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Profº Evanilde Drehmer Carminati evanildedrehmer@yahoo.com.br www.unipan.br/evanilde CONTABILIDADE INTERNACIONAL
Profº Evanilde Drehmer Carminati evanildedrehmer@yahoo.com.br www.unipan.br/evanilde CONTABILIDADE INTERNACIONAL

Profº Evanilde Drehmer Carminati evanildedrehmer@yahoo.com.br www.unipan.br/evanilde

CONTABILIDADE INTERNACIONAL

Cascavel, fevereiro de 2009.

1

SUMÁRIO

PLANO DE ENSINO

2

1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS

4

1.1 Origem e Evolução da Contabilidade

4

1.2 Evolução em nível internacional

4

1.3 Evolução no Brasil

7

1.4 Organismos Reguladores da Contabilidade em âmbito Internacional

8

1.5 Orgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis no Brasil

11

1.6 Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis norte- americanos

14

2. ORGANISMOS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS

16

2.1 IFAC – The International Federation or Acc ountants

16

2.2 ONU - United Nations

17

2.3 IOSCO – The International Organization of Securities Comission

17

2.4 OECD – Organization for Economic Cooperation and Development

18

2.5 EEC – European Economic Community - The European Union

19

2.6 CAPA – The Confederation of Asian and Pacific Accountants

20

2.7 FEE – Federation des Experts Comptables Européens

20

2.8 BIS - Banking Supervivion Committee

21

2.9 AIC – Associación Interamericana de Contabilidad

21

3. HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL INTERNACIONAL

22

3.1 Princípios e Procedimentos Internacionais

22

3.2 Práticas Contábeis entre países

23

3.3 Práticas Contábeis Norte- americanas

23

3.4 Conversão em moeda estrangeira

29

3.5 USGAAP

32

3.6 Braziliangaap

34

3.7 Internationalgaap

41

3.8 Europeangaap

44

4. PRÁTICAS DE GOVERNANÇA CORPORATIVA

47

4.1 Adaptações à Lei Sarbanes-Oxley

47

4.2 Responsabilidade corporativa como meta estratégica das empresas em níveis internacionais 48

4.3 Accountability

49

4.4 Disclosure

49

5. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM AMBIENTE INTERNACIONAL

54

5.1 Conceitos referentes às demonstrações contábeis

54

5.2 Análise das Causas das Congruências e divergências da estrutura das demonstrações

 

55

1 – IDENTIFICAÇÃO

PLANO DE ENSINO

 

Colegiado de Curso:

 

CIÊNCIAS CONTÁBEIS

Ano Letivo:

 

2009

Área de Ensino:

Ciências Sociais Aplicadas

 

Habilitação:

Bacharel em Ciências Contábeis

 

Nome da Disciplina:

CONTABILIDADE INTERNACIONAL

 

Anual

Carga horária:

44

Série:

A

Cód. Disc:

 

Professor:

Evanilde Drehmer Carminati

 

2 – EMENTA

 
   

Aspectos

introdutórios.

Harmonização

Contábil

Internacional.

Organismos

Contábeis

Internacionais.

Práticas

de

Governança

Cooperativa.

Demonstrações Contábeis em Ambiente Internacional.

 

3 – OBJETIVOS DA DISCIPLINA

3.1

– Gerais

Conhecer os principais aspectos da harmonização contábil internacional, seus organismos regulamentadores e as diferenças relevantes entre os padrões nacionais e internacionais.

3.2

– Específicos

Proporcionar ao acadêmico o conhecimento da linguagem universal da contabilidade, os critérios contábeis aceitos em todo o mundo e a interpretação das demonstrações contábeis internacionais.

4 – CONTEÚDO PROGRAMÁTICO

Bimestre

Conteúdo

 

1.

Aspectos Introdutórios

1.1

Origem e Evolução da Contabilidade

1.2

Evolução em nível internacional

Primeiro

1.3

Evolução no Brasil

1.4

Organismos Reguladores da Contabilidade em âmbito Internacional.

1.5

1.6

Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis no Brasil

Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis norte- americanos

 

2.

Organismos Contábeis Internacionais

2.1

IFAC

2.2

ONU

2.3

IOSCO

Segundo

2.4

OECD

2.5

EEC

 

2.6

CAPA

2.7

FEE

2.8

BIS

2.9

AIC

2

 

3. Harmonização Contábil Internacional

3.1 Princípios e procedimentos contábeis internacionais.

3.2 Práticas contábeis entre países

3.3 Prática contábeis norte-americanas

Terceiro

3.4 Conversão em moeda estrangeira

3.5 US GAAP

3.6 Braziliangaap

3.7 Europeangaap

3.8 Internationalgaap

 

4.

Práticas de Governança Corporativa

4.1 Adaptações à Lei Sarbanis-Oexley

4.2 Responsabilidade corporativa como meta estratégica das empresas em

níveis internacionais

Quarto

4.3 Accoutability

4.4 Disclosure

 

5.

Demonstrações Contábeis em Ambiente Internacional

5.1 Conceitos referentes às demonstrações contábeis

5.2 Análise das Congruências e divergências da estrutura das demonstrações

 

contábeis

5 – ENCAMINHAMENTO METODOLÓGICO

A disciplina será desenvolvida através de aulas expositivas, aulas participativas, debates, trabalhos em equipe e individual, resolução de exercícios práticos e de estudos de caso.

6 – CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

Análise e síntese de textos com apresentações e desenvolvimentos em sala de aula. O aluno que participar de todos os trabalhos garantirá 10% na composição do conceito bimestral. Trabalho a ser desenvolvido individualmente ou em grupo, em assunto e tema escolhidos posteriormente, correspondendo a 20% da nota bimestral.

Avaliação

bimestral:

provas

dissertativas,

objetivas

ou

práticas,

abrangendo

todo

o

conteúdo

exposto

durante

o

bimestre.

A

prova

será

individual,

com

interpretação

e

resolução, representando 70% da nota bimestral.

7 – BIBLIOGRAFIA INDICADA

7.1

– BÁSICA

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. 1ª ed 5.São Paulo: Atlas, 2008 SCHMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves. Contabilidade Internacional Avançada. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2007.

7.2

– COMPLEMENTAR

OLIVEIRA, Alexandre Martins Silva de; FARIA, Anderson de Oliveira; OLIVEIRA, Luís Martins de; ALVES, Paulo Sávio Lopes da Gama. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008. MÜLLER, Aderbal Nicolas; SCHERER, Luciano Márcio. Contabilidade Avançada e Internacional . São Paulo: Saraiva, 2008.

3

1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS Com a natural evolução do mercado de capital e do ambiente corporativo empresarial em nível mundial, juntamente com a globalização da economia e das finanças, foi necessário o desenvolvimento de mecanismos para acompanhar essa evolução no âmbito da contabilidade e da auditoria. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008)

Como a contabilidade é a linguagem universal dos negócios e é de extrema urgência que passem a existir critérios contábeis aceitos em toda parte do mundo. Com a alteração sofrida pela Lei 6.404/76, a Lei das Sociedades Anônimas, através da Lei 11.638/2007, as demonstrações contábeis brasileiras passam a utilizar as normas internacionais de contabilidade como relação à estrutura do Balanço Patrimonial, classificação das contas, critérios de avaliação de ativos, entre outras.

1.1 Origem e Evolução da Contabilidade

Não há data precisa para determinar a origem da Contabilidade, a maioria dos autores remonta a existência de sinais objetivos de contas a 4000 a.C. aproximadamente. No Egito, por volta do ano 2000 a.C. historiadores registram a existência de livros e documentos comerciais e de uma administração centralizada referente à cobrança de impostos que exigia um complexo sistema de documentação. Na Síria, os inventários de metais preciosos. Na Ilha

de Creta, os registros contábeis em tábuas de argila. Com a invenção da escrita pelos fenícios, por volta de 1100 a.C, houve a expansão, ainda que lenta, do conhecimento humano. Com o advento da moeda e das medidas de valor, finalmente, pode-se utilizar um sistema de contas completo e as respectivas contas contábeis.

1.2 Evolução em nível internacional

? Fins do século XV

as expedições marítimas em forma de joint ventures financiados pelos reis, príncipes

empresários e banqueiros de Portugal, Espanha, França, Inglaterra e Holanda já fizeram uso da contabilidade para a prestação de contas das receitas e gastos das expedições às Américas, Índia e Ásia;

4

Publicação, em 1494, do Tractatus de computis et scriptus, do Frei Luca Pacioli, que deu início ao pensamento científico da contabilidade.

?

Revolução Industrial ocorrida em 1756, na Inglaterra

O crescente comércio em toda a Europa e a rápida expansão do capitalismo propiciaram um

grande impulso para a profissão do contador e do auditor, devido ao surgimento das primeiras fábricas com o uso intensivo de capital e com a conseqüente necessidade de delegação de funções, atividades e atribuição de responsabilidades quanto ao uso dos recursos produtivos e comercias.

?

No ano de 1880

– criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados da Inglaterra –

Institute of Chartered accoutants in England and Wales.

?

Em 1886, criou-se nos Estados Unidos a Associação dos Contadores Públicos Certificados.

?

Inícios do Século XX:

Surgimento das grandes corporações americanas, tais como a Ford, Dupont e rápida expansão do mercado de capitais nos Estados Unidos.

?

Crash da Bolsa norte-americana em 1929

Devido à grande depressão econômica nos Estados Unidos, que provocou uma quebradeira generalizada das empresas. Por falta de normas mais rígidas de contabilidade e auditoria, houve enormes perdas para os investidores no mercado de capitais, tendo como conseqüência a criação do Comitê May, constituído por um grupo de trabalho com a finalidade de estabelecer regras de auditoria e contabilidade. As empresas que tinham suas ações negociadas em Bolsa de Valores passaram obrigatoriamente a submeter à auditoria contábil independente suas demonstrações contábeis.

?

1930: surgimento do American Institute of Certified Accountants (AICPA) Teve uma importância decisiva para o desenvolvimento das práticas contábeis e de auditoria e era o órgão responsável para estabelecer normas contábeis. De 1938 até 1959 o Comitê de

5

Procedimentos Contábeis do AICPA publicou 51 boletins sobre pesquisas contábeis com o título de Accouting Research Bulletins (ARB). A partir de 1959 tais tarefas passaram a ser executadas pela APB – Accouting Principles Board – Junta de Princípios Contábeis – que emitiu mais 31 pronunciamentos até 1973.

?

?

Criação, em 1934, da Security Exchange Commission (SEC) nos Estados Unidos Aumentou a importância da profissão do contador e do auditor como guardiões da adequacidade e transparência das informações contábeis das organizações e sua divulgação para o mercado de capitais e sociedade como um todo.

FASB – Financial Accouting Standards Board – Junta de Normas de Contabilidade Financeira Criada em 1º de junho de 1973 com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. É composta de sete membros indicados pelo AICPA, sendo um

órgão independente, reconhecido pelo Security Exchange Commission (SEC).

? Depois da escola européia, as primeiras pesquisas, referente à formulação de conceitos básicos e

identificação de postulados e princípios contábeis, foram feitas nos Estados Unidos, onde, também pela primeira vez, utilizou-se da expressão United States Generally Acepted Principles (US GAAP) ou Princípios Contábeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves,

2008)

Quadro 1 – Sumário da evolução da contabilidade internacional nos últimos cinco séculos.

Período

Principais Características da contabilidade

Até 1500

Primórdios da era do pensamento científico da contabilidade com a publicação da obra do Frei Luca Pacioli. Primeiras demonstrações contábeis preparadas para fins de prestação de contas aos financiadores das expedições marítimas.

1501

a 1900

Ênfase nos balancetes financeiros. Sistema de partidas dobradas para os registros contábeis preparados quase que exclusivamente para os proprietários do capital. Surgimento da auditoria interna e arrecadadores de impostos.

1901

a 1930

Primórdios da auditoria externa e dos contadores públicos certificados. Surgimento das grandes corporações transnacionais americanas e aprimoramento das demonstrações contábeis para atender às finalidades tributárias e Imposto de Renda.

6

1931

a 1950

Surgimento da contabilidade de custos e dos primeiros relatórios da contabilidade

 

gerencial.

1951

a 1970

Aprimoramento da contabilidade de custos. Surgimento das técnicas e procedimentos

 

para as análises de custos, estatísticas de produção, custo-padrão, contabilidade

pública, contabilidade e planejamento tributário.

1971

a 1990

Aprimoramento da contabilidade gerencial, custeio por atividades, custo-padrão,

 

orçamento e planejamento estratégico. Primórdios da contabilidade social e ambiental.

Nesse período, a contabilidade já assume suas características como um sistema de

informações à disposição dos gestores para as tomadas de decisões, com o uso mais

intensivo da informática. São discutidas as primeiras tentativas da padronização dos

procedimentos contábeis em nível internacional.

1991

a 2000

Surgimento do balanced scoreard e disseminação da controladoria estratégica.

 

Surgem no Brasil as primeiras dissertações e teses sobre capital intelectual.

