III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

UM ESTUDO EXPLORATÓRIO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES E O

MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Richarles Matias ROCHA

Administrador - Faculdade São Geraldo - FSG, Cariacica, ES, Brasil.

Carlos Roberto VALLIM

Professor – Mestre do Curso de Administração da Faculdade São Geraldo – FSG,
Cariacica, ES, Brasil. e Curso de Administração da Faculdade Estácio de Vila Velha –
FESVV, Vila Velha, ES, Brasil.

RESUMO

Este trabalho busca comparar a Teoria das Restrições e o Método de Custeio Baseado
em Atividade. Explora bibliograficamente as duas teorias, elabora simulações com os
modelos em comparação e propõe resposta à indagação do problema de pesquisa e
objetivo geral que é identificar quais as diferenças existentes entre a Teoria das
Restrições e o Método de Custeio Baseado em Atividade. Conclui que apesar das
divergências existentes entre os dois métodos, tanto a Teoria das Restrições como o
Custeio Baseado em Atividades podem ser aplicados nas empresas modernas como
instrumentos eficientes para a tomada de decisão.

Palavras chave: Teoria das Restrições, Custeio Baseado em Atividade, Custos.

ABSTRACT

This study objectives to compare the Theory of Constraints and the Activity Based
Costing Method. It explores bibliographically the two theories, elaborates simulations
with the models in comparison and recommends reply to the query of the research’s
problem and general goal that is to identify which are the differences between the
Theory of Constraints and the Activity Based Costing Method. It concludes that, despite
the existing divergences between the two methods, as much the Theory of Constraints
as the Activity Based Costing Method can be applied in the modern companies as
efficient instruments to taking decision.

Keywords: Theory of Constraints, Activity Based Costind Method, Costs.

 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

1 INTRODUÇÃO
Com o crescimento do mercado e as atuais condições competitivas, cada vez mais
as empresas estão implantado modelos estratégicos de produção. A esses novos modelos
de gestão, associa-se um conjunto de técnicas compatíveis e que as empresas também
começam a dominar, fazendo com que os administradores se obriguem a repensar no
seu todo o processo de gerenciamento das empresas.
No entendimento de Bornia (2002), estas modificações nas tecnologias
organizacionais, porém, não vêm sendo acompanhados adequadamente pelas práticas de
controle de custeio. Muitas vezes, a contabilidade de custos tradicional constitui-se em
restrição para a efetiva implantação de programas de melhoria e de eliminação de perda.
Necessita-se, então, de um sistema que fica responsável em identificar os desperdícios e
priorizar corretamente o ataque a elas. A alteração da forma de gerenciamento impõe
uma coerente alternativa na forma de controlar as atividades associadas ao processo de
gestão.
Em encargo de tudo isso, e para se evitar distorções ainda maiores, é fundamental
que as informações relativas ao controle de uma empresa sejam tratadas o suficiente
para auxiliar o processo de tomada de decisão no atual ambiente competitivo, ou seja, os
sistemas de controle das empresas devem contemplar essa necessidade de uma forma
consistente com a evolução do gerenciamento dos processos da organização.
Para que essas modificações tornem-se efetivas em uma empresa, é necessário
que o sistema de gestão seja adequado à nova realidade, principalmente no que diz
respeito às informações relativas ao planejamento e controle de custos. Os objetivos
empresariais serão, então, decorrentes da otimização do conjunto de processos e
atividades da empresa, de maneira que possa atingir um melhor desempenho a um
menor custo, desde que isso represente ganhos de competitividade, os quais devem ir ao
encontro de necessidades dos consumidores e serem apoiados por um eficiente sistema
de desenvolvimento, suprimento, produção, distribuição, controle entre outros.
Assim, Bornia (2002), sem desrespeitar a contabilidade financeira, as empresas
modernas precisam de informações cada vez mais gerenciais, mais ágeis e oportunas, e
isto pode ser alcançado com uma organização de custeio que priorize, na sua concepção,
a compreensão das características do atual ambiente competitivo.
Atualmente a busca incessante das empresas pela melhoria da eficiência e da
produtividade, visa evitar o máximo de ineficiência decorrente da má qualidade e do
trabalho improdutivo. E é através da implantação de modernas estratégias de produção e
de prestação de serviços; fatos esses que vem impulsionando os gestores a buscar um
conjunto de técnicas e modelos de gestão que garantam a maximização de riqueza,
minimização de custos no menor grau de risco.
Diante do exposto, a presente pesquisa colocou como problema de estudo a
necessidade de responder a seguinte indagação:

Quais as diferenças entre a Teoria das Restrições (TOC) e o Método de

Custeio Baseado em Atividade (ABC)?
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Busca-se apresentar nesse estudo uma abordagem, baseada nas literaturas sobre a
TOC e o Método ABC, com inclusão dos principais pontos e conceitos das teorias,
histórico, comparação entre outros.

