20/02/2015

CONTRÔLE DE GESTION
ET STRATEGIE

Animé par:
Michel Gbêtondji GNIMASSOUN
Diplômé d’Audit et Contrôle
Expert en stratégie et systèmes de pilotage de la performance des organisations

LES OBJECTIFS DU COURS

• Les visées du contenu de ce cours sont entre autres de vous
permettre de :
• 1. Définir le contrôle de gestion,
• 2. Comprendre son évolution,
• 3. Le situer dans le processus de management des
organisations,
• 4. Définir et analyser les coûts dans un contexte de prise de
décision
• 5. Comprendre et maîtriser le processus budgétaire,
• 6. Concevoir des tableaux de bord de gestion,
• 7. Définir et mesurer la performance dans les organisations.

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INTRODUCTION GENERALE

La mission essentielle de la direction consistera

donc à
• intégrer au mieux, complexité interne et
complexité externe,
• élaborer des procédures et des structures
organisationnelles qui tiennent compte de ces
deux aspects et pour y parvenir, et
• il faut que le système soit sous contrôle.

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• Le contrôle d’une organisation suppose que soit

définit, au préalable, un objectif à partir de
l’analyse des environnements internes et externes
et en fonction de ses buts propres.
• Le contrôle s’exerce en comparant périodiquement,
l’état actuel de l’organisation avec l’état désiré
(l’objectif )
• L’objectif visé par ce contrôle est la mise en œuvre
des actions correctives nécessaires lorsque
l’organisation s’éloigne de la trajectoire choisie.

• R. Anthony, considéré comme le « père du contrôle de

gestion » a proposé un célèbre découpage des processus
organisationnels, en trois niveaux:
o la stratégie,
o la gestion courante (ou tactique) et
o les opérations élémentaires.

• A chaque niveau il fait correspondre un processus de

contrôle organisationnel ainsi :

- La planification stratégique est le processus qui consiste à

décider des buts de l’organisation et des structures à
employer pour atteindre ces buts.

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- Le contrôle de gestion est le processus par lequel

les dirigeants influencent les membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies
de manière efficace et efficiente. (1988)

- Le contrôle opérationnel est le processus qui

consiste à garantir que les tâches spécifiques sont
mises en œuvre de façon efficace et efficiente.

• Au total on note que les trois processus de

contrôle sont hiérarchisés, et font appel à des
systèmes d’information, des processus de
planification et des outils d’aide à la décision.
C’est pourquoi il est toujours important de
bien situer la place du contrôle de gestion
dans l’entreprise

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• En effet les modes opératoires de contrôle

sont variés et l’analyse du processus de
finalisation, de pilotage et de post
évaluation suggère de les regrouper
Autour de cinq (5) outils :

- Les objectifs à atteindre sur un horizon

défini

- La définition des fonctions et lignes

hiérarchiques (Organigramme)
- Les politiques c’est à dire les lignes de
conduite à tenir dans une situation donnée
- Les règles ou procédures qui définissent
l’enchaînement des tâches à effectuer dans
un cas donné (manuel de procédures).
- Les outils d’aide à la décision et d’évaluation
des résultats obtenus

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• Ces cinq modes opératoires du contrôle

sont tous employés dans toutes les
entreprises mais pas de la même manière (
par tous ) ni avec la même fréquence.

• Et une fois le choix fait pour mettre en œuvre la

stratégie retenue, il faut adopter une
structuration des responsabilités
opérationnelles et il faut mettre en valeur le
potentiel humain disponible.

• Toutefois le contrôle de gestion doit s’adapter à

certaines caractéristiques telles que l’histoire
de l’entreprise, son identité, sa culture et sa
philosophie de gestion qui ensemble détermine
le style de direction de l’entreprise.

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• Ainsi on relève que le contrôle de gestion

s’intègre dans l’entreprise en s’adaptant aussi
bien aux apparences formelles, qu’aux réalités
informelles.
• C’est pourquoi il doit toujours se mettre en
place avec la collaboration des responsables
opérationnels qui vont animer les trois
composantes principales du contrôle de gestion
que sont le processus de contrôle, le système de
contrôle et l’organisation en centre de
responsabilité.

Plan du cours
• Chapitre I : Les différentes approches du
concept de contrôle de gestion

• Chapitre II : L’environnement du contrôle de

gestion

• Chapitre III : Les outils du contrôle de

gestion

• Chapitre IV : La mise en œuvre des outils

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• La problématique actuelle du contrôle de

gestion relève du cadre de son analyse:
• le contrôle de gestion doit être appréhendé comme
un système d’information pour l’entreprise ;
• le contrôle de gestion s’insère dans une entreprise et
un environnement complexe et incertain ;
• les objectifs et les paramètres du contrôle de gestion
évoluent dans le temps et l’espace, tant à l’intérieur
qu’à l’extérieur de l’entreprise ;
• le contrôle de gestion s’insère dans un système
décisionnel à rationalité limitée ;
• le contrôle de gestion doit intégrer une dimension
humaine et sociale.

• Ces caractéristiques ne réduisent pas la

portée et l’intérêt du contrôle de gestion
mais en modifient plutôt le champ
d’analyse et obligent à faire évoluer les
outils afin qu’ils soient en adéquation
avec les enjeux de la compétitivité.
• C’est dans ce cadre contingent que le
contrôle de gestion devrait pouvoir
planifier, suivre, motiver et mesurer les
performances, réorienter ses missions et
redimensionner son approche.

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SECTION 3:

LES OBJECTIFS DU CONTROLE

DE GESTION

Principalement, le contrôle de gestion vise les 08 objectifs:

Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son

action;

Fournir à l’organisation un support à la communication, au

dialogue et à la négociation;

Faciliter l’évaluation de la performance;

Favoriser la performance;

Aider au pilotage de la performance;

Aider au pilotage du changement;

Faciliter la prise de décision;

Aider à la prévision.

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A. DOTER LE RESPONSABLE D’UN

INSTRUMENT DE PILOTAGE DE SON ACTION

Le contrôle de gestion a pour objet de permettre au

responsable de surveiller ou contrôler non seulement
l’ensemble des clignotants qui caractérisent la marche
de l’entreprise, mais aussi et surtout, les indicateurs
guides qui sont les facteurs clés de succès.

B. FOURNIR A L’ORGANISATION UN SUPPORT A LA

COMMUNICATION, AU DIALOGUE ET A LA
NEGOCIATION

Le contrôle de gestion est considéré aujourd’hui comme

un système d’information, collectant et traitant en
permanence des informations passées et présentes
pour mesurer la performance de l’activité de
l’entreprise.
Il est aussi un outil de communication interne à travers la
circulation des informations quantitatives dans
l’entreprise.

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C. FACILITER L’EVALUATION DE
LA PERFORMANCE
La mesure de la performance est effectuée à l’aide
d’indicateurs de performance établis par le contrôleur de
gestion sous forme de tableaux de bord ou de reporting.
Le contrôle de gestion constitue le meilleur moyen
d’évaluation des performances de l’entreprise au point
que Alazard & Separi (1998) l’assimilent au pilotage ou
management de la performance.

D. FAVORISER LA PERFORMANCE

La contribution du contrôle de gestion à

l'amélioration de la performance passe par son
triple rôle : ANTICIPER, PILOTER, AGIR.
Une bonne combinaison de ces trois fonctions
conduit inexorablement à l'amélioration des
performances dans l'entreprise.

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E. AIDER AU PILOTAGE DE LA
PERFORMANCE
Le contrôle de gestion a pour objectif d’aider le
responsable à piloter non seulement son action mais
aussi la performance de l’entreprise qui doit être axé
sur :

 le pilotage de l’efficacité

 le pilotage de l’efficience

 le pilotage de l’économie

F. AIDER AU PILOTAGE DU
CHANGEMENT
L'environnement concurrentiel et les incessantes mutations
recommandent une grande capacité d'adaptabilité et de
flexibilité de la part des acteurs de l'entreprise.

Aider à réguler les comportements des différents acteurs par

un changement organisationnel, à favoriser l’amélioration
opérationnelle et la réactivité stratégique fait partie du
champ d’action du contrôle de gestion.

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G. FACILITER LA PRISE DE DECISION

Le système de traitement des informations effectuées par le
contrôle de gestion doit permettre une alerte immédiate dès
que le fonctionnement de l’entreprise s’écarte de la trajectoire
normale prévue et induire rapidement des décisions
correctrices.
«L’un des rôles du contrôle de gestion est d’assurer la souplesse et la
réactivité du système de pilotage à travers de permanentes
régulations au travers des prises de décisions. Le contrôle de
gestion constitue alors un remarquable support au processus de
prise de décision dans l’entreprise».

H. AIDER A LA PREVISION
Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable doit
pouvoir appréhender l’avenir de son entreprise et la
maîtriser avec plus de certitude, c'est-à-dire
connaître tout le comportement prévisionnel de son
système.

En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le

contrôle de gestion revêt une grande importance
pour une entreprise car il lui permet d’aborder
l’avenir avec moins d’incertitude et de s’adapter
aux mutations de l’environnement.

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LE CONTRÔLE DE GESTION ET
OBJECTIFS
Un responsable se définit par un champ d’action
dans lequel son activité consiste à mettre en
relation trois éléments :

les objectifs à atteindre ;

les ressources mises à sa disposition ;
les résultats obtenus .

LE TRIANGLE DU CONTRÔLE DE
GESTION
Objectifs

Pertinence Efficacité
Contrôle de
Gestion

Ressources Résultats
(moyens) Efficience

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La position du contrôle de gestion dans

le triangle de management
Objectifs
Finalités Culture

Mesure des
Stratégie performances

Contrôle
de gestion

Moyens Résultats
Mesure des
résultats

Structure

SECTION 4:

LE PROCESSUS DU CONTROLE
DE GESTION

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Le processus contrôle de gestion dépend de la nature des

objectifs qui lui sont assignés dans l’entreprise. Ce
processus, pour les besoins de pilotage de l’entreprise,
comprend trois grandes phases :

La phase prévision

La phase réalisation

La phase contrôle

Phases Outils utilisés

Vocation et missions

Objectif Stratégique

Stratégie Plan stratégique

Tableau de bord stratégique

Prévisions Programmes d’action Plan opérationnel

à long terme

Objectifs à court terme Prévisions annuelles

Plans d’actions annuels Budget

Comptabilité budgétaire
Réalisations Reporting
Actions Analyse des coûts
Statistiques

Tableau de bord opérationnel

Evaluation de la performance
Mesure des résultats Analyse des écarts
Reporting

Contrôle Analyse des écarts

Actions correctives

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A. La définition des options stratégiques

(Prévision)
La définition des options stratégiques est effectuée dans le
cadre d’une réflexion approfondie sur les opportunités et
menaces de l’environnement.
Plus précisément, la stratégie est définie après avoir répondu
aux questions suivantes : qui sommes-nous ? Où sommes-
nous ? Où voulons- nous aller ? Comment faire pour y
parvenir au regard des risques ou menaces extérieures ?
Quelles sont les opportunités que nous pouvons saisir ?

B. La phase réalisation

Il s’agit de la phase de l’action, c'est-à-dire de

l’exécution des activités programmées.

Elle nécessite l’utilisation d’outils fiables

d’information sur les réalisations.

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C. La phase contrôle ou de contrôle après

l’action

Cette phase consiste en la confrontation des réalisations aux

objectifs fixés afin de déceler les écarts éventuels, les

expliquer et y apporter des mesures correctives.

SECTION 5 :

MISSIONS ET ORGANISATION
DU CONTRÔLE DE GESTION

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Pour être véritablement opérationnel, le contrôle

de gestion doit être investi de missions
précises, claires et doté d’une organisation
adéquate basée sur l’identification des
intervenants dans le système de contrôle de
gestion, le rattachement hiérarchique
approprié et l’organisation interne rationnelle
de la structure de gestion.

A. LA CONCEPTION DU SYSTÈME
D’INFORMATION DE GESTION
Le système d’information a plusieurs utilités pour l’entreprise :

 fournir une description précise d’une évolution passée,

d’une tendance, d’une situation présente et permettre un
diagnostic sérieux ;
 faciliter les prévisions sur les plans à long terme et les
budgets à court terme ;
 éclairer les décisions qui doivent être prises dans le cadre
opérationnel;
 mettre en évidence les écarts entre prévisions et
réalisations et permettre d’en expliquer les causes ;
 provoquer les mesures correctives opportunes.

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B. La contribution à la
conception de la structure
Le contrôle de gestion contribue à la
conception de la structure de l’entreprise
par la définition des fonctions et des
objectifs sur la base d’une
décentralisation efficace de l’autorité.

C. Le fonctionnement du système
d’information
 établir des plans à long terme et les budgets ;
 contribuer au choix des méthodes de prévision ;
 établir une coordination du processus budgétaire en
établissant entre les directions les communications
nécessaires pour une cohérence globale des budgets ;
 faire respecter les délais ;
 analyser les résultats en rendant compte à la
direction générale des écarts
 significatifs entre réalisations et prévisions ;
 proposer des actions correctives.

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D. La réalisation d’études
économiques
Le rôle du contrôle de gestion n’est certainement pas d’être
un décideur, encore moins un inspecteur ou un
vérificateur. Ce rôle consiste plutôt à apporter un appui
lors de la conception du système d’information, à former
les responsables, à jouer le rôle d’animateur pour
implanter, roder et faire vivre les procédures, et à assister
la hiérarchie dans l’analyse et l’interprétation des
résultats.

QU’ATTENT-ON DU

CONTROLEUR DE GESTION

DANS TOUT CELA?

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ATTRIBUTIONS DU CONTRÔLEUR DE GESTION

 Coordination des différentes phases du cycle de planification

en participant activement à l’élaboration des plans
(stratégique , opérationnel) et programmes ;
 Conception, mise en place et gestion du système d’évaluation
de la performance (mise en place des centres de
responsabilités ou participation à leur mise en place) ;
 Suivi de l’évolution des indicateurs de performance et leur
mise à jour éventuelle ;
 Conception des tableaux de bord de gestion en relation avec
les responsables des centres de responsabilité concernés
(aider à leur mise en œuvre) ;

Attributions du contrôleur de gestion

(suite & fin)
Conception, mise en place et pilotage du système
de comptabilité de management (comptabilité de
gestion) ;
Coordination du processus budgétaire en
apportant son appui technique aux différents
services dans l’élaboration de leurs budgets ;
Exercice du contrôle budgétaire ;
Réalisation du reporting de la direction générale ;
Conception, mise en place et animation du
système d’information de gestion ;
Réalisation d’études économiques et financières.

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Qualités techniques du contrôleur de gestion

avoir une grande capacité de réflexion, une

aptitude cognitive et comportementale,
avoir une excellente base en comptabilité et en
finance, avec une compréhension et une
connaissance des principes comptables,
avoir une compréhension des principes de
planification, d’organisation et de contrôle,
avoir une connaissance assez large du secteur
d’activité de son organisation et des forces
sociales, économiques et politiques qui sont
impliquées,

Qualités techniques du contrôleur de gestion

 avoir une connaissance approfondie de son entreprise, y
compris ses

 technologies, ses produits ou services, sa stratégie, ses

politiques, ses objectifs, son histoire, son organisation et son
environnement,

 avoir une capacité de communication avec tous les niveaux

hiérarchiques,

 avoir une aptitude à motiver les autres pour conduire leurs

actions et atteindre les résultats escomptés,

 être un agent de changement.

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Qualités morales du contrôleur de

gestion : les valeurs

Intégrité / honnêteté

Compétence et conscience professionnelles

Objectivité / indépendance

Confidentialité / secret professionnel

Les intervenants dans le système du contrôle

de gestion

Le contrôle de gestion est au service des

responsables de l'organisation. Ainsi, ses
services rendus doivent être adaptés aux
besoins des utilisateurs et à leur capacité à
être des utilisateurs actifs des informations
de gestion.

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La direction générale: Mettre en place un système de

contrôle de gestion est l'œuvre de la direction générale et résulte du
souci de celle-ci à disposer d'un système de pilotage lui permettant
de maintenir le processus opérationnel dans la trajectoire prévue
afin de garantir l'atteinte des objectifs fixés (principal client).

Les directions opérationnelles: Les responsables

opérationnels ont besoin d'informations de gestion pour les
réalisations aux prévisions afin d'établir des plans d'actions visant à
compenser les déséquilibres causés par les écarts. De même, ils ont
un besoin d'analyses, d'interprétations et de conseils qui puissent
leur permettre une réelle lecture des informations qui leur sont
transmises.

Les responsables opérationnels: D'autres services sont

utilisateurs des informations diffusées par le contrôle de gestion.
Parmi ceux-ci, nous pouvons citer le service de comptabilité
générale, l'audit interne, les auditeurs externes, les milieux
boursiers.

LA STRUCTURE ORGANISATIONNELLE DU
CONTRÔLE DE GESTION

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L’organisation du contrôle de gestion par fonction

Responsable du contrôle
de gestion

Rentabilité Tableau de Comptabilité Budget Contrôle

bord analytique budgétaire

Cette forme d'organisation qui convient surtout aux entreprises de taille

moyenne permet aux animateurs du contrôle de gestion de connaître l'ensemble
des activités de l'entreprise. Mais, l'inconvénient est que cette connaissance des
activités de l'entreprise est limitée à un seul aspect du contrôle de gestion
comme par exemple le suivi des rentabilités, le tableau de bord, le budget ou la
gestion des coûts.

L’organisation du contrôle de gestion par activité et par fonction

Responsable du contrôle de gestion

Activité A Activité B Activité C

Plan et budget Reporting et Etudes économiques Analyse des

tableau de bord et de rentabilité résultats

Une telle organisation, plus décentralisée que la première (organisation par

fonction), convient aux organisations de taille plus importante dont le volume
d'activités nécessite un pilotage économique par branche d'activités. Elle a certes
l'avantage de permettre un pilotage efficace de chaque activité de l'entreprise,
mais le danger principal est celui d'une trop grande parcellisation ou
spécialisation des fonctions du contrôle de gestion qui peut engendrer des
problèmes de cohérence globale.

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L’organisation mixte du contrôle de gestion par fonction et par activité

Responsable du contrôle de gestion

Rentabilité Tableau de Comptabilité Budget & contrôle

bord analytique budgétaire

Activité A Activité B Activité A Activité B

Ce mode d'organisation du service contrôle de gestion a pratiquement

les mêmes avantages et inconvénients que le premier. La seule différence
est que l'organisation mixte par fonction et par activité permet de
disposer d'informations détaillées par fonction sur chaque activité, mais
présente aussi des risques liés à la complexité des analyses en raison de
l'inexistence de cloison étanche entre les différentes fonctions du
contrôle de gestion.

Il n'existe pratiquement pas de modèle

d'organisation idéale ou standard du service
contrôle de gestion applicable à toutes les
entreprises. Chaque organisation devra adapter la
configuration de son service contrôle de gestion à
sa taille, à la nature de ses activités, à son domaine
d'activité, à son environnement, à ses contraintes
internes et externes, et surtout, à ses besoins en
matière d'informations de gestion.

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Positionnement du contrôleur de gestion

Le rattachement direct à la direction générale

Direction générale

Contrôle de Gestion

Direction 1 Direction 2 Direction 3

Le principal avantage d'un tel rattachement est que le contrôle de

gestion pourra recevoir les informations de tout premier ordre sur
les orientations de la direction générale et disposer d'une forte
indépendance de jugement et d'analyse sur la marche des directions
opérationnelles.
L'inconvénient majeur réside dans la difficulté d'obtention des
informations venant des directions opérationnelles qui peuvent
assimiler le contrôle de gestion à "l'œil et l'oreille" de la direction
générale avec le risque de sa mise en quarantaine par celles-ci.

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Le rattachement à une direction fonctionnelle

Direction générale

DAF Direction du réseau Direction X

Contrôle de Comptabilité générale

gestion

Ce mode de rattachement a l'avantage de mieux rapprocher le contrôle de

gestion des informations financières et comptables de l'entreprise. N'étant pas
en ce moment considéré comme « l’œil et l’oreille » de la direction générale,
cela lui permet une meilleure communication avec les directions
opérationnelles.

Toutefois, cette position limite l'implication du contrôle de gestion dans la

discussion des orientations stratégiques de l'entreprise et donne ainsi au
contrôle un aspect comptable et financier, c'est-à-dire réduit au contrôle
budgétaire.

Les positions intermédiaires

Direction générale

Contrôle de gestion et Direction du Direction X

comptabilité générale réseau

Direction générale

Contrôle de gestion et
comptabilité générale

Direction 1 Direction 2 Direction 3

Ces deux derniers modes de rattachement sont en fait un compromis entre les
premiers et deuxième cas de figures précédents. L'avantage de tels modes de
rattachement du contrôle de gestion est la possibilité d'une transmission et d'une
analyse efficace et rapide de l'information comptable. Mais, le contrôle de gestion
risque de se confiner dans le seul rôle de contrôle budgétaire

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La position des services de contrôle de gestion

décentralisés

La question est de savoir à quel niveau faut-il

rattacher les contrôleurs de gestion

décentralisés ? Au contrôle de gestion central ou

aux responsables opérationnels ?

 Les services de contrôle de gestion décentralisés peuvent être

rattachés hiérarchiquement à leur service central avec entretien de
liens fonctionnels avec les responsables opérationnels. Un tel mode
de rattachement permet aux contrôleurs de gestion de disposer
d’une philosophie et d’outils communs. Mais, il limite la
décentralisation, et les relations entre les responsables opérationnels et
leurs contrôleurs de gestion peuvent parfois être délicates.

 Les services de contrôle de gestion décentralisés peuvent être

hiérarchiquement rattachés aux responsables opérationnels avec
entretien de liens fonctionnels avec le contrôle de gestion central. Ce
mode de rattachement s’inscrit dans une logique de décentralisation
effective avec une adaptation des procédures et des méthodes de
collecte, de traitement et d’analyse de l’information aux besoins
spécifiques des responsables avec lesquels ils travaillent. Mais le
risque de développement d’une hétérogénéité dans les instruments et
les outils de contrôle de gestion utilisés par les directions décentralisées
est grand. De même, il peut engendrer un alourdissement des travaux
de consolidation ou de synthèse et une perte de fiabilité du système de
reporting.

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LES FACTEURS DINFLUENCE DU CONTRÔLE DE

GESTION

Structures de Position Culture

contrôle externes hiérarchique du d’entreprise
contrôle de gestion

Structure
organisationnelle
PRATIQUE DU Outils
CONTROLE DE GESTION
(Variables dépendantes)
Compétence du
contrôleur de
gestion

Missions assignées
Style de management Stratégie
au contrôle de
gestion

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CHAPITRE II :

LES OUTILS DU CONTROLE DE GESTION

Section 1 :

Les outils de formalisation

des prévisions

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Diagnostic -SWOT
Analyse de l’environnement -PESTEL
Forces et faiblesses de l’entreprise -5 FORCES DE PORTER

Plan stratégique

Détermination et évaluation des stratégies possibles

Choix de la stratégie

Plan opérationnel

Programmation de la stratégie
Coordination des activités à mener
Evaluation des moyens
Chiffrage des résultats

Budget

Détermination des activités

Allocation des ressources
Responsabilité de l’exécution

Contrôle
Calcul et analyse des écarts
Mesures correctives
Contrôle des hypothèses et de la pertinence des méthodes

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Portée et limites de la planification

Sous l’angle du contrôle de gestion, la
planification permet à l’entreprise de:
se fixer des objectifs et de se doter des
moyens nécessaires pour les réaliser
faciliter les évaluations à mi-parcours qui
permettent à l’entreprise de recentrer ses
actions lorsque celles-ci s’écartent de la
trajectoire prévue (pour atteindre l’objectif)
d’éviter un gaspillage des ressources et le
pilotage à vue

Le budget
Le budget est l’expression chiffrée et valorisée
en unités monétaires du programme d’action
d’une entreprise pour une période déterminée
dans le futur (généralement 1 an). Il est
l’aboutissement du processus de planification et
découle directement du plan opérationnel.
Notre objectif n’est pas d’étudier à fond la
gestion budgétaire mais plutôt l’exercice du
contrôle de gestion à travers le processus
budgétaire et le contrôle budgétaire.

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Le budget
• Etablir un budget revient à prendre des
décisions concernant les actions que l’entité
concernée compte réaliser dans le cadre de
l’exécution de ses plans opérationnel et
stratégique. La période de préparation du
budget est une période intense de choix et de
prise de décision.
• La gestion budgétaire nécessite l’observation
d’un certain nombre de principes
fondamentaux.

Les principes de base de la gestion

budgétaire
Premier principe : La totalité du système
budgétaire
Ce principe signifie que toutes les activités de
l’organisation doivent être absolument budgétisées.

Deuxième principe : Le couplage du système

budgétaire avec le système de décision.
Le système budgétaire doit déboucher sur des
budgets par centre de responsabilité qui est un
centre de décision.

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Les principes de base de la gestion

budgétaire
 Troisième principe : La contrôlabilité des éléments du
budget.
Ce principe s’avère important au plan de l’évaluation de la
performance car un centre budgétaire ne peut être tenu
responsable des éléments qu’il ne contrôle pas.

 Quatrième principe : La non remise en cause des

politiques et stratégies
Dans la mesure où le budget est l’aboutissement du cycle
de planification, la budgétisation doit découler de la
planification opérationnelle qui doit elle-même être
conforme aux politiques et stratégies de l’entreprise
définies dans le plan stratégique.

Les principes de base de la gestion

budgétaire
 Cinquième principe : Le couplage du système
budgétaire avec le style de management
Le processus de budgétisation et de contrôle doit être
cohérent avec le style de management et la politique de
personnel de l’organisation.

 Sixième principe : La gestion par exception.

La gestion par exception est un principe du contrôle
budgétaire qui veut que l’on entreprenne une action
corrective pour les écarts à partir d’un certain seuil. Ce
principe de non intervention systématique limite les
ingérences de la direction générale qui n’intervient que
pour les écarts significatifs ou exceptionnels.

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Les principes de base de la gestion

budgétaire
L’observation de ces principes de base contribue à
l’instauration, par le biais du budget, d’une forme
de régulation interne du fonctionnement de
l’organisation. Pour ce faire, la budgétisation ne
doit être limitée à la simple anticipation des
recettes et des dépenses, mais doit prendre en
compte la nature contractuelle du budget.

Les étapes du processus budgétaire

Le processus budgétaire commence toujours
par une étude préalable de l’organisation et
de son environnement en vue de déceler les
risques et les opportunités dont il faut tenir
compte dans l’élaboration du budget.

La procédure budgétaire peut être

décomposée en dix étapes principales :

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Les étapes du processus budgétaire

Première étape : rédaction et envoi de la
lettre d’orientation
En principe, la campagne budgétaire
commence par l’envoi d’une lettre
d’orientation aux responsables des centres de
responsabilité. Emanant de la direction
générale, cette lettre rappelle les orientations
stratégiques et les objectifs généraux. Elle sert
de base aux centres de responsabilité pour la
conception de leurs pré-budgets.

Les étapes du processus budgétaire

Deuxième étape : conception des budgets
des centres de responsabilité
Les centres de responsabilité élaborent leurs
pré-budgets en veillant à la cohérence avec le
contenu de la lettre d’orientation. Ces pré-
budgets sont transmis à la direction générale
ou au service chargé de la coordination du
processus budgétaire (généralement le
contrôle de gestion) pour centralisation.

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Les étapes du processus budgétaire

Troisième étape : centralisation – consolidation
L’objectif de la centralisation – consolidation est
de vérifier le réalisme et la cohérence des options
retenues par les différents centres de
responsabilité avant l’établissement de l’avant-
projet de budget en vue des négociations
budgétaires.

Les étapes du processus budgétaire

 Quatrième étape : arbitrage ou négociation
budgétaire
A cette étape, chaque centre de responsabilité défend
son budget auprès de la direction générale au cours des
réunions budgétaires. La négociation budgétaire doit
permettre d’aboutir à un accord sur les objectifs
d’activité, de recettes, de charges et d’investissement
qui seront retenus au niveau de chaque centre.

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Les étapes du processus budgétaire

 Cinquième étape : amendement des budgets des centres de

responsabilité
Suite aux négociations, les pré-budgets des centres de responsabilité
sont amendés et réajustés avant la seconde consolidation.

 Sixième étape : consolidation – établissement du projet de

budget
La consolidation des pré-budgets réajustés est effectuée par le service
chargé de la coordination du cycle budgétaire. Elle aboutit à
l’établissement du projet de budget qui sera soumis à l’instance de
décision.

Les étapes du processus budgétaire

Septième étape : approbation du Conseil

d’administration
Le Conseil d’administration se réunit en session pour
approuver le budget et mandate la direction générale pour
effectuer les corrections demandées.

Huitième étape : correction

La direction générale procède aux corrections en vue de
l’établissement du budget définitif. L’exécution budgétaire
intervient après cette étape.

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Les étapes du processus budgétaire

Neuvième étape : l’exécution du budget

Il s’agit de la mise en œuvre des activités
programmées.

Dixième étape : le contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire consiste en la comparaison
périodique des réalisations aux prévisions afin de
déterminer, analyser et expliquer les écarts et
éventuellement prendre des mesures correctives.

Les étapes du processus budgétaire

 L’organisation et la gestion de la procédure budgétaire constituent
l’une des principales prestations du contrôle de gestion.

 L’efficacité de la démarche budgétaire nécessite:

 la conviction des partenaires (directeur général et responsables

opérationnels),

 l’adaptation de la structure budgétaire à la structure de

l’organisation et à sa structure comptable et

 l’implication effective de tous les responsables concernés.

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Les étapes du processus budgétaire

Comme l’ont indiqué ROUACH et NAULLEAU (1998 : 263), « Le

budget, parce qu’il institue un dialogue et des négociations par

le biais des navettes budgétaires, doit …… être perçu comme

un engagement contractuel de la part des responsables de

centres de responsabilité sur des objectifs qu’ils ont eux-

mêmes contribué à élaborer ».

La vérification du respect de cet engagement contractuel

s’effectue à travers le contrôle budgétaire.

Portée et limites du budget

Le budget constitue une attribution d’objectifs et
de moyens sur la base du programme d’action.
C’est un véritable outil de contrôle de gestion à
plusieurs égards. En effet, le budget est à la fois
un outil de délégation, de motivation, de
coordination, de communication, d’optimisation
des choix, d’orientation et d’évaluation des
performances.

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Portée et limites du budget

Cependant, des dysfonctionnements sont
généralement constatés dans la pratique
budgétaire. La budgétisation est souvent limitée
à la simple anticipation des recettes et des
dépenses sur la base des réalisations de l’exercice
en cours affecté de coefficients de variation
(budget de reconduction). Ce qui peut être une
incitation au gaspillage.

Portée et limites du budget

Face à ces dysfonctionnements dans la gestion
budgétaire, des études ont été menées pour
essayer de dynamiser les budgets classiques.
Ces essais de dynamisation ont abouti à
l’avènement du budget à base zéro (BBZ) et
des budgets fondés sur les activités et les
processus.

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Le budget à base zéro

Selon ALAZARD & SEPARI (1998 : 522), « Le BBZ
est une procédure budgétaire qui restructure
l’entreprise sans tenir compte du passé, en ne
retenant que les modules vraiment utiles ».
Il est construit à partir de zéro, c’est-à-dire sans la
référence au montant réellement dépensé à la
période précédente, mais plutôt en fonction du
besoin réel présent.

Le budget à base zéro

Le processus les amène à (BOISVERT, 1991 : 87):
se fixer des objectifs ;

formuler les moyens de les atteindre ;

simuler différents niveaux de fonctionnement ;

déterminer des indicateurs de rendement ;

s’interroger sur les priorités.

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La conception du système
d’information de gestion

Le besoin de diffusion des informations aussi

bien au sein de l’entreprise qu’en direction de
ses partenaires extérieurs oblige le contrôle de
gestion à recourir au système d’information de
gestion et au reporting.

Finalités du SIG
 Le contrôle dans la mesure où le système
d’information constitue la mémoire de l’organisation
en traitant les données passées ;

 La coordination puisque le système d’information

permet de suivre les actions présentes ;

 La prise de décision car le système d’information

traite des données prévisionnelles pour aider à
préparer le futur.

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Finalités du SIG
Pour assurer ces finalités, le système
d’information de gestion doit être permanent,
adapté à la nature et aux besoins de
l’organisation et efficace, c’est-à-dire
permettre de connaître le présent, de prévoir,
de comprendre et d’informer rapidement.

Caractéristiques du (suite)

Instrument de mesure de la performance,

le système d’information de gestion doit
répondre à certaines caractéristiques
spécifiées par Rey (1991) :

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Caractéristiques du SIG (suite)

Il doit être synthétique et complet. On
privilégiera la pertinence à
l’exhaustivité;

Il doit être indispensable à chaque

échelon de responsabilité. On visera le
caractère indispensable de
l’information plutôt que de se limiter à
son utilité ;

Caractéristiques du SIG (suite)

Il doit être cohérent, c’est-à-dire en
adéquation avec la nature (taille,
structure organisationnelle) de
l’organisation ;

Il doit être dynamique et moteur, c’est-

à-dire inciter au changement et au
progrès ;

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Caractéristiques du SIG (suite)

Il doit être mobilisateur de données rapides
et fiables. La prise de décision nécessite des
informations fiables et obtenues en temps
réel ;

Il doit être évolutif. Le système d’information

de gestion ne doit pas être figé, mais plutôt
doit évoluer au rythme des changements de
l’organisation et de son environnement ;

Caractéristiques du SIG (suite & fin)

Il doit être contrôlé. Ce contrôle portera à la
fois sur sa validité, c’est-à-dire sa pertinence,
son adéquation aux besoins de
l’organisation, sa fiabilité et son coût de
revient, à savoir le coût de sa construction et
ensuite de son entretien.

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La conception du SIG
Première étape : Evaluation des besoins de
l’entreprise en informations de Gestion
Il s’agit d’évaluer les besoins en informations
aussi bien de la direction générale que des
responsables opérationnels de l’entreprise
(principaux utilisateurs). Au besoin, on pourra
intégrer ceux des structures externes de
contrôle.

La conception du SIG
Deuxième étape : La définition des facteurs clés
de succès
Pour éviter la surcharge du système, il faudrait s’en
tenir à l’essentiel, c’est-à-dire les informations
relatives aux principaux déterminants de la réussite
de chaque responsable, et partant (en principe), de
toute l’entreprise. Les facteurs clés de succès des
centres de responsabilité devront être compatibles
avec ceux de l’organisation ou entreprise (global).

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La conception du SIG
Troisième étape : La détermination des
niveaux d’alerte et de la périodicité de
production des informations

L’information doit être produite en temps

opportun et le SIG doit permettre la réaction
rapide des utilisateurs de l’information (pour les
mesures correctives).

La conception du SIG
Quatrième étape : La définition des circuits
d’information

L’on devra assurer une fluidité dans la circulation

des informations en définissant des canaux
efficaces de transmission.

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La conception du SIG

Cinquième étape : La fixation des modalités

de mise à jour du système
Le besoin d’adaptation permanent du SIG
nécessite une mise à jour régulière afin d’assurer
son efficacité et de sa pertinence dans le temps.
Le SIG devra être régulièrement évalué quant à
sa pertinence, son adéquation aux besoins de
l’Institution et son coût de revient (coût de
construction et entretien).

La mise en place de la
comptabilité par activités

Pour mettre en place la comptabilité par

activités, le contrôle de gestion pourrait
observer les étapes suivantes :

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La mise en place de la
comptabilité par activités
Première étape : Etablir une cartographie des
activités de l’entreprise

Le contrôle de gestion devra associer les

responsables concernés dans le processus
d’identification des activités. Il s’agit de mener
une véritable analyse organisationnelle de
l’entreprise

La mise en place de la
comptabilité par activités
Deuxième étape : L’identification des
caractéristiques des activités
Il s’agit à cette étape pour le contrôle de gestion
de rechercher les liens entre les activités, les
indicateurs de suivi de leurs productions et de
leurs performances et la nature des ressources
consommées (frais de personnel,
télécommunications, matériel etc.).

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La mise en place de la
comptabilité par activités
Troisième étape : Le repérage des facteurs
explicatifs de la consommation de ressources :
« les inducteurs de coûts »

Le contrôle de gestion s’attachera à cette étape à

trouver les facteurs de causalité principaux qui
génèrent les coûts, c’est-à-dire le paramètre qui soit
corrélé le mieux possible avec la production de
l’activité et sa consommation de ressources.

La mise en place de la
comptabilité par activités
Quatrième étape : Le regroupement des activités
autour des inducteurs de Coûts

A ce niveau, il s’agit de regrouper les activités

élémentaires sur la base des indicateurs de coûts.
Pour ce faire, la construction d’une matrice activités
/ facteurs de causalité s’avère indiquée. On
détermine alors le coût unitaire de chaque
inducteur.

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La mise en place de la
comptabilité par activités
Cinquième étape : L’affectation du coût des
activités aux « objets de coûts »

L’objet de coût, peut correspondre aux services

dont on veut calculer le coût de revient.
Toutefois, le contrôleur de gestion doit faire preuve
d’une grande capacité d’analyse et de rigueur tout
au long de la démarche.

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