DIREITO TRIBUTÁRIO, DIREITO FINANCEIRO E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

(RESUMO)

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Conceito

Vimos, anteriormente, que obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa
(sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de
um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível,
lícita, determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse
conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o vínculo
jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode
exigir do particular uma prestação tributária positiva ou negativa. Tal obrigação pode
ser definida também como o liame entre o devedor (contribuinte ou responsável) e
credor (Fisco) que tem que tem por prestação o tributo ou conduta de natureza
tributária consistente em fazer ou não-fazer.

Peculiaridades da obrigação tributária

a) a obrigação tributária segue o regime de Direito Público: como o Direito

Tributário é ramo do Direito Público, a obrigação tributária, sendo instituto desta
disciplina, deve seguir seu regime;

b) a obrigação tributária é legal ou ex lege: a obrigação em estudo emerge

diretamente da lei. Não surge, como as obrigações estudadas em Direito das
Obrigações, diretamente da vontade das partes. De se ressaltar que a vontade das
partes (sujeito ativo ou passivo) é irrelevante para que surja a obrigação tributária. O
comando legal é que faz surgir a obrigação e não há espaço à autonomia da vontade
(art. 150, I, CF). Ainda, necessário lembrar que as normas gerais quanto às
obrigações tributárias são veiculáveis por lei complementar de competência da União,
conforme dispõe o art. 146, III, “b”, da Constituição Federal;

c) a prestação da obrigação tributária é indisponível: como a obrigação

tributária surge da lei, reveste-se de obrigatoriedade a exigência do cumprimento de
sua prestação, quando configurados os pressupostos legais. Não cabe ao agente
público dispensar ou “suavizar” seu cumprimento, pois é bem indisponível, pertencente
ao Estado. Poderá haver disposição sobre seu objeto apenas se existir disposição de
lei neste sentido. (v. “Tributo” no resumo Sistema Constitucional Tributário.) Neste
sentido, duas disposições deixam explícita a não-adoção da discricionariedade quanto
ao tributo: arts. 3º e 142, parágrafo único, CTN.

2. Elementos

Os elementos da obrigação tributária são os seguintes:

a) sujeito ativo, é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para

exigir tributos, como será melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo é a pessoa
física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária, denominada
contribuinte ou responsável (CTN, art. 121); c) causa, a lei, em razão do princípio da
legalidade tributária, pelo que a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d)
objeto, o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.

Obs.: Responsável tributário:

Responsável tributário é um terceiro eleito como devedor da obrigação

tributária, que, embora não lhe tenha dado origem, está a ela vinculada (art. 121,
parágrafo único, II, e 128, do CTN).

O responsável tributário, ao contrário do contribuinte, não está em relação

direta e pessoal com o fato gerador da obrigação tributária e é denominado, portanto,
“sujeito passivo indireto”. Trata-se de terceiro porque é estranho à relação Fisco-
contribuinte, embora esteja a ela vinculado de alguma forma.

Não se trata de contribuinte de fato, como à primeira vista pode parecer, pois,
analisando-se o conceito posto acima, nota-se que o responsável tributário é figura
prevista expressamente em lei, enquanto o contribuinte de fato não o é. Apenas
aproxima-se do contribuinte de direito, por estar previsto em lei, porém não realiza o
fato gerador e, por isso, recebe denominação própria de responsável tributário.
A lei opta por eleger o responsável tributário por diversos motivos, dentre eles para
viabilizar a incidência do tributo, para simplificar a arrecadação ou para garantir-lhe
eficácia, como se dá, ilustrativamente e com freqüência, com os empregadores e as
instituições financeiras (bancos).

3. Espécies

O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação tributária

em principal e acessória.

3.1. Obrigação tributária principal

Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-
se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, § 1º). Esse dispositivo
merece algumas considerações.

Primeiro, quando diz que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato
gerador, não está negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a
lei, em sentido estrito, pode definir uma dada situação como hipótese de incidência do
tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a afirmação constante da parte
inicial do mencionado dispositivo legal no sentido de que a obrigação tributária,
prevista de forma abstrata e genérica na lei, concretiza-se com a ocorrência do fato
gerador.

Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação de natureza

patrimonial, que é a de dar coisa incerta porque antes da ocorrência do fato gerador o
objeto da prestação tributária não está especificamente individualizado, sendo apenas
indicado pelo seu gênero, prestação pecunária, e esta não é determinada, mas
determinável. Disso resulta que a obrigação tributária prevista abstramente na lei e
concretizada com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação ilíquida,
porque somente o lançamento fará com que evolva para obrigação líquida.
 Terceiro, o § 1º do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmação de que a
obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, consagra a-natureza
declaratória do lançamento, que visa a declarar uma situação pre-existente, qual seja,
aquela existente no momento da ocorrência do fato gerador.

Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária principal tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O legislador incluiu o
pagamento de penalidade pecuniária como objeto da obrigação tributária principal pela
simples razão de consistir, tal qual o pagamento de tributo, em uma obrigação de dar,
tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de Barros Carvalho critica o legislador
por colocar o pagamento da pecuniária como objeto da obrigação tributária principal
porque estaria negando a cláusula do art. 3º do CTN, quando afirma que o tributo não
constitui a sanção do ato ilícito, embora o tributo e a penalidade correspondam a uma
prestação de natureza patrimonial.

Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação principal

extingue-se com o crédito dela decorrente.

Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido dispositivo legal,
torna-se necessário que se explique as diversas fases da obrigação tributária: a lei, o
fato gerador e o lançamento. A lei contempla a obrigação tributária de forma abstrata,
definindo de uma hipótese de incidência, ao prescrever, por exemplo, que o imposto
de transmissão incide na alienação de um bem imóvel. Tal obrigação só se
concretizará quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja materializar-se a
situação prevista na lei, alienação do bem imóvel, transformando a obrigação tributária
de abstrata e concreta. Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza
ilíquida porque o fisco não sabe que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo,
etc. Há a necessidade, portanto de o lançamento, que é o conjunto de medidas
adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e identificar o
sujeito passivo. O lançamento formaliza e individualiza a obrigação tributária,
transformando-a em uma obrigação líquida, constituindo o crédito tributário. Todavia, o
crédito tributário só se tornará exigível depois que o sujeito passivo for regularmente
notificado para a ciência do lançamento e deixar transcorrer o prazo legal sem
impugná-lo. Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata com a lei,
concretiza-,se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento.

Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário nascem em

momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte paga o tributo ou
ocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crédito tributário ficará extinto,
provocando igualmente o fenecimento da obrigação tributária. Assim, não existe
crédito tributário sem obrigação tributária procedente. Mas pode existir obrigação
tributária sem crédito tributário, como no caso em que o fisco decaia do direito de
constituir o crédito pelo lançamento (CTN. art. 173).

3.2. Obrigação tributária acessória

A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto

o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º).
 Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a obrigação
tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a
legislação tributária (CTN, art. 96). A obrigação tributária acessória visa a atender aos
interesses do fisco no tocante às fiscalização e arrecadação dos tributos e
corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não seja o
pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigação pode consubstanciar uma
obrigação de fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de informações,
etc ... ) ou obrigação de não-fazer (não destruir documentos e livros obrigatórios pelo
prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, não impedir a
fiscalização, etc.).

Paulo de Barros Carvalho designa as obrigações tributárias acessórias como

deveres instrumentais ou formais:

"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência

obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais
ou.formais, porque, tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe o
Estado-Administração para o acompanhamento e consecução dos designos
tributários."

O § 3º do art. 113 do CTN reza que a não observância da obrigação acessória

faz com que a mesma se converta em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária. O legislador quer significar nessa regra que a obrigação tributária
acessória, que originariamente não tem essência econômica, ao ser descumprida pelo
contribuinte, fazendo incidir a penalidade pecuniária, passa a ter valor econômico, e
nesse sentido se deve entender a sua conversão em obrigação principal.

O TRIBUTO: CONCEITO E ESPECIES

1. Conceito

A idéia de tributo, em torno da qual se desenvolve o Direito Tributário, possui,

enquanto instituto jurídico, definição legal. Diz o art. 3o do Código Tributário Nacional:
"Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Nesses termos, pode-se decompor a definição em seis traços ou

características inafastáveis:

a) prestação pecuniária: o tributo é pago em unidades de moeda de curso forçado

(atualmente, em reais). Não há, em regra, tributo in natura (pago em bens) ou in
labore (pago em trabalho);

Segundo a Lei n. 8.880, de 1994 (art. 2o), e a Lei n. 9.069, de 1995 (art. 1o), o
real é a unidade do Sistema Monetário Nacional, tendo curso legal e poder liberatório
em todo território nacional. Assim, a lei pode fixar, em caráter excepcional, que
determinados bens possuem poder liberatório para o pagamento de tributos, a
exemplo da Lei n. 10.179, de 2001 (art. 6o), quanto aos títulos da dívida pública
federal vencidos e expressamente enumerados.
 No julgamento da ADInMC n. 2.405, o Supremo Tribunal Federal, modificando
posição anterior, entendeu que os entes da Federação podem estabelecer, em leis
específicas, regras de quitação de seus próprios créditos tributários. No caso em
análise, admitiu-se como válida lei estadual que instituía dação em pagamento de
créditos tributários. Em momento posterior, por ocasião do julgamento da ADIN n.
1.917, o STF reconheceu a inconstitucionalidade de lei distrital que previa a quitação
de débitos tributários mediante dação em pagamento de materiais destinados a
atender a programas governamentais. Houve ofensa, segundo o STF, a exigência: a)
de processo licitatório (art. 37, inciso XXI, da Constituição) e b) de definição de nova
hipótese de extinção de crédito tributário por lei complementar (art. 146, inciso III, da
Constituição).

b) compulsória: é obrigatória. Independe da vontade do contribuinte. No julgamento da

ADIN n. 2.056, o STF afastou a natureza tributária de determinada contribuição
estadual justamente pela falta de compulsoriedade;

c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: pode ser expresso em moeda
(exemplo: reais) ou por intermédio de indexadores (exemplos: ORTN, OTN, BTN,
UFIR);

d) que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não
se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o pagamento do tributo não
decorre da infração de determinada lei. Pelo contrário, se algo é pago por
descumprimento da lei não se trata de tributo. Exemplo simples dessa afirmação é
o pagamento de multa pela não utilização de cinto de segurança nos veículos
automotores;

Entretanto, o fato gerador de um tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas,

embora ele em si não seja um ilícito. Exemplo: quando uma pessoa aufere
rendimentos mediante a exploração da prostituição ou do tráfico ilícito de
entorpecentes o tributo (imposto de renda) é devido. Não será realizada uma pesquisa
da forma, ou do caminho utilizado, para percepção dos rendimentos, apenas que
existe a disponibilidade econômica, ou seja, ocorreu o fato gerador do imposto. Foi
nesse sentido a decisão do Supremo Tribunal Federal no HC n.77.530 e do Superior
Tribunal de Justiça no HC n. 7.444.

e) instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com
força de lei estabelecer a exigência. São exemplos de normas jurídicas com força de
lei: lei complementar, lei ordinária e medida provisória. Assim, um decreto (expedido
pelo Presidente da República) ou uma portaria (expedida pelo Ministro da Fazenda,
pelo Secretário da Receita Federal do Brasil ou pelo Procurador-Geral da Fazenda
Nacional) não podem criar ou instituir tributo;

f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: nesse tipo de

atividade, a autoridade não goza de liberdade para apreciar a conveniência ou
oportunidade de agir. A lei já estabelece minudentemente os caminhos a serem
seguidos. Portanto, a autoridade fiscal age segundo previsão legal expressa.