2.1.1 Histórico da TOC

Segundo Corbett Neto (1997), A Teoria das Restrições teve início na década de
70, quando o físico Israelense, Eliyahu Goldratt, se envolveu no mundo dos negócios
por meio de um amigo que estava tendo dificuldades para programar o trabalho numa
fábrica que construía gaiolas para aves. Goldratt (apud CORBETT NETO, 1997), Ficou
curioso a respeito do problema e elaborou um sistema inovador de programação, que
permitiu um grande aumento na produção de galinheiros completos sem aumentar as
despesas operacionais, daí seu envolvimento se tornou maior com os problemas da
logística de produção.
Segundo Corbett Neto (1997), Goldratt elaborou um método de administração da
produção totalmente novo, e ficou intrigado com o fato de os métodos da administração
da produção tradicional não fazerem muito sentido lógico. O método elaborado foi
muito bem sucedido, e outras empresas se interessaram em aprender a técnica. Goldratt
então se dedicou a aperfeiçoar mais o seu método e a disseminá-lo.
Bornia (2002) afirma que por volta de 1980 o físico israelense Eliyahu M.
Goldratt desenvolveu um software destinado à programação da produção, que
denominou Optmized Production Timetables. Apesar de abordar a programação de
produção via computador, que apresentava soluções com problemas da época, o
programa OPT embasava-se em uma série de princípios relacionados à consideração das
restrições do sistema produtivo. Em 1982, o nome do programa foi alterado para
Optimized Production Technology, a fim de melhor refletir os princípios que
embasavam as aplicações da OPT, princípios esses que eram os principais responsáveis
pelos bons resultados proporcionados pela implantação do OPT.
Na realidade, segundo Noreen; Smith; Mackey, (1996), essas idéias foram
difundidas com a introdução, em 1984, do livro A Meta, escrito por Eliyahu M. Goldratt
e Jeff Cox, que expõe uma teoria de gerenciamento sob o disfarce de uma novela a
respeito de um gerente de fábrica, Alex Rogo. A fábrica de Alex estava com grandes
problemas e em perigo iminente de ser fechada pela direção. A fábrica foi salva por
deixar de lado práticas gerenciais tradicionais apreciadas, que estavam criando terríveis
dificuldades. Alex foi ajudado durante todo o tempo pelas perguntas desafiadoras de
Jonah, um acadêmico israelense que surge em pontos críticos do romance.
No livro A Meta, o sistema tradicional de contabilidade de custos e relatórios de
variação da empresa foram responsáveis por muitos dos problemas que a fábrica estava
sofrendo. Em vez de concentrar esforços em atividades que aumentam os lucros, o
sistema tradicional de contabilidade foca principalmente esforços em atividades ou
locais que não aumentam os lucros. Verifica-se na abordagem desse livro um desafio
para os administradores e contadores, pois muitas são as críticas aos sistemas
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

tradicionais de contabilidade, inclusive relatórios de custeamento por absorção e

relatório de variação do custo padrão, que são os problemas. Um controller admitiu que,
muitas vezes, ao pressionar o departamento de produção na busca de eficiências e
variações do custo padrão afastou a empresa do alvo em vez de aproximá-la. Ao ignorar
as restrições do sistema e confiar nos cálculos de custos tradicionais padronizados, as
decisões do passado, feitas para terceirizar a produção e estabelecer preços para novos
produtos foram freqüentemente erradas.
Verifica-se que o sucesso do livro foi, e continua sendo grande em várias partes
do mundo em tipos variados de organizações. Muitos empresários e administradores
leram o livro e começaram a aplicar os princípios da TOC nas organizações que
representam. No livro, Goldratt é extremamente crítico com relação aos métodos de
administração tradicionais. Muitas empresas que implantavam a logística de produção
de Goldratt tiveram melhoramentos significativos na produção e outros problemas
começavam a aparecer em outras áreas da empresa. Goldratt elaborou soluções para
outras áreas das empresas, como logística de distribuição e gerenciamento de projetos.
Complementando Goldratt; Cox (2002), sabiam que as empresas precisavam de
algo mais flexível e situacional do que apenas soluções prontas, pois toda vez que uma
empresa aplicava as soluções que criava, ela avançava em competitividade e depois
estagnava. O autor, então, decidiu ensinar às pessoas o raciocínio lógico que usava para
resolver problemas, e em 1991, passou a lecionar intuitivamente as ferramentas de
raciocínio lógico. Na sua visão, as empresas precisavam aprender a resolver seus
próprios problemas para que pudessem garantir o seu futuro, atingindo melhoramentos
contínuos.
Conforme Corbett Neto (1997), atualmente, a TOC é composta de dois campos: o
PR de um lado, e os aplicativos específicos (como logística de produção) do outro. Os
processos de raciocínio da TOC ultrapassaram os limites da Administração e são usados
em muitas outras áreas do conhecimento humano. Eles formam a base de toda a TOC.
Esse histórico da TOC explica porque muitos ainda a consideram como apenas aplicável
à produção. O livro "A Meta", que até agora tem sido o maior divulgador da teoria, é
baseado nos problemas de logística de produção, enquanto que o PR veio muito tempo
depois e ainda não foi tão divulgado e implementado. Para tentar superar esse obstáculo
na disseminação da TOC como um todo, Goldratt escreveu, em 1994, um outro livro no
mesmo estilo de "A Meta" "Mais Que Sorte...um processo de raciocínio"; dessa vez
elaborando a história em torno dos problemas mais estratégicos das empresas, usando os
PRs.
De acordo com Rosa (1998) a TOC é o conhecimento da causa e efeito e seu
processo de pensamento nos mostra uma série de fases que combinam causa e efeito;
exigindo experiência e intuição para conquistar conhecimento, que começa através da
observação do mundo ao nosso redor. Os instrumentos que temos disponíveis objetivam
identificar porque as coisas acontecem e como criar com sabedoria um futuro melhor
para a sociedade.
Afirma Guerreiro (1996), que a TOC rompe as barreiras do sistema produtivo e
generaliza, para a empresa como um todo, o pensamento da otimização, contemplando
assim o conjunto de restrições globais (financeiras, mercadológicas, produtivas etc.) a
que a empresa está submetida.
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