Globalização crescente da economia, dos investimentos internacionais e do uso de

instrumentos financeiros.

2001

Fortalecimento das práticas de governança corporativa e da tentativa para a

em diante

harmonização dos padrões de contabilidade internacional.

Fonte: (Oliveira, Faria,Oliveira e Alves, 2008)

1.3 Evolução no Brasil No Brasil, a evolução da profissão aconteceu em virtude da presença cada vez maior de

subsidiárias e filiais multinacionais, desde o início do século passado. No início, principalmente

entre as empresas de médio porte, segundo alguns pesquisadores, o fisco e a legislação tributária

foram os grandes responsáveis pela evolução das práticas contábeis e de auditoria no Brasil, para

atender às normas do Imposto de Renda, Legislação trabalhista e outras exigências do mercado de

capitais.

1971- criação do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) com a fusão de dois institutos

até então existentes: o Instituto de Contadores Públicos do Brasil (ICPB), criado em 26 de março

de 1957 e o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBAI), fundado em 2 de janeiro de

1968.

7

Em dezembro de 1976, com a Lei nº 6.404, conhecida como a Lei das Sociedades por Ações, houve a normatização das práticas e relatórios contábeis, o que contribuiu muito para a disciplina do mercado de capitais. Foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pela Lei nº 6.385/76, com a responsabilidade de normatizar as práticas contábeis e trabalhos de auditoria das empresas de

capital aberto, além de exercer as funções de fiscalização, semelhante à Security Exchange Commission norte-americana.

Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1007 – Normas Gerais de Auditoria - com o auxílio do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o que normatizou a auditoria e a contabilidade nas instituições financeiras (Oliveira, Faria,Oliveira e Alves, 2008).

1.4 Organismos Reguladores da Contabilidade em âmbito Internacional

Com a tendência de globalização da economia, torna -se vital para a contabilidade a harmonização de suas normas, em nível internacional, sob o risco de enfrentar uma forte descrença. Fica muito difícil explicar a um grande empresário – ou investidor – que tem interesses em vários países o porquê de as normas contábeis não serem as mesmas (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves,

2008).

1.4.1 International Accouting Standards Committee (IASC)

O Comitê de Padrões de Contabilidade Internacional - IASC – foi constituído em 1973 através de um acordo feito entre organismos profissionais de Contabilidade da Austrália, Canadá, França. Alemanha, Japão, México,, Países Baixos, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos. Entre 1983 e 2001 os membros do IASC incluíram todas as entidades profissionais que são membros da Federação Internacional de Contadores – IFAC. Em maio de 2000, uma nova constituição, em termos de estrutura organizacional, foi aprovada; nela o IASC foi estabelecido como uma entidade independente, comandada por 19 curadores, Com base nessa constituição, os objetivos do IASC são:

desenvolver, no interesse público, um conjunto único de normas contábeis globais de alta

qualidade, que exigem informações transparentes e comparáveis nas demonstrações financeiras, para auxiliar os participantes nos mercados de capitais e outros usuários na tomada decisões econômicas;

8

promover o uso e a aplicação dessas normas;

promover a convergência entre as normas contábeis locais e as normas internacionais de contabilidade. (Schmidt, Santos e Fernandes, 2007).

O IASC emitiu até dezembro de 2006 o total de 41 normas internacionais de contabilidade –

International Accouting Standards (IAS). Em outubro de 2007, 107 países usavam os padrões do

IAS.

1.4 2 International Acoouting Standards Board (IASB)

A partir de abril de 2001, com a sua nova estrutura organizacional, o IASC foi substituído

pelo International Acoouting Standards Board (IASB), ou Comitê de Normas Internacionais de

Contabilidade, como sendo o órgão sucessor do IASC, na definição e emissão de normas internacionais de Contabilidade.

A nova constituição do IASC estabelece que ele seja gerenciado por 19 trustees (curadores),

e estes, por sua vez, apontam os membros do Conselho de Padrões de Contabilidade Internacional (IASB), do Comitês Permanente de Interpretações (SIC) e do Conselho Consultivo de Padrões (SAC). Os trustees estão espalhados por quase todo o mundo. Inicialmente, foram apontados seis na América do Norte, seis na Europa, quatro na Ásia e três em outras áreas geográficas. A principal qualificação exigida para a filiação como membro do IASB é a sua especialização técnica, para que possam exercer um melhor julgamento de que o IASB não seja dominado por interesses regionais ou políticos.

A nova cons tituição do IASB exige que, no mínimo, cinco membros tenham formação em

auditoria; três, no mínimo, tenham experiência na preparação das demonstrações financeiras; três,

no mínimo, tenham experiência como usuários das demonstrações financeiras; e um, no mínimo, tenha histórico acadêmico e a aprovação de um padrão,minuta de exposição ou interpretação final do SIC, requer a aprovação de, no mínimo, oito dos quatorze membros do IASB. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.4.3 Standards Advisory Council (SAC) O Conselho Consultivo de Padrões é o organismo internacional através do qual grupos e indivíduos que advêm de outras áreas geográficas – onde estão estabelecidos os curadores do IASB

9

– façam recomendações ou aconselham o IASB. Esse conselho deve reunir -se, no mínimo, três vezes ao ano, devendo ser consultados sobre todos os projetos e as suas assembléias públicas.

O SAC é composto de aproximadamente 30 membros, todos eles pertencentes a regiões

geográficas distintas, com especialização técnica que possibilit e contribuir para a formulação de

normas contábeis. O Conselho Consultivo de Padrões tem por objetivos:

recomendar as prioridades de trabalho do IASB; informar o IASB a respeito das implicações de normas propostas aos usuários e elaboradores das demonstrações financeiras;

fazer outras recomendações pertinentes ao IASB. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.4.4 Standing Interpretation Committee (SIC)

O Comitê Permanente de Interpretações foi criado em 1997, tendo em vista a necessidade de

ou

inaceitável, devido à falta de orientação oficial no local. Essas considerações fazem parte do contexto das normas internacionais e da estrutura do IASB. Para o desenvolvimento de suas atividades, o SIC consulta entidades similares em todo o globo.

suas

interpretações abrangem assuntos relacionados:

considerar

algumas

questões

contábeis

que

possam

receber

tratamento

contábil

divergente

O

SIC

trata

de

questões

abrangentes,

não

daqueles

que

se

referem

a

exceções

e

pronunciamentos já emitidos (áreas nas quais a prática contábil é insatisfatória em relação às normas internacionais);

pronunciamentos

não

emitidos

(tópicos

novos,

que

não

existiam

quando

a

norma

foi

desenvolvida).

O SIC conta com um grupo de até 12 membros votantes, incluindo profissionais de

contabilidade, elaboradores e usuários das demonstrações financeiras, originários de vários países. Além disso, a International Organization of Securities Commissions (IOSCO) e a Comissão Européia são observadores sem direito a voto.

IFRIC passou a ser o sucessor do SIC.

Com a revisão da nova constituição do (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

IAS C, o

1.4.5 International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)

10

As trustees da fundação do IASC revisaram a sua constituição e criaram o IFRIC, que funciona como sucessor do SIC, sendo responsável por interpretar a aplicação dos padrões do IASC no contexto do seu referencial teórico. O IFRIC é composto de 12 membros designados pelas trustees para um mandato de três anos. As trustees devem designar como presidente do IFRIC, um membro do IASB (diretor de atividades técnicas ou um outro membro sênior, ou outro indivíduo

apropriadamente qualificado. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.5 Orgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis no Brasil

1.5.1 Comissão de Valores Mobiliários (CVM)

É uma autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda do Brasil, instituída pela Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº 6.422, de 8 de junho de 1977, Lei nº 9.457, de 5 de maio de 1997, Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001, Decreto nº 3.995, de 31 de outubro de 2001, Lei nº

10.411, de 26 de fevereiro de 2002, na gestão do presidente Ernesto Geisel, e juntamente com a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76) discip linaram o funcionamento do mercado de valores mobiliários e a atuação de seus protagonistas. A CVM tem poderes para disciplinar, normalizar e fiscalizar a atuação dos diversos integrantes do mercado. Seu poder de normalizar abrange todas as matérias referentes ao mercado de valores mobiliários. Cabe a CVM, entre outras, disciplinar as seguintes matérias:

Registro de companhias abertas;

Registro de distribuições de valores mobiliários;

Credenciamento de auditores independentes e administradores de carteiras de valores mobiliários; Organização, funcionamento e operações das bolsas de valores;

Negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários;

Administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários; Suspensão ou cancelamento de registros, credenciamentos ou autorizações; Suspensão de emissão, distribuição ou negociação de determinado valor mobiliário ou decretar recesso de bolsa de valores; De acordo com a lei que a criou, a Comissão de Valores Mobiliários exercerá suas funções, a

fim de:

assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão;

11

proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões irregulares e atos ilegais de administradores e acionistas controladores de companhias ou de administradores de carteira de valores mobiliários; evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas a criar condições artificiais de demanda, oferta ou preço de valores mobiliários negociados no mercado;

assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados e as

companhias que os tenham emitido; assegurar a observância de práticas comerciais eqüitativas no mercado de valores mobiliários;

estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários;

promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações e estimular as aplicações permanentes em ações do capital social das companhias abertas.

A Lei também atribui à CVM competência para apurar, julgar e punir irregularidades

eventualmente cometidas no mercado. Diante de qualquer suspeita a CVM pode iniciar um inquérito administrativo, através do qual, recolhe informações, toma depoimentos e reúne provas com vistas a

identificar claramente o responsável por práticas ilegais, oferecendo-lhe, a partir da acusação, amplo direito de defesa. (www.cvm.gov.br/).

1.5.2 Banco Central (BACEN)

O Banco Central do Brasil (BC ou BACEN) é autarquia federal integrante do Sistema

Financeiro Nacional, sendo vinculado ao Ministério da Fazenda do Brasil. Assim como os outros bancos centrais do mundo, o brasileiro é a autoridade monetária principal do país, tendo recebido

esta competência de três instituições diferentes: a Superintendência da Moeda e do Crédito (SUMOC), o Banco do Brasil (BB) e o Tesouro Nacional. O Banco Central foi criado em 31 de dezembro de 1964, com a promulgação da Lei nº 4.595. É de competência exclusiva do Banco Central do Brasil:

emitir papel moeda e moeda metálica

executar serviços de meio circulante

receber os recolhimentos compulsórios dos bancos comerciais

realizar operações de redesconto e empréstimos de assistência à liquidez às instituições financeiras

regular a execução dos serviços de compensação de cheques e outros papéis

12

efetuar,

como

instrumento

de

política

monetária,

operações

de

compra

e

venda

de

títulos

públicos federais

 

autorizar, normatizar, fiscalizar e intervir nas instituições financeiras

 

controlar

o

fluxo

de

capitais

estrangeiros,

garantindo

o

correto

funcionamento

do

mercado

cambial. (http://pt.wikipedia.org/wiki/Brasil_Central)

1.5.3 Superintendência de Seguros Privados (SUSEP)

A Susep é o órgão responsável pelo controle e fiscalização do mercado de seguros, previdência privada aberta e capitalização. Autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda, foi criada pelo Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, que também instituiu o Sistema Nacional de Seguros Privados, do qual fazem parte o Conselho Nacional de Seguros Privados - CNSP, a Susep, o Instituto de Resseguros do Brasil - IRB, as sociedades autorizadas a operar em seguros privados e capitalização, as entidades de previdência privada aberta e os corretores habilitados.

(http://www.fazenda.gov.br/portugues/real/orgaos/susep/susep.html)

1.5.4 Instituto de Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)

Surgiu com o objetivo de concentrar em um único órgão a representatividade dos profissionais auditores, contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências Contábeis. A seriedade deste trabalho, reconhecida por órgãos reguladores como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, Superintendência de Seguros Privados – SUSEP e Banco Central,

garante que a produção técnica do Instituto seja referendada e sirva como sustentação para as normas que cada uma destas entidades emite. Esta grande preocupação com a qualidade técnica dos documentos, além do esforço em cuidar de todos os interesses dos profissionais e das empresas de auditoria, fez com que o IBRACON adquirisse a credibilidade que o mantém como o único órgão de congregação dos auditores independentes. Criado oficialmente em 13 de dezembro de 1971 o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, na época denominado com a sigla IAIB, concretizou o sonho dos profissionais que buscavam maior representatividade perante o poder público e a sociedade. A transformação para a sigla IBRACON aconteceu em 1º de julho de 1982 quando o Instituto decidiu após assembléia abrir o quadro associativo para contadores das várias áreas de atuação. Então passou a ser denominado Instituto Brasileiro de Contadores. Anos mais tarde, em 8 de junho de 2001, a Diretoria Nacional aprovou a idéia de voltar a acentuar a

13

característica de consolidado, tanto mantê-lo mudando

está

(http://www.ibracon.com.br/conheca/)

cuidar

da

classe

dos

auditores,

porém

como

o

nome

IBRACON

estava

por

como

no meio profissional como nos setores público e empresarial, optou-se

a denominação para

Instituto dos Auditores

com

abrangência

de

auditores,

Independentes do Brasil,

contadores

e

atualmente,

estudantes.