O mecanismo do “efeito vinculante administrativo” compreende os

procedimentos necessários para a não constituição de crédito tributário ou extinção,
parcial ou total, de crédito já constituído quando a jurisprudência pacificada do STF ou
do STJ, conforme o caso, apontar nesse sentido (crédito indevido por razões de
inconstitucionalidade ou ilegalidade)1. O “efeito vinculante administrativo”, por interferir
na atividade de constituição de créditos tributários pelos agentes da Administração
Tributária, foi instituído e é regulado por lei (art. 131 da Lei n. 8.213, de 1991, art. 77
da Lei n. 9.430, de 1996 e art. 19 da Lei n. 10.522, de 2002).

Encontra-se outra definição legal de tributo no art. 9o da Lei n. 4.320, de 1964.

Segundo aquele dispositivo: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de
direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da
Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao
custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades". Assim,
pode-se acrescentar mais uma característica à noção de tributo: ser receita pública.
Esse traço é de fundamental importância. Afinal, o Supremo Tribunal Federal não
incluiu o FGTS na seara tributária justamente por não ser receita pública (RE n.
100.249)2.

2. Natureza jurídica

A natureza jurídica ou característica fundamental do tributo, numa de suas

acepções mais comuns, é ser o objeto da prestação presente na relação jurídico
obrigacional de dar decorrente de lei (ou ex lege). Ao contrário das obrigações
privadas (civis e comerciais), onde predomina a manifestação de vontade e o acordo
entre as partes, a obrigação tributária, como se vê a partir do próprio conceito de
tributo, nasce ou surge a partir de uma situação estabelecida em lei onde a vontade do
contribuinte é irrelevante.

3. Espécies de tributo

O art. 5o do Código Tributário Nacional e o art. 145 da Constituição Federal

elencam 3 (três) espécies de tributos. No entanto, a própria Constituição disciplina, no
Título XI - DA TRIBUTAÇÃO, outras 2 (duas) modalidades, tipos ou espécies
tributárias. Assim, vem se generalizando o entendimento, já consagrado pelo Supremo
Tribunal Federal (RE n. 138.284, RE n. 146.733, entre outros), de que existem 5
(cinco) modalidades, tipos ou espécies de tributos, a saber: impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições sociais
(especiais ou parafiscais).

O Código Tributário Nacional, assim como fez com a idéia de tributo, consagra
definições legais para as primeiras três espécies do gênero tributo. Nesses termos,
encontram-se nos artigos 16, 77 e 81 da lei de normas gerais do Sistema Tributário
Nacional as seguintes definições, respectivamente:

"Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica".

"As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".

"A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado".
 Vale registrar não ter o legislador constituinte, ou mesmo o da lei de normas
gerais do Sistema Tributário Nacional, fixado de forma expressa definições ou
conceitos para as duas últimas espécies de tributos (empréstimos compulsórios e
contribuições sociais).

Quanto a esses últimos, são distinguidos a partir dos seguintes traços

caracterizadores: o empréstimo compulsório é tributo restituível e causal e a
contribuição social apresenta destinação constitucional específica (para a seguridade
social, para as corporações, para intervenção no domínio econômico, entre outros).

3.1. Impostos

É de se verificar, a partir do conceito legal de imposto, que essa espécie de

tributo é simplesmente exigida do contribuinte, sem qualquer contraprestação
específica.

Nesse sentido, o pagamento do IPTU, por exemplo, não está relacionado,

ligado, vinculado ou condicionado a benefícios específicos em relação ao contribuinte.
Esse, apesar de sua rua não ter asfalto ou calçamento, iluminação pública, coleta
de lixo, ser servida por transporte coletivo, entre outros benefícios, deverá recolher
o imposto devido.

A receita decorrente da arrecadação dos impostos é utilizada para custeio geral

da administração e das atividades públicas. Em regra, segundo o art. 167 da
Constituição, não pode ocorrer a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo
ou despesa. A Constituição, no art. 145, §1o, determina que, sempre que possível, os
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte. Portanto, o legislador, ao instituir um imposto, deve, na medida do
possível, conformar a tributação às características peculiares da pessoa de cada
contribuinte. Exemplo típico da técnica a ser utilizada, no caso do imposto de renda,
consiste em graduar o tributo devido em função da quantidade de dependentes do
contribuinte.

Além dos sete impostos atribuídos à União, dos três impostos dos Estados e do
Distrito Federal e dos três impostos afetos aos Municípios, detalhados adiante, a
Constituição, no art. 154, estabeleceu competência exclusiva para a União instituir
impostos residuais (não previstos na Constituição), mediante lei complementar, e
impostos extraordinários, no caso de guerra externa ou sua iminência.

3.2. Taxas

São dois os tipos tradicionais de taxas existentes em nossa ordem jurídica: as

taxas de polícia e as taxas de serviços. Eles estão previstos no art. 145, inciso II, da
Constituição, e no art. 77 do Código Tributário Nacional.

As taxas de polícia podem ser instituídas e cobradas em função do exercício

regular do poder de polícia. O art. 78 do Código Tributário Nacional define o que deve
ser entendido por poder de polícia. Em resumo, são as atividades da administração
pública voltadas para o disciplinamento ou limitação de direitos, interesses ou
liberdades privadas em respeito ao interesse público. Um excelente exemplo de
exercício do poder de polícia, que pode ser identificado simplificadamente como
atividade de fiscalização, são as exigências e as ações administrativas da vigilância
sanitária dirigidas aos estabelecimentos que produzem e comercializam alimentos.
Vale frisar que o potencial exercício do poder de polícia não autoriza a instituição e a
cobrança de taxas. Como já decidiram os Tribunais, as atividades públicas de controle
e fiscalização ambiental e fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários,
por exemplo, ensejam a instituição e a cobrança de taxas de polícia (ADIn n. 453, RE
n. 416.601 e Súmula STF n. 665).

As taxas de serviços podem ser instituídas e cobradas em função da utilização,

efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ou postos
a disposição do contribuinte. O art. 79 do Código Tributário Nacional define o que deve
ser entendido por utilização efetiva, por utilização potencial, por serviço específico e
por serviço divisível. Na utilização efetiva, o contribuinte usufrui de fato do serviço
prestado. Já na utilização potencial, que pressupõe um serviço compulsório e em
efetivo funcionamento administrativo, não ocorre a utilização de fato, mas poderia
ocorrer. Figure-se um exemplo. O contribuinte que fizer uma viagem por um ano para
outro país, embora não seja beneficiário direto da coleta de lixo, poderia, a qualquer
momento, se interrompesse a ausência, vir a ser beneficiário do serviço. O serviço
específico, por sua vez, por ser destacado em unidades autônomas, pode ser medido
ou mensurado. Por fim, o serviço divisível pode ser utilizado separadamente por cada
um dos usuários. A coleta domiciliar de lixo, como mencionado, viabiliza a instituição e
a cobrança de taxa de serviço.

As custas e os emolumentos judiciais já foram considerados como taxas pelo

Supremo Tribunal Federal (ADInMC n. 1.772) e, por força da Emenda Constitucional n.
45, de 2004 (Reforma do Judiciário), serão destinadas exclusivamente ao custeio dos
serviços afetos às atividades específicas da Justiça. Registre-se que o STF não
admite a destinação dos valores arrecadados como taxas e emolumentos para
entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado (ADIn n. 2.982 e ADIN
n. 3.660), mas admite a destinação dos recursos arrecadados, particularmente em
cartórios extrajudiciais, para fundos de aprimoramento das atividades judiciais (ADIn n.
2.129, ADIn n. 2.059 e ADIn n. 3.643).

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 181.475 e do RE n.

194.862, reconheceu a natureza jurídica de taxa do pedágio previsto no art. 150, inciso
V, da Constituição. Teríamos, então, uma modalidade singular de taxa pelo uso de
bem público. Deve ser registrado que o enquadramento do pedágio como taxa pode
decorrer, segundo alguns, do serviço de conservação da estrada. Entretanto, o mesmo
STF, ao decidir a ADInMC n. 800 e a ADIN n. 2.733, concluiu pela natureza de preço
público ou tarifa para o pedágio. Assim, a matéria não está claramente delineada.

Registre-se que a conclusão pela natureza jurídica de preço público ou tarifa,

especificamente na ADInMC n. 800, levou em consideração a presença das seguintes
características: a) tratar-se de estrada especial (pelas condições de tráfego ou pelos
melhoramentos em benefício do usuário) e b) a existência de via alternativa, para
cobrir o mesmo trecho, a ser utilizada pelos usuários que não quiserem pagar o preço
estipulado para o pedágio. O Superior Tribunal de Justiça entendeu que a
necessidade de colocar uma via alternativa gratuita para os usuários, em caráter
obrigatório, não deve ser imposta para a cobrança de pedágio (Resp n. 617.002).

Ao contrário dos impostos, a cobrança das taxas pressupõe um nexo ou

relação com uma atividade pública em benefício do contribuinte. Conforme estabelece
o art. 80 do Código Tributário Nacional, a instituição de uma taxa por um dos entes
da Federação depende, obviamente, da existência prévia de competência
administrativa para prestar ou realizar o serviço público subjacente.

Tanto o art. 145, §2o, da Constituição, quanto o art. 77, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional, estabelecem a impossibilidade de a taxa ter base de
cálculo própria de impostos (Súmula STF n. 595). A vedação encerra, em verdade,
uma impossibilidade lógica. Afinal, a base de cálculo da taxa mede uma ação ou
atividade estatal. Já a base de cálculo do imposto mede uma grandeza onde não há
participação do Poder Público. O STF já admitiu que um dos elementos utilizados na
fixação da base de cálculo do IPTU (a metragem da área construída do imóvel) possa
integrar a determinação da taxa de coleta de lixo (RE n. 346.695/AgR).

Inúmeras "taxas" geram discussões jurídicas intermináveis acerca da licitude

da instituição e cobrança das mesmas. Não são raras as taxas de iluminação pública,
taxas de limpeza pública, taxas de bombeiros, taxas de segurança pública, taxas de
solo criado, entre outras. Vários dos problemas identificados decorrem da tentativa de
se exigir taxas a partir de serviços públicos gerais (ou ut universi).

Nessa linha, o STF já considerou inconstitucional a instituição e cobrança das

taxas de iluminação e limpeza públicas (RE n. 231.764, RE n. 188.391 e Súmula STF
n. 670) e das taxas de segurança pública (ADIn n. 2.424).

A Emenda Constitucional n. 39, de 2002, estabeleceu que os Municípios e o

Distrito Federal poderão instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação
pública. Assim, restou constitucionalizada a cobrança de um tributo que venha a cobrir
as despesas com o serviço (geral) de iluminação das vias e logradouros públicos.

3.3. Contribuições de melhoria

A fórmula lingüística utilizada pela Constituição de 1988 para tratar das

contribuições de melhoria é muito limitada. Entretanto, dela derivam duas premissas:
a) necessidade de melhoria em determinado imóvel e b) relação entre a melhoria
observada e a realização de uma obra pública.

Destaca-se, desde logo, que as contribuições de melhoria somam ao lado das

taxas como tributos onde é essencial uma atividade estatal diretamente relacionada ao
contribuinte. Nessa medida, essas duas espécies de tributos se afastam da espécie
denominada imposto, onde inexiste uma contraprestação estatal pelo seu pagamento.

Já está assentado, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.147),

que não é qualquer benefício a imóvel, resultante de obra pública, que autoriza a
instituição e cobrança de contribuição de melhoria. Nessa seara, é requisito
fundamental a ocorrência de valorização imobiliária.

Por outro lado, a contribuição de melhoria visa a ressarcir parte ou a totalidade

dos gastos com a realização da obra. O tributo em questão não está vocacionado para
viabilizar o levantamento de recursos para obra futura. Afinal, depreende-se do
discurso constitucional que a contribuição de melhoria decorre de obras públicas.

Esse entendimento está consagrado no art. 9o do Decreto-Lei n. 195, de 1967,

diploma legal veiculador de normas gerais acerca da presente espécie tributária.
Nessa linha, o STJ já decidiu que não cabe a cobrança de contribuição de melhoria
em relação à obra inacabada (REsp n. 647.134).