2.1.2 Críticas da TOC à Contabilidade de Custos

Conforme citação de Noreen, Smith e Mackey. (1996), verifica-se que as críticas

citadas por outros autores como por exemplo (Kaplan e Johnson), Goldratt acredita que
o custeamento por absorção total era razoavelmente exato nos primeiros dias da
contabilidade de custos quando a mão-de-obra direta era variável e havia pouco
despesas gerais e administrativas. Portanto, a mão-de-obra é agora fixa na sua maior
parte e as despesas gerais e administrativas se tornam uma fatia grande dos custos totais.
Com todas as mudanças acontecendo, podemos perguntar: o que ocorre na
Contabilidade de Custos e na Contabilidade Gerencial? São válidas suas teorias? Até
mesmo na década de oitenta, tal como indica Kaplan (apud PRADA, 1995), a
contabilidade gerencial surgida nos anos cinqüenta utilizava disciplinas como
probabilidade, estatística, etc. para cumprir seus dois objetivos básicos: calcular o custo
do produto e elaborar informação útil para a tomada de decisões de planejamento e
controle.
A função de produção assumida nesses modelos tradicionais se fundamentava
nos supostos de produção em massa de um produto maduro com características
conhecidas, tecnologia estável e modelos de otimização passivos onde a estrutura de
custos fixos e a incerteza se suponham variáveis exógenas ao modelo. Porém para os
fabricantes dos anos oitenta esses modelos teóricos já não respondem a uma nova
situação. Empresas japonesas aplicam modelos que ao invés de otimizar a respeito de
um conjunto dado de parâmetros, otimizam entre si mesmos obtendo desta forma
acentuadas vantagens competitivas. Por exemplo, em vez de calcular a política de
inventários que minimiza os custos com alguns parâmetros dados, como o tempo de
ajuste de uma nova produção ou a incerteza de fornecer materiais, o novo enfoque
japonês trata de eliminar os motivos para manter inventários, reduzindo os tempos de
ajuste e diminuindo a incerteza da demanda.
Para Horngren (apud PRADA, 1995), as tecnologias avançadas de fabricação têm
suposto uma mudança nas operações fundamentais da empresa, mudança que deveria
levar consigo uma transformação profunda no sistema de contabilidade que acompanha
as ditas operações para obter três objetivos: uma informação mais exata de custo dos
produtos, um melhor controle nos custos existentes e uma simplificação dos sistemas de
custos.
Do ponto de vista gerencial, Kaplan (1993) diz que "a contabilidade deveria ser a
fonte das perguntas que a administração tem de responder no sentido lato de levantar as
perguntas que a administração esteja por si só suficientemente curiosa para querer ver
respondidas".
Diz ainda que "a contabilidade para a administração não é a administração, e não
deve ser confundida com ela. Mas pode-se fazer a contabilidade auxiliar nos propósitos
gerenciais, podendo ela auxiliar a administração num trabalho melhor do que se
realizado sem ela".
Os atuais sistemas contábeis, contudo, escondem problemas ou sinalizam
problemas inexistentes, como, por exemplo, quando fazem produtos tradicionais e de
altos volumes parecem custosos demais, por muito dos custos de produtos novos e de
baixos volumes serem desviados para eles.
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

2.2 MÉTODO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE

2.2.1 Histórico

O método ABC é uma técnica ou método contabilístico, desenvolvido por Robert

Kaplan e Cooper em Harvard em meados da década de 80 sendo aplicado na
contabilidade analítica com o objetivo de garantir uma correta imputação de todos os
custos, incluindo os custos indiretos às atividades que estão na sua origem. A utilização
do método ABC permite às organizações determinarem os custos associados a cada
atividade, segmento, área ou produto (ou seja, a cada centro de custos) e, desta forma,
avaliar a rentabilidade ou contribuição de cada centro de custos para a rentabilidade da
empresa como um todo. Os custos são analisados, associando-se as atividades aos
produtos ou serviços com base na procura por tais atividades pelo produto ou serviço
durante o processo de produção. De fato, o método ABC demonstra a relação entre
Recursos consumidos (o que foi gasto: água, energia, salários, matérias-primas, etc.),
Atividades executadas (onde foi gasto: produção, informática, vendas, serviços pós-
venda, etc.) e Objetos de Custo ou Outputs (para que foi gasto: produto A, Produto B,
Atividade C, etc.).