1.5.5 Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

O conselho Federal de Contabilidade é um órgão representativo da classe contábil brasileira,

criado pelo Decreto-Lei nº 9.295/46 com o objetivo de orientar, normatizar e, principalmente,

fiscalizar o exercício da profissão contábil.

A partir de 1996, o Conselho Federal de Contabilidade, de uma forma mais atuante, recriou

seu Grupo de Trabalho voltado para desenvolver Normas Brasileiras de Contabilidade (o primeiro

grupo de trabalho foi criado em 1981),, constituído por diversos órgãos reguladores do país, como Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários, Superintendência de Seguros Privados,

Secretaria da Receita Federal, Secretaria do Tesouro Nacional, Secretaria Federal de Controle, além do Instituto de Auditores Independentes.

O objetivo principal deste Grupo de Trabalho é o de harmonizar normas contábeis no âmbito

nacional, editadas por órgãos de competência legal e regulamentar para tanto, a edição das normas brasileiras de contabilidade (accouting standards), em conformidade com as normas internacionais

de contabilidade editadas pelo IASB. Para tanto, os membros do Grupo que representam os órgão reguladores são funcionários atuantes e com poder para influenciar a edição de normas contábeis nos respectivos órgãos. Até a criação do Grupo de Trabalho pelo CFC, o IBRACON editava pronunciamentos técnicos a serem seguidos por seus membros (auditores independentes) quando da emissão de seu parecer. Tais pronunciamentos guardavam aderência aos princípios de contabilidade geralmente aceitos. Atualmente, o IBRACON tem atuação mais destacada na elaboração dos procedimentos e padrões de auditoria. (Niyama, 2008).

1.6 Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis norte-americanos

1.6.1 Securities Exchange Comission (SEC)

14

Nos Estados Unidos da América, o formato e o conteúdo das demonstrações financeiras das companhias aberta são reguladas pela SEC, que é a comissão de valores mobiliários norte- americana, de forma similar à CVM brasileira, porém, muitas vezes tem delegado muitas das suas responsabilidades ao FASB. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.6.2 Financial Accouting Standards Board (FASB)

Nos Estados Unidos,

o Conselho de Padrões de Contabilidade Financeiras (FASB), criado

em 1973, caracteriza -se por ser uma entidade independente, cujos membros componentes devem ser totalmente desvinculados do mercado de capitais. Tem como objetivos principais:

emitir pronunciamentos contábeis, válidos para o setor privado da economia;

determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis.

É composto de diferentes líderes da profissão contábil, os controllers das grandes

corporações transnacionais, professores universitários das escolas de primeira linha, sócios de

empresas de auditoria etc., tendo como missão:

estabelecer e aperfeiçoar os padrões contábeis e de auditoria;

servir como guia para a conduta de todo o público, incluindo os legisladores da matéria contábil, auditores, empresários e os demais usuários da informação contábil.

As normas do FASB devem ser observadas pelas corporações privadas norte-americanas e a

suas controladas em todo o mundo. Isso significa que uma controlada de uma empresa norte- americana que opera no Brasil deve preparar suas demonstrações contábeis também pelos padrões

FASB.

Também as empresas brasileiras que negociam suas ações no mercado de capitais norte- americano devem preparar ou adaptar suas demonstrações aos padrões FASB. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008).

1.6.3 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

comitê

técnico sênior denominado Comitê Executivo de Padrões da Contabilidade (AcSEC), composto de

15 membros voluntários, com representantes da indústria, da academia, analistas e empresas de contadores públicos nacionais e regionais, sendo todos eles também contadores certificados (CPAs) e membros do AICPA.

O

instituto

americano

dos

contadores

públicos

certificados

(AICPA)

possui

um

15

O AcSEC está autorizado a formular padrões de contabilidade, bem como representar o

AICPA em matéria de contabilidade, além de emitir auxílios técnicos em forma de respostas

publicadas às perguntas formuladas sobre os padrões de contabilidade e de auditoria.

1.6.4 Emerging Issues Task Fore]ce (EITF)

A Força Tarefa para Assuntos Emergentes (EITF) foi criada em 1984 pelo FASB a fim de

auxiliar o conselho na identificação de problemas atuais ou emergentes antes que práticas divergentes se estabeleçam. A orientação fornecida é freqüentemente relacionada a assuntos bem delimitados que são do interesse imediato dos usuários da contabilidade

2. ORGANISMOS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS A Busca de uma harmonização contábil internacional tem envolvido iniciativas de diversos

organismos em nível mundial, bem como esforços de alguma entidades profissionais de classe, de âmbito regional. (Niyama, 2008).

2.1 IFAC – The International Federation or Accountants

A Federação Internacional de Contadores, IFAC, é uma organização mundial que representa

a profissão contábil, com natureza não governamental, sem fins lucrativos e não política, sediada em Nova York, com participação de 157 membros (o Brasil é representado pelo IBRACON e pelo

CFC), representando 118 países e quase 2,5 milhões de contadores.

A IFAC foi fundada formalmente em 1977 em Munique na Alemanha por ocasião do 11º

Congresso Internacional de Contadores. Sua missão é a estreitar o relacionamento da profissão contábil em nível mundial, atendendo a demanda de interesse público, contribuir para o desenvolvimento da economia internacional, estabelecendo e promovendo aderência à elevada

técnica de padrões profissionais, além de buscar convergência internacional desses padrões, e ainda representar a profissão contábil em assuntos de interesse público.

O IFAC publica padrões profissionais e guias de recomendações por intermédio dos seus

comitês:

Comitê de Padrões de Auditoria: normatizando os padrões de auditoria, de controle de qualidade, de segurança da informação e serviços correlatos ao trabalho de auditoria, bem como contribuir para a uniformidade das práticas profissionais a nível mundial;

16

Comitê de Educação: atua junto a países desenvolvidos e em desenvolvimento ou naqueles cujas economias se encontrem em fase de transição para aperfeiçoamento da educação na área contábil, por intermédio de programas ou estabelecimento de padrões ou guias de recomendação;

Comitê de Ética: Tem por finalidade estabelecer o Código de Ética para Contadores, em nível

global, que sirva de modelo para que órgãos profissionais de classe em cada país possam editar seus códigos de ética;

Comitê de Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negócios: Tem por finalidade orientar contadores em matéria de gerenciamento de atividades, tais como: Balanced Scoread, orçamento, governança corporativa, finanças corporativas, gestão de custos, capital intelectual, entre outros.

Comitê de Setor Público: é responsável pela edição dos padrões contábeis internacionais do setor público, incluindo aspectos de auditoria para os governos locais, regionais e nacio nal.

Comitê de Auditores Transnacionais: dedicado a identificar problemas na prática de auditoria, tais como controle de qualidade, práticas de auditoria, independência, treinamento e desenvolvimento. (Niyama, 2008).

2.2 ONU - United Nations

No

início

da

década

de

70,

as

Nações

Unidas

despertaram

para

a

importância

da

contabilidade

e

dos

relatórios

financeiros

ao

analisar

o

impacto

da

atuação

das

empresas

multinacionais

em

nível

mundial,

principalmente

nos

países

em

desenvolvimento,

criando-se

o

Grupo de Especialistas em padrões internacionais de contabilidade e relatórios financeiros. O ISAR mantém uma secretaria sob os auspícios de United Nations Conference on Trade and Development

(UNTACD), desenvolvendo duas atividades

principalmente a países emergentes ou a países com problemas de transição econômica e exame e discussão de temas contábeis atuais em conferência anual com participação de mais de 50 países. (Niyama, 2008).

contábil,

básicas:

apoio

financeiro

em

matéria

2.3 IOSCO – The International Organization of Securities Comission

A IOSCO, Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários não é exatamente um órgão voltado especificamente para questões contábeis ou de normatização de padrões. Conta

17

com a participação de mais de 115 órgãos reguladores, semelhantes à nossa CVM e abrange a mais de 85% do movimento global do mercado de capitais do mundo. Seus principais objetivos são:

cooperar para a promoção de altos padrões de regulamentação do mercado de capitais, de modo a refletir um mercado justo, eficiente e sadio;

promover a troca de informações ou outras experiências para o desenvolvimento do mercado de

capitais “domésticos”; estabelecer padrões e efetivo monitoramento de transações internacionais, envolvendo títulos; e

promover a integridade do mercado, mediante uma rigorosa aplicação de padrões regulatórios. A CVM brasileira tem participado regularmente das reuniões periódicas realizadas pelas

IOSCO. (Niyama, 2008).

2.4 OECD – Organization for Economic Cooperation and Development A OECD, Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica foi criada em 1960

mediante a adesão de 20 países-membros (Áustria, Bélgica,Canadá,Dinamarca,França, Alemanha, Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal, Espanha, Suécia, Turquia. Grã-Bretanha e Estados Unidos da América) e é também conhecida como o “Clube dos Ricos”.

Atualmente são 30 países-membros (os 20 anteriores mais Austrália, Nova Zelândia, Japão, Polônia, República Checa, Finlândia, Hungria, Coréia, México e Eslováquia), que são responsáveis pela produção de mais de dois terços do PIB mundial. A OECD argumenta que qualquer país é bem-

vindo, desde que comprometido com práticas democráticas e economia de mercado. Mantém ativo intercâmbio com outros 70 países, entidades não governamentais e a sociedade civil. Suas publicações abrangem questões econômicas e sociais, tais como macroeconomia, comércio, educação e ciência. A OECD também possui um Grupo de Trabalho de Padrões Contábeis, que apóia esforços de entidades regionais, nacionais e internacionais para promover a harmonização contábil e atua como uma espécie de fórum de debates para troca de opiniões com as Nações Unidas no que diz respeito a matéria contábil e relatórios financeiros. (Niyama, 2008).

18

2.5 EEC – European Economic Community - The European Union

A Comunidade Econômica Européia, atual União Européia, tem suas raízes na década de 50, após a

destruição parcial da Europa, provocada pelas duas guerras mundiais. Os países europeus sentiram a necessidade de maior integração e fortalecimento, tanto no campo econômico como no campo político, através de um bloco único, que pudesse amenizar suas dificuldades individuais e fazer

frente ao poderio econômico cada vez mais acentuado dos Estados Unidos da América. Ocorreram dois tratados ou tentativas de integração:

Tratado de Paris (1952) ou The European Coal and Steel Community, que veio a permitir livre trânsito e fluxo de mão-de-obra e de capital entre as indústrias de carvão e aço da Bélgica, Holanda, Luxemburgo, Itália, França e Alemanha;

Tratado de Roma (1957), que foi assinado pelos mesmos 6 países, criando a Comunidade Econômica Européia e é considerado o marco inicial do surgimento do atual bloco econômico, conhecido hoje como União Européia. Nos anos seguintes outros países foram admitidos no

grupo: Dinamarca,Irlanda, Grã-Bretanha, Grécia, Portugal, Espanha, Suécia, Suíça, Finlândia, Áustria). O Tratado de Roma proporcionou livre movimentação de mão-de-obra, capital, bens e serviços entre os países-membros. Em dezembro/2004 foi aprovada a inclusão de mais 14 membros, inclusive alguns países da chamada cortina de ferro. A tentativa de harmonização de princípios e práticas contábeis no âmbito da Comunidade Econômica Européia e depois da União Européia foi implementada com a aprovação de diretivas com características supranacionais, ou seja, cada país-membro fica obrigado a incluir na sua

legislação nacional os princípios básicos da Diretiva, que podem ser:

Regras uniformes a serem implementadas sem alteração;

Regras mínimas a serem cumpridas;

Regras alternativas (um ou outro método) que possibilitem a livre escolha pelo país-membro.

A 4ª Diretiva em seu art.31 estabeleceu os princípios básicos a serem observados para registro e

reconhecimento de despesas e receitas:

a) a companhia deve estar apta a dar continuidade nos negócios;

b) os métodos de avaliação devem ser aplicados consistentemente de um exercício financeiro

para outro.

c) A avaliação deve ser feita sobre uma base prudente e específica;

d) Apenas lucros apurados no período de balanço devem ser nele incluídos;

19

e)

O

registro de todo passivo previsível (resultante de perdas potenciais no curso do exercício

financeiro respectivo ou de exercício anterior) deve ser efetuado no período;

f)

O

registro da depreciação deve ser efe tuado independentemente

do resultado do exercício

financeiro ser lucro ou prejuízo;

g)

O

registro de receitas e despesas relacionadas com o exercício financeiro deve ser

independente da data do recebimento ou do pagamento dessas receitas ou despesas;

h)

Os

itens componentes do ativo e passivo devem ser avaliados separadamente; e

i)

O

balanço de abertura de cada exercício financeiro deve corresponder ao balanço de

encerramento do exercício financeiro precedente. (Niyama, 2008).

