betrieblicher Res-
sourcen, insbesondere des Sachanlagevermögens. Im Kontext des Budgeting wird in
der anglo-amerikanischen Literatur der Begriff Budgetary Slack verwendet. Darun-
ter versteht man eine beabsichtigte Informationsverzerrung im Budgetierungskonzept
durch die bewußte Unterbewertung (mengen- und wertmäßig) von budgetierten Ab-
sätzen und Umsätzen und bewußte Überbewertung von budgetierten Kosten 66 . Der-
artige Verzerrungen des Budgets und die daraus resultierenden Fehlsteuerungen
sind für US-amerikanische Betriebe von besonderer Relevanz, da gerade diese häu-
fig in der Logik des Responsibility Accounting vorwiegend mithilfe von Budgets ge-
steuert werden. Daher wurden die einzelnen Quellen des Budgetary Slack, also in
welche Parameter im Budgetierungsprazeß diese Unter- und Überbewertungen Ein-
gang finden, in der Literatur zum Behavioral Accounting eingehender untersucht. Die
65 ,,[ ... ] those in highly structured organizations tend to perceive themselves as having more influ-
ence, they participate more in budget planning, and they appear to be satisfied with budget-
related activities. Managers in organizations where authority is concentrated are generally held
accountable for fewer financial variables, they experience superior-initiated pressure, they see
budgets as being less useful and limiting their flexibility [ .. .]", BRUNS, William J. - John H.
WATERHOUSE: Budgetary Contral and Organizational Structure", in: Journal of Accounting Re-
search, Autumn (1975), S. 177-203, hier S. 179, Hervorhebungen vom Verfasser.
66 "Budgetary slack is found in the budgetary pracess and refers to the intentional distortion of infor-
mation that results fram an understatement of budgeted sales and an overstatement of budgeted
costs", BELKAOUI, Ahmed: Behavioral Accounting, Westport 1989, S. 41.
empirische Studie von Schiff und Lewin zeigte u.a. die folgenden Ansatzpunkte
auf 7 :
• Unterbewertung der Ab- und Umsätze,
• Überbewertung des Bedarfes an Fertigungspersonal,
• Fertigungskosten auf Basis von "alten" Standardkostensätzen, die neuere
Verbesserungen der Fertigungstechnologie außer acht lassen,
• Einbezug zusätzlicher "Spezialprojekte".
Die anglo-amerikanische Literatur hält fest, daß es sich beim Budgetary Slack um
ein Phänomen handelt, das anhand einer Vielzahl von Einflüssen unterschiedlicher
organisatorischer Parameter erörtert wird. Dazu gehören insbesondere die Orga-
nisationsstruktur, der Grad der Ziel kongruenz, das Controlling-System und das Ma-
nagerverhalten 68 . Generalisierend stellte man fest, daß Budgetary Slack insbesonde-
re in hoch arbeitsteiligen, automatisierten Unternehmen, die weitestgehend nach
dem Taylor-System organisiert sind, auftritt69 .
Lewin und Schiff verweisen nachdrücklich auf die besondere Relevanz für divisio-
nalisierte Unternehmensstrukturen und halten fest, daß die Abteilungsleiter (Divi-
sional Controller) der einzelnen Sparten als die Hauptmotoren bei der Erzeugung
und Verbreitung des Budgetary Slack angesehen werden können 70 .
3) Data Fixation
Die Literatur diskutiert noch viele weitere Anwendungsfelder des Behavioral Accoun-
tings, bei denen die Beziehungen zwischen exogenen und endogenen Parametern
oftmals unmittelbar einleuchten. Allerdings stellt auch hier erst der Contingency Ap-
proach diese Ursache-Wirkungsbeziehungen auf eine mittlerweile empirisch verifi-
zierte Basis.
67 Vgl. SCHIFF, Michael - Arie Y. LEWIN: Where Traditional Budgeting fails, in: Financial Executive,
May (1968), S. 51-62.
68 Vgl. BELKAOUI, Ahmed: Behavioral Accounting, Westport 1989, S. 51.
69 Zur entwicklungsgeschichtlichen Darstellung des Taylorismus bzw. des Scientific Management
vgl. 2. Kapitel, S. 36 ff.
70 SCHIFF, Michael - Arie Y. LEWIN: Where Traditional Budgeting Fails, in: Financial Executive, May
(1968), S. 51-62, hier S. 62.
Ein solcher weiterer Anwendungsbereich des Behavioral Accounting ist das soge-
nannte Data Fixation, das sich an die verhaltenswissenschaftliche Lehre von der
Functional Fixation anschließt.
Unter Functional Fixation verstehen Psychologen die Unfähigkeit, einem bestimm-
ten Objekt eine andere Bedeutung bzw. eine andere Verwendung zuzubilligen, als
die, für die es einmal vorgesehen war71 . In Übertragung der verhaltenswissenschaft-
lichen Erkenntnis auf das Feld des Accounting läßt sich das Data Fixation wie folgt
definieren 72:
Wenn die Ergebnisse verschiedener Methoden des Rechnungswesens

Ergebnisse liefern, die mit dem gleichen Begriff bezeichnet werden, halten
die Nutzer dieser Informationen an der konventionellen Interpretation der
Ergebnisse fest.
Auch auf diesem Feld ist die Diskussion gerade in der US-amerikanischen Literatur
höchst verständlich. Wie zum Anfang der Arbeit ausführlich erörtert wurde, ist das
US-amerikanische Management Accounting stark durch eine gemeinsame voliko-
stenorientierte Datengrundlage, das General Ledger, mit dem externen Rech-
nungswesen verbunden 73 .
US-amerikanische Quartals- und Jahresabschlüsse operieren ungleich der deut-
schen Rechnungslegung zwingend mit Vol/kosten, da ihre Bestandsbewertung nach
dem Accrual Principle auf eine Verstetigung des Periodenerfolgsausweises ausge-
richtet ist. Der dominante Rechenzweck dieses Gesamtkonzeptes ist die Bestands-
bewertung der Halbfertig- und Fertigerzeugnisse, weshalb auch oft von einem In-
71 "Psychologists have found that there appears to be functional fixation in most human behavior in
which the person attaches a meaning to a tille or object (e.g., manufacturing cost) and is unable to
see alternative meanings or uses.", IJIRI, Vuji. u.a.: The Effects of Accounting Alternatives on
Management Decicions", in: JAEDICKE, Robert K. u.a.[Hrsg.]: Research in Accounting Measure-
ment, Sarasota 1966, S. 186-199, hier S. 194.
72 "If the outputs from different accounting methods are called by the same name, such as profit,
costs, etc., people who do understand accounting weil tend to neglect the fact that alternative
methods may have been used to prepare the outputs. in such cases, a change in the accounting
process clearly influences the decisions", IJIRI, Vuji. u.a.: The Effects of Accounting Alternatives on
Management Decisions", in: JAEDICKE, Robert. K. u.a.[Hrsg.]: Research in Accounting Measure-
ment, Sarasota 1966, S. 186-199, hier S. 194.
ventory Cost Accounting die Rede ise4 . Als sich das Rechnungswesen in den USA
ab den 50'er Jahren immer mehr zu einem Führungsinstrument hin entwickelte75 ,
wurde insbesondere in den 60'er Jahren eine kontroverse Diskussion um die Rich-
tigkeit der Vollkostenrechnung oder der Alternative Teilkostenrechnung geführt76 .
Führende Fachvertreter des Management Accounting erkannten zwar, daß das be-
rümte Postulat Clarks aus dem Jahr 1923, different costs for different purposes77 ,
mehr denn je relevant geworden war, dennoch verblieben die meisten Lehrbücher
stark dem Rechnungszweck einer vollkostenorientierten Kalkulation verhaftet. Da
nun auch die US-amerikanische, vom Einkreissystem geprägte, Fachterminologie
hinsichtlich ihres Differenzierungsgrades nicht an das deutsche Rechnungswesen
heranreicht, das spezifische Termini in jedem der zwei traditionellen Rechenkreise
geprägt hat, sind US-amerikanische Ausdrücke oftmals einseitig belegt, obwohl prin-
zipiell mehrere Varianten als spezifische Ausprägungsformen hierfür in Frage kom-
men 78 .
Beispielsweise ist in vielen Lehrbüchern lediglich von Profit bzw. von Product Cost
die Rede, ohne einen weiteren Hinweis, ob es sich dabei um Brutto- oder Nettoer-
gebnisse bzw. voll- oder teilkostenbezogene Produktkosten handele9 . Nun ist es ge-