Regulam a instituição e cobrança das contribuições de melhoria os arts. 81 e

82 do Código Tributário Nacional, além do Decreto-Lei n. 195, de 1967, já
mencionado. Importa destacar a existência de dois limites para a cobrança do tributo.
O limite total ou global é o custo da obra (ou despesa realizada). Já o limite individual
é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Entende-se
que a contribuição de melhoria ao ser cobrada deve respeitar o menor desses valores.
 O Superior Tribunal de Justiça, considerando que a contribuição de melhoria
tem como fato gerador a real valorização do imóvel, decidiu que a base de cálculo do
tributo não pode observar somente o custo da obra pública realizada (REsp n.
629.471).

Por fim, deve ser dispensado especial cuidado para a essencial presença da
obra pública. Em algumas situações pretende-se cobrar a contribuição de melhoria a
partir de serviços, como é o caso do recapeamento de via pública já asfaltada.

Tem-se aí um mero serviço de manutenção e conservação, conforme já

consignou o Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.148).

3.4. Empréstimos compulsórios

Os principais traços identificadores do empréstimo compulsório como espécie

tributária própria são a restituibilidade e a causalidade. A restituição, conforme já
decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE n. 121.336 e RE n. 175.385), deve ser
realizada em moeda de curso forçado (dinheiro). Por outro lado, segundo a
Constituição (art. 148, parágrafo único), a aplicação dos recursos provenientes de
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

São duas as causas ou situações que autorizam a União, somente a União,

mediante lei complementar, a instituir empréstimos compulsórios:

a) atender despesas extraordinárias nos casos de calamidade pública ou

guerra externa (inclusive sua iminência) e

b) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.

Na segunda hipótese deve ser observado o princípio da anterioridade, conforme
expressa exigência constitucional originária (art. 148, inciso II). Na primeira hipótese
não se aplica nem a anterioridade, nem a "anterioridade qualificada", conforme a
Emenda Constitucional n. 42, de 2003 (art. 150, parágrafo primeiro). A hipótese de
instituição de empréstimo compulsório para absorção temporária de poder aquisitivo,
prevista no art. 15, inciso III, do Código Tributário Nacional, não foi recepcionada pela
Constituição de 1988.

3.5. Contribuições sociais (parafiscais ou especiais)

A característica viabilizadora da natureza jurídica específica das contribuições

sociais, parafiscais ou especiais, é o fato de o produto da arrecadação desses tributos
estar vinculado a determinados fins de interesse público. Esse traço distintivo recebe a
denominação de afetação ou destinação.

No voto do Ministro ILMAR GALVÃO, no julgamento do RE n. 146.733 pelo

Supremo Tribunal Federal, colhem-se estas importantes ponderações: “A
especificidade da destinação do produto da arrecadação do tributo em causa é que,
obviamente, lhe confere o caráter de contribuição. Eventual desvio de finalidade que
se possa verificar na administração dos recursos por ela produzidos não pode ter o
efeito de transmudar-lhe a natureza jurídica”.

A União possui competência exclusiva para instituir contribuições sociais,

conforme fixa o art. 149 da Constituição. As únicas ressalvas, previstas no mesmo
artigo, consistem: a) na instituição de contribuições previdenciárias para custeio dos
sistemas de previdência e assistência social dos servidores dos Estados, Distrito
Federal e Municípios e b) na criação da contribuição para o custeio da iluminação
pública por parte dos Municípios e do Distrito Federal.

O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que não existe proibição

constitucional à coincidência da base de cálculo de contribuição social com a base de
cálculo de imposto (RE n. 228.321).

A enorme variedade de contribuições sociais e suas normas de regência

podem ser analisadas adiante (item 2.7).

3.6. Tributo versus tarifa (ou preço público)

O preço público (ou tarifa) não possui natureza tributária. Entretanto, não raras
vezes é extremamente difícil precisar, no caso concreto, qual das figuras está
presente. Entre outros fatores de complicação, encontra-se uma significativa variedade
de critérios distintivos construídos pela doutrina jurídica. O núcleo dos problemas está,
obviamente, nos serviços públicos específicos e divisíveis. Afinal, para os serviços
públicos gerais não cabe a instituição de taxas, muito menos preços públicos (ou
tarifas). Conforme já mencionado, o financiamento dessas atividades será feito, em
regra, pelos impostos. Por sua vez, o exercício regular do poder de polícia não permite
a remuneração por meio de preços públicos (ou tarifas), conforme estabelece o
Supremo Tribunal Federal (ADInMC n. 2.247).

Para os serviços públicos específicos e divisíveis deve ser analisado o regime

jurídico aplicável à exação. A utilização compulsória do serviço público a ser
remunerado, assim fixada em lei, denuncia a presença de taxa, inclusive com a
possibilidade de exigência pela mera disponibilidade do serviço. Em outras palavras,
se o usuário não encontra outra forma juridicamente lícita de satisfazer a sua
necessidade, a remuneração do serviço prestado é efetivada mediante taxa.

Já a facultatividade e a possibilidade de rescisão demonstram a presença de

preço público ou tarifa (Súmula STF n. 545 e REsp n. 665.738).

A remuneração dos serviços de fornecimento de água e recolhimento de

esgotos, segundo o STF, possui a natureza de preço público ou tarifa (RE n.
447.536/ED). O STJ, que pugnava pela natureza tributária do valor cobrado pelas
concessionárias de serviço público de água e esgoto, revisou sem posicionamento
para se alinhar com a jurisprudência do STF (REsp n. 802.559).

4. Natureza jurídica específica do tributo

Segundo o art. 4o do Código Tributário Nacional, a identificação da espécie

tributária se faz mediante análise do fato gerador da respectiva obrigação. São
irrelevantes para a determinação, ainda segundo o Código, a denominação e
características formais e a destinação legal do produto da arrecadação.

Assim, se for instituída uma exação denominada como "taxa", mas não se
encontre em seu fato gerador a ação estatal correspondente (exercício do poder de
polícia ou prestação de serviço específico e divisível), tem-se, em verdade, a criação
de um outro tributo. Por outro lado, a criação de um "imposto" a partir de um fato
gerador onde esteja presente uma ação estatal, na realidade, faz surgir uma taxa ou
contribuição de melhoria (dependendo da ação estatal prevista).
 Num bom número de casos, somente a análise da base de cálculo permitirá a
identificação segura. Portanto, quando a base de cálculo mede ação estatal, ainda que
por estimativa ou presunção, está-se diante de um tributo vinculado (taxa ou
contribuição de melhoria). Ao revés, quando a base de cálculo mede fato, aspecto ou
circunstância alheia ao Estado, existente independente do Estado, está-se diante de
um tributo não-vinculado (imposto).

RECEITAS E DESPESAS PUBLICAS

1.Receita Pública

Segundo Aliomar Baleeiro , entende-se por receita pública é "a entrada que,
integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou
correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e
positivo". As receitas públicas podem ser originárias e derivadas. Receitas originárias
– são obtidas com a exploração do próprio patrimônio da administração pública, por
meio da alienação de bens ou serviços. Tem natureza dominial, pois são arrecadadas
com a exploração de uma atividade econômica pelo próprio Estado. Decorrem,
principalmente, das rendas do patrimônio imobiliário, das tarifas de ingressos
comerciais, de serviços e até mesmo venda de produtos industrializados. Receita
derivadas – são decorrentes da exploração compulsória do patrimônio do particular
pelo Estado no exercício de sua soberania.

São impostas de forma coercitiva às pessoas. As receitas derivadas

subdividem em: a) reparações de guerra; b) penalidades; c) tributos – impostos, taxas,
contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições parafiscais ou
especiais.

Quanto a periodicidade as receitas públicas são classificadas em ordinária e

extraordinária. Receita ordinária – é a arrecadada regularmente em cada período
financeiro. São as receitas periódicas previstas no orçamento público. Receita
Extraordinária – são despesas que ocorrem de forma inesperadas, urgentes e
inadiáveis, para enfrentar gastos extraordinários.

Quanto a categoria econômica, prevista na Lei 4320/64, a receita pública

classifica-se em receitas correntes e receitas de capital. Receita Correntes – são as
receitas tributárias, patrimoniais, industriais e diversas e, ainda, as provenientes de
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
quando destinados a atender as despesas correntes. Receita de Capital – decorrem
da constituição de dívidas, da conversão de bens e direitos, do recebimento de
recursos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender as
despesas de capital e o superávit do orçamento.

2. Despesa pública
 Dentre as definições de despesa pública propostas por Baleeiro, a mais adequada
aos fins do presente estudo é aquela que a conceitua como "o conjunto dos dispêndios do
Estado, ou de outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos"
(1996, p. 65). A despesa seria entendida como uma parte do orçamento secionada ao
custeio de determinado setor administrativo que cumprirá uma função ou atribuição
governamental.

A escolha de qual necessidade será satisfeita pelo serviço estatal, concretizando-

se em uma despesa pública, está a critério do poder político, que são os representantes
escolhidos pelo povo ou impostos a ele, que têm a competência para tal decisão.

Interessante notar que a escolha pelo critério da "máxima vantagem social", isto é,
daquilo que trará maio benefício à coletividade, não cumpre dizer que não implicará em
uma desvantagem atual almejando a uma sólida vantagem futura.

A definição de qual será o critério a ser utilizado depende dos ideais e das
motivações do governante ou de seu grupo que, em nome do povo, agirá no comando do
serviço público.

O art. 12 da Lei n. 4.320/64 classifica a despesa em despesas correntes,

subdividindo-se em despesas de custeio e transferências correntes, e em despesas de
capital, que por sua vez englobam os investimentos, as inversões financeiras e as
transferências de capital.

As despesas de custeio se destinam à manutenção de serviços públicos, inclusive

as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. As
transferências correntes são despesas que não possuem contraprestação direta, seja em
bens ou em serviços, inclusive destinadas a outras entidades de direito público ou privado.

São subvenções as transferências que cobrem despesas de custeio das entidades

beneficiadas, distinguindo-se em sociais e econômicas. Investimentos são, de modo geral,
as despesas destinadas ao planejamento e à execução de obras. As inversões financeiras
destinam-se à aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização, à aquisição de
títulos de empresas ou entidades, já constituídas, desde que não importe aumento do
capital, e à constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas. Transferências
de capital, por fim, são investimentos ou inversões financeiras que devam se realizar
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços.

Como regra, toda e qualquer despesa deverá ser previamente autorizada pelo
Poder Legislativo ao Poder Executivo, isto é, nenhuma autoridade pode efetuar ou ordenar
despesa sem autorização legislativa, ou acima dos limites estabelecidos, nem empregar a
outra finalidade, ainda que mais relevante, quando despesa especificada (BALEEIRO,
1996, p. 73); obedecendo ao mandamento constitucional sobre o processo legislativo (arts.
60-74).

Baleeiro (1996, p. 82-9) ainda aponta três causas de crescimento real da despesa
pública, constatando que é crescente a extensão da rede de serviços públicos, motivando
maior destinação das rendas à satisfação destas necessidades:
a)o incremento da capacidade econômica do homem contemporâneo, sobretudo devido ao
aperfeiçoamento da técnica de produção e, portanto, da produtividade;

b)a elevação do nível político, moral e cultural das massas sob o influxo de idéias-forças,
que levam os indivíduos a exigir e a conceder mais ampla e eficaz expansão dos serviços
públicos;

c)as guerras, que de lutas entre grupos armados, restritos, assumiram o caráter de
aplicação total das forças econômicas e morais, humanas, enfim, do país na sorte do
conflito.

O autor nota ainda como causa para o aumento da despesa pública os erros e
vícios políticos e administrativos, entendendo estes sem significação percentual de relevo.
Exemplifica com as ações demagógicas, onde as decisões dos órgãos de poder público
quanto às dotações orçamentárias sofrem, por vezes, a influência de interesses eleitorais,
distorcendo o ideal de interesse público.

Cite-se, a título de ilustração de aumento desnecessário da despesa pública, as

bruscas alterações que diferentes governos que se sucedem à proa da entidade federativa
impõem aos planos de ação pública.