2.6 CAPA – The Confederation of Asia n and Pacific Accountants

A Confederação

de Contadores da Ásia e do Pacífico é uma organização que congrega 31

entidades contábeis profissionais de 21 países-membros: Austrália, Bangladesh, Canadá, China, Ilhas Fiji, França, Hong-Kong, Índia, Japão, Coréia, Malásia, Mongólia, Nepal, Nova Zelândia, Paquistão, Filipinas, Samoa, Ilhas Solomons, Sirilanka, Tailândia e Grã-Bretanha.

É um organismo regional e, matéria contábil e foi criada em 1976, tendo como missão

principal o desenvolvimento, aperfeiçoamento, coordenação da profissão contábil na região Ásia/Pacífico, para capacitar a profissão no oferecimento de serviços de alta qualidade e de interesse público. Para alcançar essa missão, a CAPA tem como objetivos:

Aperfeiçoar os padrões e o desenvolvimento da profissão, por meio da busca de harmonização

com pronunciamentos do IFAC e IASB; Proporcionar assistência para formação e desenvolvimento de organizações nacionais e regionais, que sejam de interesse da profissão contábil, tanto na área pública, como no comércio, indústria e educação; e Atuar no sentido de buscar estimular uma profissão coesa e forte, sob a coordenação com o IFAC. (Niyama, 2008).

2.7 FEE – Federation des Experts Comptables Européens

A Federação de Especialistas Contábeis da Europa é uma organização profissional de

contadores com sede em Bruxelas, tendo como objetivo analisar e discutir divergências

20

internacionais no âmbito contábil, de auditoria e tributação e, normalmente, suas propostas, quando aprovadas, são levadas a apreciação da União Européia.

2.8 BIS - Banking Supervivion Committee Semelhante ao IOSCO, o Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações

Internacionais reúne órgãos reguladores semelhantes à CVM, e não é exatamente um órgão voltado para regulamentar normas contábeis, já que sua função principal, além de atuar como um “Banco

Central” para os bancos centrais de todos os países, é de estabelecer padrões mínimos de capital e patrimônio líquido para os bancos que operam no mercado internacional.

Os objetivos básicos do Comitê são:

Minimizar os riscos de insucesso bancário que possam afetar o cenário internacional; Manter níveis razoáveis de solvência e liquidez do sistema financeiro internacional; e

Uniformizar as normas aplicáveis às instituições financeiras em seus respectivos países.

A adoção das normas do Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações

Internacionais não é obrigatória, mas se um banco de um determinado país (o Brasil, por exemplo) quiser abrir uma agência ou subsidiária em outro (geralmente nos países ricos ou aqueles pertencentes ao G-10, onde o mercado bancário é extremamente ativo), deverá estar em consonância com as normas do BIS. Destacam-se, entre as normas do BIS, que ditam matéria contábil, as relacionadas com a constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa, a natureza e a composição de

reservas, entre outras. (Niyama, 2008).

2.9 AIC – Associación Interamericana de Contabilidad

A Associação Interamericana de Contabilidade é uma organização regional da profissão

contábil nas Américas. Foi criada em 1949 com o objetivo de integrar os contadores do continente

americano e assumir a representação da profissão. Sua missão é organizar uma profissão forte e coerente, no âmbito dos contadores das Américas (Norte, Central e Sul), que cumpra com sua responsabilidade perante a sociedade dentro de um sincero intercâmbio e convivência fraternal. Seus países-membros somam 23, destacando-se entre eles “Cuba em exílio” que tem status de país-membro. (Niyama, 2008).

21

3. HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL INTERNACIONAL A contabilidade modifica-se de acordo com cada país e suas diferenças e similaridades com relação às inúmeras normas, procedimentos e princípios acabam conflitando nas informações contábeis de outros países. As empresas multinacio nais, ao conquistar novos mercados, influenciaram e foram

influenciadas pelas normas contáveis dos países que as recebiam e com a globalização cada vez maior, tornou-se inevitável que ocorresse uma harmonização destas normas, bem como nos princípios e procedimentos contábeis.

3.1 Princípios e Procedimentos Internacionais

Princípios

Fundamentais de Contabilidade são apenas pressupostos, ou características que servem de base para

a elaboração das demonstrações financeiras. Os pressupostos fundamentais de contabilidade estão descritos na Norma Internacional de Contabilidade nº 1 (IAS 1 – Disclosure pf Accouting Policies – Presentation of Financial Statements), Divulgação de Políticas Contábeis – Apresentação de Relatórios Financeiros - e reconhece os seguintes pressupostos fundamentais de contabilidade:

Continuidade empresarial (empresa em marcha): a empresa é considerada de vida contínua, com continuidade operacional no futuro previsível, presumindo-se que ela não tenha a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação ou de restringir significativamente o volume de suas

operações. Uniformidade (consistência): presume-se que as políticas contábeis sejam seguidas uniformemente de um período a outro.

Competência (acumulação): as receitas, os custos e as despesas são registrados contabilmente consoante ao regime de competência, sendo reconhecidos quando auferidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos e refletidos nas demonstrações financeiras dos períodos a que se referem. Prudência: muitas transações estão inevitavelmente cercadas de incertezas. Tal circunstância

Para

o

IASB,

Comitê

de

Normas

Internacionais

de

Contabilidade,

os

deve ser reconhecida, usando-se de prudência na elaboração das demonstrações financeiras, não significando, porém, criação de reservas secretas ou ocultas.

22

Substância prevalecendo sobre a forma: as transações e outros eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade financeiras, e não meramente com sua forma legal. Relevância (materialidade): as demonstrações financeiras devem divulgar todos os itens suficientemente relevantes para afetar avaliações ou decisões. (Muller e Scherer, 2008)

3.2 Práticas Contábeis entre países

A convergência das práticas contábeis no âmbito internacional tem se tornado uma realidade

neste início de século e se insere no contexto da globalização dos mercados e da presença do capital estrangeiro cada vez mais evidente em nosso país. As práticas contábeis internacionais (IAS) emitidas pelo Comitê Internaciona l de Contabilidade (IASC), constituem-se hoje uma fonte de referência para as práticas contábeis mundiais e, pelo fato de representarem hoje um conjunto de normas de alto nível e, constantemente

atualizadas com as atuais exigências do mercado mundial, têm sido aceitas gradativamente em diversos países como práticas contábeis locais ou harmonizadas com as práticas internacionais.

O que se verifica no Brasil não difere deste contexto onde as práticas contábeis brasileiras já

vem sendo revisadas no sentido de se procurar uma harmonização com as práticas internacionais. A reforma da Lei das SA’s já reflete esta tendência onde diversos conceitos internacionais já consagrados na contabilidade principalmente com relação a contabilização de arrendamento mercantil financeiro, informação segmentada, demonstração dos fluxos de caixa dentre outros, ainda

não estavam contemplados pelas práticas contábeis brasileiras. (http://www.kpmg.com.br/publicacoes_livros_tecnicos.asp)

3.3 Práticas Contábeis Norte-americanas

O FASB - Financial Accouting Standards Board, desde 1973, vem emitindo dois tipos de

pronunciamentos (statements):

Statement of Financial Accouting Concepts (SFAC – Pronunciamento de Conceitos em Contabilidade Financeira): representam a estrutura conceitual básica da contabilidade norte- americana, os objetivos da contabilidade, as características qualitativas da informação contábil, a estrutura e a forma de elaboração das demonstrações financeiras, bem como conceitos relacionados aos princípios de contabilidade.

23

Statement of Financial Accouting Standards (SFAS – Pronunciamento de Padrão em Contabilidade Financeira ou FAS Statement): Apresentam normas e práticas específicas de contabilidade que devem ser seguidas pelas empresas quando da elaboração de seus relatórios financeiros.

3.3.1 Sumário dos SFAC SFAC 1 Objetivos das Demonstrações Financeiras elaboradas por empresas (fins lucrativos)

SFAC 2 Características qualitativas da Informação Contábil: relevância, confiabilidade, e comparabilidade SFAC 3 Estrutura e elaboração de relatórios financeiros (substituída pelo SFAC 6)

SFAC 4 Objetivos dos relatórios financeiros de organizações não-empresariais (hospitais, universidades, etc.) SFAC 5 Reconhecimento e da mensuração de eventos econômicos das demonstrações financeiras

SFAC 6 Substituiu integralmente o SFAC 3 e o parágrafo 4 do SFAC 2, definindo elementos das

demonstrações financeiras de todos os tipos de organizações. SFAC 7 Utilização de informações provenientes da demonstração do fluxo de caixa e de valores presentes pela contabilidade. (Muller e Scherer, 2008)

3.3.2 Sumário dos SFAS vigentes

SFAS

1

Divulgação

de

informações

sobre

conversão

de

demonstrações

contábeis.

Foi

substituído pelo SFAS 8.

 

SFAS 2 Contabilização dos custos com pesquisa e desenvolvimento de produtos.

 

SFAS 3 Divulgação de mudanças em práticas contábeis em demonstrações financeiras intermediárias.

SFAS 4 Divulgação de ganhos e perdas na extinção de dívidas.

SFAS 5 Contabilização de contingências.

SFAS 6 Classificação contábil de obrigações de curto prazo passíveis de refinanciamento. SFAS 7 Contabilização e Divulgação financeira de empresa em estágio pré-operacional.

SFAS 11 Contabilização de Contingências. Complementou parte do SFAS 5.

SFAS 13 Contabilização das operações de arrendamento mercantil.

24

SFAS 15 Contabilização de devedores e credores em processos de reestruturação de dívidas problemáticas.

SFAS 19 Contabilização e divulgação de relatórios financeiros pelas companhias petrolíferas e de gás natural. SFAS 22 Mudanças nas provisões de contratos de arrendamento mercantil decorrentes de reembolso de débitos e isenções de impostos.

SFAS 23 Tratamento contábil específico em relação ao início do arrendamento SFAS 25 Suspensão de certos procedimentos contábeis para empresas petrolíferas e de gás.

SFAS 27 Classificação contábil da renovação ou extensão de determinados tipos de contratos de arrendamento mercantil. SFAS 28 Contabilização de contratos de arrendamento do tipo leaseback.

SFAS 29 Determinação de aluguéis contingentes.

SFAS 34 Capitalização das despesas financeiras como parte integrante do custo histórico de ativos. SFAS 35 Contabilidade de a divulgação financeiras de fundos de pensão de benefícios definidos.

SFAS 42 Questões acerca da materialidade da capitalização de despesas financeiras.

SFAS 43 Contabilização de ausências compensadas. SFAS 44 Contabilização de ativos intangíveis por parte de empresas transportadoras.

SFAS 45 Aborda a contabilização de receitas e taxas de franquias.

SFAS 48 Reconhecimento de recitas quando da existência de direitos de retorno.

SFAS 50 Divulgação de relatórios financeiros por parte da indústria de música. SFAS 51 Divulgação de relatórios financeiros por parte de companhias de televisão a cabo.

SFAS 52 Conversão de Demonstrações contábeis em moeda estrangeira.

SFAS 57 Divulgação de informações complementares em notas explicativas no tocante à partes

relacionadas. SFAS 58 Capitalização de despesas financeiras nas demonstrações financeiras que incluem investimentos avaliados pela equivalência patrimonial

SFAS 60 Contabilidade e divulgação financeiras de seguradoras SFAS 62 Capitalização de despesas financeiras em situações que envolvem empréstimos isentos de impostos e determinadas doações.

25

SFAS 63 Divulgação financeira por parte de empresas de rádio e televisão

SFAS 64 Liquidação de dívidas visando satisfazer requerimentos de fundos de amortização.

SFAS 65 Contabilidade de determinadas atividades bancárias relacionadas a hipotecas

SFAS 66 Contabilização de vendas de bens imóveis

SFAS 67 Contabilização de custos e aluguéis operacionais iniciais de projetos imobiliários

SFAS 68 Aspectos contábeis relacionados a acordos de pesquisa e desenvolvimento

SFAS 69 Divulgação financeira em notas explicativas de companhias petrolíferas e de gás

SFAS 71 Contabilização dos efeitos de determinados tipos de regulamentação

SFAS 72 Contabilização da aquisição de determinadas instituições bancárias ou de parcimônia SFAS 73 Divulgação de mudanças de critérios contábil assoviado a estrutura de estradas de ferro

SFAS 75 Postergação da data de vigência de certos requerimentos contábeis de fundos de pensão patrocinados por governos estaduais e municipais SFAS 78 Classificação contábil de obrigações sujeitas a resgate pelo credor

SFAS 84 Aspectos contábeis relacionados a conversões induzidas de dívidas conversíveis em ações. SFAS 86 Aspectos contábeis relacionados à determinação dos custos de programas de

computador a serem vendidos, arrendados ou comercializados de outras formas.

SFAS 87 Contabilização de planos de aposentadoria pelos empregadores

SFAS 88 contabilização, por parte do empregador, da liquidação ou redução de planos de aposentadoria definida.

SFAS 89 Divulgação de informações financeiras ajustadas pela inflação

SFAS 90 Contabilização de baixa contábil de fábricas em setores regulamentados SFAS 91 Contabilização de taxas não-reembolsáveis e custos associados com a obtenção de empréstimos e custos diretos iniciais de arrendamentos mercantis.