A figura 1 abaixo ilustra esta visão do método ABC:

ORGANIZAÇÃO
(água, energia, salário, matéria prima etc.)

Direcionadores
de Recursos

ATIVIDADES
(atividades realizadas em cada área) Medidas de Performance

Direcionadores
de Custos

OBJETIVO DE CUSTO (OUTPUTS)

(produtos, serviços, canais, clientes etc.)

Figura 1: Ilustração da visão do método baseado em atividade

Fonte: Desenvolvida pelo Autor

Enquanto nos métodos tradicionais utilizados na contabilidade analítica a

alocação dos custos é efetuada através de critérios de rateios limitados (geralmente
quantidade produzida ou vendida), no método ABC existe uma multiplicidade de
critérios (denominados de direcionadores de custos ou cost drivers) cada qual específico
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

à atividade (custo) a que se relaciona. O direcionador de custos cost driver1 representa a

causa do volume de recursos consumidos pela atividade.

2.2.2 Custeio Baseado em Atividades

Para Brimson (1991), o custeio baseado em atividades está fundamentado num

processo de acumulação e rastreamento de custos e de dados de performance sobre as
atividades de uma determinada empresa. Fornece um feedback2 dos resultados reais,
confrontando-o com os custos planejados. O ABC, dessa forma, auxilia e direciona a
empresa na formulação de planos estratégicos e nas decisões operacionais, identificando
oportunidades de melhoria para o negócio. Tem como objetivo, também, determinar o
custo por produto ou processo da empresa.
Segundo Brimson (1991), a abordagem do custeio ABC, para o gerenciamento
dos custos, é de fragmentar a organização em atividades. Algumas pessoas podem se
deparar com a seguinte questão: porque escolher as atividades como o elemento
principal dessa nova estrutura de gestão dos custos? Brimson responde esta questão da
seguinte maneira: a atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra quanto
tempo é gasto e quais são os resultados (outputs3) dos processos. Dessa maneira, a
principal função de uma atividade é converter os recursos (materiais, mão-de-obra e
tecnologia) em produtos ou serviços, mesmo que esses recursos estejam distribuídos em
diferentes áreas funcionais da empresa. Sendo assim, as atividades são uma base
poderosa para gerenciar o negócio.
De acordo com Di Domenico e Lima (1994), várias características das atividades
a tornam uma ferramenta de gerenciamento importante, tais como: apresentam o nível
de detalhe ideal para rastrear os recursos da empresa, melhoram a acuracidade do
custeio dos objetos de custo, direcionam os custos, facilitam a avaliação de alternativas,
focam as estratégias da empresa, e complementam o melhoramento contínuo.

3 COMPARAÇÃO DO ABC E TOC

Para um melhor entendimento do leitor a presente pesquisa procurou comparar

através de simulação e aplicação prática os modelos do mundo dos custos e do mundo
dos ganhos. Conforme Corbett Neto (1997) a contabilidade tradicional é o sistema de
contabilidade gerencial mais usado. Esse sistema usa o custo dos produtos para fazer a
ligação entre uma decisão e a lucratividade da empresa.
Em seguida foram usados exemplos mostrando possíveis falhas da contabilidade
tradicional comparada à contabilidade de ganhos. A empresa denominada “ABCTOC”,
fictícia utilizada apenas para simulação de comparação entre o Método de Custeio
Baseado em Atividades e a Teoria das Restrições. Na tabela 1 é possível visualizar os
produtos X, Y e as atividades a serem analisadas, Departamento1, Departamento2 e o
Departamento3.
Mediante as informações detalhadas na tabela nº 1 pode-se observar que todas as
informações são distribuídas de forma bem direcionadas. No primeiro momento
observa-se que tanto o produto X quanto o Y tem um custo de Mão de Obra e Materiais