Seja por motivação ideológica, finalística ou política, o início de um novo governo

tem por costume, ao menos na tradição brasileira, romper com parte do planejamento
traçado pelo governo anterior, imprimindo nova direção aos trabalhos da Administração
Pública.

Com razão, pois, veio o Plano Plurianual a coibir esta prática, ao estender um
horizonte de metas e programas além dos três últimos anos de mandato do governante
que o propôs, atingindo o primeiro quarto do governo sucessor, permitindo razionalização
e estabilidade nas ações administrativas.

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

O artigo 150 da Constituição elenca algumas limitações ao poder de tributar,

mas nem por isso o faz de maneira nítida e completa, existem também outros
institutos nesta esfera como as imunidades que constituem limitações ao poder estatal
de invadir a propriedade privada através da cobrança de tributos confiscatórios.
As limitações ao poder de tributar constituem-se, portanto, em normas
legitimadas pela Constituição Federal que não conferem competências positivas para
tributar, mas em dispositivos que visam impedir as situações por elas descritas, ou
seja, que sejam utilizadas pela força tributária do Estado.

Princípio da Legalidade Tributária

O tributo é uma forma incontestável de limitação legal à liberdade e à

propriedade privada, sendo campo de atuação restrito ao Poder Legislativo, criar,
modificar ou extinguir a espécie tributária.
 Desta feita estamos diante da principal característica do princípio da legalidade
tributária, que reside na faculdade exclusiva do Estado de criar tributos e que esta só
poderá ser exercida mediante lei.

Este princípio tem aplicação prática conjunta com o princípio da anualidade,

pois, é este princípio que legítima, por exemplo, a lei de diretrizes orçamentárias
(LDO), e é através desta lei que o Estado define as alterações tributárias para o ano
subseqüente. Constatamos, portanto, uma clara integração prática entre esses dois
princípios.

Atualmente se diz que o princípio da legalidade encontra-se em crise ou

atenuado, pelo fato de se outorgar ao Poder Executivo atribuições para estabelecer
alíquotas fiscais e suas penalidades. Isto não é verdade.

A situação descrita constitui tão somente uma exceção ao princípio, posto que,
a própria Constituição Federal nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 legitima o Poder
Executivo a exercer esta função. Esta suposta crise deve ser encarada apenas como
um caso de delegação legislativa.

Princípio da Anterioridade da Lei Tributária

Popularmente, podemos considerar a lei tributária uma lex imperfecta, ou seja,

para que um tributo se torne exigível, mister se faz a existência não só da lei mas
também a autorização orçamentária. Por isto além de atender ao princípio da
anterioridade o tributo dever atender também ao princípio da anualidade, mais uma
vez deparamo-nos com este instituto de elevada relevância jurídica e abriremos um
parêntese para mesmo que sucintamente explanar acerca dele.
Atendendo ao princípio da anualidade tributária é necessária a existência de
duas leis distintas, mas que se completam.
Estas duas leis são: a lei tributária:

a lei majoradora do tributo, confere ao tributo existência, legitimidade, definindo

suas características, vigência e as condições de exigibilidade.

a lei orçamentária – é através desta que se fixará a despesa e se fará a

previsão de receita para cada exercício financeiro. É nela que se autoriza a cobrança
do tributo no ano a que se refere.

Analisando as Constituições Federais brasileiras verifica-se que o princípio da

anualidade sempre foi uma forma de resguardo constitucional e é através deste
instituto que o princípio da anterioridade da lei tributária encontra sua afirmação
prática.

As exceções ao princípio da anterioridade da lei tributária estão dispostas de

forma clara e objetiva na Constituição Federal, mais precisamente, no parágrafo
primeiro do artigo 150.

Princípio da Igualdade Jurídica Tributária

O princípio da igualdade jurídica tributária é uma mera decorrência do instituto

presente no inciso I do artigo 5º da Constituição Federal, instituto este que defende a
igualdade de todo perante a lei nos seguintes termos categóricos: " homens e
mulheres são iguais em direitos e obrigações".
 Este instituto aplicado ao Direito Tributário visa coibir privilégios em matéria
tributária, ou seja, todos aqueles que estiverem em situações idênticas devem
contribuir da mesma maneira. Daí decorre a existência das categorias contributivas
decorrentes também do princípio da capacidade contributiva que será posteriormente
analisado.

No Dizer de Dino Jarach, "Igualdade Tributária quer dizer igualdade de

condições segundo a capacidade contributiva" [5]. Fundamentado na igualdade
perante a lei Aliomar Baleeiro diz, " não será possível à lei reservar tratamento fiscal
diverso aos indivíduos que se acham nas mesmas condições" [6].

Princípio da Tributação Segundo a Capacidade Contributiva

Este princípio origina-se do ideal de justiça distributiva. Aqui o cidadão-

contribuinte participa nas despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão
econômica, ou capacidade contributiva.

Concretamente o princípio da capacidade contributiva sempre esteve ligado a

problemas políticos (distribuição da carga tributária) e econômicos (caráter regressivo
dos impostos, tributos pessoais e direitos) do Estado.

Afirma Alfredo Augusto Becker que "o princípio da capacidade contributiva

constitui uma regra de direito natural" [7], sendo corolário do princípio da igualdade
(anteriormente analisado). "Capacidade Contributiva é expressão equivalente à
capacidade econômica, representando a aptidão da pessoa para participar das
despesas públicas, isto é, para pagar tributos" [8].

Princípio da Indelegabilidade da Competência Tributária

Embora não esteja expresso no Texto Superior a faculdade legislativa de

instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurídica, não pode ser
delegada, devendo permanecer no corpo das prerrogativas constitucionais da pessoa
que a recolher da Constituição Federal.

A competência tributária conferida a uma entidade federativa não pode ser

delegada, o máximo que pode ocorrer é que a entidade legitimada a instituir o tributo o
faça e depois passe adiante tão somente a capacidade para ser sujeito ativo.

Atendendo desta forma o disposto no artigo 7º do Código Tributário Nacional:

"A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou

fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em
matéria tributária conferida por uma pessoa jurídica a outra".

LANÇAMENTO TRIBUTARIO

Lançamento tributário, de acordo com o artigo 142 do Código Tributário

Nacional (CTN), entende-se por lançamento o procedimento administrativo vinculado
que verifica a ocorrência de um fato gerador, identifica o sujeito passivo (contribuinte
ou responsável) da obrigação tributária, determina a matéria tributável, aponta o
montante do crédito e aplica, se for o caso, a penalidade cabível. Pelo lançamento,
que é da competência privativa da autoridade administrativa tributária, se constitui o
crédito tributário. Caso não realize esse procedimento, seus servidores ficam sujeitos
à responsabilidade funcional. No lançamento, a lei aplicável é aquela da data da
ocorrência do fato gerador, no entanto, a aplicação de penalidades prevalece o
princípio da lei mais benéfica ao contribuinte.

Como o crédito tributário é constituído com o lançamento, a partir do momento

da notificação feita ao sujeito passivo, somente pode ser modificado nas seguintes
situações: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa da
própria autoridade administrativa.

Existem três modalidades de lançamento: a) de ofício; b) por declaração; c) por

homologação. Lançamento de ofício (direto) – A autoridade realiza todo o
procedimento administrativo, obtém as informações e realiza o lançamento, sem
qualquer auxílio do sujeito passivo ou de terceiro. Exemplos mais comuns: IPTU e
IPVA. Características: a) de iniciativa da autoridade tributária; b) independe de
qualquer colaboração do sujeito passivo. Lançamento por declaração (misto): o
sujeito passivo presta informações à autoridade tributária quanto a matéria de fato;
cabendo a administração pública apurar o montante do tributo devido. Exemplo:
apuração do imposto de importação decorrente de declaração do passageiro que
desembarca do exterior. Características: a) o sujeito passivo fornece informações à
autoridade tributária; b) a autoridade tributária lança após receber as informações.
Lançamento por homologação (autolançamento): o sujeito antecipa o pagamento
em relação ao lançamento, sem prévio exame da autoridade tributária. Ficando a
declaração sujeita a confirmação posterior da autoridade administrativa. Exemplos: IR,
ICMS, IPI e ISS. Características: a) sujeito passivo antecipa o pagamento; b) não há
prévio exame da autoridade tributária; c) a autoridade tributária faz a homologação
posterior; d) pode ocorrer homologação tácita, não confirmação após 5 anos.

Obs.: ver art. 150 do CTN

PRESCRIÇÃO E DECADENCIA

1. Decadência no direito tributário:

O vocábulo “decadência” é formado pelo prefixo latino “de” ( de cima de), pela
forma verbal “cado”, do verbo latino “cadere”(cair) e pelo sufixo “ência”, do latim
“entia”, denotador de ação ou de estado. Assim, literalmente, “decadência” significa a
ação de cair ou o estado daquilo que caiu.

No direito tributário, temos duas espécies de decadência: uma que pode ser
conceituada como “a extinção do poder que a Fazenda Pública tem de CONSTITUIR
o crédito tributário pelo lançamento, tornando-o, assim, LÍQUIDO, CERTO E
EXIGÍVEL” e outra, como “a extinção do direito do sujeito passivo de pleitear a
restituição de tributo indevidamente pago, ou pago a maior.” Ou seja, uma se refere ao
poder-dever do lançamento; outra, ao direito de repetição do indébito tributário.

No direito positivo, segundo o consenso da doutrina e da jurisprudência,

a decadência do poder-dever do lançamento tributário está prevista nos arts.
156, V, e 173 do CTN.

Como instituto típico de Direito Civil, transportado para o D. Tributário,

aplicam-se, aqui, os princípios vigentes lá, salvo quando a lei prever,
expressamente, o contrário.

Assim, por exemplo:

a) o prazo de decadência, uma vez iniciado, não pode ser suspenso ou interrompido;

b) a decadência deve ser decretada, de ofício, pelo juiz, quando este dela conhecer.

Dispõem os dispositivos supracitados do CTN:

“Art. 156 - Extinguem o crédito tributário:

V - a prescrição e a decadência;”

“Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito

tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver

anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único - O direito a que se refere este artigo extingue-se,

definitivamente, com o decurso do prazo nele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação do sujeito passivo, de qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento.”

Vejamos como a doutrina interpreta este dispositivo:

Inicialmente, há que se dizer da polêmica sobre o verdadeiro objeto da

decadência: para alguns, é o CRÉDITO tributário, conforme afirmam os arts. 156, V e
173 , do CTN (“v. g.”, PAULO DE BARROS CARVALHO); para outros, é a própria
OBRIGAÇÃO tributária (“v. g.”, FABIO FANUCCHI”. ) Tal divergência decorre, na
verdade, da discussão sobre a real natureza do lançamento: se constitutiva, ou
meramente declaratória, do crédito tributário. Com efeito, se o crédito somente nasce
com o lançamento, o decurso do prazo decadencial não teria o condão de extingui-lo,
posto que ainda não existe mas, fulminaria a própria obrigação tributária. Assim,
apenas para os aceitam a tese de que o crédito nasce junto com a obrigação tributária
(com a ocorrência do fato gerador) aquele é passível de extinção pela decadência.

O fato é que, seja qual for a tese adotada, decorrido o prazo decadencial, o
sujeito ativo não mais pode exigir o crédito tributário do sujeito passivo.

O art. 173 do Código prevê prazo decadencial de cinco anos, com três
hipóteses de termo inicial:

A - Na primeira (art. 173, I), que se constitui na regra geral, o termo inicial do prazo é
primeiro dia do EXERCÍCIO (financeiro; atualmente, coincide com o ano civil; Lei
4.320/64, art. 34) seguinte àquele em que o lançamento PODERIA ter sido efetuado.

Esta regra se aplica a todas as hipóteses de lançamento “de ofício” e “por declaração”.