75 Das Erscheinen der ersten Auflage des Lehrbuches von Vatter kann hier als einschneidender Zeit-
punkt angesehen werden. Als erstes Lehrbuch mit dem Titel Managerial Accounting lieferte es
eine Basis für das führungsorientierte interne Rechnungswesen, vgl. 1. Kapitel, S. 6 und VATTER,
William J.: Managerial Accounting, New York 1950, Hervorhebung vom Verfasser.
77 Vgl. 2. Kapitel, S. 42 ff. Vgl. auch nochmals das 9. Kapitel bei Clark, daß den Untertitel "different
costs for different purposes" trägt. Dort wird die Geschichte eines fiktiven Werks geschildert, in dem
typische industrielle Kostenzurechnungsfragen (z.B. anläßlich eines Verfahrenswechsels) auftreten.
Clark illustriert mit diesen Zurechnungsbeispielen die Rechnungszweckabhängigkeit der relevanten
Kosten. Vgl. CLARK, John M.: Studies in the Economics of Overhead Costs, Chicago 1923, S.
175-203.
78 Dazu nochmals das Zitat von Zeff: "terminology has never been a strong point in accounting prac-
tice or research", ZEFF, Steven: Comments on Varieties of Accounting Theory, in: Foundations of
Accounting Theory, hrsg. von STONE, Williard E., Gainesville 1971, S. 51.
79 Vgl. für viele RAYBURN, Letricia G.: Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6.
Aufl., Boston, Chicago 1996, S. 159-289. Zwar wird dort im letzten Teil des Buches ein Abschnitt
rade im US-amerikanischen Bereich in dem Fall traditionellerweise eben so, daß der
Gebrauch dieser Termini zur Folge hat, daß der Begriff Profit als Nettoergebnis und
der Terminus Product Cost als volle Herstellungskosten aufgefaßt wird. Die Aus-
sage des Theorems von der Data Fixation weist auf diese Problematik hin und gibt
zu bedenken, daß gerade dieses Festhalten an konventionellen Definitionen für In-
formationen des Rechnungswesens Fehlentscheidungen bei den Informationsnut-
zern bzw. Entscheidern nach sich zieht.
D. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Behavioral Accounting
Das Aufgabenfeld des Behavioral Accounting, das sich mit der Integration verhal-
tenswissenschaftlicher Ansätze in das führungsorientierte Rechnungswesen ausein-
andersetzt, ist an sich im internationalen Vergleich - zumindest in dieser Ausprägung
- eine Besonderheit. Warum sich das Behavioral Accounting gerade in den USA zu
einer eigenen Disziplin entwickelt hat, zeigen die folgenden Argumente auf.
In den USA herrschen divisionalisierte Unternehmensstrukturen vor, die im füh-
rungsorientierten Rechnungswesen das Grundkonzept des Responsibility Accoun-
ting geprägt haben. Im Kern geht es dabei um die Abgrenzung von Verantwortungs-
bereichen und deren Steuerung mithilfe von Kosten-, Erlös- und Ergebnisinformatio-
nen. In diesem Kontext stellt sich nun zum einen die Frage nach optimierten Anreiz-
systemen. Empirische Studien, welche sich mit dem Beziehungszusammenhang
zwischen Strategie, Anreizsystem und Rentabilität der strategischen Geschäftsein-
heiten auseinandersetzen, sind ein Aufgabenfeld des Behavioral Accounting.
Zum anderen erfordert die verstärkte Nutzung von Budgeting Konzepten in den
USA eine Integration verhaltenswissenschaftlicher Ansätze. Dabei unterstützen Stu-
dien des Behavioral Accounting, daß flexible Plankostenrechnungskonzepte vor-
rangig in wettbewerbsintensiven Branchen bei Betrieben mit standardisiertem Be-
richtswesen implementiert werden sollen. Die Entscheidung über Implementierung
und Nutzung dieser Systeme hat in den USA einen grundsätzlich anderen Stellen-
wert, als dies vergleichsweise in Deutschland der Fall ist, da das General Ledger-
basierte amerikanische Berichtswesen grundsätzlich vollkostenorientiert ist. Die für
zum Variable Casting nachgeschoben, vgl. S. 743-773, bis zu diesem Unterkapitel wird jedoch wei-
testgehend implizit immer von Vollkosten ausgegangen.
flexible Plankostenrechnungskonzepte notwendige Kostenspaltung wird in den USA

also oftmals erst durch deren Implementierung induziert.
Ein weiteres Analysefeld des Behavioral Accounting im Zusammenhang mit dem
Budgetary Control ist die Auseinandersetzung mit Informationsverzerrungen bei der
Aufstellung der Budgets durch die bewußte Unterbewertung von Absätzen und Um-
sätzen sowie die bewußte Überbewertung von Kosten. Dieses Phänomen, das man
in der einschlägigen Literatur als Practice of Budgetary Slack bezeichnet, wurde in
empirischen Arbeiten untersucht. Dabei wurden die einzelnen Quellen des Slack
herausgearbeitet und somit die Grundlage geschaffen, den bewußten Informations-
verzerrungen durch die Abteilungs- und Spartenleiter gezielt entgegenzuwirken.
Schließlich zeigt das Theorem des Data Fixation als weiteres Anwendungsfeld des
Behavioral Accounting auf, daß es den betrieblichen Entscheidungsträgern oftmals
schwerfällt, Ergebnisse des Management Accounting zu interpretieren, wenn die zu-
grundegelegten Ermittlungsmethoden geändert werden. Dieses Aufgabenfeld hat in
den USA einen hohen Stellenwert, da das General Ledger als gemeinsame Da-
tengrundlage für Financial und Management Accounting bewirkt, daß die Fachtermi-
nologie des Rechnungswesens in den USA bei weitem nicht so stark ausdifferenziert
ist, wie dies im deutschen, traditionell zweikreissystematischen, Rechnungswesen
der Fall ist. Das Data Fixation leistet einen wertvollen Beitrag um ganz im Sinne des
Postulats different costs for different purposes die Rechnungszweckabhängigkeit
von Kosten-, Erlös- und Ergebnisinformationen klar zu kommunizieren.
IV. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Decision Making
Wie die vorstehenden Ausführungen deutlich gemacht haben, verfolgt das Aufga-
benfeld Decision Making vorrangig solche Fragestellungen, die im einkreissystemati-
schen General Ledger Konzept nur durch fallweise organisierte Sonderrechnun-
gen beantwortet werden können. Führungsunterstützung geht also im US-
amerikanischen Management Accounting mit der Zunahme von primär objektbezo-
genen Sonderrechnungen einher.
Dies zeigt sich deutlich an den "Gewinnschwellenanalysen" (Cost-Volume-Profit
Analyses), die schon aufgrund der prinzipiellen Vollkostenorientierung des General
Ledger als Sonderauswertungen zu organisieren sind. Sie haben in den US-
amerikanischen Lehrbüchern einen besonderen Stellenwert, der bereits dadurch be-
legt wird, daß diese Konzepte, welche sich differenziert mit der Kosten- und Ergeb-
nisreagibilität auseinandersetzen, regelmäßig in den vorderen Abschnitten behandelt
werden. Die starke Verbreitung und die hohe konzeptionelle Ausdifferenzierung, die
sich in methodischen Ausprägungen wie der Sicherheitsmarge (Margin of Safety),
der Relativen Gewinnchance bzw. dem Relativen Verlustrisiko (Operating Leverage)
oder auch der Erweiterten Gewinnschwellenanalyse (Hip Roof ProfiWolume Chart)
widerspiegeln, sind zum einen aus der in den USA traditionell hohen Wettbewerbs-
intensität zu erklären. Diese führte dazu, daß viele US-amerikanische Betriebe sehr
nahe an der Gewinnschwelle operieren mußten und daß sie demzufolge genaue In-
formationen darüber benötigten, welche Erfolgskonsequenzen mit Veränderungen
der Beschäftigung, von variablen und fixen Kosten und Sales-Mix-Variationen ein-
hergingen. Gerade auch die in den USA traditionell hohe Fixkostenintensität wirkt
ja bei sonst gleichen Bedingungen als Hebel auf die Ergebniswirkung der Beschäfti-
gungsvariation. Zum anderen lieferte die sogenannte wissenschaftliche Betriebsfüh-
rung (Scientific Management), oft auch als Taylorismus bezeichnet, bereits zu Be-
ginn des 20. Jahrhunderts mit der differenzierten Analyse von Arbeitsabläufen, Pro-
duktions-, Verbrauchs- und Kostenfunktionen eine gute Basis für das Studium der
Kosten- und Ergebnisreagibilität. Die gegenüber den deutschen Ansätzen weitaus
stärker ausdifferenzierten US-amerikanischen Konzepte bezeichnete man später
folgerichtig auch als Cost and Revenues - Cost and Revenue Drivers - Profit Analy-
sis.
Auch das Behavioral bzw. Human Resource Accounting wird aufgrund des Cha-
rakters der entsprechenden Ansätze als Sonderauswertungen unter das Aufgaben-
feld Decision Making subsumiert. Wie aufgezeigt wurde, befaßt sich dieses verhal-
tenswissenschaftlich orientierte Rechnungswesen vor dem Hintergrund des Respon-
sibility Accounting vorrangig mit betrieblichen Anreizsystemen und in diesem Zu-
sammenhang auch mit Budgetingkonzepten. Die entsprechenden Implikationen sind
von eher abstrakter Natur und stehen daher nicht auf der gleichen Ebene, wie das
deutlich konkretere Instrumentarium der Cost-Volume-Profit Analysis. Immerhin
kommt ihnen in den USA jedoch ein vergleichsweise hoher Stellenwert zu, der be-
wirkt, daß die Instrumente des Management Accounting im Sinne Horngrens immer
auch einem Cost-Benefit Test unterzogen werden müssen.
Die Konzepte und Methoden sind somit eindeutig der Commander Theory als Basic
Theory of Accounting zuzuordnen Bo .
BO Zur Commander Theory vgl. 1. Kapitel, S. 32.