SFAS 92 Contabilização de plano de expansão de empresas de setores regulamentados

SFAS 93 Contabilização de depreciação por parte de organizações sem fins lucrativos

SFAS 94 Consolidação de subsidiárias com participação acionária majoritária

SFAS 95 Demonstração do fluxo de caixa.

SFAS 98 Aspectos relacionados à contabilidade de arrendamentos mercantis

26

SFAS 106 Contabilização, por parte de empregadores, de benefícios pós-aposentadoria que não as próprias aposentadorias

SFAS 107 Divulgação do fair value (valor justo) de instrumentos financeiros

SFAS 109 Contabilização do Imposto de Renda

SFAS 110 Divulgação dos contratos de investimento por parte de fundos de aposentadoria de benefícios definidos

SFAS

112

Contabilização,

por

parte

dos

empregadores,

de

benefícios

pós-emprego

de

empregados

SFAS 113 Contabilização e Divulgação financeiras de contratos de resseguro de curto e longo prazo.

SFAS 115 Contabilização de determinados investimentos em títulos de dívida e ações.

SFAS 114 Contabilização, por credores, da diminuição de valor de um empréstimo

SFAS 116 Contabilização de contribuições recebidas e de contribuições ofertadas

SFAS 117 Demonstrações financeiras que devem ser elaboradas por organizações sem fins lucrativos

SFAS 118 Reconhecimento de lucro e de aspectos de observância na contabilização, pelos credores, da diminuição de valor de um ampréstimo SFAS 120 Contabilização e divulgação financeiras de certos tipos de contratos de participação de longo prazo em companhias seguradorsa

SFAS 124 Contabilização de determinados investimentos mantidos por organizações sem fins lucrativos

de

SFAS 126

SFAS 123 Contabilização de planos de compensação baseados em ações

Exceções

em

relação

às

exigências

de

observância

em

notas

explicativas

determinados aspectos dos instrumentos financeiros de determinadas entidades fechadas SFAS 128 Cálculo e divulgação do lucro por ação

SFAS 129 Divulgação de informações em relação à estrutura de capital

SFAS 130 Divulgação do resultado abrangente

SFAS 131 Divulgação em notas explicativas das informações por segmento

SFAS 132 Divulgação em notas explicativas de fundos de pensão e outros benefícios pós- aposentadoria

27

SFAS

133

Contabilização

e

divulgação

em

notas

explicativas

de

instrumentos

financeiros

derivativos e hedge

 

SFAS

134

Contabilização

de

títulos

hipotecários

securitizados

mantidos

para

a

venda

em

instituições bancárias que trabalham com hipotecas SFAS 136 Transferência de ativos para organizações sem fins lucrativos ou fundos de caridade

SFAS 138 Contabilização de determinados instrumentos fina nceiros derivativos e hedge

 

SFAS

140

Transferência

e

a

realização

de

ativos

financeiros

e

a

liquidação

(extinção)

de

passivos

 

SFAS

141

Aspectos

contábeis

e

de

divulgações

financeiras

em

relação

aos

processos

de

combinação (fusões e aquisições) de empresas. SFAS 142 Contabilização e divulgação financeira em notas explicativas do goodwill e de outros ativos intangíveis

SFAS 143 Contabilização das obrigações legais associadas à baixa de ativos, normalmente a longo prazo

SFAS 144 Contabilização do impairment (teste de recuperabilidade do valor) ou baixa (descontinuidade) de ativos de longo prazo SFAS 146 Contabilização e divulgação dos custos associados com a saída ou descontinuidade de atividades

SFAS 147 Aspectos relacionados à aquisição de certas instituições financeiras

SFAS 148 Contabilização de planos de compensação baseados em ação, especificamente de transição e divulgação em notas explicativas

SFAS 150 Contabilização de determinados instrumentos financeiros com características tanto de capital social como de exigibilidades

SFAS 152 Estabelece que a contabilização e a divulgação das transações referidas devem observar o AICPA SOP 04-2

SFAS 153 Introduz uma regra à mensuração com base no fair value nas trocas de ativos não- monetários, que é o caso em que tais ativos não apresentam substância comercial, ou seja, que não possuem potencial de alterar de forma significativa os fluxos de caixa da entidade

SFAS 154 Modifica os critérios de divulgação de mudanças nos procedimentos contábeis e na correção de erros

28

SFAS 156 Esclarece procedimentos contábeis a serem adotados em relação à realização de ativos

SFAS 157 Define fair value, estabelece procedimentos mensuração do fair value dentro do

escopo dos USGAAPs value

e expande as exigências de disclosure acerca da mensuração pelo fair

SFAS 158 Estabelece critérios de reconhecimento e divulgação do deficit ou superavit das

provisões atuariais de plano de benefícios definidos SFAS 159 Estabelece que as entidades podem optar por mensurar os itens de que trata pelo fair value. (Muller e Scherer, 2008).

3.4 Conversão em moeda estrangeira Questões envolvendo foreign currency translation têm aumentado seu grau de importância cada vez mais neste cenário de mundo globalizado. Conversão em moeda estrangeira é um

procedimento destinado a harmonizar informações constantes das demonstrações financeiras de uma moeda para outra, mediante a utilização de taxas de conversão que resultem em quantidade de moeda equivalente, conceitualmente comparáveis. (Niyama, 2008). Ainda Niyama (2008) uma taxa de câmbio pode estar sujeita a inúmeras oscilações provocadas por fatores conjunturais de um país, como por exemplo, taxa de juros, Balanço de Pagamentos, nível de emprego e de desemprego, taxa de crescimento econômico, imagem de credibilid ade do governo, entre outras.

3.4.1 Efeitos das Taxas de Câmbio Muller e Scherer (2008) escrevem que um primeiro aspecto deve ser observado em relação à

conversão de demonstrações financeiras para moeda estrangeira reside no fato de que as variações nas taxas de câmbio afetam as empresa de duas formas:

 

a)

efeitos de fluxo;

b)

ganhos e perdas de manutenção.

3.4

2

Contabilização de Operações Internacionais

Tendo em mente os efeitos das taxas de câmbio sobre as demonstrações financeiras, a contabilização de operações internacionais deve considerar três aspectos fundamentais:

29

a) A escolha da taxa de câmbio a ser utilizada para fazer a conversão das demonstrações financeiras

para moeda estrangeira, as quais podem ser:

taxa histórica: taxa de câmbio vigente na data da transação;

taxa corrente: taxa de câmbio vigente na data de encerramento das demonstrações financeiras;

taxa média: média aritmética ponderada das taxas de câmbio de um determinado período.

b)

A definição da exposição cambial, ou seja, quais os ativos e

os passivos que são ajustados para

mudanças na taxa de câmbio.

c) O tratamento dos ganhos e perdas de conversão.(Müller e Scherer, 2008)

3.4.3 Disposições do SFAS 52 São dois os métodos de conversão descritos no SFAS 52 ( Statement of Financial Accouting

Standards (SFAS – Pronunciamento de Padrão em Contabilidade Financeira ou FAS Statement):

Método do câmbio fechado ( all-current method) ou processo de conversão (translation process).

Método temporal (temporal method), ou processo de remensuração (remeasurement process).

A escolha de um desse métodos depende da determinação da moeda funcional em que a

subsidiária estrangeira opera, e essa definição é atribuição dos gestores da empresa. Em relação a

esse aspecto, o SFAS 52 estipula que:

a) Moeda local (local cur rency) - moeda do país em que a subsidiária (ou mesmo uma empresa

local) está situada ( no caso, a empresa que terá suas demonstrações convertidas).

b) Moeda funcional (funcional currency ) – moeda do sistema econômico principal em que a subsidiária )ou mesmo uma empresa local) opera.

c) Moeda de Relatório (reporting currency) – moeda em que as demonstrações contábeis serão apresentadas, ou seja, a moeda da matriz, no caso o dólar. Assim, se a moeda local for considerada moeda funcional, utiliza-se o método do câmbio do

fechamento (all-current method). Entretanto, se a moeda local não for considerada como a moeda funcional (nesse caso a moeda de relatório é considerada a moeda funcional), utiliza-se o método temporal de conversão (temporal method).

O que determina se uma moeda local pode ou não ser considerada como a moeda funcional é

o grau de independência da subsidiária em relação à matriz:

30

Subsidiária estrangeira praticamente independente, operando principalmente no mercado local.Nesse caso, a moeda local pode ser considerada moeda funcional,logo, o método de câmbio de fechamento deve ser utilizado. Subsidiária muito integrada às operações da matriz, servindo como distribuidora de produtos e serviços. Nesse caso, a moeda de relatório (ou seja, o dólar) deve ser considerada a moeda

funcional, portanto, o método temporal deve ser utilizado. (Müller e Scherer, 2008 , pg.138).

3.4.4 Métodos de Conversão 3.4.4.1 Método do câmbio de fechamento (all-current method) Esse método pode ser utilizado quando a moeda local (ou seja, a moeda do país em que a subsidiária estrangeira opera) for considerada moeda funcional. Também pode ser utilizada para empresas locais em que a economia do país for considerada estável. Os procedimentos de conversão são os seguintes:

a) O Ativo Total e o Passivo Total são convertidos pela taxa de câmbio corrente, nesse caso, a taxa de câmbio da data das demonstrações financeiras.

b) O Patrimônio Líquido

é convertido pela taxa história , ou sejam a data de ocorrência do

evento:

- Capital Social: taxa histórica

- Reservas de capital, reservas de reavaliação e reservas de lucros: taxa histórica

- Lucros Acumulados:

1)

2) Lucro líquido do exercício: lucro em dólar apurado na Demonstração do Resultado do

Saldo inicial de lucros acumulados: saldo em dólar do último balanço;

Exercício;

3) Dividendos e transferências para reservas de lucros: convertidos para dólar pela taxa histórica (da data da transação);

4)

Saldo final: é igual ao item 1 mais o item 2 menos o item 3.

c) As receitas e as despesas são convertidas pela taxa histórica ou pela taxa de câmbio média do

mês de ocorrência dos eventos.

d) Os ganhos e perdas decorrentes da conversão são lançados em uma conta do patrimônio líquido denominada Ajustes Acumulados de Conversão (Cumulative Translation Adjustments) (Müller e Scherer, 2008, pg. 140)

31

3.4.4.2 Método Temporal (temporal method) Esse método deve ser utilizado quando a moeda local do país em que a subsidiária opera não é considerada sua moeda funcional, o que faz com que esta seja a moeda de relatório (no caso, o dólar, ou seja, a moeda da matriz). Também deve ser utilizado quando a economia do país for considerada inflacionária (acima de 100% de inflação em 3 anos).

Os procedimentos de conversão são os seguintes:

Itens monetários do Ativo e do Passivo (disponibilidades, contas a receber, contas a pagar, empréstimos a pagar, fornecedores a pagar, etc.) são convertidos pela taxa de câmbio corrente, nesse caso, a taxa de câmbio da data das demonstrações financeiras;

Os itens não- monetários do Ativo e do Passivo (estoques, ativo permanente, adiantamento de clientes, patrimônio líquido, etc) são convertidos pela taxa histórica, ou seja, da data de ocorrência do evento. Em relação ao patrimônio líquido, os procedimentos que devem ser adotados são os mesmos descritos no método de câmbio de fechamento.

As receitas e despesas são convertidas pela taxa histórica ou pela taxa de câmbio média ponderada do mês de ocorrência dos eventos. Observa-se que o custo das vendas deve corresponder às quantias históricas em dólares baixadas dos estoques para resultado do exercício. Os ganhos e perdas de conversão são lançados em uma conta de resultado, denominada Ganhos/Perdas de Conversão (Translation Gain or Loss). (Müller e Scherer, 2008, pg. 140)

3.5 USGAAP Embora consagrados mundialmente como princípios contábeis geralmente aceitos, a expressão USGAAP quer dizer mais que isso, por incorporarem convenções, regras e procedimentos necessários para definir práticas contábeis aceitas, não se limitando a serem guias de aplicações genéricas, mas partindo para o detalhamento. De acordo com o AICPA (Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados), em ordem decrescente de importância, os USGAAP são os seguintes:

Categoria A – Princípios Obrigatórios. São os princípios contábeis autorizados mais importantes

são promulgados pelos órgãos designados pela AICPA Council (Conselho do Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados);

a) FASB Statements of Financial Accouting Standards – SFAS;

32

b) FASB Interpretations – FASI;

c) APB Opinions; e

d) AICPA Accounting Research Bulletins – ARB

Categoria B: quando um tratamento contábil de uma transação ou evento não for especificado

por um pronunciamento coberto pelas fontes autorizadas

na Categoria A. São pontos de vista

que servem como orientação. Nesta categoria incluem-se os seguintes pronunciamentos:

a) FASB Technical Bulletins;

b) AICPA Industry Audit And Accouting Guides; e

c) AICPA Statement of Position

Categoria C: Também são pontos de vista e nesta categoria temos os seguintes pronunciamentos:

a) AICPA Bulletins – Accouting Standards Executive Committee Practices; e

b) Minutas conclusivas do FASB Emerging Issues Task Force.