Quanto ao lançamento “por homologação”, há duas situações:

a) o sujeito passivo antecipou, efetivamente, o pagamento do tributo devido; neste

caso, não há que falar-se em decadência, posto que o lançamento será,
inapelavelmente, homologado, seja , expressamente, pela autoridade competente,
seja, de forma tácita, caso o Fisco deixe transcorrer “in albis” o prazo quinquenal
para a homologação expressa, contado da data de ocorrência do fato gerador;

b) o sujeito não antecipou o pagamento (ou o fêz a menor que o devido); neste caso, o
termo inicial do prazo de decadência é a data da ocorrência do respectivo fato
gerador (CTN, art. 150, par. 4o.) Atente-se, contudo, para que, aqui, o prazo
decadencial se aplica ao lançamento DE OFÍCIO que deve ser efetuado pela
autoridade, à vista da omissão (ou do pagamento a menor) do sujeito passivo.

c) Ainda na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, o praz

decadencial somente não será contado a partir da ocorrência do fato gerador,
quando houver dolo, fraude ou simulação, por parte do sujeito passivo. Neste caso,
entende FÁBIO FANUCCHI, o termo inicial será o dia em que o Fisco tiver ciência
destes fatos (i. é, de o s. p. agiu com dolo, fraude ou simulação.)
 A jurisprudência tanto do TRF da 4a. R, na esteira das decisões da 1ª Turma do
STJ , têm sido no sentido de que, no caso dos tributos sujeitos a lançamento por
homologação (v.g., ICMS, IPI, IR, etc.), o prazo qüinqüenal de decadência (CTN, art.
173, I) somente se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que expirou
o prazo para a homologação expressa, pelo Fisco (CTN, art. 150, par. 4o.) ( v. g.,
Resp 63.529-2/PR, STJ, 1a. T, u., 17.5.95, IOB 1-9023; Resp 63.308-SP, STJ, 1a. T, u.,
4.12.95, IOB 1-9723. ) Na prática, a jurisprudência ampliou o prazo de decadência
para mais de dez anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador. Assim, v.g., se
o fato gerador ocorreu em outubro de 74, o prazo qüinqüenal decadência começou a
correr, somente, em 1o de janeiro de 1980, expirando em 31.12.84 (ver IOB 1-9723.)

No entanto, a 2ª Turma do STJ vem entendendo de forma diversa, no sentido

de, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo decadencial é o
previsto no par. 4º do art. 150 do CTN, i. é, 5 anos a contar da data do fato gerador.
(REsp. 169.246 – SP, j. 4.6.98, u., in Rev. Dialética de Dir. Trib. No. 37, p. 158.

B - O inciso II do art. 173 cuida de hipótese particular de lançamento efetuado com

vício de forma; neste caso, o termo inicial do prazo “decadencial” é a data em que se
tornar definitiva (i. é, aquela a partir da qual não cabe mais recursos) a decisão
(administrativa ou judicial) que o houver “anulado” (ou declarado nulo.)

Na verdade, aqui, somente por ficção jurídica pode-se dizer que se está diante
de prazo DECADENCIAL, uma vez que a lei está, de fato, prevendo, a um só tempo, a
SUSPENSÃO ( durante o processo, administrativo ou judicial, em que se discute a
validade do lançamento) e a INTERRUPÇÃO ( a partir da decisão definitiva ), do
prazo, o que, de acordo com a doutrina tradicional só é possível em caso de
PRESCRIÇÃO.

C - Finalmente, a hipótese prevista no par. único do art. 173 apenas se aplica aos
casos em que houve, ou há, um processo de investigação por parte da autoridade
administrativa, o qual poderá, ou não, resultar em lançamento (de ofício.) Neste caso,
o termo inicial do prazo decadencial é o dia em que o sujeito passivo foi cientificado do
início deste processo, usualmente chamado de “processo fiscal” (“v. g.”, pedido de
informações ou de entrega ou exibição de livros ou documentos, termo de início de
fiscalização, termo de apreensão de mercadorias, livros ou documentos, etc.)

Também, aqui, há duas situações a considerar:

I - o tributo em tela exige lançamento direto ou de declaração; neste caso:

a) se a ciência, ao sujeito passivo, do início do “processo fiscal”, ocorreu no exercício
em que já era possível o Fisco praticar o lançamento do tributo, há uma
antecipação do termo inicial do prazo, em relação à regra do art. 173, I, do CTN;

b) se a ciência ocorreu APÓS o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

lançamento já poderia ter sido feito, nada muda; i. é, o termo inicial do prazo
decadencial continua sendo o do art. 173, I, do CTN; (o prazo já está em curso e, em
sendo de decadência, não pode ser interrompido.)

II - o tributo em tela está sujeito a lançamento por homologação; neste caso,

igualmente, nada mudaria, uma vez que o prazo decadencial já está em curso (desde
a data da ocorrência do fato gerador), e não pode ser interrompido. Contudo, à luz da
jurisprudência do STJ, já citada, haverá antecipação do termo inicial do prazo
decadencial, se a ciência ao sujeito passivo for feita antes do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que expirou o direito potestativo do Fisco de rever ou homologar o
lançamento. No exemplo já visto anteriormente, em que o fato gerador ocorreu em
outubro/74, se o Fisco intimasse o sujeito passivo do início do processo de fiscalização
ANTES de 1o de janeiro 1980 (por ex. em 25.04.78) haverá antecipação do termo
inicial do prazo decadencial para esta data, fazendo com que este expirasse em
25.4.83 (antes, portanto, de 31.12.84.)

Finalmente, o prazo decadencial do direito que o sujeito passivo tem de

pleitear a repetição do indébito está previsto no art. 168 do CTN, que não demanda
maiores comentários, do seguinte teor:

“Art. 168 - O direito de pleitear a restituição extingue-se com o

decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção

do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar

definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão
judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
decisão condenatória.”

2. Prescrição no direito tributário:

 A prescrição, em direito tributário, pode ser conceituada como “a perda do
direito da Fazenda Pública de ajuizar ação de cobrança (ou, mais propriamente, de
Execução Fiscal) relativamente a crédito tributário não pago, pelo decurso do tempo”
ou, ainda , “a perda do direito de ação de repetição de indébito, pelo decurso do
tempo”.

À prescrição tributária se aplicam as mesmas regras que disciplinam a

prescrição das ações em geral, salvo as modificações expressas da lei.

Assim, aplica-se à prescrição, dentre outras regras, as seguintes:

a) não pode ser decretada, de ofício, pelo juiz, necessitando ser alegada, por uma das
partes;

b) admite tanto causas suspensivas, como interruptivas;

c) pode operar tanto antes do ajuizamento da ação, como durante o seu curso
(prescrição intercorrente).

A exemplo da decadência , a prescrição está elencada, no CTN, art. 156, V,

entre as modalidades de extinção do crédito tributário. Na verdade, conforme anota
LUCIANO AMARO, a prescrição não fulmina, diretamente, o crédito , tanto assim que
este pode ser, ainda, satisfeito pelo sujeito passivo e, dessa forma, então extinto. A
prescrição somente extinguirá o crédito tributário, ainda que de forma oblíqua,
quando, alegada por uma das partes, for decretada pelo juiz, o que ensejará a
extinção da ação, com julgamento do mérito (CPC, art. 269, IV) e, por via de
conseqüência, do crédito, objeto desta, já que este se torna incobrável.

O prazo da prescrição tributária está previsto no art. 174, caput, do CTN:

“Art. 174 - A ação para cobrança do crédito tributário prescreve

em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituição
DEFINITIVA.” (grifei.)

A expressão “constituição definitiva”, que gerou, e ainda gera, polêmica na

doutrina, tem sido entendida pela jurisprudência como aquela situação em que o
crédito tornou-se imutável, no âmbito administrativo, uma vez que todos os recursos
cabíveis já foram esgotados, ou não foram utilizados, no prazo legal.

Por seu turno, o parágrafo único do art. 174 arrola as hipóteses de

INTERRUPÇÃO do prazo prescricional:
 “Parágrafo único - A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que

importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

Vê-se que o legislador, ao redigir o par. único do art. 174 do CTN, se limitou a
adaptar a redação do art. 172 do Código Civil, sem sequer substituir a expressão
“devedor”pela “sujeito passivo”, adotada pelo CTN.

Anote-se, ainda, que, em sede de Execução Fiscal, seja de crédito de

natureza tributária ou não, a INTERRUPÇÃO da prescrição se dá, não com a citação
do Executado mas, com o simples despacho do juiz que a ordenar (Lei 6.830/80, art.
8o., par. 2o.)

(Há controvérsias, contudo, na jurisprudência, a este respeito.) Como o despacho que

ordena a citação INTERROMPE a prescrição, é óbvio que o prazo prescricional
recomeça a correr (do zero) a partir de então. Tem-se, assim, que se a ação não
chegar a seu término, com a extinção do crédito, dentro de cinco anos, será atingida
pela PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE, que a fulminará e, por extensão, o crédito
tributário.

No entanto, a jurisprudência tem reconhecido que a prescrição intercorrente,

em sede de Execução Fiscal, descabe quando:

a) a culpa pelo retardamento compete, exclusivamente, ao Poder Judiciário (TRF 1 a.

R, 3a. T., AC 95 01.01118-6-MG);

b) a demora no curso da ação se deve ao fato de a Fazenda Pública não ter logrado
encontrar bens penhoráveis do Executado, em que pese ter envidado seus esforços
neste sentido. Aqui, há divergência, inclusive dentro da mesma Turma (a 1 a.) do
STJ: existem, julgados que entendem que o art. 40 da LEF contempla verdadeira
hipótese de INTERRUPÇÃO da PRESCRIÇÃO ( RE 34.850—3-SP; mv, 9.11.94;
IOB 1-8255), enquanto outros asseveram (acertadamente, a meu ver), que o citado
dispositivo prevê, apenas causa de SUSPENSÃO da contagem da interrupção, até
que se localize o devedor, ou bens penhoráveis seus ( RE 35.663-6-SP, mv,
21.9.94; RSTJ 76/182.)
 Quanto a causas SUSPENSIVAS do prazo prescricional, a doutrina alerta para
o fato de que, a única prevista no CTN é a insculpida no par. único do art. 155
(revogação do despacho concessivo da moratória), que se aplica, também, às
hipóteses de revogação dos despachos concessivos de isenção (art. 179, par. 2o.) e
de anistia ( art. 182, par. único.)

Frise-se, ainda, que as causas de SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE do

crédito, previstas na legislação (CTN, art. 151) não implicam, automaticamente, a
SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO.

Qualquer que seja a modalidade de prescrição, intercorrente ou não, não se

admite sua decretação, de ofício, pelo juiz (TRF 1a. R, 3a. T, AC 93 01.34332-0-TO.)

Finalmente, o CTN prevê, em seu art. 169, que a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição, ao sujeito passivo que pagou valor indevido,
prescreve em dois anos. O termo inicial deste prazo é a data em que o sujeito passivo
foi INTIMADO da decisão denegatória.

Ainda segundo o art. 169 do CTN, este prazo de prescrição é interrompido pelo
início (ajuizamento) da ação judicial, recomeçando seu curso, pela metade do prazo
(para fins de prescrição intercorrente), a partir da citação da Fazenda Pública.

ORÇAMENTO

O orçamento público é uma lei que, entre outros aspectos, exprime em

termos financeiros a alocação dos recursos públicos.

Trata-se de um instrumento de planejamento que espelha as decisões

políticas, estabelecendo as ações prioritárias para o atendimento das
demandas da sociedade, em face da escassez de recursos. Apresenta
múltiplas funções - de planejamento, contábil, financeira e de controle. As
despesas, para serem realizadas, têm que estar autorizadas na lei
orçamentária anual.

No Brasil, como na maioria dos países de regime democrático, o

processo orçamentário reflete a co-responsabilidade entre os poderes,
caracterizando-se por configurar quatro fases distintas:

1 - a elaboração da proposta, feita no âmbito do Poder Executivo;

2 - a apreciação e votação pelo Legislativo - no caso do governo federal, o

Congresso Nacional;
3 - a sua execução; e

4 - o controle, consubstanciado no acompanhamento e avaliação da execução.