1
Cost Driver – Direcionadores de Custo
2
Feedback – Retroinformação
3
Outpults – Resultados Obtidos
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

diretos alocados. Já nos departamentos, foram distribuídos todos os custos indiretos de

fabricação. Formando um resultado para cada produto e atividade.
Conforme o mecanismo de detalhamento da tabela 1 mostra-se ainda como
exemplo o departamento1, onde ele tem um valor total de R$ 3.300,00 de custo indireto
de fabricação. Portanto esses custos devem ser descarregados diretamente no produto,
mas baseado no respeito aos departamentos e aos direcionadores de custo, a proposta é
ir descarregando até chegar ao valor do produto final. Como pode ser visto no primeiro
momento da tabela, tomou-se como direcionadores de custos o numero de requisições,
já nos departamentos 2 e 3 e nos produtos X e Y cada um demandou X requisições do
departamento1, portando esses valores foram distribuídos, já em outro momento tomou-
se como direcionados de custos as horas dos departamentos chegando-se a unidade
produzida. Logo, multiplicando essas unidades produzidas pelo total da distribuição,
teremos o custo unitário total. Que multiplicado pelo preço de venda unitário chegamos
ao lucro unitário.
Portando para finalizar quando se divide a mão de obra direta pela unidade
produzida, checamos ao custo totalmente variado, onde esses dados são um dos pontos
fundamentais para se utilizar na comparação dos dois métodos em ascensão.
Tabela 1: Simulação do Método Baseado em Atividade

Simulação do Método Baseado em Atividade

Descrição do gasto Dep-1 Dep-2 Dep-3 X Y Total
MD 16.868,20 12.000,00 28.868,20
MOD 3.879,68 2.500,00 6.379,68
CIF 1.500,00 1.000,00 1.000,00 3.500,00
CIF 800,00 1.452,12 1.035,20 3.287,32
CIF 1.000,00 500,00 1.000,00 2.500,00
DESPESAS 20.000,00
Subtotal 3.300,00 2.952,12 3.035,20 20.747,88 14.500,00 44.535,20
Custos transferidos ao Dep – 1 3.300,00 330,00 495,00 1.485,00 990,00 3.300,00
Direcionador de Custos: nº requisições 20 30 90 60 200
Nº requisições % 10% 15% 45% 30% 100%
Subtotal 3.282,12 3.530,20 22.232,88 15.490,00 44.535,20
Custos transferidos ao Dep – 2 3.282,12 547,02 1.859,87 875,23 3.282,12
Direcionador de custos: H. do Dep – 2 50 170 80 300
Nº Horas do Dep – 2 % 17% 57% 27% 100%
Subtotal 4.077,22 24.092,75 16.365,23 44.535,20
Custos transferidos a Dep – 3 4.077,22 1.630,89 2.446,33 4.077,22
Direcionador de custos: H. do Dep – 3 800 1200 2000
Nº Horas do Dep – 3 % 40% 60% 100%
Total 25.723,64 18.811,56 44.535,20
Unidades Produzidas 7.334 10.000 28.868,20
Custo Unitário Total 3,50744969 1,88115640 15.667,00
Preço de Venda Unitário 6,50 7,50
Lucro/ Unitário 2,99 5,62
16.868,20 12.000,00
Custo Totalmente Variável 2,3 1,2
Fonte: Desenvolvida pelo Autor

A partir dessas primeiras informações, já é possível iniciarmos a simulação entre

as duas teorias, pois os dados que serão necessários para compará-los com a TOC serão
o custo totalmente variável, preço de venda unitário e o tempo de fabricação.
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

Como demonstrado na Tabela 2, o produto Y é superior ao X em todas as

características, tem maior preço, um menor custo de matéria-prima e consome menos
tempo de fabricação. Isso faz com que, qualquer que seja o sistema de custeio adotado,
a margem de lucro do produto Y será maior como pode ser visto na tabela 2.

Tabela 2: Tempo de Fabricação

TEMPO DE FABRICAÇÃO
X Y Melhor Produto
Preço R$ 6,50 R$ 7,00 Y
Custo da Matéria Prima R$ 2,30 R$ 1,20 Y
Tempo de Fabricação 30 28 Y
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).
Tabela 3: Tempo necessário por tempo disponível
TEMPO NECESSÁRIO POR TEMPO DISPONÍVEL
Minutos
Minutos Minutos Total de Total de
necessários/
Recursos necessários necessários minutos minutos
minutos
Para ( X ) Para ( Y ) necessários disponíveis
disponíveis
A 16x10.000 10x10.000 25x8x24x60
160.000 100.000 260.000 288.000 90%
B 12x10.000 20x10.000 25x8x24x60
120.000 200.000 320.000 288.000 111%
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).

Na tabela 3 a empresa tem dois recursos, A e B. Observa-se que o recurso B está

11% maior do que a sua capacidade para atender toda a demanda do mercado. Então,
identifica-se que a restrição dessa empresa está no tempo do recurso B. Como não se
tem capacidade suficiente para vender tudo o que o mercado quer comprar, deve-se
decidir o que produzir e vender.

Tabela 4: Mix Visão de Custos – ( 10.000X + 10.000Y )

CAPACIDADE TOTAL DA DEMANDA

MIX visão de custos - ( 10.000X+10.000Y)
Quantidade de X Quantidade de Y
10.000 10.000
Receita 135.000,00
Custo de Matéria Prima 35.000,00
Margem Bruta 100.000,00
Despesas Operacionais 15.667,00
Lucro Operacional 84.333,00
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).