Categoria D: Pontos de vista com pronunciamentos pelo:

AICPA – Accouting Interpretations and Implementatiom Guide.

Autores americanos relacionam o elenco de princípios contábeis como segue:

a) objetividade

b) entidade;

c) custo como base de valor;

d) continuidade;

e) reconhecimento da receita (realização);

f) independência de exercícios;

g) confrontação com a despesa;

h) materialidade;

i) evidenciação;

j) consistência; e

k) conservadorismo.

O FASB consagra, porém, materialidade e conservadorismo como características qualitativas e

entidade, continuidade e independência de exercícios como pressupostos (ou postulados).

33

3.6 Braziliangaap

De acordo com Muller e Scherer (2008, pg.1), “Os princípios contábeis

geralmente aceitos

constituem um conjunto de fontes basilares que alicerçam a estrutura contábil básica”.

3.6.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade

A

Resolução

CFC

750/93

foi

a

responsável

pela

conceituação

Fundamentais de Contabilidade e em seu art.1º determina:

dos

Princípios

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resolução.

§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da

profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).

§

Na

aplicação

dos

Princípios

Fundamentais

de

Contabilidade

situações

concretas,

a

essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

O art. 2º da mesma resolução destaca:

Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.

Muller e Scherer (2008, pg.1) afirmam que “Os Princípios Fundamentais de Contabilidade

constituem o campo conceitual em que a contabilidade se apóia para atingir seus objetivos”.

Os Princípios Fundamentais, segundo a RES nº 750/93, e em vigor no Brasil estão listados a

seguir:

1) Princípio da Entidade

2) Princípio da Continuidade

3) Princípio da Oportunidade

4) Princípio do Registro pelo Valor Original

5) Princípio da Atualização Monetária

6) Princípio da Competência

7) Princípio da Prudência.

3.6.1.1 O Princípio da Entidade

34

“Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus

sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A

soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa

unidade de natureza econômico-contábil”

(www.cfc.org.br)

3.6.1.2 O princípio da continuidade “Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou

provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. § 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível. § 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a

capacidade futura de geração de resultado”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.3 O princípio da oportunidade “Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, e terminando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:

I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na

hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência; II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

35

III

– o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da

ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao

processo decisório da gestão”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.4 O princípio do registro pelo valor original

“Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos

na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada,

considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição

destes;

II – uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter

alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou

sua

agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III

– o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio,

inclusive quando da saída deste;

os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR

ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;

V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo

de homogeneização quantitativa dos mesmos”. (www.cfc.org.br)

IV

3.6.1.5 O princípio da atualização monetária

“Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos

componentes patrimoniais. Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante

em termos do poder aquisitivo;

36

II

– para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é

necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido; III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos

valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.6 O princípio da competência “Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de

recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo

resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas edespesas, quando correlatas, é conseqüência natural

do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso

à

firme de efetiv á- lo,

entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

qualquer que seja o motivo, sem o

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo,

desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para

terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

quer

pela

investidura

na

propriedade

de

bens

anteriormente

pertencentes

37

III

– pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.7 O princípio da prudência

determina a adoção do menor valor para os

componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas

igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio

líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.

§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações

posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.

§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores

relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau

variável”. (www.cfc.org.br)

“Art.

10

O

Princípio

da

PRUDÊNCIA

3.6.2 Normas Brasileiras de Contabilidade As Normas Brasileiras de Contabilidade representam a operacionalização prática dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Portanto, as Normas Brasileiras de Contabilidade são diretivas de

natureza operacional e estão alicerçadas nos princípios e a eles subordinados. São comandos que determinam como deve ser feito e uma indicam uma conduta obrigatória. As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se em:

a- Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – NBC T - estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos aplicados de contabilidade

NBC T 1 - Das Características da Informação Contábil NBC T 2 – Da Escrituração Contábil

2.1 Das Formalidades da Escrituração Contábil.

2.2 Da Documentação Contábil

2.3 Da Temporabilidade dos Documentos

2.4 Da Retificação de Documentos

38

2.5

Das Contas de Compensação

2.6 Da Escrituração Contábil das Filiais

2.7 do Balancete

NBC T 3 – Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis

3.1 Das Disposições gerais

3.2 Do Balanço Patrimonial

3.3 Da Demonstração do Resultado

3.4 Da Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados

3.5 Da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

3.6 Da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.

NBC T 4 – Da Avaliação Patrimonial

4.1 Disposições Gerais

4.2 Ativo

4.3 Passivo

NBC T 5 – Da Atualização Monetária NBC T 6 – Da Divulgação das Demonstrações Contábeis

6.1 Da Forma de apresentação

6.2 Do Conteúdo das Notas Explicativas

6.3 Das Republicações

NBC T 7 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. NBC T 8 – Das Demonstrações Contábeis Consolidadas NCT T 9 – Da Fusão, Incorporação, Cisão, Transformação e Liquidação de Entidades NBC T 10- Dos Aspectos Contábeis Específicos em entidades Diversas

10.1 Empreendimentos de Execução a Longo Prazo

10.2 Arrendamento Mercantil

10.3 Consórcios de Vendas

10.4 Fundações

10.5 Entidades Imobiliárias

10.6 Entidades Hoteleiras

10.7 Entidades Hospitalares

10.8 Entidades Cooperativas

39

10.9 Entidades Financeiras

10.10

Entidades de Seguro Comercial e Previdência Privada

10.11

Entidades Concessionárias do Serviço Público

10.12

Entidades Públicas da Administração Direta

10.13

Entidades Públicas da Administração Indireta

10.14

Entidades Agropecuárias

10.15

Entidades em Conta de Participação

10.16

Entidades que Recebem Subvenções, Contribuições, Auxílios e Doações

10.17

Entidades que Recebem Subsídios e Incentivos Fiscais

10.19

Entidades Sem Finalidades de Lucro

10.20

Consórcios de Empresas

10.21Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde

NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis NBC T 12 – Da Auditoria Interna NBC T 13 – Da Perícia NBC T 14 – Revisão Externa de Qualidade NBC T 15 - Informações de Natureza Social e Ambiental NBC T 16 – Normas Brasileiras De Contabilidade Aplicadas Ao Setor Público

NBC T 16.1 – CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO NBC T 17 – Partes Relacionadas

NBCT 19 – Aspectos Contábeis Específicos NBC T 19.1 – Imobilizado NBC T 19.2 Tributos sobre Lucros NBC T 19.4 Incentivos Fiscais, Subvenções, Contribuições, Auxílios e Doações Governamentais NBC T 19.5 Depreciação, Amortiza~/ap e Exaustão NBC T 19.6 Reavaliação de Ativos

NBC T 19.7 Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas NBC T 19.8 - Ativo Intangível. NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos. NBC T 19.11 - Mudanças nas Práticas Contábeis, nas Estimativas e Correção de Erros

40

NBC T 19.12-Eventos Subseqüentes à Data das Demonstrações Contábeis NBC T 19.13 - Escrituração Contábil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte. NBC T 19.14 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Ações

NBC T 19.16 - Contratos de Seguro NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente NBC T 19.18-Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e MP 449/08 NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação.

b)

atividades dos contabilistas:

NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente NBC P 2 – Normas Profissionais do Perito NBC P 3 – Normas Profissionais do Auditor Interno NBC P 4 – Normas para Educação Profissional Continuada NBC P 5 - Exame de Qualificação Técnica

Normas

Brasileiras

de

Contabilidade

Profissionais

NBC

P

disciplinam o exercício das

3.7 Internationalgaap O IASB, International Accouting Standards Board, é o organismo responsável pela criação, disseminação e utilização regulares de um padrão de normas internacionais, buscando a convergência de normas entre os mais diversos países que integram sue quadro de membros. As Normas Internacionais de Contabilidade têm ganhado proporções relevantes nas discussões contábeis, levando inúmeros países a alterar seus padrões de contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade, as IAS, International Accouting Standards, com a sua respectiva tradução e início de vigência, convergiram para as IFRS, International Financial Reporting Standards. (Muller e Scherer, 2008).

3.7.1 As Normas Contábeis Internacionais propriamente ditas

IAS 1 Divulgação de Políticas Contábeis (vigência 1.1.75) Apresentação de Relatórios

Financeiros IAS 2 Inventários (1.1.76)

41

IAS 7 Demonstração das Mutações na Posição Financeira (1.1.79) - (fluxo de Caixa)

IAS 8 Itens Comuns,Itens de Períodos Anteriores e Alterações nas Políticas Contábeis (1.1.79)

IAS 10 Contingências e Eventos Ocorridos após a Data do Balanço IAS 11 Contabilização dos Contratos de Construção

IAS 12 Contabilização do Imposto sobre a Renda

IAS 16 Contabilização do Ativo Imobilizado

IAS 17 Contabilização dos Arrendamentos

IAS 18 Receitas IAS 19 Custos de Benefícios de Aposentadoria IAS 20 Contabilização das Subvenções Governamentais e Divulgação da Assistência Governamental IAS 21 Os Efeitos das Mudanças em Taxas de Câmbio Estrangeiras IAS 22 Combinações de Negócios (substituída) IAS 23 Capitalização de Encargos Financeiros IAS 24 Divulgação de Partes Relacionadas IAS 25 Contabilização de Investimentos (ver IAS 40)

IAS 26 Contabilização e Demonstração Financeira dos Planos de Benefício de Aposentadoria IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de Investimentos em Subsidiárias IAS 28 Contabilização de Investimentos em Associadas IAS 29 Demonstrações Financeiras em Economias Hiperinflacionárias IAS 30 Divulgações nas Demonstrações Financeiras de Bancos e Instituições Financeiras Semelhantes (substituída) IAS 31Demonstrações Financeiras Referentes a Interesses em Joint Ventures IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgações e Apresentação

IAS 33 Lucros por Ação

IAS 34 Relatórios Financeiros Provisórios

IAS 35 Operações Descontinuadas (substituíd a e complementada) IAS 36 Descapitalização de Ativos IAS 37 Provisões, Obrigações de Contingências e Ativos de Contingêmcias

42

IAS 38 Ativos Intangíveis

IAS 39 Instrumentos Financeiros: Identificação e Mensuração

IAS 40 Investimentos em Imóveis

IAS 41 Agricultura .(Muller e Scherer, 2008)

3.7.2 International Financial Reporting Standards

Com a criação do IASB em abril de 2001, sucedendo o IASC

(International Accouting

Standards Commitee), o International Financial Reporting Standards, assumiu as responsabilidades

técnicas do IASB, com o objetivo de melhorar a estrutura técnica e de validação dos novos

standards emitidos pelo IASB que passaram a receber a denominação de Internacional Financial

Reporting Standards – IFRS, ou Normas Internacionais de Divulgação Financeira. Em março foi

publicado o IFRS 1, definindo os procedimentos a serem adotados pelas empresas no processo de

conversão e primeira publicação de suas demonstrações contábeis de acordo com as IFRS.

De março até novembro 2006, foram emitidas as seguintes IFRS:

IFRS 1 Primeira Adoção das Normas Internacionais de Divulgação Financeira

IFRS 2 Pagamentos com base em Ações

IFRS 3 Combinação de Negócios

IFRS 4 Contratos de Seguros

IFRS 5 Ativos Não-correntes Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas

IFRS 6 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais

IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Evidenciação

IFRS 8 Segmentos Operacionais. (Muller e Scherer, 2008)

43

3.8 Europeangaap Na Europa, as normas IAS e IFRS

1.606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho que trata da aplicação das normas internacionais de contabilidade ter entrado em vigor em 14 de setembro de 2002. Foram em número de 65 as grandes companhias européias que aderiram às normas internacionais de contabilidade, em um

primeiro

A Grã-Bretanha tem uma profissão contábil altamente organizada, fruto da experiência e

tradição por ter sido o primeiro país a criar sua entidade profissional representativa da classe contábil.: A Sociedade de Contadores de Edimburgo (Escócia) em 1854. Os princípios contábeis nos padrões britânicos (SSAP) são os seguintes:

a) Continuidade da exploração

b) Comprometimento ou independência dos exercícios – as receitas e as despesas devem ser

reconhecidas no exercício em que se realizam as operações e não no exercício em que ocorreu o pagamento ou recebimento;

são adotadas desde 2005,

apesar do Regulamento nº

(Muller e Scherer, 2008)

c) Constância dos métodos – consistência;

d) Prudência;

e) Não- compensação – como regra geral, contas do ativo e passivo e de receitas e despesas não poderão ser objeto de compensação;

f) Importância significativa – materialidade;

g) Custo histórico;

h) Intangibilidade do balanço – o balanço inicial deve corresponder ao de encerramento do

exercício anterior; e

i) Prevalência da realidade sobre a aparência – a essência econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica. As companhias abertas estão sujeitas à obrigatoriedade de divulgar demonstrações financeiras e notas explicativas: Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração do Fluxo de Caixa, Relatório da Diretoria e Relatório dos Auditores

Independentes.