Zusammenfassende Darstellung bedeutsamer Spezifika und Ausblick 281
8. Kapitel: Zusammenfassende Darstellung bedeutsamer Spezifika

des US-amerikanischen Management Accounting und
Ausblick
I. Abrechnungstechnische und organisatorische Kernspezifika

Im folgenden wird abschließend in einer Gesamtbetrachtung eine Würdigung zen-
traler bedeutsamer Spezifika des US-amerikanischen Management Accounting vor-
genommen. Im Vordergrund dieser Betrachtung stehen die nachfolgend aufgegriffe-
nen Hauptaspekte der Abrechnung in der Logik des General Ledger Konzeptes und
der Ausrichtung auf die Profit-Center-Organisation. Aus diesen grundsätzlichen Be-
sonderheiten werden dann die im darauffolgenden Abschnitt thematisierten konzep-
tionellen Merkmale und ihre Bedeutung abgeleitet.
A. General Ledger Konzept als abrechnungstechnische Grundlage
Die grundsätzliche Ausrichtung des Management Accounting auf das General Led-
ger Konzept, das häufig auch als Tied-in Cost System bezeichnet wird, ist sicher-
lich der bedeutsamste Unterschied zwischen einem anglo-amerikanisch und einem
kontinental-europäisch geprägten System des internen Rechnungswesens. Daraus
resultiert insbesondere eine Einheitlichkeit des Wertniveaus von internem und ex-
ternem Rechnungswesen, welche es ermöglicht, das Zustandekommen des exter-
nen Jahres- und auch Quartalsergebnisses (Net Income or Lass) anhand differenzie-
render Kalküle des internen Rechnungswesens transparent zu machen 1. Insbeson-
dere sind im US-amerikanischen Kontext in diesem Zusammenhang auch keine Ver-
zerrungen durch den Einfluß der Ertragsbesteuerung zu befürchten, da in den USA
kein (umgekehrtes) Maßgeblichkeitsprinzip der Handels- für die Steuerbilanz be-
steht. Zudem zeichnet sich ein geschlossenes und schlankes Ergebniscontrolling
auf Basis des externen Rechnungswesens durch eine Erhöhung der Transparenz
des Gesamtkonzeptes aus. Diese Argumente, welche letztlich dem allgemeinen
Wirtschaftlichkeitsgebot Rechnung tragen, spiegeln sich auch klar in einer veränder-
1 Zur Einheitlichkeit des Wertniveaus vgl. BAUMANN, Karl-Hermann: Das Rechnungswesen als
Instrument zur Steuerung und Kontrolle von US-Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen, in:
Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, 38. Jg. (1986), S. 425-432, hier S. 430. Vgl. auch
282 Zusammenfassende Darstellung bedeutsamer Spezifika und Ausblick
ten Ausrichtung großer deutscher Unternehmen wider, was beispielsweise anschau-

lich durch den auf Daimler-Benz zurückgehenden Neologismus "Biltrolling" oder
auch durch die Begründung des Hauses Siemens für die Neuausrichtung ihres inter-
nen Rechnungswesens auf die Internationalisierung der externen Berichterstattung
belegt werden kann 2 •
Auf diese Vorteile, welche heute mit einer zunehmenden Ausrichtung des führungs-
orientierten Rechnungswesens auf die Eigenkapitalgeber noch zunehmen, hat in
Deutschland insbesondere Männel hingewiesen 3 . Wie die vorliegende Untersuchung
gezeigt hat, impliziert das General Ledger Konzept als abrechnungstechnischer
Aspekt wesentliche Einzelspezifika in der Architektur und Nutzung US-
amerikanischer Management Accounting Systeme. Die wesentlichsten werden im
folgenden Abschnitt nochmals knapp zusammenfassend aufgezeigt und in ihrer Be-
deutung auch für das deutsche Rechnungswesen und Gontrolling gewürdigt.
B. Profit-Center-Konzept als organisatorische Grundausrichtung
Als organisatorische Besonderheit fällt in der Management Accounting Literatur die

dominante Ausrichtung auf das Profit-Center-Konzept auf. Die damit einherge-
hende Dezentralisierung und Delegation von Entscheidungsbefugnissen hat den
Vorteil, daß das Zielsystem nicht top-down bis auf die operative Ebene in Detailvor-
schriften heruntergebrochen werden muß. Dies erhöht die (Re-) Aktionsgeschwin-
digkeit der gesamten Unternehmung. Wird ein solches System noch nach anglo-
amerikanischem Vorbild mit erfolgsbezogenen Vergütungssystemen gekoppelt, so
werden die Profit-Genter-Leiter auf diese Weise motiviert, ihren Bereich wie ein selb-
MÄNNEL, Wolfgang: Schlanke Konzepte und Methoden der Kostenrechnung, in: Kostenrech-
nungspraxis (krp), 39. Jg. (1995), H. 4, S. 192-197, hier S. 193.
Vgl. HALLER, Axel: Zur Eignung der US-GAAP für Zwecke des internen Rechnungswesens, in:
Controlling, H. 4, 9. Jg. (1997), S. 270-276, hier S. 271. Zur Ausrichtung des internen Rechnungs-
wesens von US-Tochtergesellschaften aus Sicht des Hauses Siemens vgl. auch BAU MANN, Karl-
Hermann: Das Rechnungswesen als Instrument zur Steuerung und Kontrolle von US-
Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliehe Forschung,
38. Jg. (1986), S. 425-432, hier S. 430 ff.
Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Integration des Rechnungswesens für ein durchgängiges Ergebniscon-
trolling, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 43. Jg. (1999), H. 1, S. 11-21.
ständiges Unternehmen zu führen 4 . Gerade in technologieintensiven Branchen, weI-

che häufig durch immer kürzere Produktlebenszyklen gekennzeichnet sind und in
denen Flexibilität als kritischer Wettbewerbsfaktor angesehen werden muß, sollten
auch deutsche Unternehmen diese Organisationsform und die typisch amerikanische
partizipative, bottom-up-orientierte Ausrichtung 5 in noch stärkerem Maße als bis-
lang in Erwägung ziehen.
Das vorrangige Abstellen auf Verantwortungsbereiche mit eigener Ergebnisverant-
wortung erfolgt in den USA im Rahmen des Responsibility Accounting und führt zu
Besonderheiten in der Ausgestaltung des Management Accountings, welche hier
ebenfalls nochmals knapp resümiert werden.
11. Spezifische Implikationen des General Ledger Konzeptes und der