Com a estabilização econômica, o orçamento se reveste da maior

importância, na medida em que os valores expressos em termos reais tendem
a não ficar defasados, como ocorria no período inflacionário. Em conseqüência,
passa a espelhar, com maior nitidez, a alocação dos recursos, favorecendo o
acompanhamento e a avaliação das ações governamentais, principalmente
pelo contribuinte e seus representantes, colaborando assim, para a construção
de um estado moderno, voltado para os interesses da sociedade.

Esta nova realidade demanda a necessidade de difundir amplamente o

conteúdo do orçamento, que expressa o esforço do governo para atender à
programação requerida pela sociedade, a qual é financiada com as
contribuições de todos os cidadãos por meio do pagamento de seus tributos,
contribuições sociais e tarifas de serviços públicos.

CONCEITOS BÁSICOS

O Orçamento Geral da União (OGU) prevê todos os recursos e fixa

todas as despesas do Governo Federal, referentes aos Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário.

As despesas fixadas no orçamento são cobertas com o produto da

arrecadação dos impostos federais, como o Imposto de Renda (IR) e o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), bem como das contribuições, como o da
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, que é
calculado sobre o faturamento mensal das empresas, nas vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, e
bem assim do desconto na folha que o assalariado paga para financiar sua
aposentadoria. Os gastos do governo podem também ser financiados por
operações de crédito - que nada mais são do que o endividamento do Tesouro
Nacional junto ao mercado financeiro interno e externo. Este mecanismo
implica o aumento da dívida pública.

As receitas são estimadas pelo governo. Por isso mesmo, elas podem
ser maiores ou menores do que foi inicialmente previsto.

Se a economia crescer durante o ano, mais do que se esperava, a

arrecadação com os impostos também vai aumentar. O movimento inverso
também pode ocorrer.

Com base na receita prevista, são fixadas as despesas dos poderes

Executivo, Legislativo e Judiciário. Depois que o Orçamento é aprovado pelo
Congresso, o governo passa a gastar o que foi autorizado. Se a receita do ano
for superior à previsão inicial, o governo encaminha ao Congresso um projeto
de lei pedindo autorização para incorporar e executar o excesso de
arrecadação. Nesse projeto, define as novas despesas que serão custeadas
pelos novos recursos. Se, ao contrário, a receita cair, o governo fica
impossibilitado de executar o orçamento na sua totalidade, o que exigirá corte
nas despesas programadas.

A inflação crônica, antes do Plano Real, distorcia o orçamento. Quando

o governo elaborava a proposta orçamentária, previa uma taxa anual de
inflação, a fim de corrigir as dotações orçamentárias para que elas
mantivessem o valor real. Mas na última década, por causa da inflação crônica
e ascendente, essa taxa estimada quase sempre era menor que a inflação
efetivamente ocorrida no ano. Com isso, o processo inflacionário corroía as
dotações orçamentárias.

Por exemplo, se o orçamento previa um determinado valor para a

construção de uma estrada federal, quando o recurso era liberado, o seu valor
real (ou seja, descontada a inflação do período) não era mais suficiente para a
execução da obra. Esse problema gerou inúmeras distorções, como a
paralisação de projetos pela metade ou a construção de estradas de péssima
qualidade.

Princípios Orçamentários

Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e

controle do orçamento, que estão definidas na Constituição, na Lei nº 4.320, de
17 de março de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes
Orçamentárias.

A Lei nº 4.320/64 estabelece os fundamentos da transparência

orçamentária (art. 2o):

"A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de

forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do
governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade".

Princípio da Unidade

Cada entidade de direito público deve possuir apenas um orçamento,

fundamentado em uma única política orçamentária e estruturado
uniformemente. Assim, existe o orçamento da União, o de cada Estado e o de
cada Município.

Princípio da Universalidade
 A Lei orçamentária deve incorporar todas as receitas e despesas, ou
seja, nenhuma instituição pública deve ficar fora do orçamento.

Princípio da Anualidade

Estabelece um período limitado de tempo para as estimativas de receita

e fixação da despesa, ou seja, o orçamento deve compreender o período de
um exercício, que corresponde ao ano fiscal.

O Orçamento Geral da União não financia todas as despesas públicas. A

Constituição do Brasil define as atribuições do governo federal, dos governos
estaduais e municipais. O dinheiro para asfaltar a rua de sua cidade não está
incluído no Orçamento Geral da União, que contempla apenas ações atribuídas
pela Constituição à esfera federal do poder público. Se você está interessado
em saber quais os recursos disponíveis para as obras de esgotos de sua rua,
deve verificar o orçamento da prefeitura de sua cidade. Se a sua preocupação
for com a construção de uma estrada vicinal em sua região, deve consultar o
orçamento de seu Estado. O Orçamento Geral da União prevê recursos para a
construção, pavimentação ou recuperação de estradas federais. Da mesma
forma, se o seu interesse é saber se as obras de construção do hospital de sua
cidade serão executadas este ano, deve consultar o orçamento de sua
prefeitura. As despesas com a segurança de sua cidade ou de sua rua são
financiadas também pelo orçamento de seu município.

A União repassa para os governos estaduais e prefeituras 47% de tudo

o que arrecada com o Imposto de Renda (IR) e com o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), através dos Fundos de Participação dos Estados, Distrito
Federal e Municípios.

Os governos estaduais ainda contam também, para financiar os seus

gastos, com 75% da arrecadação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias
e Serviços (ICMS) e com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores (IPVA). As prefeituras contam, além do repasse da União, feito de
acordo com o número de habitantes de cada cidade, definido pelo censo do
IBGE, com os impostos municipais como o Imposto Predial e Territorial Urbano
(IPTU), com 25% da arrecadação do ICMS e com 50% da receita do Imposto
Territorial Rural (ITR).

O Orçamento é elaborado pelos três poderes da República e

consolidado pelo Poder Executivo. Ele precisa ser equilibrado. Ou seja, não
pode fixar despesas em valores superiores aos recursos disponíveis. Essa
limitação obriga o governo a definir prioridades na aplicação dos recursos
estimados. As metas para a elaboração da proposta orçamentária são
definidas pelo Plano Plurianual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO).
 O projeto do Plano Plurianual precisa ser elaborado pelo governo e
encaminhado ao Congresso, para ser discutido e votado, até o dia 31 de
agosto do primeiro ano do mandato de cada presidente, como determina a
Constituição. Depois de aprovado, o PPA é válido para os quatro anos
seguintes. O PPA estabelece as diretrizes, objetivos e metas, de forma
regionalizada, da administração pública federal.

A finalidade do PPA, em termos orçamentários, é a de estabelecer

objetivos e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder Legislativo a
dar continuidade aos programas na distribuição dos recursos. O PPA precisa
ser aprovado pelo Congresso até o final do primeiro ano do mandato do
presidente eleito. O controle e a fiscalização da execução do PPA são
realizados pelo sistema de controle interno do Poder Executivo e pelo Tribunal
de Contas da União. O acompanhamento e a avaliação são feitos pelo
Ministério do Planejamento e Orçamento.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) prioriza as metas do PPA e

orienta a elaboração do Orçamento Geral da União, que terá validade para o
ano seguinte. O projeto da LDO é elaborado pelo Poder Executivo, sob a
direção do MPO e a coordenação da Secretaria de Orçamento Federal (SOF),
e precisa ser encaminhado ao Congresso até o dia 15 de abril de cada ano. O
projeto da LDO tem como base o PPA e deve ser apreciado pelo Congresso
Nacional até 30 de junho de cada exercício. Depois de aprovado, o projeto é
sancionado pelo Presidente da República.

Com base na LDO, a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) elabora a

proposta orçamentária para o ano seguinte, com a participação dos Ministérios
(órgãos setoriais) e as unidades orçamentárias dos Poderes Legislativo e
Judiciário. Por determinação constitucional, o governo é obrigado a encaminhar
o projeto de lei do orçamento ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto de
cada ano. Acompanha a proposta uma mensagem do Presidente da República,
na qual é feito um diagnóstico sobre a situação econômica do país e suas
perspectivas, observando os seguintes procedimentos:

1a Etapa

Entre os meses de janeiro e maio, na Secretaria de Orçamento Federal -

SOF, é desenvolvida a análise da série histórica da execução dos últimos
exercícios, para definição dos limites de gastos por unidade orçamentária da
União.

2a Etapa

No mês de junho, os órgãos setoriais apresentam uma proposição

detalhada relativa às suas programações em:
Atividades - envolvendo o montante de recursos necessários para assegurar a
manutenção da execução das ações atualmente desenvolvidas para a
prestação de serviços à comunidade;

Despesas Obrigatórias - relativas a despesas com pessoal, serviço da dívida,

benefícios previdenciários.

3a Etapa

Com a estimativa da Receita a ser arrecadada e o montante de gastos

projetados para o exercício na 2a Etapa, define um limite adicional e o remete
aos órgãos para complementar a sua programação orçamentária,
compreendendo:

Expansão de atividades - os valores necessários para expansão dos serviços;

Projetos - gastos requeridos para aumento da capacidade física de

atendimento ou inserção de uma ação nova nas atribuições dos órgãos.

4a Etapa

Formaliza o documento final elaborando todos os demonstrativos

exigidos pela Lei Federal no 4.320/64 e pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.

No Congresso, deputados e senadores discutem a proposta que o

Executivo preparou, fazem as mudanças que consideram necessárias e votam
o projeto. Até à Constituição de 1988, o Congresso apenas homologava o
orçamento tal qual ele vinha do Executivo. A partir de 1988, deputados e
senadores adquiriram o direito de emendar o orçamento, o que significa que os
parlamentares podem propor alterações em programas e projetos
apresentados pelo Poder Executivo, desde que sejam compatíveis com o Plano
Plurianual e a Lei de Diretrizes Orçamentárias. A Constituição determina que o
Congresso deve votar o Orçamento até o encerramento da sessão legislativa
de cada ano.

Depois da aprovação pelo Legislativo, o projeto é enviado ao Presidente

da República para ser sancionado. Após a sanção, transforma-se em lei.

Utilizando o Sistema Integrado de Dados Orçamentários (SIDOR), a

Secretaria de Orçamento Federal acompanha e avalia a execução
orçamentária, procedendo a alterações, através de créditos adicionais, quando
necessário. A Secretaria do Tesouro Nacional registra no Sistema Integrado de
Administração Financeira (SIAFI) a execução orçamentária realizada pelos
órgãos da administração pública.

Classificações Orçamentárias
 De grande importância para a compreensão do orçamento são os
critérios de classificação das contas públicas. As classificações são utilizadas
para facilitar e padronizar as informações que se deseja obter. Pela
classificação é possível visualizar o orçamento por Poder, por Instituição, por
Função de Governo, por Programa, por Subprograma, por Projeto e/ou
Atividade, ou, ainda por categoria econômica.

Várias são as razões por que deve existir um bom sistema de

classificação no orçamento. Podemos citar algumas:

1) Facilitar a formulação de programas.

2) Proporcionar uma contribuição efetiva para o acompanhamento da execução

do orçamento.

3) Determinar a fixação de responsabilidades.

4) Possibilitar a análise dos efeitos econômicos das atividades governamentais.

Dependendo do critério de classificação, alguns aspectos das contas

poderão ser evidenciados. A Lei estabelece a obrigatoriedade de classificação
segundo vários critérios, conforme veremos a seguir:

Classificação por Categoria Econômica

A classificação por categoria econômica é importante para o

conhecimento do impacto das ações de governo na conjuntura econômica do
país. Ela possibilita que o orçamento constitua um instrumento de importância
para a análise e ação de política econômica, de maneira a ser utilizado no
fomento ao desenvolvimento nacional, no controle do déficit público, etc. Por
esse critério, o orçamento se divide em dois grandes grupos: as Contas
Correntes e Contas de Capital:

Classificação Funcional Programática

A classificação Funcional Programática representou um grande avanço

na técnica de apresentação orçamentária. Ela permite a vinculação das
dotações orçamentárias a objetivos de governo. Os objetivos são viabilizados
pelos Programas de Governo. Esse enfoque permite uma visão de "o que o
governo faz", o que tem um significado bastante diferenciado do enfoque
tradicional, que visualiza "o que o governo compra".

Os programas, na classificação funcional-programática, são

desdobramentos das funções básicas de governo. Fazem a ligação entre os
planos de longo e médio prazos e representam os meios e instrumentos de
ação, organicamente articulados para o cumprimento das funções. Os
programas geralmente representam os produtos finais da ação governamental.
Esse tipo de orçamento é normalmente denominado Orçamento-Programa.
 No Brasil, o Orçamento-Programa está estruturado em diversas
categorias programáticas, ou níveis de programação, que representam
objetivos da ação governamental em diversos níveis decisórios. Assim, a
classificação funcional programática apresenta:

Um rol de funções, representando objetivos mais gerais: o maior nível

de agregação das ações, de modo a refletir as atribuições permanentes do
Governo.

Um rol de programas, representando produtos concretos. São os meios

e instrumentos de ações organicamente articulados para o cumprimento das
funções. Uma função se concretiza pela contribuição de vários programas.

Um rol de subprogramas, representando produtos e ações parciais dos

programas.

Por exemplo, a função Saúde e Saneamento está desdobrada em

programas de Saúde, Saneamento e Proteção ao Meio Ambiente. O programa
de Saneamento está desdobrado em subprogramas de Abastecimento D’água,
Saneamento Geral e Sistema de Esgoto.

Aos subprogramas estarão vinculados os projetos e atividades. Cada

projeto se subdivide em vários subprojetos e cada atividade em várias
subatividades. Os subprojetos e subatividades constituem o menor nível de
agregação das ações e concorrem diretamente para a obtenção dos objetivos
pretendidos nos outros níveis de programação.

FATO GERADOR

1.Denominação

Preliminarmente, é de se acentuar que o Código Tributário Nacional adotou a

denominação fato gerador para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica
que, ocorrendo, determine a incidência do tributo. A vantagem de tal qualificação
reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre o fato gerador é aquele
mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.

Todavia, Geraldo Ataliba adotou a locução hipótese de incidência para

significar a descrição genérica e abstrata da situação feita pela lei, reservando a
expressão fato imponível para o fato efetivamente ocorrido. O CTN emprega uma
única vez, no art. 104, II, a expressão hipótese de incidência.

2. Conceito
 O CTN, como define em separado a obrigação tributária principal (art. 113, § 1º)
e a obrigação tributária acessória (art. 113, § 2º), adota a mesma técnica, definindo o
fato gerador da obrigação principal no art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória
no art. 115.

2.1. Fato gerador da obrigação tributária principal

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária

e suficiente à sua ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma genérica e abstrata a
uma situação como hipótese de incidência do tributo, correspondendo à obriagação
tributária abstrata. Quando a situação descrita na lei materializar-se, ocorrerá a
incidência do tributo. A hipótese de incidência só pode ser definida em lei formal, do
restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos os
elementos da obrigação tributária para não deixar espaço algum que possa ser
preenchido pela administração, visando assim a uma melhor proteção do contribuinte.
Por outro lado, a simples ocorrência da situação definida em lei basta por si mesma
para concretizar a obrigação tributária.

A situação prevista na lei tributária como hipótese de incidência pode

corresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situação jurídica, como deixa
claro o art. 116 do CTN. Assim, um único fato, a saída da mercadoria de
estabelecimento comercial, industrial ou produtor configura a hipótese de incidência do
ICMS. Por outro lado, a hipótese de incidência do imposto de renda corresponde a um
conjunto de fatos, qual seja, a série de rendas auferidas pelo contribuinte durante o
ano-base. A hipótese de incidência pode referir-se também a uma situação jurídica.
como a transmissão da propriedade em relação do IPTU.

2.2. Fato gerador da obrigação tributária acessória

Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do CTN, é qualquer

situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato
que não configure obrigação principal (pagamento de tributo e de penalidade), como
apresentação de declaração de bens, exibição de livros obrigatórios, não destruição
de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei. etc.

Atente-se que enquanto a hipótese de incidência da obrigação tributária principal

só pode ser definida em lei (CTN, art. 97 III). A hipótese de incidência da obrigação
tributária acessória pode decorrer de lei, decreto ou norma complementar porque o art.
115 do CTN emprega a expressão legislação tributária, cujo concerto nos é dado pelo
art. 96 do CTN.

3. Classificação
 O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo conforme a clássica lição
de Amilcar de Araújo Falcão:

"Instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momento dado de

tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional
tributária autônoma. Complexivos ou periódicos são os fatos geradores cujo
ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo e
que consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos
globalmente considerados."

Exemplificando, podemos dizer que fato gerador instantâneo é a saída da

mercadoria do estabelecimento do contribuinte; em relação ao ICMS, é a entrada da
mercadoria estrangeira no território nacional; quanto ao imposto de importação, é a
transmissão da propriedade de um bem imóvel, no que concerne ao imposto de
transmissão; fato gerador complexivo, periódico ou de formação sucessiva, e para o
imposto de renda, no regime de declaração, a renda, correspondente a um "fluxo de
riqueza que vem ter às mãos do seu destinatário e que importa um aumento do seu
patrimônio, durante um período de tempo determinado".

Sobre a importância da distinção entre fato gerador instantâneo e complexivo,

reportamo-nos ao que escrevemos em comentário ao art. 105 do CTN no tocante à
aplicação da legislação tributária (Capítulo XII).

4. Importância

A importância do fato gerador para o estudo do Direito Tributário pode ser

facilmente constatada através do conhecimento dos efeitos por ele produzidos",
lembrando que empregando a expressão fato gerador e não hipótese de incidência,
estamos nos referindo à situação in concrete, ou seja, efetivamente ocorrida e não
prevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato gerador são os seguintes:

a) fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista

abstratamente na lei (CTN, art. 113, § 1º),
b) identifica o sujeito passivo da obrigação tributária porque, enquanto a situação
prevista em lei não ocorre, o sujeito passivo indeterminado em razão da generalidade
da norma jurídica;
c) fixa os concertos de incidência, não-incidência e isenção; incidência é a concreção
da situação prevista abstratamente na lei; não-incidência é a não materialização da
situação prevista na lei, isenção é a ocorrência do fato gerador, mas com a dispensa
legal do pagamento do tributo;
d) determina o regime Jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser aplicada
será aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato gerador, ainda
que no momento do lançamento esteja revogada ou modificada (CTN, art. 144), e
salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em
moeda estrangeira, como ocorre, por exemplo, com os impostos aduaneiros, no
lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da
ocorrência do fato gerador da obrigação (CTN, art. 143);
e) distingue os tributos in genere porque é o exame do fato gerador que determine a
sua natureza jurídica específica (CTN, art. 42);
f) diferencia os impostos in specie em razão também do exame do fato gerador,
permitindo que a Constituição discrimine os impostos de competência privativa em
relação a cada ente político;
g) classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do imposto
direto é uma situação com certa permanência, como a existência, a propriedade e a
profissão, enquanto o fato gerador do imposto indireto corresponde a atos ou
situações acidentais, como o consumo;
h) estabelece os princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no
Brasil. define a competência impositiva e determina os casos de invasão de
competência e de bitributação.
i) permite a distinção entre tributo vinculado e não vinculado, porque o fato gerador
do tributo vinculado corresponde a uma ação estatal específica relativa ao contribuinte,
enquanto o tributo não vinculado refere-se a uma situação inteiramente estranha a
atividade estatal;
j) serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do indivíduo porque a lei
tributária quando define uma dada situação como hipótese de incidência do tributo
parte da premissa de que essa situação revela uma determinada capacidade
contributiva;
k) permitir a definição da base de cálculo do tributo, porque essa sendo a sua
expressão econômica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.

5. Elementos

Os elementos do fato gerador são os seguintes:

a) objetivo, correspondente a situação descrita em lei para, ocorrendo, fazer

com que a obrigação tributária, prevista abstratamente na lei, se concretize.
Tal situação pode constar apenas de um fato (fato gerador instantâneo ou
simples) ou de um conjunto de vários fatos (fato gerador complexo,
complexivo ou periódico);
b) subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;
c) espacial, pelo qual a lei aplicável seria aquela vigente no lugar onde
ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102);
d) temporal, pelo qual se determina o momento em que a obrigação tributária
se concretizou, e, em consequência, a lei que a disciplinará será a vigente
naquele momento determinado (CTN, art. 144);
e) valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador referente à
base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber a
alíquota aplicável e a quantia a ser paga.

6. Negócios jurídicos condicionais: momento da ocorrência do fato gerador

Os atos ou negócios jurídicos praticados ou efetuados pelo contribuinte podem

ser condicionais, isto é, subordinados a uma condição, suspensiva ou resolutória.

Como se sabe, condição, nos termos do art. 114 do Código Civil, é a cláusula
que subordina o efeito do ato jurídico a um evento futuro e incerto. A condição é
suspensiva quando a eficácia do ato fica pendente do seu implemento (Código Civil,
art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento futuro e incerto, o ato jurídico cessa
de ter eficácia (Código Civil, art. 119). Assim, o fato subordinado a uma condição
suspensiva só produzirá efeitos jurídicos no momento em que ocorrer a condição. Só
neste momento é que se terá adquirido o direito pretendido, enquanto o ato
subordinado a uma condição resolutória produz efeitos desde o momento de sua
prática, cessando sua eficácia. no entanto, com o implemento da condição.
Exemplificando, podemos dizer que a condição é suspensiva quando A promete
vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficácia do ato (compra e
venda) suspensa até que se efetive o casamento de B com C (evento futuro e incerto).
A resolutória a condição quando A dá em comodato seu imóvel a favor de B, enquanto
este estiver residindo no Rio de Janeiro, caso em que o ato (comodato) produz efeitos
desde o momento de sua celebração, mas cessará a sua eficácia quando B deixar de
residir no Rio de Janeiro (implemento da condição).

O CTN trata dos atos ou negócios jurídicos condicionais em seu art. 117, que
está vinculado, por expressa referenda, ao inciso II do art. 116, pois somente a
situação jurídica pode estar sujeita à condição. Desta forma, e salvo disposição de lei
em contrário, sendo a condição suspensiva, os atos ou negócios Jurídicos reputam-se
perfeitos e acabados com o implemento da condição, sendo a condição resolutória
desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Em consequência,
no caso de ato subordinado à condição suspensiva, o fato gerador considera-se
ocorrido no instante em que houver o implemento do evento futuro e incerto, e na
hipótese do ato subordinado à condição resolutória, o fato gerador considera-se
existente no momento da prática do ato.

Por último, cabe uma observação quanto ao fato do art. 117 do CTN referir-se a
atos ou negócios jurídicos. Caio Mário da Silva Pereira, com a autoridade e precisão
de sempre, leciona que a expressão ato jurídico, em sentido lato, compreende as
ações humanas,

“tanto aquelas que são meramente obedientes à ordem constituída,

determinantes de consequências jurídicas ex lege, independentemente de
serem ou não queridas outras declarações de vontade, polarizadas no sentido
de uma finalidade, hábeis a produzir efeitos jurídicos queridos. A esta
segunda categoria, constituída de uma declaração de vontade dirigida no
sentido da obtenção de um resultado, é que a doutrina tradicional
denominava ato jurídico (stricto sensu), e a moderna denomina negócio
jurídico".

O referido jurista observa ainda que o art. 81 do Código Civil compreende as

duas noções: ato Jurídico e negócio jurídico. Isso porque o ato jurídico, tal como
entendido e estruturado na sistemática do Código Civil de 1916 (art. 81),

"também conceitualmente se funda na declaração de vontade, uma vez que,

analisado em seus elementos, acusa a existência de uma emissão volitiva,
em conformidade com a ordem legal, e tendente à produção de efeitos
Jurídicos. Entretanto, como dito anteriormente, o 'ato jurídico' e o 'negócio
jurídico, se distinguem. Aquele é a declaração de vontade, em que o agente
 persegue o efeito Jurídico (Rechiesgeschaft): no ato jurídico stricto sensu
ocorre manifestação volitiva também., mas os efeitos Jurídicos são gerados
independentemente de serem perseguidos diretamente pelo agente... Os
'negócios jurídicos' são, portanto, declarações de vontade destinadas à
produção de efeitos Jurídicos queridos pelo agente; os 'atos jurídicos' em
sentido estrito são manifestações de vontade, obedientes à lei, porém
geradoras de efeitos que nascem da própria lei.

7 . Tributação de atos nulos, anuláveis, imorais e ilícitos

Não podemos encerrar a parte referente ao fato gerador sem tratar do problema
da tributação ou não de atos nulos, anuláveis, ilícitos, criminosos e imorais.

O Código Civil, em seu art. 82, reza que a validade do ato jurídico requer agente
capaz, objeto licito e forma prescrita ou não defesa na lei. Por outro lado, o art. 145 do
Código Civil considera nulo o ato jurídico quando: a) praticado por pessoa
absolutamente incapaz; b) não revestir a forma prescrita em lei; c) for preterida alguma
solenidade que a lei considera essencial para a sua validade; d) a lei taxativamente o
declarar nulo ou lhe negar efeito. Declarada a nulidade do ato, os efeitos de tal
declaração retroagirão de modo a alcançar o ato, que será considerado como se
nunca tivesse sido praticado, passando-se uma borracha nos efeitos que tenha
produzido.

Anulável é o ato que se reveste dos elementos essenciais exigidos para a sua
forma, mas apresenta um vício que diz respeito à proteção de interesses individuais,
correspondentes à prática por agente relativamente incapaz ou por conter vício
resultante de erro, dolo, coação, simulação ou fraude (Código Civil, art. 147). A
decisão que anula o ato produzirá efeitos somente a partir de sua prolação, não
afetando os efeitos jurídicos por ele ocasionados anteriormente.

Tendo em vista que interessa ao Direito Tributário apenas os efeitos econômicos

produzidos pelos atos, o inciso 1, em sua parte inicial, do art. 118 do Código Tributário
Nacional prescreve que a definição legal do fato gerador é interpretada com a
abstração da validade dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, respon-
sáveis ou terceiros. Assim, pouco importa para o Direito Tributário, na interpretação
da definição legal do fato gerador se o ato é nulo ou anulável para o Direito Privado,
pois se o mesmo produziu efeitos econômicos, a obrigação tributária se concretiza e o
tributo será devido. Ademais, ocorrendo a incidência tributária e pago o tributo, o
mesmo não será devolvido ao contribuinte se o ato vier a ser considerado nulo ou for
anulado, em razão da produção dos citados efeitos econômicos. Todavia, como muito
bem observa Ricardo Lobo Torres, "declarada a invalidade do negócio Jurídico pelo
Judiciário, e desde que não tenha tido eficácia econômica, a Fazenda estará obrigada
a restituir o tributo".

A segunda parte do inciso 1 do art. 118 do CTN reza também que na

interpretação da definição legal do fato gerador é igualmente irrelevante a natureza do
objeto do ato. Assim, não interessa para a autoridade tributária se o ato é lícito ou
ilícito, criminoso ou imoral, pois o que importa é ocorreu o fato gerador do tributo. A
jurisprudência anterior ao Código Tributário Nacional resistia em tributar tais atos sob o
fundamento de que o Estado não deveria tirar proveito de um ato ilegal, por ele
mesmo proibido. Entretanto, após o advento do CTN, não vemos como possa
prosperar tal entendimento diante da clareza do art. 118, I, que decorre do fato de o
fato gerador ser um fato econômico com relevo no mundo jurídico servindo de medida
da idade econômica do contribuinte. Ademais, o fato de o Estado cobrar imposto de
renda da pessoa que aufira rendimentos da exploração do jogo o bicho ou de uma
casa de prostituição não tem o condão de legitimar tais atividades. Isso porque o
CTN, em seu art. 39, prescreve que a prestação tributária ndo constitui sanção
(legalização, validação) de ato ilícito. De outro lado, a não tributação de tais
rendimentos feriria a regra da igualdade tributária se o Estado tributasse apenas os
rendimentos auferidos de atividades licitas, quando a percepção de rendimentos nas
duas atividades caracteriza a ocorrencia do fato gerador do imposto de renda. A
tributação de atividades ilicitas, morais, criminosas, etc., tem respado ainda no
principio do non olet criado por Vespasiano.

Não se deve, no entanto, esquecer, como muito bem observe Hugo de Brito
Machado, que a lei não pode definir como hipótese de incidência de tributo uma
atividade ilícita, porque não é isso que o legislador quer expressar no art. 118, I. O que
ele autoriza é que se a situação prevista abstratamente na lei (v.g., a percepção de
rendimentos) materializar-se em decorrência de uma atividade ilícita, ou seja, na
ocorrência do fato gerador, o tributo deve ser cobrado.

Assim, o art. 118 do Código Tributário Nacional reconhece a autonomia do

Direito Tributário em relação ao Direito Privado, bem como consagra, embora não de
forma expressa, a adoção pelo Direito Tributário da denominada interpretação
econômica, ao fazer prevalecer os efeitos econômicos dos atos sobre a sua validade
jurídica e sobre a natureza do seu objeto.

SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

A Constituição Federal de 1988 dedica um capítulo inteiro ao Sistema

Tributário brasileiro no seu Título VI (Da tributação e do Orçamento – arts. 145 a 169);
texto fundamental para o Direito Tributário, com normas relativas ao Sistema Tributário
e às Finanças Públicas.

O Sistema Tributário é o conjunto de normas agrupadas pelo conceito de

tributo. Entretanto, as normas constitucionais não possuem o mesmo grau de
importância, pois algumas divulgam regras, enquanto outras, verdadeiros princípios.

Sempre que houver uma divergência na interpretação das normas, devemos

utilizar os princípios que são condutores para soluções interpretativas.

Os princípios constitucionais tributários oferecem as diretrizes fundamentais da

nossa Constituição em matéria tributária.
 O princípio da legalidade é um princípio universal (artigo 5º, II, da CF/88) que
diz que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei. Tudo que é importante em tributo deve ser matéria de lei.

Ao lado do princípio da legalidade há o princípio da estrita legalidade (artigo

150 da CF/88), que diz que só a lei pode instituir ou aumentar tributo. Todavia, há
exceção definida no artigo 153, § 1º, da Constituição dispondo que os impostos sobre
importação, exportação, IPI e IOF poderão ter suas alíquotas alteradas por ato do
Executivo.

O princípio da anterioridade é exclusivamente tributário e está disposto no

artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal. As exceções a este princípio estão
definidas na Constituição nos seus artigos 148, I, 154, II, e 195, § 6º.

O princípio da anualidade, embora seja sempre referido, não existe mais.

Vigorou no Brasil na Constituição de 1946 e dispunha “que nenhum tributo será
cobrado sem prévia autorização orçamentária anual”. O aludido princípio foi
substituído pelo princípio da anterioridade com a EC 18/65 e agora está disposto na
Constituição de 1988 conforme acima citado.

O princípio da isonomia está disposto no inciso I do artigo 5º da Constituição.

Assim, não se deve dar tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em
situações equivalentes.

O artigo 145, § 1º, dispõe sobre o princípio da capacidade contributiva.

E o princípio da segurança jurídica da tributação exige que as leis sejam

irretroativas. Não poderá haver tributo sem que a lei anterior o defina. Nos termos do
artigo 150, III, “a”, da Constituição da República, a lei, quando cria ou aumenta o
tributo, não poderá retroagir a fatos anteriores à sua promulgação. Entretanto, essa
regra não é de observância obrigatória para as leis tributárias benéficas conforme o
artigo 106 do CTN.

A Competência Tributária também decorre da Constituição. Consiste na

faculdade atribuída às pessoas de direito público para cobrar tributos. A norma
constitucional não cria tributos. Outorga competência tributária aos entes federativos.
Envolve o poder de fiscalizar o tributo e legislar a respeito.

A Constituição confere ao tributo características a fim de individualizá-lo e

reparte a competência entre os entes federados. Desta forma, a competência tributária
em sentido estritamente legal pertence à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios.

Uma das características fundamentais da Federação é o poder de instituir e

arrecadar tributos próprios. Cada um dos entes federados pode instituir e arrecadar
certos tributos sem chocar com iguais modalidades de tributos com outras pessoas de
mesma natureza.

Destarte, a Constituição dividiu os tributos em modalidades e estatuiu os

critérios para a sua apropriação.

A autonomia das entidades federativas não existiria se seus entes

dependessem somente das doações de receitas. Assim, a efetiva autonomia é
garantida pela Constituição num sistema de competências exclusiva, privativa,
comum, concorrente, residual e extraordinária.

O artigo 21 da Constituição Federal preceitua a competência material e não-

legislativa da União. Trata-se de competência exclusiva, indelegável.

A competência privativa é aquela que pertence a uma só entidade. Um

exemplo é o ISS que é atribuído aos Municípios.

A competência comum está definida no artigo 23 da Constituição Federal e não

se refere somente à União. Dispõe da competência material comum a todos os entes
federados. Um exemplo é a cobrança de taxas e contribuições de melhoria, dentro da
área de atuação de cada uma.

O artigo 24 da Constituição dispõe sobre a competência legislativa concorrente.

Se atribuída à União, esta editará normas gerais; e se atribuída aos outros entes,
estes editarão normas suplementares.

O artigo 154, I, da Constituição Federal dispõe que a União, mediante lei

complementar, pode instaurar outros impostos desde que não sejam não-cumulativos
e que não tenham fato gerador nem base de cálculo idênticos aos impostos
expressamente discriminados na Constituição.

Esta faculdade da União de criar impostos não enunciados na Constituição é a

competência residual.

E a competência extraordinária é a referente a impostos que podem ser criados

pela União, no caso de guerra nos termos do artigo 154, II, da Constituição da
República.

O Direito Constitucional é o primeiro e mais importante ramo que está

relacionado com o Direito Tributário.

O Sistema Constitucional Tributário está sujeito a uma série de Princípios

constitucionais:

• Princípio da legalidade - significa que não pode ser exigido ou aumentado

tributo sem que haja estipulação de lei. (Art.5°, II e Art.150, I da CF).
• Princípio da Isonomia" - todos os contribuintes são iguais perante o fisco.
(Art.5° e Art.150, I da CF)
• Princípio da anterioridade - proíbe a União, os estados e os municípios de
cobrar tributos no mesmo exercício de sua instituição (ou seja, os impostos só
podem ser cobrados no ano seguinte de sua aprovação em lei). As exceções
para esse princípio são o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o
IPI, o IOF e os impostos extraordinários (em caso de guerra). (Art. 150, III a, da
CF).
• Princípio da Irretroatividade - proíbe a lei de retroagir: ou seja, não podem ser
exigidos tributos sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que instituiu ou aumentou algum tributo. (Art.150, III a, da CF)
• Princípio da capacidade tributária - os impostos serão graduados conforme a
capacidade econômica do contribuinte. (Art.145, parágrafo I da CF)
• Princípio da uniformidade - os tributos instituídos pela União serão uniformes
em todo o território nacional (Art.151, I da CF)
• Princípio da inconstitucionalidade - a lei tributária será inconstitucional, quando
emanar contra os contribuintes faltosos, prevendo pena de prisão civil. (Art. 5°,
LXII da CF)
• Princípio de proteção fiscal - concessão de mandado de segurança para
proteger o direito fiscal líquido e certo do contribuinte. (Art.5°, LXIX, da CF).