A França é um exemplo atípico na classificação do financial reporting pela dualidade de demonstrações contábeis que produz: um enfoque tradicional atrelado às exigências de um Plano

44

Contábil Geral e fortemente legalista para empresas individuais que atuam, no mercado doméstico; e um enfoque moderno, voltado para atendimento de usuários externos, principalmente vinculados ao mercado de capitais para empresas multinacionais, que preparam balanços sob a influência das regras internacionais e da globalização do mercado, denominado, principalmente, pelos Estados Unidos da América.

O Código Comercial francês contempla os seguintes princípios:

a) continuidade dos negócios;

exercícios

competentes;

b) independência

dos

exercícios

reconhecer

receitas

despesas

e

em

seus

c)

Custo histórico (porém a reavaliação é permitida na França, mas poucos a adotam, porque é tributada);

d)

Prudência;

e)

Permanência dos métodos;

f)

Não- compensação – contas do ativo e passivo, bem como receitas e despesas não podem ser compensadas;

j)

Intangibilidade do balanço – o balanço de abertura deve corresponder ao de encerramento do exercício anterior; e

k)

Prevalência da realidade sobre a aparência – é conhecido como essência versus forma jurídica, aplicável somente em balanços consolidados.

Os relatórios anuais exigidos pelo Plano Geral de Contas incluem: Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Notas Explicativas e Fluxo de Caixa (não é obrigatório, mas é recomendado pela Ordem dos Especialistas Contábeis.

A contabilidade alemã, juntamente com a francesa, são exemplos clássicos do modelo da Europa

Continental, contrapondo-se ao modelo anglo-saxão. Os princípios contábeis alemães, previstos no Código Comercial são os seguintes:

a) continuidade;

b) separação de exercícios por competência;

c) prudência;

d) permanência dos métodos ou consistência;

45

e)

não- compensação – direitos e obrigações/receitas e despesas não podem ser balanceadas umas com as outras;

f)

importância significativa ou materialidade;

g)

clareza ou transparência;

h)

inteireza – as demonstrações devem refletir a situação da empresa contemplando todas as

transações de forma completa; e

i)

substância sobre a forma – aparentemente só vale para a consolidação, já que o leasing

financeiro não pode ser capitalizado como ativo da arrendatária.

O

Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício, complementados por Notas

Explicativas

publicação anual das empresas alemãs.

e Relatório da Diretoria, são as peças contábeis usualmente requeridas para

uma área do

tamanho do estado do Sergipe e possui uma população aproximada de 16 milhões de habitantes.

A Holanda surge como um país independente, desvinculada da influência anglo - saxônica e do

modelo da Europa continental, embora nos dias atuais, seja marcante a influência norte- americana e da União Européia. Conforme o Código Civil holandês, os princípios contábeis

A Holanda é um país diferente, começando pelo lado geográfico, pois ocupa

previstos para observância pelas empresas, tanto em nível de demonstrações consolidadas como demonstrações individuais, são os seguintes:

a)

realização;

b)

prudência;

c)

competência;

 

d)

continuidade; e

e)

avaliação individual (semelhante à entidade).

 

Os

relatórios

anuais

compreendem

Balanço

Patrimonial,

Demonstração

do

Resultado

do

Exercício,

específica das seguintes informações:

a) mutação do patrimônio líquido;

b) participação em outras empresas;

c) análise das vendas líquidas por classe de atividades e área geográfica;

d) relevantes compromissos financeiros de longo prazo;

Relatório da Diretoria e Notas Explicativas. O Código Civil exige a divulgação

46

e) informações sobre funcionários; e f) remuneração e empréstimos ou adiantamentos para membros da Diretoria e Conselho de Supervisão.

4. PRÁTICAS DE GOVERNANÇA CORPORATIVA

Governança corporativa é um conjunto de mecanismos internos e externos que visam a harmonizar e compatibilizar a relação entre gestores e acionistas, em virtude da natural separação entre controle e propriedade.

representa um conjunto das práticas adotadas pelas corporações

empresariais com relação aos seguintes aspectos:

dos atos praticados pela diretoria, executivos e demais

Governança corporativa

e

transparência

publicidade

representantes legais;

divulgação das informações e fidedignidade das ações;

observância e o controle da legalidade; dever do respeito estrito das leis;

prestação de contas e o dever de diligências e responsabilidade dos administradores e acionistas das companhias.

4.1 Adaptações à Lei Sarbanes-Oxley

A Lei Sarbanes-Oxley (SOX) foi promulgada em 30 de julho de 2002, e seu objetivo foi

impor responsabilidades aos administradores, podendo culpar conselheiros, diretores e demais

executivos por eventuais deslizes contábeis das empresas onde atuam.

A SOX é uma lei aplicável às empresas com valores mobiliários emitidos mos Estados

Unidos, bem como suas subsidiárias de grupos norte-americanos. Foi promulgada como uma reação

a uma onda de escândalos contábeis envolvendo grandes corporações naquele país e batizada com

os nomes de dois autores: Paul Sarbanes e Michel Oxley. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008). Lei Sarbanes-Oxley (SOX) estabeleceu rigorosos padrões de conduta para as organizações, seus dirigentes e auditores, em relação aos seus acionistas e investidores, englobando:

punições;

divulgação de informações;

acesso a dados e informações relevantes;

47

regras mais rígidas de relacionamento entre empresas e seus auditores.

A SOX, além de ampliar prazos de reclusões para seus executivos envolvidos com fraudes,

estabelece que a certificação fraudulenta de relatórios contábeis e financeiros implica em multa de até U$$ 5 milhões e/ou prisão de até 20 anos, dependendo da gravidade da falha. O Comitê de Auditoria deve ser semelhante a um subcomitê do Conselho de Administração e nos Estados Unidos

se dedica:

à averiguação dos controles internos da companhia;

ao gerenciamento da implantação e observância dos padrões éticos e legais por toda a organização; a revisão periódica de todo o seu sistema contábil;

ao acompanhamento dos trabalhos de Auditoria Interna e Externa. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008).

4.2 Responsabilidade corporativa como meta estratégica das empresas em níveis internacionais As chamadas empresas feitas para durar, também conhecidas como empresas de excelência mundial, adotaram uma série de modernas ferramentas de gestão, entre as quais:

Balanced Scorecard;

EVA – Economic Value Added – Valor Econômico Agregado;

Controladora Estratégica etc. “Entretanto, nenhuma dessas ferramentas, analisadas isoladamente, pode levar a empresa à trilha do sucesso na obtenção de agregação de valor ao patrimônio e aos acionistas, se tais ferramentas não estiverem acompanhadas por uma clara definição de suas responsabilidades corporativas.” (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008). Para a controladoria internacional, o sucesso de uma empresa é medido por um balanço saudável e confiável, capaz de atender às exigências dos stakeholders, que incluem não somente os acionistas, mas também os funcionários e toda a comunidade. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves,

2008).

48

4.3

Accountability

Accountability é um termo da língua inglesa, sem tradução exata para o português, que remete à obrigação de membros de um órgão administrativo ou representativo de prestar contas a instâncias controladoras ou a seus representados. Outro termo usado numa possível versão portuguesa é responsabilização.

Accountability é um conceito da esfera ética com significados variados. Freqüentemente é usado em circunstâncias que denotam responsabilidade social, imputabilidade, obrigações e prestação de contas. Na administração, a accountability é considerada um aspecto central da governança, tanto na esfera pública como na privada, como a controladoria ou contabilidade de custos.

accountability é a situação em que "A reporta a B quando A é obrigado a

prestar contas a B de suas ações e decisões, passadas ou futuras, para justificá-las e, em caso de

eventual má - conduta, receber punições."

Na prática, a

4.4 Disclosure

A

evidenciação

contábil

é

tão

importante

quanto

o

reconhecimento

e

a

mensuração. A

evidenciação é a última etapa e é uma forma de comunicação com o usuário da informação contábil (Iudicibus, 2000). Embora a evidenciação se refira a todo o quadro das demonstrações contábeis, vários métodos de realizar a evidenciação estão disponíveis:

Forma e apresentação das demonstrações contábeis;

Informação entre parênteses;

Notas de rodapé (explicativas);

Quadros e demonstrativos suplementares; Comentários do auditor; e

Relatório da diretoria.

4.4.1 Critérios de avaliação internacionais O IASB determinou alguns critérios de evidenciação para determinados itens.

Gastos com pesquisa e desenvolvimento: O IASB (IAS 38) determina que as demonstrações contábeis devem evidenciar o valor agregado dos gastos com pesquisa e desenvolvimento

49

reconhecido como despesa durante o período. Prevê, como regra geral, o tratamento contábil de reconhecer-se pesquisa como despesa quando incorridos e admite a capitalização dos gastos com desenvolvimento se atendidas certas exigências. Nesse sentido, os gastos com desenvolvimento que tenham sido incluídos como ativo devem ser objeto da seguinte evidenciação:

a) a vida útil ou a taxa de amortização adotada;

b) o método usado na amortização; c) a importância bruta dos gastos com desenvolvimento capitalizados como ativo no início e no

final do período, bem como da respectiva conta retificadora de amortização acumulada;

d)

onde

foram

incluídas

as

amortizações

referentes

aos

gastos

com

desenvolvimento

da

Demonstração do Resultado do Exercício, identificando a linha ou a conta;

 

f)

movimentação

no

período

(demonstrando

saldo

inicial

e

final)

dos

gastos

com

desenvolvimento capitalizados.

Reavaliação de Ativos: As normas internacionais de contabilidade admitem a reavaliação como

procedimento alternativo ao custo histórico. Quando os ativos fixo forem reavaliados, devem ser objeto de evidenciação:

a) a base utilizada para reavaliar os ativos;

b) a data efetiva em que ocorreu a reavaliação;

c) se foi objeto de avaliação por um perito independente;

d) a natureza dos índices utilizados para determinar o seu custo de reposição;

e) as importâncias relativas a cada classe de bens que deveriam ter sido incluídas nas demonstrações contábeis se não adotada a reavaliação;

f) a contrapartida da reavaliação feita, indicando a movimentação durante o período e quaisquer restrições quanto à sua distribuição para os acionistas. (Niyama, 2008, pg.126)

Leasing Financeiro: Na arrendatária, as operações de leasing financeiro devem ser objeto da seguinte evidenciação:

a) valor líquido do ativo capitalizado para cada classe de bem arrendado, n data de encerramento

do Balanço;

b) uma reconciliação entre o valor presente dos pagamentos mínimos e o seu total, para cada um

dos seguintes itens:

50

i)

um ano;

ii) entre um e até cinco anos;

iii) mais de cinco anos.

c) aluguéis contingentes reconhecidos como resultado do período;

d) o total dos pagamentos mínimos na forma de subarrendamento na data do encerramento do

Balanço;

e) uma descrição geral dos contratos de leasing, como:

i) como são determinados os alugueis contingentes; ii) a existência e as condições para opções de renovação e compra, bem como cláusula de reajustamento; iii) cláusulas restritivas, tais como aquelas relacionadas a dividendos, dívidas adicionais, entre outros,

Na arrendadora, as operações de leasing financeiro devem ser objeto da seguinte evidenciação:

a) uma reconciliação entre o investimento bruto em leasing na data do Balanço e o valor

presente dos pagamentos mínimos de leasing a serem recebidos pela arrendadora, para cada um

dos seguintes períodos:

i) até um ano;

ii) entre um ano e até cinco anos;

iii) mais de cinco anos.

b) rendas financeiras a apropriar;

c) variações no valor residual não garantido que resultem em benefícios para a arrendadora;

d) o valor da provisão incidentes sobre os pagamentos mínimos de leasing a serem recebidos;

e) aluguéis contingentes reconhecidos no resultado do período;

f) descrição geral sobre os principais contratos de leasing celebrados pela arrendadora. (Niyama, 2008, pg.128)

Goodwil: As normas internacionais do IASB preconizam, como regra geral, a capitalização do goodwil como um ativo e amortizado em prazo não superior a 20 anos e determinam que devem ser objeto de evidenciação:

a) o prazo de amortização adotado;

51

b) se o

sendo refutada a pressuposição de que a vida útil do

também, com base nessas razões, descrever o (s) fator(es) que levou(aram) a companhia a adotar ou determinar a vida útil do goodwil;

c) se o goodwil não é amortizado de forma linear, evidenciar o critério adotado e justificar

porque é mais adequado que o método linear;

d) a indicação da linha ou título contábil na Demonstração de Resultado, na qual está incluída a

amortização do goodwil;

e) a reconciliação com demonstração da movimentação ocorrida (saldo inicial e final)

contabilizado como goodwil, incluindo a amortização, em especial quanto a adições, baixas, perdas por impairment, entre outras. (Niyama, 2008, pg. 131)

goodwil é amortizado em prazo superior a 20 anos, divulgar as razões do porquê está

goodwil não excederá esse prazo. Deve

do valor

Avaliação de estoques pelo método UEPS ou LIFO: Ao adotar o UEPS, a companhia deve evidenciar a diferença entre a importância do valor contabilizado como estoques no Balanço Patrimonial e:

a)

o menor valor entre o estoque avaliado pelo método PEPS ou a média e o valor realizável