Profit-Center-Organisation
Nachfolgend werden zentrale Einzelspezifika des US-Management Accounting

nochmals knapp aufgegriffen und in ihrer Bedeutung gewürdigt. Diese stehen sach-
logisch eine Ebene unter den aufgezeigten Kernspezifika und lassen sich vorrangig
auf diese zurückführen. Dabei wird das Prinzip des periodengerechten Erfolgsaus-
weises zugrunde gelegt, welches von der externen Rechnungslegung her kommend
auch Implikationen für das interne Management Accounting entfaltet. Weitere Aspek-
te werden hinsichtlich ihres primären Bezuges den Teilgebieten Kostenartenrech-
nung, KostensteIlenrechnung, Kostenträgerrechnung und Ergebnisrechnung zuge-
ordnet. So wird eine Systematisierung nach deutschem Fachverständnis erreicht.
Schließlich verbleibt eine Sammelposition weiterer bedeutsamer Besonderheiten,
welche übergreifende Bezüge aufweisen.
Auf diese Vorteile der Profit-Center-Bildung verweist MÄNNEL, Wolfgang: Entwicklung der Kosten-
rechnung zum Controlling-Instrument, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 32. Jg. (1988), Sonderheft
1, S. 4-18, hier S. 5.
Vgl. zu diesem Charakteristikum 6. Kapitel, S. 207 und nochmals die Studie von DALEY, lan u.a.:
Attitudes toward Financial Control Systems in the United States and Japan, in: Journal of Interna-
tional Business Studies, Fall 1985, S. 91-106.
A. Prinzip des periodengerechten Erfolgsausweises
Die Logik des Absorption Costing Approach geht im US-Management Accounting

auch intern mit einer Ausrichtung auf den periodengerechten Erfolgsausweis (Ac-
crual Principle) einher. Dieses klare Zurechnungsprinzip für Kosten, Erlöse und Er-
folge sieht grundsätzlich eine Gleichverteilung der Kosten auf Kalkulationsobjekte
und vor allem auch -perioden vor, wie sie in Deutschland durch die dynamische Bi-
lanztheorie nach Schmalen bach geprägt worden ist6 . Eine derartige Ausrichtung
zeigt langfristige Kosten- und auch Erfolgsniveaus auf.
B. Grundsätzlicher Verzicht auf das Rechnen mit kalkulatorischen Kosten als

Besonderheit auf der Kostenartenebene
Die Geschlossenheit des US-Management Accounting wird durch den Verzicht auf
das Rechnen mit kalkulatorischen Kosten im laufenden Rechenkreis unterstützt.
Überhaupt finden sich in der US-amerikanischen Literatur kaum Hinweise auf An-
derskosten. Die Lehrbücher verweisen lediglich auf Opportunity Costs, die als Zu-
satzkosten jedoch nur in fallweisen Sonderrechnungen Berücksichtigung finden und
insofern eben nicht in die periodische Beriebsergebnisrechnung mit einfließen.
Der US-amerikanische Kostenbegriff ist also pagatorischer Natur, eine Unterschei-
dung von Aufwand und Kosten ist in der laufenden Abrechnung also nicht vorgese-
hen. Die Termini Expenses und Costs werden insofern ja auch regelmäßig weitest-
gehend deckungsgleich gebraucht, wenngleich letzterer im strengen Sinne eigentlich
für den Wertansatz von Vermögensgegenständen und eben nicht deren Verzehr
stehe.
Für deutsche Unternehmen gilt in diesem Zusammenhang, daß man sich im Streben
nach einer Wiederannäherung der Rechenkreise an dieser pagatorischen Ausrich-
tung ein Beispiel nehmen sollte. Zusatzkosten und auch "unechte Zusatzkosten"S
(der Betrag um den die Anderskosten den Wertansatz im externen Rechnungswesen
übersteigen), die ja letztlich vor allem als Innenfinanzierungsbeiträge zur Schließung
inflatorischer Lücken Verwendung finden sollen, sind als Sollmindestgewinne unter
Vgl. SCHMALENBACH, Eugen: Dynamische Bilanz, Neuß 1962, insbesondere S. 64-75.

8 Zu diesem Ausdruck vgl. für viele COENENBERG, Adolf G.: Kostenrechnung und Kostenanalyse,
4. Aufl., Landsberg am Lech 1997, S. 59.
Antizipation der Ertragsbesteuerung und dem Abfluß von Dividendenzahlungen in

einer differenzierenden Gewinnkalkulation anzusetzen 9 . Ansonsten besteht die
Gefahr, daß Gewinnbestandteile unter Kosten versteckt werden 10.
C. Besonderheiten mit primärem Bezug zur KostensteIlenebene
Die beiden nachfolgenden Spezifika lassen sich primär der KostensteIlenebene zu-
ordnen. Die vergleichsweise geringere Anzahl von HilfskostensteIlen und die dem-
entsprechend gröberen Kostenkontrollbereiche haben in den USA zentrale Implika-
tionen für das Methodenpotential des Management Accounting.
1) Implikationen der vergleichsweise gröberen Organisation und Abbildung

der Ressourcenbereiche
Als wesentliche Konsequenz der stark divisionalisierten Unternehmensstrukturen
und der häufigen Organisation US-amerikanischer Betriebe nach dem Profit-Center-
Konzept hat die Literatur, die sich bislang mit vergleichenden Betrachtungen deut-
scher und US-amerikanischer Kostenrechnungskonzepte auseinandersetzte, die in
den USA nur ansatzweise ausgebaute KostensteIlenrechnung aufgegriffen 11. Die
relativ grobe Abgrenzung von Bereichen mit eigener Kostenverantwortung führte im
Rahmen führungsorientierter Sonderrechnungen zu einer weiten Verbreitung und
Akzeptanz des sogenannten Concept of Controllable Cost. Nach diesem Kalkül
rechnet man sämtliche von einer Entscheidung mit einem spezifischen Zeithorizont
beeinflußbaren Kosten eben genau dieser Entscheidung zu. Wenngleich gerade die
deutsche Fachliteratur die nur rudimentär ausgeprägte US-amerikanische Kosten-
MÄNNEL, Wolfgang - Helmut DISTLER: Substanzerhaltung durch kalkulatorische Abschreibun-

gen und Gewinnbestandteile, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 41. Jg. (1997), Sonderheft 1, S. 43-
54, hier S. 49 ff.
10 Vgl. SCHNEIDER, Dieter: Rechnungszweckwidrige wiederbeschaffungswertorientierte Abschrei-
bung, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 42. Jg. (1998), H. 1, S. 34-36, hier S. 35.
11 Vgl. für viele BERTSCH, Ludwig H.: Zum Stand des Controlling in den USA, in: MAYER, Elmar-
Jürgen WEBER [Hrsg.]: Handbuch Controlling, Stuttgart 1990, S. 655-670, hier S. 667. Vgl. auch
nochmals das pointierte, auf die Aussage eines US-amerikanischen Praktikers Bezug nehmende
Zitat von Geiser: .. Beim Überschreiten des Firmentores steht man in der einzigen KostensteIle" ,
GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung und Activity Based Costing (ABC), in: HORVÄTH &
PARTNER GmbH (Hrsg.): Prozeßkostenmanagement, 2. Aufl., München 1998, S. 68.
stellenrechnung eher kritisch beurteilt 12 , so kann man doch auch durchaus positiv
konstatieren, daß die vergleichsweise gröberen KostensteIlenstrukturen mit nur we-
nigen Cost Pools und die korrespondierenden umfassenderen Kostenkontrollbe-
reiche im Sinne eines schlanken Controlling einen Beitrag zu einem transparenteren
und reaktionsschnellerem Konzept des internen Rechnungswesens darstellen.
2) Einfache buchtechnische Kostenspaltung (Account Classification)

Die spezifischen Entscheidungsrechnungen der Aufgabenfelder Decision Making
und auch Planning and Control bedienen sich im amerikanischen Sinne einer Opti-
mierung von Informationsnutzen- und -aufwand (Cost-Benefit Approach) vorrangig
der buchtechnischen Kostenspaltung (Account Classification). Dies schafft gute
Voraussetzungen für ein schlankes, integriertes Gesamtkonzept des externen und
internen Rechnungswesens.
Vergleichsweise umfangreichere Kostenartenpläne (Charts of Accounts), die in der
Logik des extern vorgeschriebenen Umsatzkostenverfahrens sowohl Auskunft über
die Primärkosten-, als auch die Sekundärkostenstruktur geben (insofern also auch
die vergleichsweise gröberen KostensteIleninformationen integrieren), sind hierbei
ein wichtiges Hilfsmittel. Die Aussagefähigkeit dieser Abrechnungslogik wird in den
USA durch die vergleichsweise größeren Kostenkontrollbereiche sowie die wei-
testgehende Kongruenz von Ressourcen- und Produktspektren noch unterstützt.
D. Besonderheiten mit primärem Bezug zur Kostenträgerebene
Die im folgenden erörterten Spezifika sind primär der Kostenträgerebene zuzuord-

nen. Dabei stellt der Absorption Costing Approach den Grundansatz dar. Das Rech-
nen mit Standardkosten betrifft den Zeitbezug und die Bezugsgrößensysteme im
Rahmen des Activity Based Costing stellen primär auf den Differenzierungsgrad und
den Leistungsbezug moderner Management Accounting Systeme ab.
1) Dominante Ausrichtung auf die vollkostenorientierte Produktkostenkalku-

lation in der Logik des Absorption Costing Approach
Das US-Management Accounting folgt nach dem Absorption Costing Approach einer
grundsätzlichen Vollkostenorientierung. Da die für das externe Rechnungswesen
12 Zu diesem kritischen Urteil vgl. für viele HERZOG, Ernst: Stand und Entwicklungstendenzen des
innerbetrieblichen Rechnungswesens in den USA, in: SCHEER, August-Wilhelm (Hrsg.): Rech-
nungswesen und EDV, Heidelberg 1989, S. 313-326, hier S. 321 ff.
maßgeblichen US-GAAP zwingend den Ansatz unfertiger und fertiger Erzeugnisse

zu vollen Herstellungskosten vorsehen, fehlen im laufenden Rechenwerk die für dif-
ferenzierende Deckungsbeitragsrechnungen notwendigen Teilkosteninformationen.
Dies war ein Grund dafür, warum sich in den USA im Vergleich zu Deutschland nur
verhältnismäßig undifferenzierte Formen der Deckungsbeitragsrechnung (Con-
tribution Margin Approach) entwickelt haben.
Das dominante Bestandsbewertungserfordernis des General Ledger führte dazu,
daß in den USA auch das interne Management Accounting traditionell primär auf die
Produktkostenkalkulation ausgerichtet wurde. Da nun die Kalkulation auch auf Basis
der kontenmäßigen Betriebsbuchhaltung erfolgt, entwickelte sich eine Grundmetho-
dik der Kalkulation, die als Three-Account-per-Product-System bezeichnet wird.
Das Grundverfahren operiert mit den drei grundlegenden Kalkulationspositionen Ma-
terialeinzelkosten (Direct Material), Fertigungseinzelkosten (Direct Labor) und Her-
stellgemeinkosten (Factory Overhead Burden). Diese groben Kalkulationspositionen
stellen die zentralen Cost Pools dar. Man bezeichnet solche Management Accoun-
ting Systeme, die mit nur wenigen Kalkulationspositionen und Bezugsgrößen arbei-
ten, aufgrund ihrer dominanten und zugleich undifferenzierten Ausrichtung auf die
Bestandsbewertung auch als Inventory Cost Accounting Systems.
2) Konsequent durchgängiges Rechnen mit Standardkosten

Die vom externen Rechnungswesen ausgehende Fokussierung auf eine vergleichba-
re (Grundsatz der Comparability) und auch verständliche und kommunizierbare
(Grundsatz der Understandability) Produktkostenkalkulation führte in den USA dazu,
daß eine durchgängige Abrechnung zu Standardkosten vorherrscht.
Dies muß sicherlich auch im Zusammenhang mit traditionell vergleichsweise einheit-
licheren Ressourcen- und Produktspektren 13 sowie der Vorstellung von standardi-
sierten bzw. normalen Gemeinkosten als Folge des Scientific Management gesehen
13 Dieses anglo-amerikanische Spezifikum wird in der folgenden Aussage deutlich: "Erstellt man da-
gegen eine Fabrik tür ein Erzeugnis, das dann in großen Mengen gefertigt wird, wie es in den
USA oft der Fall ist, wird man hier und da in der Fertigung mit einfachen Abrechnungsmethoden
auskommen", PLAUT, Hans-Georg: Grenzplankosten- und Deckungsbeitragsrechnung als moder-
nes Kostenrechnungssystem (11), in: Kostenrechnungspraxis (krp), 28. Jg. (1984), H. 2, S. 67-72,
hier S. 67, Hervorhebungen vom Verfasser. Vgl. auch 2. Kapitel, S. 36 ff.
werden 14. Dabei werden insbesondere Einsatzfaktorpreise, Materialverbräuche und

Beschäftigungsgrade für die typisch amerikanische "Kostenartenrechnung mit Inte-
gration kostensteIlenspezifischer Aspekte,,15 konstant gehalten. Insofern erfolgt bei
dieser Vorgehensweise, die in Reinform in Unternehmen der Massen- und Groß-
serienfertigung Anwendung findet, keine Istabrechnung für die Cost Pools, die ja
an sich schon vergleichsweise ressourcenübergreifender ausgerichtet sind als die
KostensteIlen deutscher Prägung. In diesem Sinne plädiert Männel im deutschspra-
chigen Raum für eine Reduzierung der Anzahl von HilfskostensteIlen, für größere
Kostenkontrollbereiche und für engere und klarere Beziehungen zwischen Kosten-
stellen- und Kostenträgerstruktur16 .
So kann also auch auf eine Nachkalkulation für einzelne Produkte oder Aufträge ver-
zichtet werden. Stattdessen erfolgt dieser Abgleich auf einem höher aggregierten
Niveau, der Produktgruppen-, oder sogar -spartenebene. Anstelle der ständigen
Nachkalkulation und Soll-Ist-Abweichungsanalyse für alle produzierten und abge-
setzten Produkte oder Aufträge erfolgt die Abweichungserfassung in aggregierter
Form in der Betriebsergebnisrechnung, in der die kumulierten produktgruppen-
oder -spartenbezogenen Standarddeckungsbeiträge den entsprechenden Istwerten
gegenübergestellt werden. Diese Vorgehensweise erhöht die Transparenz der Er-
gebnisrechnung. Insbesondere stellt sie jedoch eine günstige Basis für die Be-
schleunigung umsatzorientierter Erfolgsrechnungen dar. Die Abrechnung der Istum-
sätze zu Standarddeckungsbeiträgen auf Basis des nach US-GMP vorgeschriebe-
nen Umsatzkostenverfahrens gibt insofern einen aktuellen guten Überblick über die
14 Zu der Vorstellung von standardisierten bzw. normalen Gemeinkosten als Folge des Scientific Ma-
nagement vgl. SCHOENFELD, Hanns-Martin W.: Entwicklung des Management Accounting in den
USA, in: MÄNNEL, Wolfgang [Hrsg.]: Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 348-359,
hier S. 350.
15 Vgl. zu dieser Bezeichnung HERZOG, Ernst: Stand und Entwicklungstendenzen des innerbetriebli-
chen Rechnungswesens in den USA, in: SCHEER, August-Wilhelm (Hrsg.): Rechnungswesen
und EDV, Heidelberg 1989, S. 313-326, hier S. 322. Vgl. auch 3. Kapitel, S. 124 f.
16 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Ausrichtung von Kostenrechnung, Kostencontrolling und Kostenma-
nagement auf marktorientiert segmentierte Unternehmensstrukturen, in: KostenreChnungspraxis
(krp), 38. Jg. (1994), H. 6, S. 381-385, hier S. 384 f.
erfolgsmäßigen Konsequenzen des Absatzes 17. Die stark standardisierten ergeb-

nisorientierten Abweichungsanalysen in der US-amerikanischen Fachliteratur be-
legen diese Ausrichtung sehr plastisch 18.
Im US-amerikanischen Kontext wird diese Abrechnungslogik durch eine relativ ge-
ringe Anzahl von HilfskostensteIlen, welche mit einer Dezentralisierung indirekter
Leistungen korrespondiert, und einer weitaus weniger starken Untergliederung der
Leistungsbereiche überhaupt stark begünstigt.
Deutsche Unternehmen können insofern von dieser Organisations- und Abrech-
nungslogik lernen, ihre Aufbau- und Ablaufstrukturen gezielt zu vereinfachen und
dadurch ihre Kostenrechnung zu entfeinern. Dieser Weg zu einem Konzept des
Lean Controlling durch eine bewusste Vergröberung der Kostenrechnung wurde in
Deutschland insbesondere von Männel beschrieben 19. Der Verzicht auf das Weiter-
wälzen von Kostenabweichungen und ein höherer Anteil direkt produktbezogener
HauptkostensteIlen ermöglicht auf diese Weise eine Verringerung der Komplexität,
vor allem aber eine Erhöhung der Flexibilität der betrieblichen Kostenrechnungs-
konzepte.
3) Bezugsgrößendifferenzierung und Leistungsorientierung als Folge des

Activity Based Costing
Erst seit Mitte der 80"er Jahre diskutiert die US-amerikanische Literatur Systeme mit
einer größeren Bezugsgrößendifferenzierung deutlich eingehender als es bislang in
den USA der Fall war. Diese Entwicklung wurde insbesondere durch die Konzeptio-
nierung und Diskussion des Activity Based Costing vorangetrieben. In Deutschland
war die Bezugsgrößendifferenzierung in den direkten Bereichen durch die Nutzung
der Grenzplankostenrechnung bereits seit den 50"er Jahren ein fester Bestandteil in
Theorie und Praxis. Die Verbesserung durch die Entstehung der deutschen Prozeß-
kostenrechnung bezieht sich insofern primär auf die indirekten Bereiche. In den USA
gab das Activity Based Costing hingegen zunächst einen wesentlichen Impuls zur
17 Vgl. zur Beschleunigung der Ergebnisermittlung durch den Ansatz von Standarddeckungsbeiträgen
MÄNNEL, Wolfgang: Anpassung der Kostenrechnung an moderne Unternehmensstrukturen, in:
MÄNNEL, Wolfgang [Hrsg.]: Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden 1992, S. 105-137, hier S. 132.
19 Vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Schlanke Konzepte und Methoden der Kostenrechnung, in: Kostenrech-
nungspraxis (krp), 39. Jg. (1995), H. 4, S. 192-197.
Bezugsgrößendifferenzierung der direkten Bereiche2o • Analog zum Beitrag der

deutschen Prozeßkostenrechnung bezieht sich das ABC natürlich auch auf die indi-
rekten Bereiche. Trotzdem läßt sich für das US-amerikanische Management Accoun-
ting im allgemeinen bis heute noch eine verhältnismäßig grobe Bezugsgrößendiffe-
renzierung konstatieren.
E. Besonderheiten mit primärem Bezug zur Ergebnisrechnung
Nachfolgend werden konzeptionelle Besonderheiten aufgezeigt, die vorrangig die

Erfolgsrechnung betreffen. Dabei werden zum einen die einfachen Formen US-
amerikanischer Deckungsbeitragsrechnungen und zum anderen ergebnisorientierte
Budgetingkonzepte und Abweichungsanalysen aus dem Aufgabenfeld Planning and
Contral gewürdigt.
1) Relativ undifferenzierte, jedoch pragmatisch schlanke Deckungsbeitrags-

rechnungen
Schließlich kann man die vergleichsweise nur schwach ausgeprägten Differenzie-
rungen US-amerikanischer Deckungsbeitragsrechnungen auf das Prafit-Center-
Konzept zurückführen. Sicherlich ist in diesem Zusammenhang auch mit ausschlag-
gebend gewesen, daß die Kostenspaltung im Kontext des US-amerikanischen Gene-
ral Ledger Konzeptes nur als Parallelauswertung zur laufenden Abrechnung organi-
siert werden kann. Unter US-amerikanischen Bedingungen ist diese Besonderheit
allerdings gut verständlich und gegenüber dem deutschen führungsorientierten
Rechnungswesen keineswegs als Manko zu empfinden. In den USA wird die Diffe-
renzierung diesbezüglich eben nicht abrechnungstechnisch, sondern organisatorisch
geschaffen. Die vorrangige Ausrichtung auf Prafit-Center-Strukturen bedingt also,
daß einfache Konzepte, wie etwa das Composite Profit Concept nach Shillinglaw21
oder der Segment Margin Approach 22 durchaus ein leistungsfähiges Ergebniscon-
trolling sicherstellen können. Auch diese Implikationen sind grundsätzlich bei einer
20 Für die direkten Bereiche konstatiert Geiser diesbezüglich: "Im Prinzip wurde für direkte Bereiche
nachgeholt, was in Deutschland lange Tradition hatte", GEISER, Bernd: Prozeßkostenrechnung
und Activity Based Costing (ABC), in: HORVATH & PARTNER GmbH [Hrsg.]: Prozeßkostenma-
nagement, 2. Aufl., München 1998, S. 69.
schlanken Ausrichtung des führungsorientierten Rechnungswesens im Sinne des

Lean Controlling zu beachten.
2) Ergebnisorientierte Budgetingkonzepte und Abweichungsanalysen

Im Zusammenhang mit dem Responsibility Accounting müssen auch die typisch US-
amerikanischen ergebnisorientierten Budgetingkonzepte und Abweichungsana-
lysen genannt werden. Man kann die US-amerikanische Kosten-, Erlös- und Ergeb-
nisplanung, -kontrolle und -steuerung direkt mit dem Begriff Budgetary Control be-
zeichnen, da die Planwerte in den USA immer auch einen stärkeren Vorgabecharak-
ter haben als vergleichbare deutsche Wertansätze. Das US-Accounting ist insge-
samt weitaus stärker auf die Anreizverträglichkeit der Wertansätze, welche die Ba-
sis der Vergütung von Managementleistungen darstellen, ausgerichtee3 . Dies belegt
ja auch die vergleichsweise starke Integration verhaltenswissenschaftlicher Aspekte,
welche in den USA unter den Begriffen Behavioral Accounting und Human Re-
source Accounting bekannt geworden ise4 .
Planung, Kontrolle und Steuerung erfolgt dort dann auch in der Struktur des Master
Budget, einem umfassenden Kosten-, Erlös-, Ergebnis- und auch Liquiditätsplan.
Daß aus dieser Planung schließlich auch eine Planbilanz und Planerfolgsrech-
nung hervorgehen, macht wiederum deutlich, wie stark das externe und das interne
US-amerikanische Rechnungswesen konzeptionell miteinander verzahnt sind.
Bezüglich der Abweichungsanalyse bedingt die Ausrichtung am Profit-Center-
Konzept, daß Abweichungen primär als Ergebnisabweichungen ermittelt und re-
portiert werden. Die Ermittlung von Kostenabweichungen erfolgt erst in einem se-
kundären Analyseschritt. Diese Vorgehensweise wird auch durch das durchgängige
Operieren mit Standards verständlich. Wie bereits aufgezeigt wurde, wird im US-
23 Die hohe Bedeutung der Anreizverträglichkeit im Zusammenhang mit erfolgsabhängigen Entloh-

nungssystemen spiegelt sich in den USA letztlich auch in der Höhe der Tätigkeitsvergütungen
der Chief Executive Officers (CEO, vergleichbar mit dem deutschen Vorstandsvorsitzenden) wi-
der. Diese betrugen in den USA 1999 etwa das 209 fache der Vergütung eines Fabrikarbeiters.
Demgegenüber werden vergleichbare Führungspositionen in Deutschland "nur" mit dem 25 fachen
eines durchschnittlichen Fabrikarbeiterlohnes entgolten, vgl. VORWOLD, Gerhard: Gewinnmana-
gement in den USA - Beobachtungen aus deutscher Sicht, in: Der Betrieb, H. 46, 52. Jg. (1999), S.
2321-2328, hier S. 2325. Vgl. auch 2. Kapitel, S. 87.
Management Accounting auf ein Weiterwälzen von Kostenabweichungen und inso-

fern auf eine Nachkalkulation jedes einzelnen Kalkulationsobjektes in der Regel ver-
zichtet. Stattdessen erfolgt die Abweichungsanalyse in aggregierter Form auf Pro-
duktgruppen-, oder sogar -spartenebene in der geschlossenen Betriebsergebnis-
rechnung.
F. Weitere bedeutsame Spezifika
Abschließend werden im folgenden noch Spezifika erörtert, die keinem Teilgebiet

des Management Accounting zugeordnet werden können. Vielmehr handelt es sich
hierbei um grundlegende Besonderheiten des US-Management Accounting gegen-
über der Kostenrechnung deutscher Prägung. Im einzelnen wird auf die Relation von
Sonderrechnungen zu Routineauswertungen, den Implikationen der extern geforder-
ten Quartalsberichtserstattung und die Konsistenz der Fachterminologie eingegan-
gen.
1) Hoher Anteil an Sonderauswertungen gegenüber Routinerechnungen

Den vergleichsweise hohen Anteil an Sonderauswertungen (Special Managerial
Studies) gegenüber der relativ geringen Zahl von Routinerechnungen (Routine Ma-
nagerial Reports) kann man im US-Management Accounting primär als Konsequenz
des zugrundeliegenden General Ledger Konzeptes ansehen. Das Einkreissystem
impliziert eine fallspezifische Ergänzung oder sogar völlig neue Generierung von Ko-
sten-, Erlös- und Ergebnis-, letztlich auch Liquiditäts- und Rentabilitätsinformationen.
Besonders anschaulich wird dies im Rahmen des Aufgabenfeldes Decision Making
illustriert, welches sich primär mit führungsorientierten Entscheidungsrechnungen
befaßt. Gerade das Differential Costing (Rechnen mit relevanten Kosten) belegt die
Notwendigkeit von einzelfallbezogenen Modifikationen oder gar Grundkalkülen in
vielfältigen spezifischen Entscheidungssituationen.
2) Implikationen der obligatorischen Quartalsberichterstattung

Als weiterer Ausfluß des anglo-amerikanischen Einkreissystems läßt sich die für das
externe Rechnungswesen in den USA vorgeschriebene Quartalsberichterstattung
anführen. Die vergleichsweise kürzeren Berichtsturni stellen eine wesentliche Er-
leichterung für ein aussagefähiges, General Ledger-basiertes, internes Berichtswe-
sen dar.
Das laufende interne US-amerikanische Rechnungswesen (Planning and Control)

operiert zudem nach dem Master Budget Konzept letztlich weitestgehend in der
Struktur des externen Rechnungswesens. Insofern sind sowohl in sachlicher als
auch in zeitlicher Hinsicht gute Rahmenbedingungen für ein integriertes, konzep-
tionell geschlossenes Ergebniscontrolling gegeben 25 .
3) Vergleichsweise unpräzisere Fachterminologie

Im Vergleich zum deutschen internen Rechnungswesen lassen sich für das US-
amerikanische Management Accounting verhältnismäßig größere Unstimmigkeiten
und Ungenauigkeiten in der Fachterminologie konstatieren. Diesen kritischen Aspekt
kann man darauf zurückführen, daß in den USA typischerweise für das interne
Rechnungswesen keine laufende Führung des Mengen- und auch Zeitgerüstes er-
folgt und daß eben ein vergleichsweise höherer Anteil der Auswertungen als Son-
derkalküle organisiert werden muß. Demzufolge blieb offenbar auch die Einheitlich-
keit und Präzision der Definitorik auf einem geringeren Niveau als es in einem ge-
schlossenen eigenen internen Rechenkreis hätte realisiert werden können.
Dieser Aspekt soll als Tendenzaussage verstanden werden. Er ist sicherlich nicht auf
jeden Bereich des Management Accounting übertragbar. Gleichwohl kann man dar-
auf verweisen, daß sich der entsprechende Hinweis sowohl in der US-
amerikanischen als auch in der deutschen Literatur wiederfindet26 .
25 In dieser Hinsicht befürwortet Männel ein konzeptionell geschlossenes integriertes Ergebniscontrol-

ling durch die Konvergenz der Rechenkreise. Der Problematik der zeitlichen Divergenz von Jahres-
abschluß und monatlicher Kosten-, Erlös- und Ergebnisrechnung wird Männel mit einer Abgren-
zungsrechnung gerecht, vgl. MÄNNEL, Wolfgang: Reorganisation des führungsorientierten Rech-
nungswesens durch Integration der Rechenkreise, in: krp, o. Jg. (1999), S. 11-21, hier S. 16 ff. Zu
den Bestandteilen eines integrierten Ergebniscontrollings aus deutscher Perspektive vgl. nochmals
MÄNNEL, Wolfgang: Thesen zum Ergebniscontrolling, in: Kostenrechnungspraxis (krp), 42. Jg.
(1998), H. 4, S. 234-238.
26 In der US-amerikanischen Literatur ist die folgende Aussage von Zeff ein deutlicher Beleg für
diesen Sachverhalt: "terminology has never been a strong point in accounting practice or research",
ZEFF, Steven: Comments on Varieties of Accounting Theory, in: STONE, Williard E. [Hrsg.]:
Foundations of Accounting Theory, Gainesville 1971, S. 51. In der deutschsprachigen Literatur
äußert sich Weber wie folgt: .. [... ] dort [USA, d.v.] werden selbst die wichtigsten Grundbegriffe der
Kostenrechnung sehr oft unpräzis und unkonventionell verwendet. Für die - in der deutschen litera-
tur weitgehend bestehenden - klaren Begriffsysteme scheinen manche amerikanische Autoren
Die hier nochmals zusammenfassend aufgezeigten wesentlichen Spezifika des US-

amerikanischen Management Accounting und ihr Beziehungszusammenhang veran-
schaulicht Abbildung 8.
111. Ausblick
Die in Deutschland artikulierten Bestrebungen zur Reharmonisierung des externen

und internen Rechnungswesens zielen im Zusammenhang mit der zunehmenden
Globalisierung und internationalen Konzernbildung darauf ab, ein geschlossenes
internes Kontroll-, Steuerungs- und Reportingsystem bereitzustellen, welches welt-
weit verwendbare, einheitliche und in diesem Sinne relevante Informationen zu lie-
fern vermag. Gleichzeitig soll das Konzept dabei aber auch überschaubar bleiben 27 .
Sieht man dies noch im Zusammenhang mit dem zunehmenden Bedürfnis großer
Kapitalgesellschaften, ihren deutlich gewachsenen Finanzkapitalbedarf auch an in-
ternationalen Kapitalmärkten zu decken, so wird verständlich, daß derartige Unter-
nehmungen ihr internes Controllingkonzept primär auf das US-amerikanische Ge-
neral Ledger Konzept ausrichten werden. Der Zugang zum US-amerikanischen
Kapitalmarkt - als größtem Kapitalmarkt der Welt - bedingt bis heute noch einen Ab-
schluß nach den US-GAAP. Insofern sollen die hier diskutierten konzeptionellen
Spezifika des US-amerikanischen Management Accounting als Beitrag zu einem
besseren Verständnis dafür dienen, wie ein konzeptionell geschlossenes, schlan-
kes internes Rechnungswesen auf Basis des US-amerikanischen General Ledger
Konzeptes realisiert werden kann 28 .
überhaupt kein Verständnis zu haben"', WEBER, Karl: Amerikanisches Direct Costing, Bern und
Stuttgart 1964, S. 6 f.
27 Dies betont auch HALLER, Axel: Zur Eignung der US-GAAP für Zwecke des internen Rechnungs-
wesens, in: Controlling, H. 4, 9. Jg. (1997), S. 270-276, hier S. 270.
28 Diese Ausrichtung auf das General Ledger wird sich durch die vom AICPA geforderte verstärkte
Integration entscheidungsorientierter Informationen über Potentiale, Erfolgsfaktoren, Chancen
und Risiken in die externe US-amerikanische Berichterstattung in Zukunft eher noch verstärken als
abschwächen. Vgl. HALLER, Axel: Zur Eignung der US-GAAP für Zwecke des internen Rech-
nungswesens, in: Controlling, H. 4, 9. Jg. (1997), S. 270-276, hier S. 275.
starke Ausrichtung
Voll kosten- auf die Produkt- kein laufend
orientierung kostenkalkulation geführtes Mengen-
(Absorption Costing) und Zeitgerüst
traditionelles
Inventory Cost Dominanz der
Ausrichtung auf den Accounting mit buchtechnischen
periodengerechten wenigen Kostenspaltung
Erfolgsausweis Cost Pools (Account Classification)
(Accrual Principle)
Ansatz kalkulato-
rischer Kosten
ausschließlich in
Quartals- Sonderrechnungen
berichterstattu ng
Generili . , kein Ansatz kalkula-
. Ledger
torischer Abschrei-
Konzept bungen und Zinsen
verhältnismäßig hoher keine Verzerrung durch die

Organisation als
Ausrichtung auf die Ertrags-
Anteil an Sonderaus- Betriebsbuchhaltung
wertungen gegenüber besteuerung aufgrund
mit eigenem
fehlender (umgekehrter)
den Routinerechnungen Kontensystem
Maßgeblichkeit
konsequentes Operieren
einheitliches Wertniveau mit Standardkosten
von externem und
internem
Rechnungswesen einheitliche Erfolgs-
rechnung nach dem
Umsatzkostenverfahren
Ergebnisbezogene
keine ausgebaute Budgetingkonzepte
KostensteIlenrechnung und
Abweichungsanalyse
schlanke Ausrichtung
Deckungsbeitrags- auf die
rechnungen Anreizverträglichkeit
Concept of
Controllable Cost
Abbildung 8: Wesentliche Spezifika des US-amerikanischen Manage-

ment Accounting
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Schri ftenreihe der

Prof. Dr. Wolfgang Männel

In der krp-Edition werden wichtige Ergebnisse der wissenschaftlichen

Dissertation Universität Erlangen-Nürnberg, 200 I

Abonnenten der krp-Kostenrechnungspraxis, Zeitschrift tlir Controlling erhalten auf die

I. Auflage Mai 2002

Alle Rechte vorbehalten

© Springer Fachmedien Wiesbaden 2002

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt.

Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen us\\'. in diesem

Professor Dr. rer. pol. Wolfgang Männel

Meinen Kollegen und Freunden am Lehrstuhl und einigen weiteren Mitarbeitern an

Abbildungsverzeichnis ........................................................................................ XVII

Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................ XXI

11. Aufbau der Arbeit ................................................................................................. 3

I. Teil: Spezifika, Entwicklungslinien und bedeutsame Grundpositionen des

1. Kapitel: Grundlegende systembildende Spezifika des

I. Abgrenzung von Accounting, Financial Accounting und

11. Das US-amerikanische Einkreissystem bzw. General Ledger Konzept.. ........... 19

111. Definition grundlegender Termini des Management Accounting ........................ 22

IV. Grundlegende Theorieansätze: Die Basic Theories of Accounting .................... 26

2. Kapitel: Entwicklungsstufen des US-amerikanischen

11. True Cost Approach ........................................................................................... 35

111. Relevant Cost Approach .................................................................................... 58

3) Implikationen der Informationsökonomie für das

IV. Relevance Lost: Schwachstellenanalyse aufgrund veränderter

V. Relevance Regained: Neuorientierung des Management Accounting ............. 103

11. Teil: Aufgabenfelder des Management Accounting und Zuordnung des

3. Kapitel: Betriebsabrechnung (Cost Allocation) ............................................ 119

I. Grundbegriffe der Cost Allocation .................................................................... 119

111. Das Three Stage Concept of Cost Allocation (Verrechnungsstufen-

IV. Methoden der Verrechnung der Kosten innerbetrieblicher Leistungen

V. Beziehungen der Cost Allocation zum Product Costing ................................... 133

4. Kapitel: "Kostenplanung" (Cost Estimation) ................................................ 138

I. Wesen und Bedeutung der Cost Estimation .................................................... 138

111. Methods of Determining Cost Variability (Kostenspaltungsmethoden) ............ 143

IV. Planung von Verwaltungskosten (Administrative Expenses) und

V. Standard Cost Accounting Systems (Plankostenrechnungskonzepte ) ............ 155

5. Kapitel: Produktkostenkalkulation (Product Costing) .................................. 162

I. Wesen und Bedeutung der US-amerikanischen Produktkostenkalkulation ..... 162

11. Voll kosten- oder Teilkostenkalkulationen

111. Nach Fertigungstypen differenzierende US-amerikanische

IV. Leistungsorientierte Kalkulationsverfahren auf Basis des

V. Beurteilung der Spezifika des US-amerikanischen Product Costing ................ 202

6. Kapitel: Operatives Controlling (Planning and Control) ................................ 205

I. Wesentliche Teilgebiete des Planning and Contral. ......................................... 205

11. Kosten, Erlös- und Ergebniscontralling (Budgetary Contral) ............................ 206

111. Differenzierende Deckungsbeitragsrechnungen .............................................. 216

IV. Variance Analysis and Investigation (Abweichungsanalyse) ........................... 218

7. Kapitel: Entscheidungsunterstützung (Decision Making) ............................ 243

I. Wesen und Bedeutung des Decision Making .................................................. 243

11. "Gewinnschwellenanalysen" (Cost-Volume-Prafit Analyses) ........................... 245

3) Die Erweiterte Gewinnschwellenanalyse

111. Behavioral Accounting und Human Ressource Accounting

8. Kapitel: Zusammenfassende Darstellung bedeutsamer Spezifika

I. Abrechnungstechnische und organisatorische Kernspezifika .......................... 281

11. Spezifische Implikationen des General Ledger Konzeptes und der

2) Konsequent durchgängiges Rechnen mit Standard kosten ................ 287

111. Ausblick ............................................................................................................ 294

Literaturverzeichnis .............................................................................................. 296

Abbildung 0.1: Aufgabenfelder des US-Management Accounting ......................... 10

Abbildung 0.2: Grundstruktur der Arbeit ................................................................ 11

Abbildung 1.1: Teilgebiete des US-amerikanischen Accounting ........................... 13