Na tabela 4 utilizou-se uma simulação da contabilidade de custos para tomar

algumas decisões. Nesta situação, para aumentar o resultado da empresa, precisava-se
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

saber que produto mais contribui para a lucratividade da empresa, para produzir tudo o
que o mercado demanda dele, e, só então, se sobrar tempo nesse recurso que irá
produzir o outro produto.
Desta forma, irá se produzir toda a demanda de Y (o produto mais lucrativo),
10.000 unidades de ambos e completar com a capacidade X, o menos lucrativo. De
acordo com a informação fornecida pela contabilidade de custos, o mix que proporciona
o máximo lucro para essa empresa é: (10.000X + 10.000Y).

Tabela 5: MIX visão de custos - ( 7.333X + 10.000Y).

CAPACIDADE MÁXIMA DA EMPRESA COM PRIORIZAÇÃO DO Y
( Produto mais lucrativo)
MIX visão de custos - ( 7.333X+10.000Y )
Quantidade de X Quantidade de Y
7.333 10.000
Receita 117.664,50
Custo de Matéria Prima 28.865,90
Margem Bruta 88.798,60
Despesas não operacionais 20.000,00
Despesas Operacionais 15.667,00
Lucro Operacional 53.131,60
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).

Conforme o resultado da tabela 5 mostra-se o máximo que essa empresa pode

gerar é um lucro de R$ 53.131,60 por mês. Pois no primeiro momento a empresa achou
que produzindo o que para ela era mais rentável (Y) e só depois se sobrace tempo para
produzir o (X), ela iria aumentar em muito o seu lucro operacional o que não aconteceu.
Com as informações obtidas na tabela 5, o administrador responsável mudou a
sua estratégia e visando uma melhora no desempenho da empresa resolveu usar os
dados fornecidos pela contabilidade de custos, e fez uma estratégia para ampliar em
100% o produto mais lucrativo Y, e assim, parou de vender o menos lucrativo X. Dessa
forma todo o tempo da restrição será gasto produzindo o produto Y o mais lucrativo.

Tabela 6: Mix visão de custo – (0x + 13.000Y).

PRIORIZAR O PRODUTO MAIS LUCRATIVO E ELIMINAR O MENOS

LUCRATIVO
MIX visão de custos - ( 0X+13.000Y)
Quantidade de X Quantidade de Y
0 13.000
Receita 91.000,00
Custo de Matéria Prima 15.600,00
Margem Bruta 75.400,00
Despesas não operacionais 20.000,00
Despesas Operacionais 15.667,00
Lucro Operacional 39.733,00
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

Utilizou-se em 100% as vendas do produto mais lucrativo Y que a metodologia

apontou. O lucro da empresa diminuiu, ou melhor, o que ocorreu na verdade foi um
prejuízo, pois antes o lucro era de 53.131,60 e agora com a priorização do produto Y é
de 39.733,00 provocando um prejuízo de 74,78% por mês conforme a tabela 6.
De acordo com a contabilidade de custos essa situação concentrou as vendas no
produto mais lucrativo e conseqüentemente aumentou-se o prejuízo. Tudo porque a
empresa priorizou o que para ela era mais lucrativo, que na verde não era. Com isso o
novo mix para essa empresa é: (26.667X + 0Y). Na tabela 7 calculou-se qual é esse
lucro.

Tabela7: MIX visão da TOC - (26.667X + 0Y).

PRIORIZAR O PRODUTO MENOS LUCRATIVO E ELIMINAR O
MAIS LUCRATIVO
MIX visão de custos - (26.667X+0Y)
Quantidade de X Quantidade de Y
26.667 0
Receita 173.335,50
Custo de Matéria Prima 61.334,10
Margem Bruta 112.001,40
Despesas não operacionais 20.000,00
Despesas Operacionais 15.667,00
Lucro Operacional 76.334,40
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).

A tabela 7 mostra o resultado obtido ao aumentar as vendas do produto que a

simulação apontou como o menos lucrativo, ou seja deixar de produzir o produto mais
rentável. A simulação apresentou um lucro expressivo da empresa. Agora a visão da
TOC faz mais sentido. Em relação à tabela 7 não se mudou nada nas condições da
empresa, a única coisa que se mudou foi o processo de tomada de decisão dando
prioridade somente na produção do produto menos rentável, que passou de um lucro de
R$ 53.131,60 para um lucro de R$ 76.334,40 um aumento de 69,60% por mês.

Tabela 8: Medidas para dois Produtos.

X Y
Margem de Contribuição 4,2 5,8
Tempo na Restrição 12 20
Margem de Contribuição / Tempo na Restrição 0,35 0,29
Fonte: Adaptação ao modelo de Corbett Netto (1997).

Como pode se observar na tabela 8 o produto X utiliza menos minutos da

restrição que o produto Y, mas o Y tem uma margem de contribuição maior. Como a
empresa não tem capacidade para atender a todos os pedidos, precisa decidir qual
produto é mais interessante para ela. Para isso é preciso calcular a relação entre a
margem de contribuição e os minutos usados da restrição. O que essa medida nos
informa é que, para cada minuto que a restrição está produzindo o produto X, a empresa
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

paga R$ 0,35 já o produto Y paga respectivamente R$ 0,29. O que na verdade expressa

e que o produto X é o mais interessante para empresa.
Para um melhor entendimento dessa simulação é só pensar que a empresa está
vendendo aquilo que tem de mais limitado, os minutos da restrição. Os produtos que
pagarem melhor pelo tempo que consomem da restrição são os que mais contribuem
para a lucratividade da empresa. Como mostra na tabela 8, o produto X paga R$ 0,35
por minuto já o Y R$ 0,29. Por isso a empresa deve dar preferência ao produto X e, se a
restrição ainda tiver tempo disponível depois de atendido todo o mercado deste produto,
produz-se o Y.
Procurando entender um pouco mais essa questão, foi usada uma analogia para o
estudo. Uma empresa pode ser vista como uma engrenagem. O desempenho de toda a
engrenagem depende da sinergia entre os elos, como uma empresa depende da interação
de todos os seus recursos. O desempenho de uma empresa como um todo depende do
sincronismo de sua engrenagem. Pois se não estiver todos na mesma sinergia
provavelmente teremos problemas em algum lugar do processo. É ai que a Teoria das
Restrições desempenha o seu papel mostrando onde está o problema. Identificado o
problema ou restrição se começa um trabalho de melhoria ou fortalecimento dessa
restrição, pois não se pode aumentar o desempenho de outros recursos sem ao menos
saber o que esta acontecendo como um todo.
Portanto se entendeu que, para melhorar o desempenho de qualquer sistema é
necessário identificar a sua restrição. Se não for identificada onde está à restrição não
haverá a possibilidade de aumentar seu desempenho. Quando a restrição for
identificada, ocorrerá a mensuração daquelas poucas coisas que ditam o desempenho de
todo o sistema. Desta forma, depois de identificada à restrição, será decidido o que fazer
para melhorar o desempenho de todo o sistema.

3.1 DIRECIONADORES DE CUSTOS

A substituição dos critérios de rateio por direcionadores de custos constitui a

principal diferença entre o sistema de custeio tradicional e o ABC. Direcionadores de
custos são fatores que fazem com que as atividades sejam realizadas. Eles demonstram a
relação entre o recurso consumido e as atividades, ou como estes recursos são
consumidos por estas, ou seja, eles custeiam as atividades.
Segundo Cooper, (apud COGAN 1994), na seleção de um direcionador de custos,
são levado em consideração fatores como: A facilidade na obtenção dos dados
necessários para o direcionador de custos escolhido (custo de medição), a correlação
entre o consumo da atividade e o consumo real (grau de correlação) e a influência que
um determinado direcionador terá no comportamento das pessoas (efeito
comportamental).
Cooper, (apud COGAN, 1994), contribui ainda, dizendo que a quantidade de
direcionadores de custos está associada aos desejados níveis de exatidão nos custos dos
produtos, no grau de diversificação de produtos, no custo relativo de atividades
diferentes, no grau de diversificação de volume, e no uso de direcionadores de custos
correlacionados imperfeitamente. Levando-se em consideração que quanto maior for os
direcionadores de custos, maior o número de direcionadores de custos necessários.
Na visão de Hernandez; Martins e Guedes (2001), o conceito de direcionadores de
custos pode ser elucidado através de um exemplo prático de um jantar. Num restaurante
alguns amigos pedem pratos e bebidas diferentes, com preços também diferentes. A
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

conta foi rateada pelo número de amigos. O resultado foi um benefício por parte
daqueles que pediram pratos mais caros, visto que pagaram menos que consumiram.
Num segundo jantar, aqueles que pediram pratos e bebidas mais baratos no jantar
anterior, pediram pratos e bebidas mais caros (mesmo não gostando). Conclusão: no
segundo jantar todos foram prejudicados e pagaram mais.
Isto não aconteceria se os gastos tivessem sido direcionados aos que efetivamente
consumiram (e o que e quanto) no primeiro jantar. Quanto aos pratos, bastaria uma
conta discriminada e fazer os cálculos. Quanto às bebidas, o tipo e as quantidades
seriam direcionados apenas a quem consumiu realmente. Observemos este exemplo
com números:

Tabela 9: No primeiro jantar sem a utilização de direcionadores de custos.

Pessoas Valor da Conta

Amigo – 1 50,00
Amigo – 2 50,00
Total 100,00
Fonte: José Hernandez P. Junior, Luís Martins Oliveira, Rogério Guedes Costa, 2001

Tabela 10: No primeiro jantar com a utilização de direcionadores de custos.

Pessoas Pratos Bebidas Valor da Conta

Amigo – 1 50,00 21,00 71,00
Amigo – 2 20,00 9,00 29,00
Total 100,00
Fonte: José Hernandez P. Junior, Luís Martins Oliveira, Rogério Guedes Costa, 2001

ATIVIDADES: comer, beber.

DIRECIONADORES DE CUSTOS: número de pratos, número de bebidas.
O resultado pode ser visualizado na tabela 3:

Tabela 11: JANTAR BASEADO NO CUSTEIO ABC.

Custo Final por

Atividade Direcionadores Amigo 1 Amigo 2
Atividade
Comer Nº. de pratos (2x10) = 20 (25x2) = 50 20 + 50 = 70
Beber Nº. de bebidas (7x3) = 21 3x3) = 9 9 + 21 = 30
TOTAIS 41 59 100
Fonte: José Hernandez P. Junior, Luís Martins Oliveira, Rogério Guedes Costa, 2001

Percebe-se então que os direcionadores proporcionam um maior detalhamento na

alocação dos custos. Não que sejam totalmente precisos, mas garantem maior justiça e
confiança aos valores finais.
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

4 CONCLUSÕES

Procurou-se durante a pesquisa responder a indagação proposta e os objetivos,

que foi o de comparar e identificar as principais divergências entre o método de custeio
baseado em atividade e o da teoria das restrições. Para fomentar e sustentar de forma
científica e atingir o resultado esperado, através de pesquisa bibliográfica buscou os
conceitos do método de custeio baseado em atividade e da teoria das restrições.
Após comparar através de simulações os dois métodos de forma qualitativa e
quantitativa, chega-se à conclusão da sua real utilidade no processo decisório,
respondendo assim o objetivo geral, que foi comparar as diferenças e analisar suas
contribuições para a tomada de decisão.
Os modelos mostraram-se importantes como ferramenta de auxílio no processo
decisório, comprovada pela aplicação prática destas informações em uma empresa
fictícia. Dentre as características relevantes, percebe-se a facilidade de visualização e
simulações, permitidas pelos modelos.
Finalmente, entende-se que na análise e seleção de sistemas de mensuração, as
empresas devem adotar princípios mais abrangentes que permitam situações que
facilitem o aprendizado da empresa em relação a novas mensurações. As vantagens de
uma nova mensuração podem não estar somente no instrumento, mas no aumento da
percepção do gestor em relação à identificação ou descoberta dos problemas da empresa
e construção de ações otimizadoras de resultado.
 III CONVIBRA – 24 a 26 de novembro de 2006

REFERÊNCIAS

BRIMSON, James A. Contabilidade por Atividades: uma abordagem do custeio

baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.

BRIMSON, James A.. Activity Accounting: An Activity-Based Costing Approach.

1.ed. New York: JOHN WILEY & SONS INC, 1991. 214 p.

BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos. Porto Alegre: Bookman,

2002.

COGAN, Sainuel. Activity - based costing (ABC) - A poderosa estratégia

empresarial. 3. ed. São Paulo: Pioneira, 1994.

CORBETT NETO, Thomas. Contabilidade de Ganhos. São Paulo: Nobel, 1997.

_______. Obsolescência da contabilidade de custos. 1997. Disponível em:
<http://www.corbett-toc.com/port/obsole.htm>. Acesso em: 27 jun. 2005.
_______. Teoria das restrições (TOC). Disponível em: <http:// www.corbetttoc.
com/>. Acesso em: 27 jun. 2005

GOLDRATT, Eliyahu M.; COX, Jeff. A Meta. São Paulo: Educator, 1997.
_______. A meta: um processo de melhoria contínua. São Paulo: Nobel, 2002.

GUERREIRO, Reinaldo. A meta da empresa. São Paulo: Atlas, 1996.

HORNGREN, Charles T. Introdução à contabilidade gerencial. Rio de Janeiro:

Prentice-Hall do Brasil Ltda, 1985.

JOHNSON, H. Thomas & KAPLAN, Robert S. Contabilidade Gerencial: a

restauração da relevância da contabilidade nas empresas. Rio de Janeiro: Campus,
1993.

JUNIOR, José Hermandez P., OLIVEIRA, Luís Martins. COSTA, Rogério Guedes.
Gestão Estratégica de Custos. 2.ed. São Paulo: Atlas S/A, 2001. 312p.

KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e Desempenho, Administre Seus

Custos Para Ser Mais Competitivo. 1ª ed., São Paulo, Futura, 1998.

NOREEN, Eric; SMITH, Debra; MACKEY, James. A teoria das restrições e suas
implicações na contabilidade gerencial. São Paulo: Educator, 1996.

PRADA, Marta Blanco Vásquez de. La contabilidad de gestión y el nuevo entorno de

producción. Universid de Zaragoza. Contabilidad y Finanzas para la toma de
decisiones. Departamento de Contabilidad y Finanzas. Zaragoza, 1995.

ROSA, Jorge Ribeiro dos Passos. Modelo simulado de restrições de produção do

alumínio como suporte de gestão contábil e gerencial: uma aplicação do processo
de decisão da teoria das restrições numa indústria de alumínio. 1998.