 

líquido; ou

 

b)

o menor valor entre o custo corrente na data do Balanço Patrimonial e o valor realizável

líquido. (Niyama, 2008, pg.133)

Impostos diferidos (deferred taxes): O IASB preconiza a obrigatoriedade da seguinte evidenciação:

a) o valor agregado dos impostos (corrente e diferido) referentes aos itens (despesas ou receitas)

que são levaos diretamente ao patrimônio líquido;

b) com relação às diferenças temporais apuradas, evidenciar o valor dos ativos e passivos fiscais

diferidos que foram reconhecidos em cada período apresentado e o valor do Imposto de Renda diferido e o valor da despesa com impostos reconhecidos na Demonstração do Resultado, se não

estiver transparente no Balanço Patrimonial;

c) o valor e a data em que as diferenças temporais dedutíveis prescrevem, os créditos fiscais não

utilizados e os prejuízos fiscais não utilizados, para os quais não foi reconhecido no Balanço

Patrimonial o ativo fiscal diferido correspondente;

52

d)

o valor agregado das diferenças temporais vinculadas aos investimentos em subsidiárias,

agências e companhias associadas, empreendimentos conjuntos, para os quais não foram

reconhecidos os respectivos passivos fiscais diferidos;

e) o valor do ativo fiscal diferido

e a natureza das evidências que suportam o reconhecimento

contábil quando a utilização do ativo fiscal diferido é dependente de lucros tributáveis futuros

que excedem os lucros provenientes da reversão de diferenças temporais tributáveis e a empresa tem um histórico de prejuízo no exercício corrente ou em exercícios anteriores na mesma jurisdição fiscal em que o ativo fiscal diferido está vinculado. (Niyama, 2008, pg.133 )

Encargos

com planos de benefícios de aposentadoria para empregados : Uma entidade deve

evidenciar as seguintes informações sobre planos de benefícios definido:

a) a política contábil para reconhecimento dos ganhos e perdas atuariais;

b) uma descrição geral das características dos planos;

c) uma reconciliação de ativos e passivos reconhecidos no Balanço Patrimonial;

d) relativamente aos valores dos ativos do plano, avaliados pelo valor justo, destacar cada categoria de instrumentos financeiros próprios da entidade que reporta e qualquer bem ou propriedade ocupada pela entidade que reporta a outros ativos por ela urilizados;

e) a movimentação ocorrida durante o período no ativo (ou passivo) atuarial;

f) o total das despesas levadas a resultado;

g) o retorno real dos ativos, bem como o retorno real de quaisquer direitos por reembolso,

reconhecidos como ativo;

h) os principais pressupostos adotados para fins de elaboração das demonstrações contábeis.

(Niyama, 2008, pg.135 )

Instrumentos Financeiros: Para cada classe de ativos e passivos financeiros e instrumentos de capital reconhecidas ou não no Balanço, uma empresa deve evidenciar:

a) a informação sobre a natureza e a extensão dos instrumentos financeiros, incluindo principais

condições e prazos que podem afetar a importância, a oportunidade e a certeza dos flusos de caixa futuros;

b) as políticas e os métodos adotados, incluindo os critérios de reconhecimento e as bases de

mensurações. (Niyama, 2008, pg. 140)

53

Conversão de transações e demonstrações financeiras em moeda estrangeira: devem ser objeto de evidenciação:

a) a importância das diferenças de conversão;

b) as diferenças líquidas de conversão classificadas como componente separado do Patrimônio

Líquido e a sua movimentação (saldo inicial/final) no período;

c)

a importância das diferenças líquidas de conversão que são incluídas nos valores ajustados

(carrying amount) de ativos de acordo com tratamento alternativo permitido. Quando uma entidade utiliza uma moeda diferente da moeda do país em que está domiciliada, devem ser evidenciadas as razões pelas quais tal procedimento é adotado. Quando ocorre uma

mudança na classificação de uma operação estrangeira significativa, a entidade deve evidenciar:

a) a natureza da mudança na classificação;

b) as razões da mudança;

c) o impacto da mudança na classificação no Patrimônio Líquido; e

o impacto no lucro (ou prejuízo) líquido para cada período anterior apresentado em que tenha ocorrido a mudança na classificação até o início do período mais recente. (Niyama, 2008, pg

144).

Contratos de construção: devem ser evidenciados:

a)

o valor da receita contratual reconhecida no período;

b)

os métodos adotados para determinação da receita contratual reconhecida no período;

c)

os métodos utilizados para determinação do estágio de acabamento dos empreendimentos;

d)

para cada contrato em andamento, na data do balanço, o valor agregado dos custos incorridos em ganhos reconhecidos; adiantamentos recebidos e valor das retenções;

e)

a entidade deve divulgar, ainda, o valor bruto esperado e o valor bruto esperado a pagar para clientes como um passivo. (Niyama, 2008, pg.146 )

5. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM AMBIENTE INTERNACIONAL 5.1 Conceitos referentes às demonstrações contábeis Niyama (2008) explica que a maioria dos autores destaca dois grandes grupos distintos de sistemas contábeis:

54

Modelo Anglo-Saxão: composto pela Grã-Bretanha (incluindo Inglaterra, País de Gales, Irlanda e Escócia), Austrália, Nova Zelândia,Estados Unidos da América, Canadá, Malásia, Índia, África do Sul e Cingapura. As características predominantes são:

a) existência de uma profissão contábil forte e atuante;

b) sólido mercado de capitais, como fonte de captação de recursos; e

c) as demonstrações financeiras buscam atender,em primeiro lugar, os investidores.

Modelo

Continental: composto por países como França, Alemanha, Itália, Bélgica, países

comunistas, países da América do Sul, entre outros e as características predominantes são:

a) profissão contábil fraca e pouco atuante

b) forte influência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, notadamente a de natureza fiscal;

c) as demonstrações financeiras bus cam atender primeiramente os credores e o Governo em vez dos investidores; e

d) importância de bancos e outras instituições financeiras (inclusive governamentais) em vez de recursos provenientes do mercado de capitais como fonte de captação pelas empresas.

5.2

Análise das Causas das

Congruências e divergências da estrutura das demonstrações

contábeis.

Niyama, (2008), apresenta a classificação dos países em 10 grupos, adotando quatro elementos de diferenciação, baseando-se em estudos realizados por outros autores:

a) estágio de desenvolvimento econômico;

b) complexidade empresarial;

c) economia planificada ou de mercado; e

d) credibilidade na legislação.

5.2.1 Classificação dos países em Grupos

a)

EUA,

Canadá

e

Holanda:

caracteriza-se

por

desenvolvida

atividade

industrial,

moeda

estável

e

forte

orientação

para

inovações

empresariais.

Muitas

companhias

têm

suas

matrizes nesses países;

55

b) Austrália e Comunidade Britânica (Exceto Canadá): a legislação comercial segue uma linha traçada pelo país-mãe. As atividades empresariais são altamente desenvolvidas, mas usualmente tradicionais;

c) Alemanha-Japão: são países que tiveram crescimentos econômico fantástico após a 2ª guerra mundial. Ambos sofreram influências externas (principalmente dos EUA).

Estabilidade da moeda e também nos campos social e político;

d) Europa Continental (Exceto Alemanha, Holanda e países escandinavos): há forte apoio governamental na iniciativa privada. A propriedade privada e o lucro não são necessariamente a base da orientação empresarial e econômica;

e) Países escandinavos: são países economicamente desenvolvidos com baixa taxa de crescimento e de atividades empresariais. O governo tem controle sobre a legislação social. Estabilidade no crescimento populacional e os países integrantes apresentam

comportamento bastante similar;

f) Israel- México: são países que alcançaram sucesso em termos de rápido crescimento

econômico com uma presença significativa do governo nas atividades empresariais;

g) América do Sul: são países de economia subdesenvolvida, com problemas na área social e

educacional. Atividade agrícola é predominante

crescente;

A

moeda é fraca e a população tende a ser

h) África (exceto África do Sul): a maior parte dos países africanos se encontra ainda em

estágio pouco avançado de civilização. Pouca atividade empresarial predominante;

i) Nações desenvolvidas do Oriente Médio: conceitos modernos e ética dos negócios têm origens no Ocidente e freqüentemente conflitam com cultura oriental. O desenvolvimento mais rápido se verificou nos países neutros da OPEP; e

j) Países comunistas: são países de completo controle do governo central e, portanto, classificáveis separadamente.

5.2.2 Causas das diferenças internacionais

Niyama, (2008) destaca como razões das diferenças os seguintes aspectos:

a) característica do sistema legal nacional;

b) a maneira como as empresas obtêm seus recursos financeiros ( mercado de capitais ou sistema bancário);

56

c)

relacionamento entre Fisco e a Contabilidade;

d) a influência e o status da profissão contábil;

e) o nível de desenvolvimento da teoria da contabilidade;

f) acidentes de história (2ª guerra mundial, ocupação de países e sua influência)

g) linguagem (forma de comunicação, onde algumas línguas são comparativamente mais

conhecidas que outras);

h) o nível de inflação

i) qualidade na educação contábil;

j) religião;

k) geografia, entre outras.

5.3 Estrutura das demonstrações financeiras de acordo o IASB

5.3.1 Balanço Patrimonial Tanto o Ativo quanto o Passivo podem ser divididos entre;

Ativo corrente: aqueles cuja realização é esperada ou há intenção de consumo, dentro do ciclo normal da empresa; ou sua finalidade é a negociação; ou há a expectativa de sua realização dentro de 12 meses após o balanço. São ativos correntes: Caixa e equivalentes; Contas a receber, Estoque; ativos biológicos; ativos financeiros; impostos atuais Ativo não-corrente: são aqueles para os quais não há expectativa de realização dentro do ciclo normal das atividades da empresa, ou a sua posse não tem por objetivo sua negociação, ou a

expectativa de realização supera os 12 meses posteriores ao balanço patrimonial. São Ativos não correntes: Impostos diferidos; propriedades, máquinas e equipamentos; investimentos em empresas coligadas e controladas, investimentos em propriedades e ativos intangíveis.

Passivos correntes: espera-se que seja liquidado no ciclo operacional normal da empresa; sua posse é destinada, principalmente, ao propósito de ser negociada; é esperada a sua liquidação dentro do prazo de 12 meses após a data do balanço e a entidade não tem um direito incondicional de adias a liquidação de um passivo por pelo menos 12 meses após a data do balanço. São passivos correntes: contas a pagar; provisões; passivo financeiro.

Passivos não correntes: é aquele cuja liquidação não é esperada no ciclo operacional normal da entidade; sua posse não é destinada ao propósito de ser negociada; sua liquidação não ocorrerá

57

nos 12 meses subseqüentes ao balanços e a entidade tem como postergar a sua liquidação por

mais 12 meses.

Patrimônio Líquido: Segundo a IAS 1 os grupos do patrimônio líquido são os seguintes:

Participações Minoritária; Capital Social e reservas atribuídas para os acionistas( Reserva

legal,reserva estatutária e reserva de impostos) (Muller e Scherer, 2008, pg.86).

5.3.2 Demonstração do Resultado do Exercício

A DRE tem sua estrutura dada pela IAS 1 e pode ser apresentada de duas formas: de acordo

com a natureza das despesas e de acordo com a função das despesas.

Modelo da estrutura da DRE de acordo com a natureza das despesas:

 

20X2

20X3

Receitas Operacionais Outras Receitas Mudanças nos Estoques de produtos acabados e em processo Trabalhos realizados pelas entidade e capitalizados Matéria-Prima e insumos utilizados Despesas com Benefícios a empregados Impairtment do ativo imobilizado Outras Despesas Custos Financeiros Resultado de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial Lucro antes dos impostos Despesas com Imposto de Renda Lucro do período

XXX

XXX

XXX

XXX

(XXX)

(XXX)

XXX

XXX

(XXX)

(XXX)

XXX

XXX

(XXX)

(XXX)

(XXX)

(XXX)

(XXX)

(XXX)

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

Distribuição dos dividendos para:

Acionistas/cotistas Participações Minoritárias

XXX

XXX

XXX

XXX

 

XXX

XXX

Fonte: (Muller e Scherer, 2008, pg.92)

Modelo da estrutura da DRE de acordo com a função das despesas:

 

20X2

20X3

Receitas Custos das vendas Lucro Bruto Outras Receitas Custos de distribuição Despesas administrativas

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

(XXX)

(XXX)

(XXX)

(XXX)

58

Outras Despesas Custos Financeiros Resultado de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial Lucro antes dos impostos Despesas com Imposto de Renda Lucro do período

(XXX)

(XXX)

(XXX)

(XXX)

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

XXX

Distribuição dos dividendos para:

Acionistas/cotistas Participações Minoritárias

XXX

XXX

XXX

XXX

 

XXX

XXX

Fonte: (Muller e Scherer, 2008, pg.94)

Independentemente de qual forma de apresentação for utilizada, a entidade deve fazer a

abertura dos seguintes itens: