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Comparative Management Accounting

Christoph Endenich

Comparative
Management Accounting
Ein Vergleich der Controlling-
forschung und -praxis
in Deutschland und Spanien

Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Andreas Hoffjan

RESEARCH
Christoph Endenich
Dortmund, Deutschland

Dissertation Technische Universität Dortmund, 2012

ISBN 978-3-8349-4276-0 ISBN 978-3-8349-4277-7 (eBook)


DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7

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Geleitwort V

Geleitwort

Mit deutlichem zeitlichen Verzug zu komparatistischen Studien im Kontext anderer


betriebswirtschaftlicher Funktionen, hat sich mit der international vergleichenden Con-
trollingforschung in den letzten 20 Jahren ein Forschungsfeld etabliert, welches in Wis-
senschaft und Unternehmenspraxis gleichermaßen auf ein großes Interesse trifft. So hat
sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass sich im Zuge fortschreitender globaler Wirt-
schaftsverflechtungen durch die Adoption im Ausland erprobter Controllinggedanken
die internationale Wettbewerbsfähigkeit deutlich erhöhen lässt.

Christoph Endenich hat es sich zur Aufgabe gemacht, in dem skizzierten Spannungsfeld
einen systematischen Vergleich des Controlling in Deutschland und Spanien anzuferti-
gen. Dabei verfolgt er den innovativen Ansatz, seine Untersuchung sowohl auf eine
quantitative Publikationsanalyse als auch auf eine qualitative länderübergreifende Feld-
studie zu fußen. Somit fokussiert Herr Endenich nicht nur – wie das Gros der bestehen-
den Studien – auf die unternehmerische Praxis, sondern bietet auch vergleichende Ein-
blicke in die wissenschaftliche Praxis der beiden untersuchten Staaten.

In der Publikationsanalyse der Arbeit werden über 1.800 Zeitschriftenartikel akribisch


und systematisch verdichtet, sodass die zentralen wissenschaftlichen Charakteristika der
betrachteten Studien kompakt herausgestellt werden können. Auf diese Weise erwach-
sen wertvolle Hinweise für Controllingforscher, die ihre Publikationsbemühungen ziel-
gerichtet ausgestalten möchten.

Unter Zuhilfenahme von Experteninterviews mit zehn deutschen und zehn spanischen
Controllingexperten gelingt es Herrn Endenich im zweiten Teil seiner Arbeit, ein facet-
tenreiches Bild des Controlling in der Unternehmenspraxis der beiden Länder zu zeich-
nen. Dabei ist die Fokussierung auf eine dynamische Betrachtung des Controlling und
auf die interaktionsbedingten Herausforderungen des Controllers in beiden Länder be-
sonders hervorzuheben. Herr Endenich versäumt es indes nicht, seine Analyse aussage-
kräftig in den Kontext der zum Zeitpunkt der Untersuchung herrschenden Wirtschafts-
krise einzubetten und die beiden zentralen Säulen der Arbeit – Publikationsanalyse und
Feldstudie – geschickt miteinander zu verknüpfen. Darüber hinaus verdeutlicht die Ar-
beit eine beeindruckende Kenntnis des Literaturkanons zum International Vergleichen-
den Controlling sowie der relevanten theoretischen und methodischen Fachliteratur.
VI Geleitwort

Die höchst aufwendige Datenerhebung, die akribische Analyse und die wissenschaftli-
che Rigorosität der gesamten Arbeit unterstreichen, dass die Untersuchung von Herrn
Endenich eine positive Rezeption und eine weite Verbreitung in Wissenschaft und Un-
ternehmenspraxis verdient. Letztlich ist davon auszugehen, dass Herr Endenich den
Anstoß für weitere empirische Forschungsbemühungen auf dem Gebiet des Internatio-
nal Vergleichenden Controlling gegeben hat.

Prof. Dr. Andreas Hoffjan


Vorwort VII

Vorwort

Die vorliegende Dissertationsschrift entstand während meiner Zeit als wissenschaftli-


cher Mitarbeiter am Lehrstuhl Unternehmensrechnung und Controlling der Technischen
Universität Dortmund. In dieser Zeit wurde mir die großzügige Hilfe einer Vielzahl von
Personen zuteil, denen es an dieser Stelle zu danken gilt.

Zunächst möchte ich meinem Betreuer Prof. Dr. Andreas Hoffjan ein herzliches Danke-
schön für die Aufnahme in sein Lehrstuhlteam, die Heranführung an die verschiedenen
Fragestellungen des internationalen Controlling sowie die allzeit gewährte Unterstüt-
zung und Loyalität aussprechen. Die mir zugestandenen Freiheiten und die regelmäßi-
gen höchst konstruktiven Gespräche haben die Anfertigung der vorliegenden Disserta-
tionsschrift maßgeblich beeinflusst. Im Weiteren gilt mein aufrechter Dank Herrn Prof.
Dr. Jens Rowold für die freundliche Übernahme der Zweitbegutachtung dieser Arbeit.

Herrn Prof. Markus Maedler, Ph.D. von der IESE Business School der University of
Navarra in Barcelona danke ich herzlich für die Betreuung während zweier Forschungs-
aufenthalte in Spanien, ohne welche die Erstellung dieser Arbeit nicht möglich gewesen
wäre. Insbesondere die gemeinsamen fachlichen Diskussionen und seine Kontakte in
die spanische Unternehmenspraxis sind für den Entstehungsprozess der Dissertations-
schrift von außerordentlicher Bedeutung gewesen. Meinen Gesprächspartnern in
Deutschland wie in Spanien danke ich für das bereitwillige Einbringen ihrer Expertise
in das in dieser Arbeit dokumentierte Forschungsprojekt.

Meinen aktuellen wie ehemaligen Kollegen Dr. Michael Brandau, Dipl.-Kffr. Anja
Kolburg sowie Dr. Rouven Trapp gilt mein großer Dank für ihre vielfältige Unterstüt-
zung in allen Phasen der Erstellung dieser Arbeit. Frau Marie-Theres Czarnecki, B.Sc.
danke ich für Ihre akribische Hilfe im Rahmen der Manuskriptfinalisierung.

Über den genannten Personenkreis hinaus gilt mein besonderer Dank meinen Eltern für
die Unterstützung meiner akademischen Ausbildung. Schließlich danke ich meiner Frau
Verena, die mir im Promotionsprozess stets kritisch wie inspirierend zur Seite stand. Ihr
sei diese Arbeit gewidmet.

Christoph Endenich
Inhaltsübersicht IX

Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis ........................................................................................................... XI
Abbildungsverzeichnis ..................................................................................................XV
Tabellenverzeichnis .................................................................................................... XVII
Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................... XIX

1 Einleitung ................................................................................................................... 1
2 International Vergleichendes Controlling .................................................................. 9
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen ......................................... 36
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ ..................................................... 52
5 Publikationsanalyse .................................................................................................. 67
6 Feldstudie ............................................................................................................... 156
7 Diskussion .............................................................................................................. 276
8 Fazit ........................................................................................................................ 310

Literaturverzeichnis ...................................................................................................... 313


Verzeichnis der verwendeten Internetquellen .............................................................. 366
Anhang ......................................................................................................................... 367
Inhaltsverzeichnis XI

Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ................................................................................................XV
Tabellenverzeichnis ..................................................................................................XVII
Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................. XIX

1 Einleitung .................................................................................................................. 1
1.1 Begründung der Länderauswahl.........................................................................4
1.2 Zielsetzung der Untersuchung............................................................................6
1.3 Methodik und Gang der Untersuchung ..............................................................6

2 International Vergleichendes Controlling.............................................................. 9


2.1 Definition, Einordnung, Ziele.......................................................................... 10
2.2 Charakteristika des Forschungskanons.............................................................13
2.3 Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons ..................................................18
2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre ...............................19
2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis ..........................22
2.4 Kritische Bewertung des Literaturkanons ........................................................33

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen .................................. 36


3.1 Akteur-Netzwerk Theorie................................................................................ 36
3.1.1 Akteur-Netzwerk Theorie im Accounting........................................... 41
3.1.2 Abgrenzung zu anderen Theorien........................................................ 45
3.2 Leitfragen ........................................................................................................ 47

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ ................................................ 52


4.1 „Controlling“: Begriff und historische Entwicklung........................................52
4.2 „Contabilidad de Gestión“: Begriff und historische Entwicklung ..................58
4.3 Zwischenfazit ...................................................................................................64

5 Publikationsanalyse ................................................................................................ 67
5.1 Methodische Grundlagen..................................................................................68
5.1.1 Ausprägungsformen .............................................................................70
5.1.1.1 Differenzierung gemäß Erkenntnisinteresse..........................71
XII Inhaltsverzeichnis

5.1.1.2 Differenzierung gemäß Methode...........................................73


5.1.2 Publikationsanalysen in der Controllingwissenschaft ..........................75
5.2 Charakteristika und Vorgehen..........................................................................82
5.2.1 Auswahl des Publikationsmediums Fachzeitschrift .............................84
5.2.2 Auswahl der untersuchten Fachzeitschriften........................................85
5.2.3 Auswahl des Untersuchungszeitraumes ...............................................94
5.2.4 Auswahl der untersuchten Artikel ........................................................94
5.2.5 Gestaltung der Datenauswertung..........................................................96
5.2.5.1 Strukturierung nach Themen .................................................98
5.2.5.2 Strukturierung nach Branchen.............................................102
5.2.5.3 Strukturierung nach Methoden ............................................103
5.2.5.4 Strukturierung nach theoretischen Ansätzen .......................106
5.3 Sicherstellung relevanter Gütekritierien.........................................................108
5.3.1 Vorbereitungsphase ............................................................................109
5.3.2 Codierphase ........................................................................................110
5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase ..................................................112
5.4 Ergebnisse.......................................................................................................114
5.4.1 Statische Perspektive ..........................................................................117
5.4.1.1 Themen ................................................................................118
5.4.1.2 Branchen..............................................................................122
5.4.1.3 Methoden.............................................................................125
5.4.1.4 Theoretische Ansätze...........................................................130
5.4.1.5 Zusammenfassung ...............................................................132
5.4.2 Dynamische Perspektive ....................................................................133
5.4.2.1 Themen ................................................................................137
5.4.2.2 Branchen..............................................................................139
5.4.2.3 Methoden.............................................................................140
5.4.2.4 Theoretische Ansätze...........................................................141
5.4.2.5 Zusammenfassung ...............................................................142
5.4.3 Publikationspartnerschaften ...............................................................143
5.4.3.1 Anzahl der Autoren .............................................................145
5.4.3.2 Institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften .....146
5.4.3.3 Länderübergreifende Publikationspartnerschaften..............147
5.5 Zwischenfazit .................................................................................................152
Inhaltsverzeichnis XIII

6 Feldstudie .............................................................................................................. 156


6.1 Wahl und Abgrenzung des Forschungsansatzes.............................................156
6.1.1 Qualitative Forschung ........................................................................157
6.1.2 Feldstudienforschung .........................................................................161
6.1.3 Interviewbasierte Forschung ..............................................................165
6.1.3.1 Problemzentrierung .............................................................168
6.1.3.2 Offenheit..............................................................................169
6.1.3.3 Gegenstands- und Prozessorientierung................................172
6.2 Erstellung und Aufbau des Interviewleitfadens .............................................173
6.3 Erstellung und Charakteristika der Stichprobe...............................................177
6.3.1 Auswahl und Charakteristika der Unternehmen.................................178
6.3.2 Auswahl und Charakteristika der Personen........................................179
6.3.3 Kontaktierung der Interviewpartner ...................................................183
6.4 Durchführung der Datenerhebung..................................................................185
6.5 Datenauswertung ............................................................................................189
6.5.1 Transkription ......................................................................................189
6.5.2 Inhaltsanalyse .....................................................................................191
6.5.3 Sicherstellung relevanter Gütekriterien..............................................196
6.5.3.1 Vorbereitungsphase .............................................................197
6.5.3.2 Erhebungsphase...................................................................199
6.5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase ...................................200
6.6 Ergebnisse.......................................................................................................202
6.6.1 Zum Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis.................203
6.6.2 Controllingverständnis .......................................................................207
6.6.3 Bedeutung des Controlling .................................................................209
6.6.4 Entwicklung des Controlling..............................................................210
6.6.4.1 Allgemeine Entwicklung .....................................................211
6.6.4.2 Entwicklung im Kontext der Wirtschaftskrise ....................216
6.6.5 Das Controlling im Unternehmensgefüge ..........................................221
6.6.6 Die Person des Controllers .................................................................227
6.6.7 Zentrale Aufgabenbereiche und Funktionen des Controlling ............230
6.6.7.1 Budgetierung .......................................................................233
6.6.7.1.1 Budgetierungsprozess........................................233
6.6.7.1.2 Ziele der Budgetierung ......................................238
XIV Inhaltsverzeichnis

6.6.7.1.3 Probleme und Lösungsansätze ..........................242


6.6.7.2 Reporting .............................................................................248
6.6.7.2.1 Reportingprozess ...............................................249
6.6.7.2.2 Reportingdaten ..................................................253
6.6.8 EDV-Unterstützung............................................................................256
6.6.9 Herausforderungen in der Controllerarbeit ........................................261
6.6.10 Einfluss der Unternehmensstrategie auf das Controlling ...................267
6.7 Zwischenfazit .................................................................................................273

7 Diskussion.............................................................................................................. 276
7.1 Eine Akteur-Netzwerk-Perspektive................................................................276
7.1.1 Akteure und ihre Netzwerke...............................................................277
7.1.2 Controlling als Black Box ..................................................................282
7.1.3 Widerstände und Anti-Programs ........................................................286
7.1.4 Weitere ANT-Aspekte........................................................................287
7.2 Wissenschaftliche und praktische Implikationen ...........................................289
7.2.1 Implikationen für die Controllingforschung und -lehre .....................290
7.2.2 Implikationen für die Unternehmenspraxis ........................................294
7.3 Beitrag zum Forschungsfeld und weiterer Forschungsbedarf ........................299
7.4 Limitationen ...................................................................................................304
7.4.1 Limitationen der Publikationsanalyse ................................................305
7.4.2 Limitationen der Feldstudie................................................................307

8 Fazit ....................................................................................................................... 310

Literaturverzeichnis ................................................................................................... 313

Verzeichnis der verwendeten Internetquellen ......................................................... 366

Anhang......................................................................................................................... 367
Makroökonomische Daten Deutschlands und Spaniens............................................... 367
Fragebogen der Feldstudie............................................................................................ 369
Ergebnisse der methodischen Triangulation................................................................. 371
Abbildungsverzeichnis XV

Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Aufbau der Arbeit.................................................................................. 8
Abbildung 2: Struktur des Internationalen Controlling ............................................. 11
Abbildung 3: Ziele des International Vergleichenden Controlling ........................... 13
Abbildung 4: Charakteristika international vergleichender Controllingforschung ... 18
Abbildung 5: Erklärungmuster der Akteur-Netzwerk Theorie.................................. 44
Abbildung 6: Untersuchungsaspekte der Arbeit........................................................ 51
Abbildung 7: Charakteristika ausgewählter deutscher Controllingkonzeptionen ..... 53
Abbildung 8: Ausgewählte Charakteristika der Entwicklung des Controlling.......... 65
Abbildung 9: Ausgewählte Differenzierungsmerkmale von Publikationsanalysen .. 71
Abbildung 10: Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen................ 81
Abbildung 11: Zentrale Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher
Zeitschriften......................................................................................... 92
Abbildung 12: Zentrale Maßnahmen zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien.... 114
Abbildung 13: Publikationszahlen in internationalen Zeitschriften .......................... 135
Abbildung 14: Publikationszahlen in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften ... 136
Abbildung 15: Publikationszahlen in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften . 137
Abbildung 16: Anzahl der Autoren in wissenschaftlichen Zeitschriften................... 145
Abbildung 17: Institutionenübergreifende Publikationen in wissenschaftlichen
Zeitschriften....................................................................................... 147
Abbildung 18: Anzahl länderübergreifender Forschungskooperationen................... 151
Abbildung 19: Kennzeichen qualitativer Forschungspraxis...................................... 160
Abbildung 20: Ausgewählte Charakteristika verschiedener Erhebungsmethoden.... 164
Abbildung 21: Zentrale methodische Charakteristika und Vorteile des
Forschungsansatzes ........................................................................... 173
Abbildung 22: Aufbau des Interviewleitfadens ......................................................... 176
Abbildung 23: Suchrasterbeispiel zur Entwicklung des Controlling ........................ 195
Abbildung 24: Auswertungsprozess .......................................................................... 196
Abbildung 25: Ausgewählte Maßnahmen zur Sicherstellung zentraler
Gütekriterien...................................................................................... 202
Abbildung 26: Entwicklungstendenzen des deutschen und spanischen
Controlling......................................................................................... 216
Abbildung 27: Arbeitslosigkeit in Deutschland und Spanien.................................... 217
XVI Abbildungsverzeichnis

Abbildung 28: Wachstum des BIP in Deutschland und Spanien............................... 217


Abbildung 29: Zentrale Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller..... 233
Abbildung 30: Tendenzen der Zielausprägung der Budgetierung............................. 242
Abbildung 31: Problembereiche im Budgetierungsprozess ...................................... 248
Abbildung 32: Zentrale Herausforderungen der Controllerarbeit ............................. 267
Abbildung 33: Normativer Zusammenhang von Unternehmensstrategie und
Controlling......................................................................................... 267
Abbildung 34: Strategische Ausrichtung der Unternehmen ...................................... 269
Abbildung 35: Empirische Zusammenhänge von Unternehmensstrategie und
Controlling......................................................................................... 273
Abbildung 36: Implikationen für die Controllingwissenschaft ................................. 294
Abbildung 37: Implikationen für die Unternehmenspraxis ....................................... 299
Abbildung 38: Beitrag zum Forschungsfeld.............................................................. 304
Tabellenverzeichnis XVII

Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Ausgewählte deutsch-, spanisch- und englischsprachige
Publikationsanalysen zum Management Accounting................................ 80
Tabelle 2: Betrachtete Zeitschriften ........................................................................... 89
Tabelle 3: Zeitschriftenauswahl verschiedener Publikationsanalysen ....................... 93
Tabelle 4: Kategoriensystem zur Dimension Thema.................................................. 99
Tabelle 5: Kategoriensystem zur Dimension Branche ............................................. 103
Tabelle 6: Kategoriensystem zur Dimension Methode ............................................ 104
Tabelle 7: Kategoriensystem zur Dimension theoretischer Ansatz.......................... 107
Tabelle 8: Reliabilitätswerte zur Inhaltsanalyse ....................................................... 112
Tabelle 9: Zeitschriftenbezogene Artikelzahlen....................................................... 115
Tabelle 10: Themen in wissenschaftlichen Zeitschriften ........................................... 119
Tabelle 11: Themen in praxisnahen Zeitschriften ...................................................... 121
Tabelle 12: Branchen in wissenschaftlichen Zeitschriften ......................................... 123
Tabelle 13: Branchen in praxisnahen Zeitschriften .................................................... 125
Tabelle 14: Theoretische Ansätze in wissenschaftlichen Zeitschriften...................... 131
Tabelle 15: Theoretische Ansätze in praxisnahen Zeitschriften................................. 132
Tabelle 16: Methoden in wissenschaftlichen Zeitschriften ........................................ 126
Tabelle 17: Methoden in praxisnahen Zeitschriften ................................................... 129
Tabelle 18: Themen im Zeitverlauf ............................................................................ 138
Tabelle 19: Branchen im Zeitverlauf.......................................................................... 139
Tabelle 20: Theoretische Ansätze im Zeitverlauf....................................................... 142
Tabelle 21: Methoden im Zeitverlauf ......................................................................... 141
Tabelle 22: Länderübergreifende Forschungskooperationen ..................................... 149
Tabelle 23: Profil der Interviewpartner ...................................................................... 182
Abkürzungsverzeichnis XIX

Abkürzungsverzeichnis
AAAJ Accounting, Auditing and Accountability Journal (Zeitschrift)
ABC Activity-Based Costing
AcF Actualidad Financiera (Zeitschrift)
AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de
Empresas
AF Accounting and Finance (Zeitschrift)
AH Accounting History (Zeitschrift)
AHK Außenhandelskammer
AN Akteur-Netzwerk
ANT Akteur-Netzwerk Theorie
AOS Accounting, Organizations and Society (Zeitschrift)
BA Boletín AECA (Zeitschrift)
BAR British Accounting Review (Zeitschrift)
BIP Bruttoinlandsprodukt
BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)
BRIA Behavioral Research in Accounting (Zeitschrift)
BSC Balanced Scorecard
BW Business (Information) Warehouse
BWL Betriebswirtschaftslehre
CAR Contemporary Accounting Research (Zeitschrift)
CEDE Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (Zeitschrift)
CEO Chief Executive Officer
CFO Chief Financial Officer
®
CIA Certified Internal Auditor®
CMA Comparative Management Accounting
CPA Critical Perspectives on Accounting (Zeitschrift)
D Deutschland
DBW Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
DEA Data Envelopment Analysis
d.V. der Verfasser
EAA European Accounting Association
EAR European Accounting Review (Zeitschrift)
XX Abkürzungsverzeichnis

EBSCO Elton B. Stephens Company


EDV Elektronische Datenverarbeitung
ERP Enterprise Resource Planning
et al. et alii
®
EVA Economic Value Added®
GuV Gewinn und Verlustrechnung
HDFC Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad (Zeitschrift)
IBM International Business Machines Corporation
ICADE Instituto Católico de Administración y Dirección de Empresas
IE Investigaciones Económicas (Zeitschrift)
IESE Instituto de Estudios Superiores de la Empresa
IFRS International Financial Reporting Standards
IJA International Journal of Accounting (Zeitschrift)
IJAIS International Journal of Accounting Information Systems
(Zeitschrift)
INRECS Índice de Impacto de Revistas Españolas en Ciencias Sociales
JAE Journal of Accounting and Economics (Zeitschrift)
JAL Journal of Accounting Literature (Zeitschrift)
JAPP Journal of Accounting and Public Policy (Zeitschrift)
JAR Journal of Accounting Research (Zeitschrift)
JBFA Journal of Business Finance and Accounting (Zeitschrift)
JEL Journal of Economic Literature (Zeitschrift)
JMAR Journal of Management Accounting Research (Zeitschrift)
KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich
LSP Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten
MA Management Accounting
MAR Management Accounting Research (Zeitschrift)
MBA Master of Business Administration
MCS Management Control System
MiF Master in Finance
MIT Massachusetts Institute of Technology
NPO Non-Profit-Organization
PEE Papeles de Economía Española (Zeitschrift)
PMD Program for Management Development
Abkürzungsverzeichnis XXI

POM Production and Operations Management


RAS Review of Accounting Studies (Zeitschrift)
RC Revista de Contabilidad (Zeitschrift)
REA Revista de Economía Aplicada (Zeitschrift)
REE Revista de Economía y Empresa (Zeitschrift)
REFC Revista Española de Financiación y Contabilidad (Zeitschrift)
REHC Revista Española de Historia de la Contabilidad (Zeitschrift)
RICG Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (Zeitschrift)
RT Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas
(Zeitschrift)
S Spanien
SAP Systeme Anwendungen Produkte in der Datenverarbeitung
sbr Schmalenbach Business Review (Zeitschrift)
SERIEs Journal of the Spanish Economic Association (Zeitschrift)
SJM Scandinavian Journal of Management (Zeitschrift)
TAR The Accounting Review (Zeitschrift)
TC Técnica Contable (Zeitschrift)
UK United Kingdom
US United States
USA United States of America
VHB Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V.
VWL Volkswirtschaftslehre
WHU Wissenschaftliche Hochschule für Unternehmensführung
WiWi Wirtschaftswissenschaften
ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
zfbf Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung
(Zeitschrift)
ZfC Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmens-
steuerung (Zeitschrift)
ZfCM Zeitschrift für Controlling und Management (Zeitschrift)
1 Einleitung 1

1 Einleitung
Das Controlling wird mittlerweile im breiten Konsens als zentrales Element betriebs-
wirtschaftlicher Praxis und Forschung betrachtet (vgl. Weber/Schäffer 2011, S. 16).
Dabei bewegt sich die Ausgestaltung des Controlling im Gegensatz zum externen
Rechnungswesen weitestgehend1 frei von einer Normierung durch nationale oder inter-
nationale Institutionen (vgl. Bhimani/Gosselin 2009, S. 29; Wagenhofer 2006, S. 15).
Folglich kann und sollte in der Unternehmenspraxis eine Anpassung der Controlling-
ausgestaltung an die spezifischen Anforderungen des jeweiligen Unternehmens, an die
Bedürfnisse der Adressaten der Controllingarbeit sowie an relevante Kontextfaktoren
vorgenommen werden (vgl. Fisher 1998, S. 48; Haldma/Lääts 2002, S. 379; Luft/
Shields 2003, S. 177 ff.). Hieraus resultieren Unterschiede im Controlling nicht nur über
Branchengrenzen (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 195; Shields 1997, S. 6; Shields 1998, S.
512) oder Unternehmensgrößen (vgl. z.B. Pistoni/Zoni 2000, S. 289; Lamminmaki/
Drury 2001, S. 329; Dávila 2005, S. 226; Dávila/Foster 2007, S. 921; León/Gil/Aldecoa
2008, S. 446; Weber 2008, S. 311), sondern insbesondere auch über Landesgrenzen
hinweg (vgl. z.B. Bailes/Assada 1991, S. 131; Ahrens 1997a, S. 582; Wijewardena/De
Zoysa 1999, S. 49; Pistoni/Zoni 2000, S. 286; Blake/Soldevila/Wraith 2003, S. 181;
Shields 1998, S. 504).

Der Vergleich nationaler Spezifika der Controllingausgestaltung ist im Zuge zuneh-


mend globalisierter Wirtschaftsprozesse in Analogie zu bereits seit längerer Zeit durch-
geführten Untersuchungen zum allgemeinen Management (vgl. z.B. Thompson et al.
1959; Jaeger 1986; Boddewyn 1965; Banai 2010) und zum externen Rechnungswesen
(vgl. z.B. Woelfel 1957; Hatfield 1966; Abel 1969; Nobes/Parker 2010) seit dem Ende
der 1980er Jahre verstärkt in den Fokus des wissenschaftlichen Interesses gerückt (vgl.
z.B. Birnberg/Snodgras 1988; Kato 1989; Bailes/Assada 1991; Chow/Shields/Chan
1991; Shields et al. 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Harrison 1992). Im Kontext eines
gestiegenen internationalen Wettbewerbsdruckes liegt diesen Studien die Annahme
zugrunde, dass ein länderübergreifender Transfer von Controlling- und Management-
praktiken in der unternehmerischen Praxis eine erhöhte nationale wie internationale
Wettbewerbsfähigkeit bewirke (vgl. Harrison 1992, S. 1; Chow/Shields/Chan 1991, S.

1
Eine Ausnahme hiervon stellt in Deutschland insbesondere die Ermittlung der Preise für öffentliche
Aufträge gemäß den Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP) dar (vgl.
Ebisch et al. 2010).

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_1,


© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012
2 1 Einleitung

209; Chow/Kato/Shields 1994, S. 382; Chow/Kato/Merchant 1996, S. 175; Endenich/


Brandau/Hoffjan 2011, S. 365).

Untersuchungen dieses Themenkomplexes können unter das Schlagwort des Internatio-


nal Vergleichenden Controlling (englisch: Comparative Management Accounting, kurz:
CMA)2 subsumiert werden. Entsprechende Studien vergleichen die Controllingausge-
staltung in verschiedenen Ländern oder Kulturräumen, um Gemeinsamkeiten und Un-
terschiede sowie die korrespondierenden Ursachen zu identifizieren. Auf diese Weise
können international beste Praktiken (Best Practices) ausgemacht sowie länderübergrei-
fende Lerneffekte ermöglicht werden. Diese können bei nationalen wie internationalen
Wirtschaftsaktivitäten bedeutende Wettbewerbsvorteile mit sich bringen (vgl. Brandau/
Hoffjan 2010, S. 99; Nobes/Parker 2010, S. 18; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S.
366).

Der bestehende Literaturkanon zum International Vergleichenden Controlling zeigt da-


bei zwei offensichtliche Charakteristika auf, die die Ausgestaltung der vorliegenden
Arbeit begründen. Zum einen stellt sich die geographische Abbildung internationalen
Wirtschaftens im International Vergleichenden Controlling als stark erweiterungsfähig
heraus. Während Studien zum Controlling in Japan (z.B. Chow/Kato/Merchant 1996;
Carr/Tomkins 1998; Guilding/Cravens/Tayles 2000), den Vereinigten Staaten von Ame-
rika (z.B. Daniel/Reitsperger 1992; Merchant/Chow/Wu 1995; MacArthur 2006), Groß-
britannien (z.B. Ahrens 1997; Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001) und
Deutschland (z.B. Euske/Lebas/McNair 1993; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpe-
ner 2006) – im Fall der Untersuchungen zu Japan und Deutschland wiederum häufig in
Verbindung mit einem Vergleich zum angloamerikanischen Raum3 – in größerer An-
zahl vorliegen, sind weite Teile Süd- und Osteuropas, Asiens, Afrikas und Lateinameri-
kas bisher nicht zum Gegenstand der Forschung des International Vergleichenden Cont-
rolling geworden.4

2
Die Begriffe Comparative Management Accounting und International Vergleichendes Controlling
werden – wie in der deutschsprachigen Literatur üblich (vgl. hierzu z.B. Brandau/Hoffjan 2010) –
auch in dieser Arbeit synonym verwendet.
3
Zum angloamerikanischen Raum zählt die vorliegende Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien,
Kanada, Neuseeland und die USA.
4
Eine umfassendere Analyse des Forschungsstandes im Bereich des International Vergleichenden
Controlling liefert Kapitel 2.
1 Einleitung 3

Zum anderen zeigt sich die deutsche Controllingforschung getrieben vom Streben nach
Akzeptanz als selbstständige Forschungsrichtung innerhalb der Betriebswirtschaftslehre
traditionell stark theoriegeleitet (vgl. Becker/Messner 2005, S. 420)5, während die Ent-
wicklung des International Vergleichenden Controlling primär mit seiner praktischen
Relevanz verbunden ist (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 365). So konzentriert
sich die große Mehrheit entsprechender Untersuchungen auf die vergleichende Analyse
der Unternehmenspraxis. Dabei dienen meist Fall- und Feldstudien6 (z.B. Merchant/
Chow/Wu 1995; Ahrens 1996, 1997; Carr/Tomkins 1998; Anderson/Lanen 1999; Ah-
rens/Chapman 2000; Waweru et al. 2004), häufig auch fragebogengestützte Erhebungen
(z.B. Anderson/Lanen 1999; Wijewardena/De Zoysa 1999; Zahirul/Falk 2000; Joshi
2001; Luther/Longden 2001) als Untersuchungsmethodik (Endenich/Brandau/Hoffjan
2011, S. 366). Im Gegensatz zur intensiven Betrachtung der unternehmerischen Praxis
findet im International Vergleichenden Controlling eine systematische Untersuchung
von Forschungs- und Lehrinhalten bisher nur sehr vereinzelt statt. Zu diesen Ausnah-
men gehören insbesondere eine Studie zu den Controllinglehrplänen verschiedener eu-
ropäischer Universitäten von Pistoni/Zoni (2000) sowie eine Analyse deutsch- und eng-
lischsprachiger Lehrbücher zum strategischen Management Accounting von Hoffjan/
Wömpener (2006). Darüber hinaus sind die Arbeiten zur Verbreitung von Publikationen
einzelner Controllinginstrumente (Balanced Scorecard, Activity-Based Costing und
Target Costing) in deutschen und angloamerikanischen Fachzeitschriften von Bjørne-
nak/Mitchell (2002) und Zühlke (2007) zu erwähnen.

Die vorliegende Untersuchung greift die genannten Limitationen des bestehenden For-
schungskanons des International Vergleichenden Controlling auf. Sie wirkt ihnen ent-
gegen, indem sie eine integrierte Perspektive von Controllingforschung und Control-
lingpraxis im international vergleichenden Kontext präsentiert. Dieser Vergleich basiert
zum einen auf einer systematischen Gegenüberstellung von Veröffentlichungen deut-
scher und spanischer Wissenschaftler in renommierten deutschen, spanischen und inter-
nationalen Fachzeitschriften und zum anderen auf einer branchenübergreifenden mat-
ched-sample Feldstudie in Spanien und Deutschland. Durch diesen methodischen Plura-
lismus wird der bisher unzureichenden Betrachtung von Forschungs- und Lehrinhalten

5
Dies äußert sich auch in der geringen Verbreitung empirischer Arbeiten in der deutschen Controlling-
forschung (vgl. Küpper 1993, S. 605; Hauschild 2003, S. 10; Becker/Messner 2005, S. 421; Bin-
der/Schäffer 2005, S. 614).
6
Vgl. zur Unterscheidung von Fall- und Feldstudien Kapitel 6.1.2, insbesondere Abbildung 20.
4 1 Einleitung

im International Vergleichenden Controlling Rechnung getragen, ohne dabei die hohe


Praxisrelevanz des Forschungsfeldes zu vernachlässigen.

1.1 Begründung der Länderauswahl

Die Wahl des geographischen Fokusses der vorliegenden Untersuchung wird sowohl
durch ein wissenschaftliches als auch durch ein praxisorientertes Kriterium determi-
niert. Aus wissenschaftlicher Sicht spricht für den Vergleich der beiden Staaten nicht
nur die bereits bemerkte Vernachlässigung des südeuropäischen Controlling in der bis-
herigen Forschung zum International Vergleichenden Controlling, sondern auch, dass in
Spanien die Notwendigkeit moderner Steuerungs-, Planungs- und Kontrollmechanismen
erst seit den 1980er Jahren besteht: Bis zum Ende der Franco-Diktatur (1975) machen
das protektionistische Wirtschaftssystem des Landes und seine politische Isolation ent-
sprechende Mechanismen entbehrlich (vgl. Amat 1992, S. 15 f.; Amat/Carmona/Roberts
1994, S. 108 f.). Mit der wirtschaftlichen wie politischen Öffnung Spaniens und dem
folgenden Beitritt zur Europäischen Union im Jahre 1986 werden für spanische Unter-
nehmen jedoch drastische Veränderungen ihres betriebswirtschaftlichen Instrumentari-
ums erforderlich: Moderne Controllingstrukturen werden im Kontext des aufkommen-
den internationalen Wettbewerbs zu einem kritischen Faktor eines nachhaltigen Unter-
nehmenserfolges (vgl. Saéz et al. 1996, S. 189 f.). Auch die immensen negativen Aus-
wirkungen der aktuellen Krisensituation in Spanien stellen das dortige Controlling vor
größere Herausforderungen als in den meisten anderen Ländern Europas.

In der Literatur wird gemeinhin genau solchen Staaten, die einem bedeutsamen politi-
schen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Wandel unterworfen sind, ein besonders
hohes Erkenntnispotenzial im Rahmen vergleichender Länderstudien zugesprochen, da
dieser Wandel sich in einer dynamischen Entwicklung der Controllingfunktion wider-
spiegelt (vgl. Guilding/Lamminmaki/Drury 1998, S. 570; Luther/Longden 2001, S. 300
ff.). Im Kontext der jungen Geschichte des spanischen Controlling besteht darüber hin-
aus ein großer Bedarf an systematischen, insbesondere empirischen Studien zur Ausge-
staltung des Controlling in der spanischen Praxis und Wissenschaft (vgl. Sáez et al.
1996, S. 194 f.; Carmona 1993, S. 110; Escobar/Lobo 2000, S. 65). Zusätzlich kann die
Arbeit aufgrund sozioökonomischer Parallelen zwischen Spanien und Lateinamerika als
1 Einleitung 5

Brücke für zukünftige Forschungsarbeiten mit lateinamerikanischem Länderschwer-


punkt dienen.

Im Gegensatz zum spanischen Controlling blickt das deutsche Controlling auf eine ver-
gleichsweise lange Geschichte7 zurück, es gilt gemeinhin als sehr weit entwickelt und
wird deshalb sowohl in praxisorientierten (vgl. z.B. Sharman/Vikas 2004; Friedl/ Küp-
per/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al. 2009; Portz/Lere
2009, 2010) als auch in wissenschaftlichen (vgl. z.B. Ahrens 1996, 1997a, 1997b; Ah-
rens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000; Scheytt/Soin/Metz 2003) angloamerikani-
schen Zeitschriften intensiv untersucht und als internationales Benchmark präsentiert. In
Übereinstimmung mit diesen Beobachtungen wird in der Literatur von verschiedenen
Wissenschaftlern ein bedeutender Einfluss des deutschen Controlling auf sein spani-
sches Pendant beobachtet (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 188 f.; Montesinos 1998, S.
364; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 122; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16).

Im Rahmen der Praxisorientierung dieser Arbeit ist auf die Bedeutung der deutsch-
spanischen Wirtschaftsbeziehungen hinzuweisen. So erwirtschaften deutsche Unter-
nehmen in Spanien – insbesondere in der Automobilindustrie – etwa sieben Prozent des
dortigen Bruttoinlandsproduktes und beschäftigen circa 340.000 Mitarbeiter (vgl. AHK
2010, S. 6). Für spanische Produkte ist Deutschland das zweitwichtigste Exportziel, bei
den von Spanien importierten Gütern liegen deutsche Produkte auf der Spitzenposition
(vgl. Rehbein 2011, S. 33). Darüber hinaus erfüllen Tochtergesellschaften deutscher
Unternehmen in Spanien für ihre Mutterunternehmen häufig eine Brückenfunktion in
Drittmärkte, etwa in Lateinamerika, Nordafrika oder Portugal (vgl. AHK 2010, S. 356;
Müller/Mohr 2011, S. 192 f.; Rehbein 2011, S. 33). Weitergehende relevante makro-
ökonomische Daten der beiden untersuchten Länder werden im Anhang dieser Arbeit
gegenübergestellt. Aufgrund der genannten Faktoren verspricht das vorliegende For-
schungsvorhaben einen Beitrag zur bestehenden Literatur des International Verglei-
chenden Controlling zu leisten.

7
Das deutsche Controlling wird – vermutlich im Vergleich zu anderen betriebswirtschaftlichen Berei-
chen – häufig als junge Disziplin bezeichnet (vgl. z.B. Binder/Schäffer 2005, S. 603). Da das Con-
trolling aber in der Fortsetzung der zu Beginn des letzten Jahrhunderts von Schmalenbach begründe-
ten deutschen Kostenrechnungstradition gesehen werden kann, sollte dieses Prädikat wohl überdacht
werden (vgl. hierzu auch Lingnau 1999, S. 73).
6 1 Einleitung

1.2 Zielsetzung der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit verfolgt das Ziel, den Stand des deutschen und spanischen Cont-
rolling in Forschung wie unternehmerischer Praxis auf vergleichende Art und Weise
nachzuzeichnen. Auf diese Weise werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten der deut-
schen und spanischen Controllingpraxis und Controllingforschung herausgearbeitet so-
wie länderübergreifende Konvergenz- und Divergenztendenzen überprüft. Die Ursachen
für die aufgezeigten Unterschiede, Gemeinsamkeiten und Entwicklungslinien werden
mit Hilfe Akteur-Netzwerk-theoretischer Erklärungsmuster (vgl. insbesondere Callon
1986; Law 1986; Latour 1987) analysiert. Aufbauend auf den gewonnenen Erkenntnis-
sen können Handlungsempfehlungen für international agierende Unternehmen und Wis-
senschaftler im Bereich der internen Unternehmensrechnung generiert werden.

1.3 Methodik und Gang der Untersuchung

Die gesetzten Ziele werden mit Hilfe eines zweistufigen Forschungsprozesses verfolgt.
So basiert die Analyse der Controllingwissenschaft auf einer quantitativ-inhaltlichen
Publikationsanalyse (vgl. Shields 1997; Wagenhofer 2006; Hesford et al. 2007; Lind-
quist/Smith 2009; Chenhall/Smith 2011), während die Controllingpraxis in Überein-
stimmung mit der Forschungstradition des International Vergleichenden Controlling
durch eine länderübergreifende Feldstudie (vgl. z.B. Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996;
Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000) analysiert wird.

Im Rahmen der Publikationsanalyse werden 1.818 Veröffentlichungen deutscher und


spanischer Forscher in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fach-
zeitschriften aus den Jahren 2000 bis 2009 anhand der Analysedimensionen Thematik,
theoretischer Ansatz, Methodik, Branche, Publikationsmedium, Publikationszeitpunkt
und Co-Autorenschaft systematisiert. Aufbauend auf dieser Synopse werden die absolu-
ten und relativen Häufigkeiten der einzelnen Kategorien analysiert (vgl. Trapp 2012, S.
76), miteinander verglichen und so die zentralen Charakteristika deutscher und spani-
scher Publikationstätigkeit im Controlling herausgearbeitet. Durch Betrachtungen im
Zeitverlauf werden Entwicklungslinien nachverfolgt, internationale Angleichungspro-
zesse betrachtet sowie Entwicklungspotenziale aufgedeckt. Auf diese Weise kann ein
exaktes Bild des Standes der Forschung im Bereich des Controlling in zwei der bedeu-
1 Einleitung 7

tendsten Volkswirtschaften der Europäischen Union nachgezeichnet werden. Außerdem


können Handlungsempfehlungen für Wissenschaftler auf dem Gebiet des Controlling
und angrenzender Fachbereiche generiert werden, die im Kontext einer zunehmenden
Bedeutung von Zeitschriftenpublikationen im Rahmen der Beurteilung wissenschaftli-
cher Leistung (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 604; Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004,
S. 520; Wagenhofer 2006, S. 3) auf eine Steigerung der Anzahl von Veröffentlichungen
in renommierten nationalen und internationalen Fachzeitschriften abzielen.

Des Weiteren wird, um der Bedeutung des International Vergleichenden Controlling für
die Unternehmenspraxis Rechnung zu tragen, im Rahmen einer qualitativen Feldstudie
eine Bestandsaufnahme der deutschen und spanischen Controllingpraxis vorgenommen
(vgl. z.B. Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bar-
tolomeo et al. 2000). Für diese werden empirische Daten mit Hilfe von semi-
strukturierten Experteninterviews (vgl. Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S.
480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234; Denzin 2009, S. 123) mit
zehn deutschen und zehn spanischen leitenden Controllern und Finanzmanagern erho-
ben. Die gewonnenen Daten werden unter Anwendung der qualitativen Inhaltsanalyse
(vgl. Bortz/Döring 2006, S. 331 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 197 ff.; Mayring 2010, S. 26
ff.) einer sytematischen Auswertung unterzogen. Ein besonderes Augenmerk wird dabei
nicht wie in vielen früheren Arbeiten des International Vergleichenden Controlling auf
die bloße Abfrage des verwendeten technischen Controllinginstrumentariums (Macro-
Level), sondern vielmehr auf die konkrete Ausgestaltung der entsprechenden Prozesse
und die Herausforderungen der alltäglichen Controllerarbeit (Micro-Level) gelegt (vgl.
Granlund/Lukka 1998, S. 153 f.).

Die vorliegende Untersuchung orientiert sich an dem in Abbildung 1 verdeutlichten


Aufbau: Im folgenden zweiten Kapitel der Arbeit wird zunächst das Forschungsfeld des
International Vergleichenden Controlling vorgestellt sowie das entsprechende Begriffs-
verständnis erläutert. Im Weiteren werden der aktuelle Stand und die Defizite des For-
schungsfeldes aufgezeigt, bevor in Kapitel drei auf den Controllingbegriff und die histo-
rische Entwicklung des Controlling in den beiden untersuchten Ländern eingegangen
wird. In Kapitel vier erfolgt die Darstellung des theoretischen Rahmenwerkes der Ar-
beit, aus dem im weiteren Verlauf die Forschungsfragen der Untersuchung hergeleitet
werden. Die sich anschließenden Kapitel sind den beiden empirischen Elementen der
vorliegenden Arbeit – Publikationsanalyse und Feldstudie – gewidmet. Dabei wird je-
8 1 Einleitung

weils zunächst die Auswahl der Forschungsmethodik dargelegt und das genaue Vorge-
hen im Untersuchungsprozess erläutert. Im Anschluss werden die Ergebnisse präsen-
tiert. Das siebte Kapitel diskutiert die Erkenntnisse, Limitationen und Implikationen der
vorliegenden Arbeit und zeigt den Beitrag der Untersuchung zum Forschungsfeld des
International Vergleichenden Controlling sowie weiteren Forschungsbedarf auf. Ein
Fazit (Kapitel 8) rundet die Arbeit schließlich ab.

1. Einleitung
Länderauswahl
Zielsetzung
Methodik und Gang der Untersuchung

2. International 3. Begrifflichkeiten und 4. Theoretische Fundierung


Vergleichendes Controlling historische Entwicklung Akteur-Netzwerk Theorie
Definition, Einordnung, Ziele Controlling Herleitung der Leitfragen
Stand des Forschungsfeldes Contabilidad de Gestión

5. Publikationsanalyse 6. Feldstudie
Auswahl der Methodik Auswahl der Methodik
Ablauf der Untersuchung Ablauf der Untersuchung
Gütekriterien Gütekriterien
Ergebnisse Ergebnisse

7. Diskussion
Akteur-Netzwerk-theoretische Diskussion
Beitrag zum Forschungsfeld
Weiterer Forschungsbedarf
Limitationen

8. Fazit

Abbildung 1: Aufbau der Arbeit


2 International Vergleichendes Controlling 9

2 International Vergleichendes Controlling


Seit den späten 1980er Jahren kann eine kontinuierliche Publikation von länderverglei-
chenden Studien im Bereich des Controlling in renommierten internationalen Fachzeit-
schriften beobachtet werden. Dabei ist jedoch bis heute keine einheitliche Begriffsbil-
dung zu erkennen. Der Ausdruck des Comparative Management Accounting findet in
internationalen Publikationen bis heute vergleichsweise selten – beispielsweise bei
Pistoni/Zoni (2000), Bhimani (2007) und Endenich/Brandau/Hoffjan (2011) – Verwen-
dung. Diese fehlende terminologische Etablierung zeigt sich stellvertretend auch darin,
dass Haka/Heitger (2004) das Forschungsfeld als „comparative international manage-
ment accounting“ (Haka/Heitger 2004, S. 22, Kursivdruck nicht im Original) bezeich-
nen, während Blake/Soldevila/Wraith (2003) den Begriff des „comparative national
management accounting“ (Blake/Soldevila/Wraith 2003, S. 181, Kursivdruck nicht im
Original) verwenden. Im deutschsprachigen Raum wird die Verwendung der Bezeich-
nung Comparative Management Accounting insbesondere durch einen gleichnamigen
Beitrag von Brandau/Hoffjan (2010) propagiert.

Im Spannungsfeld einer begrifflichen Unsicherheit trug zur internationalen Profilierung


des Forschungsfeldes insbesondere eine Aufsatzsammlung von Bhimani aus dem Jahre
1996 bei.8 Auch wenn in dieser Einzelfallstudien aus elf europäischen Staaten zum
Controlling dokumentiert werden, die sich in erster Linie mit verschiedenen Aspekten
der Kostenrechnung beschäftigen und kein explizit vergleichendes Moment integriert
ist, dient das Werk gleichwohl als Grundlage für einige spätere, explizit länderverglei-
chende Studien (z.B. Shields 1998; Birkett 1998; Macintosh 1998; Blake/Soldevila/
Wraith 2003). Eine ähnliche Aufsatzsammlung von Lizcano aus demselben Jahr be-
trachtet das Controlling in der iberoamerikanischen Welt (vgl. Lizcano 1996; Ende-
nich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Schließlich widmet sich auch ein Herausgeberband
von Mayer/Weber (1990) in sechs Kapiteln dem „Stand des Controlling im internationa-
len Vergleich“ (Mayer/Weber 1990, S. XI): Neben der Thematisierung des Controlling
in den deutschsprachigen Ländern Deutschland, Österreich und der Schweiz wird je-
weils in einem Kapitel der Stand des Controlling in den USA, in Frankreich sowie in
Italien präsentiert.

8
In diesem Sammelband widmet sich ein Beitrag von Scherrer (1996) dem deutschen und ein Beitrag
von Saéz et al. (1996) dem spanischen Management Accounting.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_2,


© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012
10 2 International Vergleichendes Controlling

Einigkeit besteht trotz der beschriebenen begrifflichen Uneinigkeit darüber, dass über
Ländergrenzen hinweg deutliche Unterschiede in der Controllingausgestaltung sowohl
in der unternehmerischen Praxis (vgl. z.B. Bailes/Assada 1991, S. 131; Shields et al.
1991, S. 61; Ueno/Wu 1993, S. 17; Wijewarden/De Zoysa 1999, S. 49) als auch in der
Wissenschaft bestehen (vgl. z.B. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 213; Wagenhofer 2006, S.
10; Chenhall/Smith 2011, S. 184).9 Insofern kann die Begriffsbildung in diesem The-
menkomplex die steigende Anzahl entsprechender Untersuchungen bis heute nicht an-
gemessen reflektieren. Demzufolge stellen die nachstehenden Ausführungen zu Defini-
tion, Einordnung, Zielen sowie Stand und Defiziten des Forschungsfeldes für die Ein-
ordnung der vorliegenden Arbeit und für mögliche Folgeuntersuchungen eine wichtige
Hilfestellung dar.

2.1 Definition, Einordnung, Ziele

Das International Vergleichende Controlling bildet zusammen mit der Betrachtung des
Controlling in multinationalen Konzernen, bei dem die mit dem länderübergreifenden
Wirtschaften verbundenen Spezifka des Controlling10 im Vordergrund der Überlegun-
gen stehen, das Forschungsgebiet des Internationalen Controlling (vgl. Gray et al. 2001,
S. 46; Haka/Heitger 2004, S. 21 f.; Abbildung 2). Das International Vergleichende Con-
trolling leistet einen systematischen länderübergreifenden Vergleich der Ausgestaltung
des Controlling in Theorie und Praxis sowie eine Analyse der den identifizierten Unter-
schieden und Gemeinsamkeiten zugrunde liegenden Ursachen (ähnlich Brandau/Hoffjan
2010, S. 101; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366).11

9
Die Existenz von landesspezifischen Differenzen in der Controllingausgestaltung erscheint darüber
hinaus wenig verwunderlich, da auch innerhalb Deutschlands in Theorie und Praxis bis heute kein
einheitliches Controllingverständnis besteht. Vielmehr werden intensive Debatten über die genaue
Definition und die Grenzen des Controlling geführt (vgl. Weber/Schäffer 1999, S. 731 ff.; Pietsch/
Scherm 2000, S. 395; Hoffjan 2009, S. 3 ff.; Horváth 2011, S. 131; Weber/Schäffer 2011, S. 20).
10
In diesen Untersuchungen werden etwa die Handhabung verschiedener Störfaktoren des internationa-
len Wirtschaftens (z.B. Währungsvolatilitäten, Hochinflation und kulturelle Unterschiede) themati-
siert oder Anpassungsmöglichkeiten verschiedener Controllinginstrumente für die Bedüfnisse inter-
national agierender Unternehmen diskutiert (vgl. Hoffjan 2009, S. 15 ff.).
11
Vgl. hierzu auch Boddewyn (1965), der wissenschaftliche Vergleiche wie folgt definiert: „the com-
parative approach consists of the systematic detection, identification, classification, measurement and
interpretation of similarities and differences among phenomena“ (Boddewyn 1965, S. 261).
Im Einklang mit Studien zum allgemeinen Management grenzt die verwendete Definition das Inter-
national Vergleichende Controlling darüber hinaus von Studien ab, die sich anderer Vergleichsdi-
2 International Vergleichendes Controlling 11

Internationales
Controlling

Controlling in international
International Vergleichendes agierenden Unternehmen (insbeson-
Controlling dere in multinationalen Konzernen)
Systematischer länderübergreifender Analyse der mit einer internationalen
Vergleich der Controllingausgestaltung Geschäftstätigkeit verbundenen Spezifika
sowie die Analyse der den identifzierten des Controlling
Unterschieden und Gemeinsamkeiten
zugrunde liegenden Ursachen

Abbildung 2: Struktur des Internationalen Controlling

Die vielschichtigen Ziele des International Vergleichenden Controlling können in de-


skriptive, heuristische und pragmatische Ziele (vgl. Holtbrügge/Welge 2010, S. 36)
unterschieden werden. So soll durch das CMA der aktuelle Stand von Controllingpraxis
und -theorie verschiedener Länder und Kulturräume erfasst und beschrieben werden
(deskriptives Ziel). Hierbei wird beispielsweise auf das verwendete Controllinginstru-
mentarium (z.B. Joshi 2001; Cotton/Jackman/Brown 2003; Sulaiman/Ahmad/Alwi
2004), die Person des Controllers (z.B. Ahrens/Chapman 2000), den Einfluss des Cont-
rollers auf operative wie strategische Entscheidungen im Unternehmen (z.B. Ahrens
1997), die Auswirkungen institutioneller, politischer, ökonomischer sowie kultureller
Faktoren (z.B. Ueno/Sekaran 1992; Chow/Kato/Merchant 1996; Joshi 2001; Luther/
Longden 2001; MacArthur 2006) und die Controllerausbildung (z.B. Pistoni/Zoni 2000;
Hoffjan/Wömpener 2006) eingegangen (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366).
Durch eine solche systematische Erfassung wird eine Identifikation von Unterschieden
und Gemeinsamkeiten in der Ausgestaltung des Controlling der untersuchten Länder
und Kulturräume ermöglicht.

Von besonderem Interesse für die international vergleichende Controllingforschung ist


die Erörterung der den identifizierten Unterschieden der nationalen Controllingausges-
taltung zugrunde liegenden Ursachen und Gesetzesmäßigkeiten. In diesem Zusammen-
hang werden Hypothesen, die sich auf den Zusammenhang zwischen den landesspezifi-

mensionen, wie beispielsweise Zeitpunkt oder Sektor, annehmen (vgl. Boddewyn 1965, S. 262; Bod-
dewyn 1970, S. 3).
12 2 International Vergleichendes Controlling

schen Rahmenbedingungen wirtschaftlicher Aktivität und der konkreten Controlling-


ausgestaltung beziehen, aufgestellt und empirisch überprüft (heuristisches Ziel). Häufig
liegen diesen Hypothesen kontingenztheoretische Überlegungen zugrunde (z.B. Jones et
al. 1993; Joshi 2001; Luther/Longden 2001), welche eine Anpassung der Controlling-
ausgestaltung an die spezifischen internen wie externen Kontingenzvariablen postulie-
ren. In letzter Zeit treten darüber hinaus andere soziologische Erklärungsmuster in den
Fokus entsprechender Untersuchungen (vgl. Scheytt/Soin/Metz 2003, S. 518; Brandau
2010, S. 19 ff.).

Das International Vergleichende Controlling zeichnet sich darüber hinaus durch seine
hohe Praxisrelevanz aus, die sich beispielsweise in einer Vielzahl entsprechender Veröf-
fentlichungen in den Publikationsmedien angloamerikanischer berufsständischer Orga-
nisationen12 (vgl. Strange 1992; Sharman/Vikas 2004; Krumwiede 2005; Krumwie-
de/Suessmair 2007) sowie in anderen praxisnahen Controllingzeitschriften (z.B. Roso/
Vormweg/Wall 2003; Brandau et al. 2010; Brandau/Hoffjan 2010; Endenich/Brandau/
Ikonomova 2010) niederschlägt. So können durch Untersuchungen in diesem For-
schungsfeld international beste Praktiken in der Gestaltung des Controlling sowie Er-
folgsfaktoren der globalen Unternehmenssteuerung ausgemacht werden (pragmatisches
Ziel). Auf diese Weise werden internationale Lerneffekte im Rahmen eines länderüber-
greifenden Benchmarkingprozesses ermöglicht und eine Übertragung von in der Praxis
bewährten Controllingtechniken in andere Länder vorangetrieben (vgl. MacArthur
2006, S. 10; Hoffjan 2009, S. 24; Brandau/Hoffjan 2010, S. 101; Endenich/Brandau/
Hoffjan 2011, S. 365). Als Beispiele für diesen länderübergreifenden Transfer von
Controllingtechniken können das japanische Target Costing und das US-amerikanische
Activity-Based Costing genannt werden. Beide Controllinginstrumente zählen heute
weltweit in Großunternehmen zum Controlling-Standardinstrumentarium. Umgekehrt
ist es auch möglich, von „Fehlern“, also etwa der Ineffizienz einer Controllingausgestal-
tung anderer Staaten, zu lernen (vgl. Hoffjan 2009, S. 24; Nobes/Parker 2010, S. 19;
Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366).

12
In diesem Kontext sind beispielsweise die Zeitschrift Financial Management (bis 2000 unter dem
Titel Management Accounting: Magazine for Chartered Management Accountants erschienen) des
Chartered Institute of Management Accountants (Großbritannien) sowie die Zeitschrift Strategic Fi-
nance (bis 1999 unter dem Titel Management Accounting: Official Magazine of Institute of Mana-
gement Accountants erschienen) des Institute of Management Accountants (USA) zu nennen.
2 International Vergleichendes Controlling 13

Da ein effizientes Controlling nur durch Kenntnis und Berücksichtigung der landesspe-
zifischen Kultur-, Unternehmens- und Wirtschaftsausprägung gewährleistet werden
kann, sollen in der international vergleichenden Controllingforschung Handlungsemp-
fehlungen erarbeitet werden, die im Rahmen von internationalen Joint Ventures, län-
derübergreifenden Unternehmensakquisitionen und der Steuerung von ausländischen
Tochterunternehmen wertvolle Hinweise geben können (vgl. Brandau/Hoffjan 2010, S.
101). Auch für die mit der zunehmenden Globalisierung und Komplexität von Wirt-
schaftsprozessen gestiegenen Anforderungen an eine international ausgerichtete Cont-
rollerausbildung können die aus dem Forschungsgebiet erwachsenen Erkenntnisse von
großer Bedeutung sein (vgl. Von Keller 1982, S. 82 ff.; Brandau/Hoffjan 2010, S. 103).
Zentrale Ziele des International Vergleichenden Controlling werden in Abbildung 3
zusammengefasst.

Deskriptives Ziel Heuristisches Ziel Pragmatisches Ziel

x Beschreibung der Control- x Analyse der den identi- x Identifikation von Best
lingausgestaltung verschie- fizierten Unterschieden und Practices
dener Länder, Wirtschafts- Gemeinsamkeiten zu- x Identifikation von Erfolgs-
und Kulturräume grunde liegenden Ursachen faktoren der globalen Un-
x Identifikation von länder- x Analyse des Zusammen- ternehmenssteuerung
übergreifenden Unterschie- hangs von (inter)nationalen x Generierung von Hand-
den und Gemeinsamkeiten Rahmenbedingungen und lungsempfehlungen für die
Controllingausgestaltung Ausgestaltung eines effi-
zienten Controlling im in-
ternationalen Kontext
Abbildung 3: Ziele des International Vergleichenden Controlling

In den folgenden Kapiteln wird der Forschungsstand des International Vergleichenden


Controlling systematisch aufgearbeitet. Aufbauend auf dieser Systematisierung werden
im Anschluss bestehende Forschungslücken des International Vergleichenden Control-
ling herausgearbeitet.

2.2 Charakteristika des Forschungskanons

Die Anfänge der systematischen Forschung zum International Vergleichenden Control-


ling gehen auf das Ende der 1980er Jahre zurück (z.B. Daley et al. 1985; Birnberg/
Snodgras 1988; Kato 1989); insofern kann von einem vergleichsweise jungen For-
14 2 International Vergleichendes Controlling

schungsfeld gesprochen werden (vgl. Brandau 2010, S. 1).13 Diese Beobachtung schlägt
sich auch in einer in Bezug auf geographische Schwerpunktsetzung, Methodik, theoreti-
sche Fundierung und Fokussierung auf bestimmte Teilbereiche des Controlling frag-
mentarischen und heterogenen Ausgestaltung des bestehenden Forschungskanons nie-
der.

Im Rahmen von Studien zum International Vergleichenden Controlling findet ein brei-
tes methodisches Spektrum Anwendung. So werden neben Fall- und Feldstudien (z.B.
Merchant/Chow/Wu 1995; Carr/Tomkins 1998; Waweru/Hoque/Uliana 2004; Quattro-
ne/Hopper 2005), fragebogengestützten Untersuchungen (z.B. Bailes/Assada 1991; Da-
niel/Reitsperger 1992; Harrison 1992, 1993; Ueno/Wu 1993; Anderson/Lanen 1999;
Zahirul/Falk 2000) sowie Publikations- und Dokumentenanalysen (z.B. Shields et al.
1991; Macintosh 1998; Shields 1998; Calleja/Steliaros/Thomas 2006; Hoffjan/Wömpe-
ner 2006) Experimente (z.B. Chow/Shields/Chan 1991; Chow/Kato/Shields 1994; Birn-
berg et al. 2008) durchgeführt (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Dabei
stellen in der ersten Phase der CMA-Forschung fragebogengestützte Untersuchungen
(vgl. z.B. Shields et al. 1991; Bailes/Assada 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Ueno/Wu
1993; Wijewardena/De Zoysa 1999), in späteren Untersuchungen Fall- und Feldstudien
(vgl. Carr/Tomkins 1998; Bartolomeo et al. 2000; Quattrone/Hopper 2005) das domi-
nierende Forschungsdesign dar. Im Rahmen von Feldstudien zum International Verglei-
chenden Controlling werden zur Datenerhebungsmethode vornehmlich Interviews
durchgeführt (z.B. Ahrens 1996, 1997; Bartolomeo et al. 2000; O’Connor 1995). Dar-
über hinaus werden im Rahmen von Feldstudien aber auch schriftliche Befragungen
(z.B. Euske/Lebas/McNair 1993) und Beobachtungen (z.B. Ahrens 1997; Ahrens/Chap-
man 2007) ausgewertet (vgl. Brandau 2010, S. 13). Eine Sonderstellung nimmt die Stu-
die von Luther/Longden (2001) ein, da die Autoren Daten zu unterschiedlichen Zeit-
punkten erheben und so Entwicklungen im Zeitverlauf nachzeichnen können.

Häufig verwenden die Autoren für ihre Untersuchungen einen kontingenztheoretischen


Rahmen (z.B. Anderson/Lanen 1999; Pistoni/Zoni 2000; Zahirul/Falk 2000; Joshi 2001;
Luther/Longden 2001; Haldma/Lääts 2002; Waweru/Hoque/Uliana 2004). Dieser An-

13
Darüber hinaus zeigen sich sehr vereinzelt bereits früher Untersuchungen zum International Verglei-
chenden Controlling, wie etwa die Studien von Noble (1929) und Smyth (1960). Im Gegensatz dazu
werden international vergleichende Untersuchungen in den Bereichen Unternehmensführung und ex-
ternes Rechnungswesen schon seit den 1950er Jahren in großer Zahl publiziert (vgl. Woelfel 1957;
Thompson et al. 1959; Hatfield 1966; Jaeger 1986; Abel 1969).
2 International Vergleichendes Controlling 15

satz betont, dass ein effektives Controlling nur durch dessen Anpassung an die landes-,
unternehmens- und wettbewerbsspezifischen Rahmenbedingungen – also an interne wie
externe Kontingenzfaktoren – gewährleistet werden kann (vgl. Fisher 1998, S. 48;
Haldma/Lääts 2002, S. 379; Luft/Shields 2003, S. 177 ff.; Endenich/Brandau/Hoffjan
2011, S. 366). Im Zusammenhang mit der zunehmenden globalen Vernetzung der Wirt-
schaft ist die dominierende These des CMA jedoch die des länderübergreifenden Kon-
vergenztrends im Controlling (vgl. Sheridan 1995, S. 293; Granlund/Lukka 1998, S.
168 ff.; Shields 1998, S. 501).14 Eine belastbare empirische Untermauerung für diese
Entwicklung, etwa in Form von Langzeitstudien, wurde bisher allerdings noch nicht
erbracht (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Erstaunlich ist auch, dass ein
bedeutender Teil der CMA-Forschung ohne die explizite Verwendung einer wirtschafts-
oder sozialwissenschaftlichen Theorie auskommt (z.B. Shields et al. 1991; Ahrens
1996; Wijewardena/De Zoysa 1999; Guilding/Cravens/Tayles 2000; vgl. Endenich/
Brandau/Hoffjan 2011, S. 365). Da auch Untersuchungen der Unternehmenspraxis für
ihre Publikation in führenden Fachzeitschriften für gewöhnlich einer theoretischen Fun-
dierung bedürfen (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281), kann hier ein kritischer Faktor
für die weitere Entwicklung des Forschungsfeldes identifiziert werden.

Insbesondere frühe Studien zum International Vergleichenden Controlling betrachten


die Auswirkungen nationaler Kultur auf die jeweilige Controllingausgestaltung (z.B.
Merchant/Chow/Wu 1995; Chow/Kato/Merchant 1996; Ittner/Larcker 1997; Carr/Tom-
kins 1998; Joshi 2001). Diesen Arbeiten liegen meist die kulturtheoretischen Abhand-
lungen von Hofstede (1991, 2003), Trompenaars/Hampden-Turner (2000) und House et
al. (2004) zugrunde (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). In aktuelleren Stu-
dien findet – im Einklang mit einer zunehmenden Kritik an den genannten kulturtheore-
tischen Untersuchungen (vgl. z.B. Granlund/Lukka 1998, S. 154; Baskerville 2003, S. 1
ff.; Banai 2010, S. 16)15 – eine Abkehr von der (einseitigen) Betrachtung der Kontin-
genzvariable Kultur statt. Darüber hinaus vertreten verschiedene Autoren, wie Gran-

14
Darüber hinaus berichtet Shields (1998), dass eine länderübergreifende Konvergenz des Management
Accounting kein neues Phänomen ist. Vielmehr wurden schon vor dem Zweiten Weltkrieg deutsche
Kostenrechnungstechniken von japanischen, niederländischen und skandinavischen Unternehmen
adoptiert (vgl. Shields 1998, S. 508).
15
Diese Kritik wird bereits im Titel von Baskervilles (2003) Beitrag deutlich: „Hofstede never studied
culture.“ Ein zentraler Kritikpunkt an den genannten kulturtheoretischen Studien liegt darin, dass die
Studien nicht nationale Kultur sondern Unternehmenskultur betrachten (vgl. Banai 2010, S. 16). So
befragt beispielsweise Hofstede ausschließlich Mitarbeiter des Unternehmens IBM im Stammland
USA sowie in verschiedenen ausländischen Dependancen.
16 2 International Vergleichendes Controlling

lund/Lukka (1998), die Ansicht, dass der Einfluss des Faktors Kultur auf die landesspe-
zifische Controllingausgestaltung gegenüber anderen Kontingenzvariablen, wie etwa
der Branchenzugehörigkeit abnimmt (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 165; Shields 1998,
S. 501).

Thematisch widmen sich Studien im Bereich des International Vergleichenden Control-


ling beispielsweise einzelnen Controllingtechniken (z.B. Wijewardena/De Zoysa 1999;
Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Cotton/Jackman/Brown 2003), Investitionsentschei-
dungen (z.B. Carr/Tomkins 1996; Carr/Tomkins 1998), der Controllerausbildung (z.B.
Pistoni/Zoni 2000; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) oder dem Zu-
sammenhang zwischen Controlling und Produktqualität (z.B. Ittner/Larcker 1997; Da-
niel/Reitsperger 1992; vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 366). Darüber hinaus
wird auch die Rolle des Controllers im Unternehmen (z.B. Ahrens 1997) und in den
letzten Jahren verstärkt die Ausgestaltung von Anreizstrukturen (vgl. Van der Stede
2003; Jansen/Merchant/Van der Stede 2009; Merchant et al. 2011) betrachtet.

Geographisch fokussieren Arbeiten zum International Vergleichenden Controlling in


internationalen Zeitschriften insbesondere die Controllingausgestaltung in

ƒ Japan (z.B. Shields et al. 1991; Jones et al. 1993; Daniel/Reitsperger 1992; Da-
niel/Reitsperger 1994; Chow/Kato/Merchant 1996; Carr/Tomkins 1998; Wijewar-
dena/De Zoysa 1999; Guilding/Cravens/Tayles 2000), in anderen

ƒ hochtechnologisierten Ländern Asiens16 (z.B. Chow/Shields/Chan 1991; Harrison


1992, 1993; Harrison et al. 1994; O’Connor 1995; Chow/Shields/Wu 1999), in
den

ƒ USA (z.B. Wardell/Weisenfeld 1991; Quattrone/Hopper 2005; Calleja/Steliaros/


Thomas 2006; Fleischman/Boyns/Tyson 2008; Jansen/Merchant/Van der Stede
2009), in

ƒ westeuropäischen Ländern wie Deutschland (z.B. Euske/Lebas/McNair 1993; Ah-


rens 1997a, 1997b; Carr/Tomkins 1998; Ahrens/Chapman 2000; Scheytt/Soin/
Metz 2003; Hoffjan/Wömpener 2006) und Großbritannien (z.B. Sheridan 1995;
Ahrens 1996, 1997; Fleischman/Tyson 1998; Guilding/Lamminmaki/Drury 1998;
Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001), vereinzelt auch in

16
Bei diesen handelt es sich vornehmlich um die sogenannten Asiatischen Tiger, also Hong Kong,
Singapur, Südkorea und Taiwan.
2 International Vergleichendes Controlling 17

ƒ südeuropäischen Staaten (z.B. Bartolomeo et al. 2000; Pistoni/Zoni 2000; Carmo-


na/Gutiérrez 2003) sowie in einigen

ƒ Entwicklungs-, Schwellen- und Transformationsländern (z.B. Frucot/Shearon


1991; Collins/Holzmann/Mendoza 1997; Anderson/Lanen 1999; Joshi 2001; Lu-
ther/Longden 2001; Waweru/Hoque/Uliana 2004; Sualiman et al. 2004; Douglas
et al. 2007; Leach-López/Stammerjohan/McNair 2007; Birnberg et al. 2008). In
diesen Untersuchungen wird in erster Linie das Controlling in Ländern mit dyna-
mischer Wirtschaftsentwicklung und einer zunehmenden weltwirtschaftlichen Be-
deutung17 untersucht.

Im Rahmen der Studien zu allen genannten geographischen Regionen wird insbesonde-


re in den in renommierten Zeitschriften veröffentlichten Artikeln häufig auf einen Ver-
gleich mit dem angloamerikanischen Raum18 zurückgegriffen (z.B. Shields et al. 1991;
Daniel/Reitsperger 1992; Euske/Lebas/McNair 1993; Jones/Currie/Dugdale 1993; Mer-
chant/Chow/Wu 1995; Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Chow/Kato/Merchant 1996;
Ahrens 1997a, 1997b; Ittner/Larcker 1997; Carr/Tomkins 1998; Wijewardena/De Zoysa
1999; Ahrens/Chapman 2000; Pistoni/Zoni 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001;
Hoffjan/Wömpener 2006). In der stärker praxisorientierten Literatur wird hingegen so-
wohl in deutschen (vgl. Roso/Vormweg/Wall 2003; Brandau et al. 2010; Endenich/
Brandau/Ikonomova 2010; Hoffjan/Trapp/Boucoiran 2011) als auch in angloamerikani-
schen Zeitschriften (vgl. z.B. Ahrens/Chapman 1999; Sharman/Vikas 2004; Friedl/Küp-
per/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al. 2009; Portz/Lere
2009, 2010) häufig Bezug auf das deutsche Controlling genommen (Endenich/Brandau/
Hoffjan 2011, S. 367). Die thematisierten Charakteristika des Forschungsfeldes werden
abschließend in Abbildung 4 zusammengefasst.

Die vorangegangenen Ausführungen spiegeln ein in allen betrachteten Dimensionen


heterogenes, teilweise fragmentarisches Forschungsfeld des International Vergleichen-
den Controlling wider. Insofern bedarf es einer Systematisierung der bisherigen For-
schungsleistungen, um diese zu würdigen, Forschungslücken aufzudecken und die vor-
liegende Arbeit präzise im Forschungsfeld einzuordnen. Dabei erfolgt eine Konzentrati-

17
Diesen können insbesondere die BRIC-Staaten, Brasilien, Russland, Indien und China, zugerechnet
werden. Andere Definitionen erweitern diese Gruppe unter anderem um Südafrika (BRICS) oder
Südkorea (BRICK).
18
Zum angloamerikanischen Raum zählt diese Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien, Kanada,
Neuseeland und die USA.
18 2 International Vergleichendes Controlling

on auf in wissenschaftlichen englischsprachigen Fachzeitschriften publizierte Untersu-


chungen.19 Darüber hinaus werden verschiedene Studien aus Publikationsmedien anglo-
amerikanischer berufsständischer Vereinigungen betrachtet.20 Diese Studien werden in
die Ausführungen einbezogen, da sie die Praxisrelevanz des International Vergleichen-
den Controlling unterstreichen.

x einzelne Controllinginstrumente
Thematische x Rolle des Controllers im Unternehmen
Heterogenität x Ausbildung von Controllern
x Aspekte der Incentivierung

x Japan
x Asiatische Tiger
Geographische x USA
Heterogenität x West- und vereinzelt Südeuropa
x einzelne Schwellenländer

x Fall- und Feldstudien


Methodische x Surveys
Heterogenität x einzelne Experimente
x einzelne Lehrbuch-, Lehrplan- und Publikationsanalysen

x anfangs meist kontingenztheoretische Überlegungen


Theoretische x kulturtheoretische Studien in Anlehnung an Hofstede
Heterogenität x in letzter Zeit häufiger soziologische Erklärungsmuster
x häufig gänzliche Vernachlässigung einer theoretischen Fundierung

Abbildung 4: Charakteristika international vergleichender Controllingforschung

2.3 Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons

Im Einklang mit den beiden empirischen Bestandteilen der vorliegenden Arbeit werden
im Folgenden zunächst zentrale Ergebnisse aus Studien des International Vergleichen-
den Controlling im Hochschulkontext präsentiert. Im Anschluss werden vergleichende
Erkenntnisse aus der internationalen Unternehmenspraxis vorgestellt. Auf Basis dieser
Ausführungen erfolgt in Kapitel 2.4 eine kritische Bewertung des bestehenden Litera-
turkanons zum International Vergleichenden Controlling.

19
Eine Ausnahme stellt hier insbesondere die bereits genannte Arbeit von Zühlke (2007) dar. Im Übri-
gen ist darauf hinzuweisen, dass die folgenden Ausführungen keinen Anspruch auf eine vollständige
Erfassung der Forschung zum International Vergleichenden Controlling erheben können.
20
Vgl. hierzu Fußnote 12.
2 International Vergleichendes Controlling 19

2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre

Im Rahmen der Forschung des International Vergleichenden Controlling im Hochschul-


kontext werden insbesondere die Lehrpläne verschiedener europäischer Universitäten
(vgl. Pistoni/Zoni 2000), Lehrbücher zum strategischen Management Accounting (vgl.
Hoffjan/Wömpener 2006) sowie die Entwicklung von Publikationen zu ausgewählten
Controllinginstrumenten (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez 2003;
Zühlke 2007) verglichen. So gehen Pistoni/Zoni (2000) vornehmlich der Frage nach, ob
innovative Controllingtechniken Einzug in die Lehrpläne verschiedener europäischer
Hochschulen halten. Hierfür betrachten die Autoren Management Accounting Kurse
von Hochschulen in 16 europäischen Staaten und identifizieren deutliche länderüber-
greifende Unterschiede in deren Ausgestaltung: Obwohl die Inhalte der Controllingkur-
se der betrachteten Hochschulen aus einem sehr ähnlichen Themenpool schöpfen, wer-
den einzelne Themenbereiche sehr unterschiedlich gewichtet (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S.
285). Für eine genauere Analyse unterscheiden sie Kurse mit Fokus auf Kosten- oder
Kontrollaspekte sowie integrierte Kurse. Im Bereich Kosten werden traditionelle Sys-
teme der Kostenrechnung insbesondere in den betrachteten spanischen Kursen stark
gewichtet: Für sie wird 60 Prozent der Gesamtzeit veranschlagt, während der korres-
pondierende Wert für Italien bei lediglich 22,2 Prozent liegt (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S.
314). Letztlich kommt die Studie zu dem ernüchternden Ergebnis, dass innovativen As-
pekten – wie Spezifika der Kostenrechnung im modernen Produktionsumfeld – deutlich
weniger Gewichtung zukommt als traditionellen Aspekten der Kostenrechnung (vgl.
Pistoni/Zoni 2000, S. 306) und dass die Einführung moderner Themen in die Lehrpläne
der untersuchten Hochschulen einen ausgesprochen langsamen Prozess darstellt (vgl.
Pistoni/Zoni 2000, S. 315).

Hoffjan/Wömpener (2006) untersuchen in ihrer Lehrbuchanalyse die Ausgestaltung des


strategischen Management Accounting; dabei greifen sie auf 20 deutsch- und englisch-
sprachige Standardlehrbücher zurück. Sie zeigen, dass sich das strategische Manage-
ment Accounting, obwohl nicht in einem konsistenten Rahmenwerk in die Lehrbücher
integriert, aus einem ähnlichen Themenfundus konstituiert. Darüber hinaus werden in
deutschen Lehrbüchern in den Bereichen Just-in-Time und Quality Costing, in anglo-
amerikanischen Lehrbüchern in den Bereichen der Portfolio-, SWOT- und Gap-Analyse
Verbesserungspotenziale aufgedeckt. Außerdem wird eine unzureichende Reflexion
empirischer Erkenntnisse aus der Unternehmenspraxis identifiziert (vgl. Hoffjan/Wöm-
20 2 International Vergleichendes Controlling

pener 2006, S. 258). Die Autoren resümieren, dass das Controlling in deutschen Lehr-
büchern eine stärkere Strategiebetonung als das Management Accounting in angloame-
rikanischen Lehrbüchern aufweise (vgl. Hoffjan/Wömpener 2006, S. 254).

Auch zu den Ausbildungswegen von Controllern liefert das International Vergleichende


Controlling verschiedene Erkenntnisse. Im angloamerikanischen Raum stellen berufs-
ständische Zertifizierungen21 und die Mitgliedschaft in entsprechenden Vereinigungen
einen bedeutenden Türöffner für Positionen im Controlling dar (vgl. Wijewardena/De
Zoysa 1999, S. 51; Ahrens/Chapman 2000, S. 480 ff.). So stehen auch Mitarbeitern oh-
ne Universitätsabschluss im Bereich Betriebswirtschaftslehre für gewöhnlich Karriere-
chancen im Controlling offen (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 480 f.). In Deutschland ist
hingegen meist ein Universitätsabschluss mit entsprechender Spezialisierung zentrale
Voraussetzung für eine Anstellung im Controlling (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 482
f.). In Japan wiederum verfügen Controller häufig über eine eher generalistische Aus-
bildung und gelangen nach einer häufig langen Phase der Jobrotation und einem spezifi-
schen in-house Training in das Controlling (vgl. Yoshikawa et al. 1989, S. 20; Shields
et al. 1991, S. 72; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51). Aus diesem Ansatz resultieren
auf die Spezifika des Unternehmens zugeschnittene Controllingkompetenzen. Die be-
schriebene Konzeption ist im Zusammenhang mit den häufig sehr langen Unterneh-
menszugehörigkeiten von Arbeitnehmern in Japan zu betrachten (vgl. Wijewardena/De
Zoysa 1999, S. 51).

In international vergleichenden Analysen von Zeitschriftenartikeln findet insbesondere


eine Analyse der Publikationen zum Activity-Based Costing (ABC) statt. So untersu-
chen Bjørnenak/Mitchell (2002) die Literatur zum ABC in den USA und Großbritannien
zwischen 1987 und 2000. Sie identifizieren beispielsweise unterschiedliche methodi-
sche Herangehensweisen an die Thematik des ABC: Während in US-amerikanischen
Zeitschriften in erster Linie konzeptionelle, analytische und ökonometrische Methoden
verwendet werden, finden in britschen Zeitschriften häufig Literaturüberblicke zum
ABC Einzug. Diese Beobachtungen werden mit den Rollen der beiden Länder im Rah-
men der ABC-Diffusion erklärt: Hier fungieren die USA als Ex-, Großbritannien als
Importeur (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 495). Die Perspektive von Bjørnenak/Mit-
chell (2002) erweitert Zühlke (2007) um eine deutsche Sichtweise sowie um eine Be-

21
Zu diesen Zertifizierungen gehören z.B. Certified Management Accountant®, Certified Public Ac-
countant oder Chartered Financial Analyst.
2 International Vergleichendes Controlling 21

trachtung der Balanced Scorecard und des Target Costing. Zühlke kann allerdings keine
fundamentalen Publikationsmuster in den untersuchten Ländern identifizieren (vgl.
Zühlke 2007, S. 260). Im Weiteren betrachten auch Carmona/Gutiérrez (2003) Publika-
tionen zum ABC. Dabei zeigen sie am Beispiel der Länder Großbritannien und Spanien,
dass für Wissenschaftler in forschungsstarken Ländern ein geringerer Anreiz zur Adop-
tion von Forschungstrends besteht, diese Forschungstrends aber früher erkannt werden
als in forschungsschwächeren Ländern. Während die Arbeiten von Bjørnenak/Mitchell
(2002), Carmona/Gutiérrez (2003) und Zühlke (2007) aufgrund ihres länderverglei-
chenden Charakters wichtige Grundlagen für die vorliegende Arbeit liefern, bieten sie
jeweils nur einen Überblick über ein, beziehungsweise einzelne Controllinginstrumente
und kein umfassendes Bild der Controllingforschung in den untersuchten Ländern.

Im Gegensatz zu den letztgenannten Studien bieten Souza et al. (2008) in einer in der
Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (RICG) publizierten Untersuchung
einen Vergleich der brasilianischen, mexikanischen und spanischen Controllingfor-
schung. Die Autoren untersuchen ausschließlich die thematische Dimension der Artikel,
welche in jeweils sieben nationalen Fachzeitschriften identifiziert werden. Hier zeigen
sie deutliche Unterschiede zwischen den drei Ländern auf. So wird in den brasiliani-
schen Artikeln in erster Linie auf den Bereich Kosten zur Planung, Kontrolle und Ent-
scheidungsfindung (ca. 20 Prozent der Artikel) und in einem Großteil der untersuchten
mexikanischen sowie spanischen Artikel auf das strategische Controlling (ca. 40 bzw.
19 Prozent der Artikel) rekurriert (vgl. Souza et al. 2008, S. 6 ff.). Allerdings ist diese
Studie stark deskriptiv gehalten und verzichtet weitestgehend auf eine Interpretation der
Ergebnisse. Weil der Beitrag darüber hinaus auf portugiesisch verfasst wurde, erschließt
er sich lediglich einem sehr kleinen Teil der wissenschaftlichen Controllinggemein-
schaft. Über die besprochenen Studien hinaus findet in verschiedenen Publikationsana-
lysen eine punktuelle Kontrastierung der generierten empirischen Erkenntnisse mit den
Ergebnissen bestehender Studien in anderen Länderkontexten statt (vgl. Carmona/Gu-
tiérrez 2003, S. 213; Wagenhofer 2006, S. 10; Chenhall/Smith 2011, S. 184).

Die vorhergehenden Aussagen haben verdeutlicht, dass international vergleichende Stu-


dien zu den Bereichen Forschung und Lehre des Controlling bisher lediglich in sehr
geringer Anzahl publiziert wurden, obwohl die bestehenden Untersuchungen zu interes-
santen und unerwarteten Ergebnissen führen und verschiedene Autoren entsprechende
Arbeiten fordern (vgl. Zühlke 2007, S. 3 mit Verweis auf Abrahamson 1996, S. 276;
22 2 International Vergleichendes Controlling

Mazza/Álvarez 2000, S. 582; Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 506). Diesem Missstand soll


mit der Publikationsanalyse der vorliegenden Arbeit entgegengewirkt werden. Eine
größere Anzahl von Studien kann hingegen im Bereich der international vergleichenden
Betrachtung der Controllingpraxis beobachtet werden. Diesen ist das nächste Kapitel
gewidmet.

2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis

Ende der 1980er Jahre bilden Überlegungen, die im verwendeten Controllinginstrumen-


tarium einen ausschlaggebenden Faktor für die hohe internationale Wettbewerbsfähig-
keit japanischer Unternehmen sehen (vgl. Hiromoto 1988, S. 22; Morgan/Weerakoon
1989, S. 40; Shields et al. 1991, S. 61; Nishimura 1995, S. 318; Wijewardena/De Zoysa
1999, S. 49), den Ausgangspunkt der Forschung zum International Vergleichenden
Controlling. Entsprechende Untersuchungen repräsentieren eine erste Spitze der interna-
tional vergleichenden Controllingforschung, welche in den 1990er Jahren erreicht wird.
In diesen Studien wird insbesondere ein Vergleich US-amerikanischer oder britischer
Controllingstrukturen mit der korrespondierenden Ausprägung in großen japanischen
Industrie- und Technologieunternehmen angestrengt (vgl. Bailes/Assada 1991, S. 132 f.;
Daniel/Reitsperger 1992, S. 68; Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 111; Ueno/Wu 1993, S.
26 f.). Diese Studien sind mit der Hoffnung verbunden, zunächst die Gründe für die
Überlegenheit japanischer Unternehmen in Bezug auf Produktivität und Flexiblilität zu
identifizieren und auf dieser Basis Empfehlungen für die Anpassung des in angloameri-
kanischen Unternehmen angewandten Controllinginstrumentariums auszusprechen (vgl.
Morgan/Weerakoon 1989, S. 40; Shields et al. 1991, S. 61 f.; Jones/Currie/Dugdale
1993, S. 109).

Studien zum International Vergleichenden Controlling mit dem Länderschwerpunkt


Japan stellen drei zentrale Erfolgsfaktoren des japanischen Controlling heraus: Das
verwendete Instrumentarium (vgl. z.B. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 54), den spezi-
fischen Zuschnitt von Controllingstrukturen (vgl. Shields et al. 1991, S. 71) und die
Rolle des Controllers im Gesamtunternehmen (vgl. Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 109).
Diese Aspekte werde im Folgenden erläutert.
2 International Vergleichendes Controlling 23

Die Bedeutung der Verwendung eines spezifischen Controllinginstrumentariums für


den Erfolg japanischer Unternehmen zeigt sich beispielsweise darin, dass japanische
Controllinginstrumente wie das Target Costing heute in Großunternehmen rund um den
Globus zum Standardinstrumentarium des Controlling gehören (vgl. Endenich/Brandau/
Hoffjan 2011, S. 371). Unterschiede im verwendeten Instrumentarium des Controlling
zwischen westlichen und japanischen Unternehmen können beispielsweise Wijewarde-
na/De Zoysa (1999) nachweisen: Während die betrachteten Unternehmen in Australien
hauptsächlich auf Budgetierung, Standardkostenrechnung und Varianzanalysen zurück-
greifen, konzentriert sich in Japan die Controllingtätigkeit auf stark marktorientierte
Techniken wie das Target Costing. Diese Instrumente erlauben es dem Controlling,
stärker proaktiv und kundenorientiert zu arbeiten. Es werden Prozesse und Innovationen
begleitet und beschleunigt, wohingegen das angloamerikanische Controlling in den
1980er und 1990er Jahren tendenziell stärker vergangenheitsbezogene und kurzfristig
orientierte Kontrollaspekte berücksichtigt (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 54). So
werden in den untersuchten Unternehmen in Australien wie in anderen angloamerikani-
schen Ländern insbesondere Kostenkontrollen während der Produktionsphase durchge-
führt, während in Japan schon in der Planungsphase Kostensenkungspotenziale identifi-
ziert werden (vgl. Howell/Sakurai 1992, S. 31; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 54).

Empirische Untersuchungen zeigen, dass in Australien und den USA häufig auf den
Return on Investment als Bewertungsgrundlage rekurriert wird, während japanische
Unternehmen eher auf den Return on Sales zurückgreifen (vgl. Bailes/Assada 1991, S.
138; Shields et al. 1991, S. 66; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 62 f.). Auch in dieser
Beobachtung spiegelt sich in Analogie zu Studien zum allgemeinen Management eine
stark ausgeprägte Kurzfristorientierung des angloamerikanischen Management Accoun-
ting wider (vgl. Bailes/Assada 1991, S. 141; Ueno/Sekaran 1992, S. 659; Chow/Kato/
Merchant 1996, S. 175). Diese kann häufig zu einer Unterinvestitionsgefahr führen und
so eine Vernachlässigung notwendiger Investitionen in Marketingmaßnahmen oder For-
schungs- und Entwicklungsaktivitäten zur Folge haben. Darüber hinaus kann die Orien-
tierung an eher kurzfristigen Performancezielen im angloamerikanischen Raum größere
Anreize zur Manipulation von kontroll- und steuerungsrelevanten Daten ergeben (vgl.
Chow/Kato/Merchant 1996, S. 175; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 62). Diese Gefahr
wird dadurch verstärkt, dass das US-amerikanische Management Accounting durch we-
niger straffe Kontrollen gekennzeichnet ist als sein japanisches Pendant (vgl.
24 2 International Vergleichendes Controlling

Chow/Kato/Merchant 1996, S. 176). Die Gefahr von Unterinvestitionen wird in Japan


hingegen durch die Verwendung des Return on Sales reduziert (vgl. Wijewardena/Zoy-
sa 1999, S. 62). Darüber hinaus kann insbesondere die stärkere Fokussierung auf das
langfristige Kostenmanagement als entscheidender Faktor für den Erfolg japanischer
Unternehmen im globalen Wettbewerb des auslaufenden 20. Jahrhunderts gesehen wer-
den (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 371).

Japanischen Unternehmen wird in Studien des International Vergleichenden Controlling


die Entwicklung und Verwendung von in Anwendung sowie Ausgestaltung besonders
gut auf die Spezifika des Unternehmens und der umgebenden Umwelt zugeschnittenen
Controllingsystemen attestiert (vgl. Shields et al. 1991, S. 71). So zeigen japanische
Controllingsysteme eine deutliche Ausrichtung auf eine hohe Produktqualität sowie auf
kontinuierliche Produktivitätssteigerungen und Kostensenkungen – Aspekte die im Zu-
ge der zunehmenden Globalisierung von steigender Bedeutung sind. Auch werden japa-
nischen Managern deutlich häufiger als ihren US-amerikanischen Kollegen Zielgrößen
mit Bezug auf Produktivitäts- und Qualitätsaspekte vorgegeben (vgl. Daniel/Reitsperger
1992, S. 69 f.). Die geringere Bedeutung von Qualitätsaspekten in amerikanischen Ma-
nagement Control Systemen führt hingegen dazu, dass in vielen amerikanischen Unter-
nehmen in den 1990er Jahren Produktverbesserungen controllingseitig nur unzurei-
chend flankiert werden. Vielmehr stehen die in den USA verwendeten traditionellen
Kostenrechnungssysteme Aspekten wie kontinuierlicher Produktverbesserung und Pro-
duktionsflexibilität im Wege (vgl. Daniel/Reitsperger 1992, S. 70). Aufgrund gestiege-
ner Kundenanforderungen und eines zunehmenden internationalen Wettbewerbsdruckes
gewinnen diese jedoch an Bedeutung. Durch angepasste Planungs-, Steuerungs- und
Kontrollmechanismen können diese neuen Rahmenbedingungen den Mitarbeitern ver-
deutlicht werden.

Im Weiteren wird das japanische Controlling im Gegensatz zu seinem angloamerikani-


schen Pendant als flexibler dargestellt. So zeigen Wijewardena/De Zoysa (1999), dass
das in Japan verwendete Controllinginstrumentarium regelmäßig angepasst wird, wäh-
rend beispielsweise australische Unternehmen stärker an implementierten Controlling-
techniken festhalten (vgl. Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 65). In Letzteren drohen so
Verharrungseffekte dazu zu führen, dass das verwendete Controllinginstrumentarium
veränderten internen und externen Anforderungen an die interne Unternehmensrech-
nung nicht mehr gerecht wird.
2 International Vergleichendes Controlling 25

Japanische Controller werden für gewöhnlich stark in das jeweilige Unternehmensge-


flecht eingebunden (vgl. Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 109). Diese Ausgestaltung er-
möglicht es ihnen in hohem Maße Einfluss auf unternehmerische Entscheidungsprozes-
se zu nehmen sowie die strategische Positionierung des Unternehmens zu unterstützen
und maßgeblich mitzugestalten (vgl. Hiromoto 1988, S. 22 f.; Daniel/Reitsperger 1992,
S. 67, 76; Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 119 f.). Die bereits erläuterten Spezifika in der
Ausbildung japanischer Controller22, wie etwa das Sammeln von Erfahrungen in ver-
schiedenen Unternehmensbereichen ehe originäre Controllingaufgaben übernommen
werden (vgl. Shields et al. 1991, S. 72; Wijewardena/De Zoysa 1999, S. 51), stellen in
diesem Kontext einen bedeutenden Faktor dar. Zukünftige Controller gewinnen auf die-
se Weise Kenntnisse über die Strukturen und Prozesse des Unternehmens, welche ihnen
eine stärkere Involvierung in unternehmerische Entscheidungsprozesse erlauben (vgl.
Jones/Currie/Dugdale 1993, S. 119, 132). Darüber hinaus erleichtert der Umstand, dass
in japanischen Unternehmen häufig der gesamten Belegschaft wichtige Controlling-
grundgedanken vermittelt werden, die Arbeit des Controlling erheblich, da aufgrund
dieses Vorgehens weiten Teilen der Belegschaft die Bedeutung des verwendeten Cont-
rollinginstrumentariums für den nachhaltigen Unternehmenserfolg bewusst ist (vgl. Wi-
jewardena/De Zoysa 1999, S. 51). Letztlich stellt das Controlling in Japan keine isolier-
te Stabsfunktion des Unternehmens dar, sondern ist in nahezu alle Facetten unternehme-
rischen Handelns involviert (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 371).

Die Ausführungen zum International Vergleichenden Controlling in Japan haben ge-


zeigt, dass den entsprechenden Untersuchungen zwei zentrale Leistungen zugesprochen
werden können: Zum einen begründen entsprechende Untersuchungen das Forschungs-
feld des International Vergleichenden Controlling, dessen Bedeutung in der Wissen-
schaft durch eine kontinuierliche Publikation in renommierten internationalen Fachzeit-
schriften reflektiert wird. Zum anderen wurde sowohl der Export japanischer Control-
lingtechniken23 wie des Target Costing als auch die Diffusion der Kenntnis der Control-
lingausgestaltung auf dem Micro-Level in japanischen Unternehmen durch entspre-
chende Untersuchungen maßgeblich vorangetrieben.

22
Vgl. hierzu Kapitel 2.3.1.
23
Analog zum Export von Controllingtechniken werden auch andere japanische Managementechniken
in andere Länder exportiert. Hierzu können beispielsweise Lean Management und Lean Manufactu-
ring, Kaizen und die Just-in-Time Zulieferung gezählt werden.
26 2 International Vergleichendes Controlling

Neben Untersuchungen zum japanischen Controlling werden in den 1990er Jahren auch
Studien zum Controlling in Hongkong, Singapur und Taiwan veröffentlicht (vgl. z.B.
Chow/Shields/Chan 1991; Harrison 1992, 1993; Harrison et al. 1994; O’Connor 1995;
Chow/Shields/Wu 1999). Diese können wie Japan zu den asiatischen Hochtechnologie-
ländern gezählt werden und sind in den 1990er Jahren durch ein starkes Wirtschafts-
wachstum – basierend auf dem Export von Technologiegütern – gekennzeichnet. Mit
der steigenden wirtschaftlichen Bedeutung werden diese Länder auch für ausländische
Investoren zunehmend interessant (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 370). In der
Folge ergibt sich die Frage, ob im Zuge von Investitionsaktivitäten lokale Controlling-
strukturen effizient funktionieren oder durch ausländische Techniken und Strukturen zu
ergänzen oder gar zu ersetzen sind. So wird in diesen Untersuchungen beispielsweise
der Einfluss der Eigentümerstrukturen auf verschiedene Controllingpraktiken analysiert.
Dabei dienen Unternehmen in in- sowie ausländischem Besitz als Analysebasis (vgl.
O’Connor 1995, S. 389; Chow/Shields/Wu 1999, S. 450). Chow/Shields/Wu (1999) er-
läutern auf der Basis der Kulturdimensionen von Hofstede (1983) Unterschiede in den
Kontrollmechanismen in Unternehmen in Taiwan, die sich in lokalem, japanischem und
US-amerikanischem Besitz befinden. O’Connor (1995) betrachtet die Ausgestaltung der
Budgetierung lokaler und ausländischer Unternehmen in Singapur. Beide Studien iden-
tifizieren in der Unternehmenskultur eine zentrale Determinante der Controllingausges-
taltung (vgl. O’Connor 1995, S. 398; Chow/Shields/Wu 1999, S. 441).

Auch den Untersuchungen von Harrison (1992, 1993) liegen kulturtheoretische Überle-
gungen zugrunde. In den Studien dient Australien als Beispiel für Länder eines stark
ausgeprägten Individualismus’ und einer geringen Machtdistanz, während Singapur als
Beispielnation für Länder mit einem schwach ausgeprägten Individualismus und großer
Machtdistanz herangezogen wird. Aus seinen Ergebnissen schlussfolgert der Forscher,
dass multinationale Unternehmen ihre Controllingstrukturen an die lokale Kultur anpas-
sen müssen, um ihre Effizienz zu gewährleisten (vgl. Harrison 1993, S. 336). Chow/
Shields/Chan (1991) untersuchen mit Hilfe einer experimentellen Untersuchung die
Effekte der Kulturdimension des Individualismus’ und von Management Control Sys-
temen auf die Produktionsperformance in den USA und Singapur. Dabei finden die
Wissenschaftler keine Hinweise darauf, dass spezifische Management Control Systeme
in kulturell höchst verschiedenen Umwelten nicht effizient funktionieren (vgl. Chow/
Shields/Chan 1991, S. 224). Vor dem Hintergrund obiger Forderung von Harrison
2 International Vergleichendes Controlling 27

(1993) zeigt sich die Heterogenität der Erkenntnisse des International Vergleichenden
Controlling und somit der Bedarf weiterer systematischer Forschungsbemühungen.

Ab Mitte der 1990er Jahre kann ein deutlicher Rückgang von Studien des International
Vergleichenden Controlling zum asiatischen Controlling beobachtet werden: Galten
japanische Unternehmen in den 1980er und frühen 1990er Jahren noch als Paradebei-
spiel internationaler Wettbwerbsfähigkeit, sinkt das Interesse an den entsprechenden
Controllingstrukturen im Kontext der Japankrise spürbar (vgl. Endenich/Brandau/Hoff-
jan 2011, S. 371). Das International Vergleichende Controlling richtet seine Aufmerk-
samkeit stattdessen verstärkt auf verschiedene westeuropäische Staaten, insbesondere
auf Deutschland und Großbritannien (vgl. Carr/Tomkins 1996; Ahrens 1997a, 1997b;
Ahrens/Chapman 2000). Auch in Studien mit westeuropäischem Bezug stellt das US-
amerikanische Management Accounting häufig das Vergleichsmoment dar (vgl.
Fleischman/Tyson 1998; Guilding/Cravens/Tayles 2000; Fleischman/Boyns/Tyson
2008). Ebenso wird in entsprechenden Studien ein breites Themenspektrum betrachtet,
wobei – meist in Archival-Untersuchungen und konzeptionellen Arbeiten – die These
der länderübergreifenden Konvergenz von Controllingstrukturen auf den Plan tritt (vgl.
z.B. Sheridan 1995; Macintosh 1998; Shields 1998). In empirischen Untersuchungen
findet diese allerdings bis heute keine adäquate Berücksichtigung. Stattdessen werden
verstärkt die Rolle des Controllers (vgl. z.B. Ahrens 1997a), der Zusammenhang von
Landeskultur und Controllingausgestaltung (vgl. z.B. Scheytt/Soin/Metz 2003) sowie
die Ausbildung von Controllern (vgl. z.B. Ahrens/Chapman 2000) betrachtet.

Im innereuropäischen Vergleich kann in Bezug auf die verwendeten Instrumente und


Terminologie eine Konvergenz im Controlling beobachtet werden (vgl. Shields 1998, S.
501). Dabei dient vornehmlich die bereits erwähnte Aufsatzsammlung von Bhimani
(1996) als Grundlage für entsprechende Überlegungen. Gründe für die beobachteten
Vereinheitlichungstendenzen werden insbesondere in der Aktivität multinationaler
Konzerne, in der Orientierung an angloamerikanischen Strukturen und Kapitalmärkten,
in der Verwendung einer einheitlichen Geschäftssprache (Englisch), in der Implemen-
tierung standardisierter Informationstechnologien und internationaler Rechnungsle-
gungsstandards sowie in wirtschaftlichen Globalisierungstendenzen gesehen (vgl. She-
ridan 1995, S. 287; Granlund/Lukka 1998, S. 157; Shields 1998, S. 509 f.). Eine Vielfalt
im Controlling wird hingegen auch im Zuge der fortschreitenden Globalisierung auf-
grund der divergierenden Anforderungen in unterschiedlichen Branchen gesehen, so-
28 2 International Vergleichendes Controlling

dass entlang von Branchengrenzen zunehmend Unterschiede im Controlling erwartet


werden (vgl. Shields 1998, S. 501). Während konzeptionelle Überlegungen und Bhima-
nis (1996) Sammelband als zentrale Quellen für die Verbreitung der Konvergenzthese
im Controlling fungieren, wurden bisher keine systematischen Anstrengungen zu einer
empirischen Validierung dieser These unternommen. In Zukunft können insbesondere
länderübergreifende Langzeitstudien helfen, diesen Missstand zu beheben. Dabei kann
die auf der Basis der Überlegungen von DiMaggio/Powell (1983)24 erstellte Systemati-
serung verschiedener Kovergenz- und Divergenztreiber im Controlling von Granlund/
Lukka (1998) wichtige Hilfestellungen leisten (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 157; En-
denich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 376).

Einblicke in die Rolle des Controllers im Unternehmensgefüge werden im International


Vergleichenden Controlling hauptsächlich mit Hilfe von Feldstudien generiert. Dabei
zeigen beispielsweise deutsche Controller eine passivere Rolle als ihre britischen Kolle-
gen. Letztere sind bemüht Entscheidungen proaktiv mitzugestalten, während deutsche
Controller eher die monetären Konsequenzen bereits gefällter Entscheidungen aufzeigen
(vgl. Ahrens 1997a, S. 582 f.). Bedeutung bei der Entstehung dieser Rollenbilder
kommt vermutlich auch den unterschiedlichen Ausbildungswegen deutscher und briti-
scher Controller zu. Während deutsche Controller eher über eine stark formalanalytisch
geprägte universitäre Ausbildung25 verfügen, durchlaufen britische Controller nach ih-
rem Studium meist parallel zu den ersten Jahren ihres Arbeitslebens eine berufsständi-
sche Ausbildung, die nach verschiedenen Prüfungen mit einer entsprechenden Zertifi-
zierung abschließt (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 480 f.).26

Als Begründung für bestehende länderübergreifende Unterschiede der Controllingaus-


gestaltung wird häufig auf die Kontingenzvariable Kultur verwiesen (vgl. Carr/Tomkins
1998, S. 213 ff.; MacArthur 2006, S. 10 ff.; Hoffjan 2009, S. 51 ff.). Folglich wird im
International Vergleichenden Controlling argumentiert, dass sich kulturelle Unterschie-
de auf die grenzüberschreitende Transferierbarkeit von Controllingpraktiken auswirken
und im Kontext der Entscheidung für oder gegen die Adoption von ausländischen Con-
trollinginstrumenten bedacht werden müssen (vgl. MacArthur 2006, S. 10, 16). So kann

24
Vgl. zu den Ausführungen von DiMaggio/Powell (1983) auch Kapitel 3.1.2.
25
Vergleiche zur Ausbildung deutscher Controller auch Becker/Messner (2005, S. 419).
26
Hier sind insbesondere die Vereinigungen Chartered Institute of Management Accountants (CIMA),
Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) und Institute of Chartered Accountants in
England and Wales (ICAEW) zu nennen (vgl. Ahrens/Chapman 2000, S. 480).
2 International Vergleichendes Controlling 29

im Rahmen der deutschen Controllingausgestaltung aufgrund einer hohen Unsicher-


heitsvermeidung und einer eher geringen Flexibiliät von einer strukturierten, detaillier-
ten und präzisen Controllerarbeit ausgegangen werden (vgl. MacArthur 2006, S. 10 ff.).
Im Gegensatz dazu führen eine höhere Flexibilität und eine geringere Unsicherheits-
vermeidung in den USA zu stärker aggregierten Auswertungen und einer eher heteroge-
nen Controllingausgestaltung (vgl. MacArthur 2006, S. 14 ff.). Entsprechende Beobach-
tungen stellen multinationale Konzerne vor die Frage, ob in Tochterunternehmen ein
aus der Zentrale vorgegebenes standardisiertes Controlling zu verwenden ist oder ob
vielmehr im Rahmen der lokalen Controllingausgestaltung Freiheitsgrade zur Beach-
tung kultureller Spezifika gewährt werden sollten (vgl. Brandau et al. 2010, S. 573). In
multinationalen Konzernen ist darüber hinaus bisweilen die Übernahme von Control-
linginstrumenten oder Strukturen aus im Ausland akquirierten Unternehmen zu beo-
bachten (vgl. Sheridan 1995, S. 292), was die Bedeutung entsprechender Konzerne für
die bereits thematisierten Konvergenztendenzen im Controlling unterstreicht.

Auch die Auswirkungen der insbesondere im deutschsprachigen Raum, aber auch in


anderen kontinentaleuropäischen Ländern stark ausgeprägten Trennung von internem
und externem Rechnungswesen (vgl. Becker/Messner 2005, S. 418; Hoffjan 2009, S.
30) werden in Studien des International Vergleichenden Controlling aufgezeigt.27 So
erlaubt das Zweikreissystem auf dem europäischen Festland ein stärker auf zukunftsge-
richtete Aufgaben wie Planung und Budgetierung fokussiertes Management Accounting
als in Großbritannien (vgl. Sheridan 1995, S. 291). Auch die stärkere Orientierung an
den Interessen meist vor einem eher kurzfristigen Zeithorizont handelnder Shareholder
im angelsächsischen Raum und eine starke Stakeholderorientierung in Kontinentaleuro-
pa manifestieren diese Ausgestaltung (vgl. Sheridan 1995, S. 290).

Somit kann im Bereich des europäischen Controlling ein länderübergreifender Konver-


genztrend empirisch lediglich in Bezug auf die verwendete Terminologie und die ange-
wendeten Instrumente nachgewiesen werden (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S.
377 f.). Für eine weitere Spezifizierung dieser Konvergenzerscheinungen fehlen bis
heute aussagekräftige empirische Daten. Nachgewiesen wurde hingegen, dass die natio-
nale Controllingausgestaltung im innereuropäischen Vergleich deutliche Unterschiede
aufweist, beispielsweise in Bezug auf die Controllerausbildung und die Involvierung
des Controlling in das wirtschaftliche Handeln des Unternehmens. Die herausgestellten
27
Vgl. hierzu Fußnote 275.
30 2 International Vergleichendes Controlling

Unterschiede eröffnen die Möglichkeit weiterer länderübergreifender Lerneffekte und


verdeutlichen die Notwendigkeit zusätzlicher ländervergleichender Studien zum Cont-
rolling.

Neben Studien zum japanischen, westeuropäischen und anglo-amerikanischen Control-


ling wurde mittlerweile auch eine kritische Masse an Studien zur Ausgestaltung des
Controlling in verschiedenen Schwellenländern veröffentlicht. Diesen gelten die fol-
genden Ausführungen. Sie beziehen sich zum einen aus einer US-amerikanischen Per-
spektive auf das Controlling in Mexiko, zum anderen auf wirtschaftliche Boomländer
wie Indien, China, Malaysia und Südafrika und letztlich auf verschiedene weitere
Schwellen- und Entwicklungsländer. Diese Untersuchungen zeigen, dass die entspre-
chenden Controllingstrukturen aufgrund von Besonderheiten der untersuchten Länder in
Bezug auf ihre Landeskultur, ihre sozioökonomische und politische Umwelt sowie die
Verfügbarkeit von spezialisierten Fachkräften deutliche Unterschiede zu den Ausprä-
gungen in anderen Ländern aufweisen (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374
ff.).

Studien zum Controlling in Mexiko betrachten insbesondere die Auswirkungen partizi-


pativer Budgetierung auf die Performance einzelner Manager in mexikanischen Produk-
tionsstätten US-amerikanischer Konzerne. Insofern wird hier der hohen Bedeutung der
Produktion in Mexiko für US-amerikanische Unternehmen und der Notwendigkeit der
Bereitstellung eines effizienten Controllinginstrumentariums in diesen sogenannten
Maquiladoras Rechnung getragen (vgl. Leach-López/Stammerjohan/McNair 2007, S.
106). Dabei zeigt sich, dass die Wirksamkeit von Controllinginstrumenten in Mexiko
auch davon abhängt, ob sich das jeweilige Unternehmen im lokalen oder internationalen
Besitz befindet (vgl. Frucot/Shearon 1991, S. 81). Übereinstimmende Ergebnisse liefern
auch Douglas et al. (2007) in einer Untersuchung des Verhaltens nordafrikanischer Ma-
nager im Budgetierungsprozess in lokalen und internationalen Unternehmen in Ägyp-
ten. Hier zeigen ägyptische Manager in US-amerikanischen Unternehmen ein weniger
idealistisches Verhalten im Rahmen der Budgetierung als ihre Kollegen in ägyptischen
Unternehmen (vgl. Douglas et al. 2007, S. 103).

Joshi (2001) beobachtet mit Hilfe einer Fragebogenerhebung, dass in indischen Unter-
nehmen noch stärker auf traditionelle Controllingtechniken – etwa aus den Bereichen
der Budgetierung, Kostenrechnung und Performancemessung – zurückgegriffen wird
als in den befragten Unternehmen einer australischen Referenzstudie. Modernere Tech-
2 International Vergleichendes Controlling 31

niken wie das Activity-Based Costing werden nicht nur seltener verwendet, ihnen wi-
derfährt auch eine langsamere Adoption. Im Gegensatz dazu zeigen höhere Adoptions-
raten größerer Unternehmen deren Bedeutung für die Verbreitung moderner Control-
lingtechniken in Schwellenländern (vgl. Joshi 2001, S. 85, 98). Die Gründe für die iden-
tifizierten Unterschiede werden insbesondere in einem risikoscheuen und konservativen
Managementstil indischer Unternehmen gesehen. Darüber hinaus werden – etwa im
Bereich des Benchmarking – bisweilen die hohen Kosten der Implementierung moder-
ner Controllinginstrumente gescheut (vgl. Joshi 2001, S. 98). Kulturelle Unterschiede
stellen auch den Ausgangspunkt für eine Untersuchung von Brewer (1998) dar. Er beo-
bachtet den Erfolg der ABC-Implementierung in den US-amerikanischen und malaysi-
schen Fabriken eines US-amerikanischen Halbleiterherstellers und kann einen höheren
Erfolg in den untersuchten asiatischen Fabriken identifizieren. Aufbauend auf dieser
Beobachtung empfiehlt Brewer (1998), den Implementierungsprozess von ABC-Syste-
men auf die spezifischen kulturellen Begebenheiten abzustimmen, um einen entspre-
chenden Erfolg zu gewährleisten (vgl. Brewer 1998, S. 257).

Unterschiede zwischen den Einflussfaktoren auf die Entwicklung des Controlling in


Südafrika und Großbritannien weisen Luther/Longden (2001) nach: Die ökonomische
Unsicherheit wirkt sich in Südafrika deutlich stärker als in Großbritannien auf den
Wandel des Controllinginstrumentariums aus. Auch die Möglichkeit zum Verkauf von
Waren im Ausland und der zunehmende internationale Wettbewerb auf dem Heimat-
markt werden als Katalysatoren des Controllingwandels identifiziert. Darüber hinaus
wird auf eine zu geringe Zahl adäquat ausgebildeter Finanzexperten hingewiesen (vgl.
Luther/Longden 2001, S. 313). Aufgrund des Zusammenhanges zwischen politischen,
ökonomischen sowie kulturellen Faktoren und der Controllingausgestaltung, raten die
Autoren von einer zu hohen internationalen Standardisierung in der Ausbildung von
zukünftigen Controllern ab (vgl. Luther/Longden 2001, S. 315).

Mit Hilfe einer umfassenden Literaturanalyse betrachten Sulaiman/Ahmad/Alwi (2004)


die Verbreitung verschiedener Controllinginstrumente in ausgewählten asiatischen Län-
dern. Dabei weisen sie eine eher begrenzte Verbreitung moderner Controllinginstrumen-
te in allen untersuchten Ländern – China, Indien, Malysia und Singapur – nach. Statt-
dessen greifen Unternehmen in den betrachteten Ländern eher auf traditionelle Instru-
mente des Controlling zurück, sodass die Gefahr droht, der Dynamik internationaler
Wirtschaftsprozesse nicht mehr gerecht zu werden (vgl. Sulaiman/Ahmad/Alwi 2004, S.
32 2 International Vergleichendes Controlling

493). Ähnlich wie Luther/Longden (2001) zeigen auch Sulaiman/Ahmad/Alwi (2004)


auf, dass fehlende Fachkenntnisse sowie hohe Kosten der Implementierung moderner
Controllingtechniken in den betrachteten Ländern entgegenstehen. Allerdings weisen
die Autoren darauf hin, dass methodische Inkonsistenzen der zugrunde liegenden Stu-
dien ihre Ergebnisse beeinflusst haben könnten (vgl. Sulaiman/Ahmad/Alwi 2004, S.
505).

In einer aktuellen Studie betrachten Merchant et al. (2011) die Ausgestaltung erfolgsba-
sierter Entlohnung in China, den Niederlanden und den USA. Sie zeigen, dass chinesi-
sche Firmen zum einen häufiger als die Vergleichsunternehmen aus den USA und den
Niederlanden leistungsbezogene Vergütungen anwenden und dabei zum anderen stärker
auf subjektive und somit eher weniger ausgereifte Bonuspläne, denn auf abstrahierte
Berechnungssysteme zurückgreifen (Merchant et al. 2011, S. 639). In Prozent der Ba-
sisentlohnung ist die chinesische leistungsbezogene Vergütung darüber hinaus signifi-
kant höher als die in den untersuchten niederländischen Unternehmen und vergleichbar
mit der Höhe der US-amerikanischen Vergleichsunternehmen. Letztlich zeigen sich US-
amerikanische und chinesische Manager, die leistungebezogene Gehaltsbestandteile
beziehen, zufriedener mit dieser Bezahlung als ihre niederländischen Kollegen. Mer-
chant et al. (2011) führen die identifizierten Unterschiede in ihren Beobachtungen auf
die entsprechenden Einkommenssteuerhöhen, Erfahrungen mit erfolgsbasierter Bezah-
lung sowie kulturelle Faktoren zurück (vgl. Merchant et al. 2011, S. 661).

Die Controllingausgestaltung in Schwellenländern weist bis heute deutliche Unterschie-


de zu der entsprechenden Ausprägung in den westlichen Dienstleistungsnationen auf.
Dabei spielen nicht nur kulturelle Unterschiede, sondern auch die wirtschaftliche und
politische Umwelt sowie die Verfügbarkeit adäquat ausgebildeter Controllingexperten
entscheidende Rollen. Nichtsdestotrotz zeigen sich in verschiedenen Schwellenländern
Entwicklungstendenzen zu einer Unterstützung unternehmerischer Prozesse durch mo-
derne Controllingstrukturen. Letztlich besteht allerdings auch im Bereich der Schwel-
lenländer eine geographisch unzureichende empirische Evaluierung des Controlling. In
diesem Zusammenhang sind in Zukunft zunächst weitere Duplikationen bestehender
Studien mit entsprechendem Länderfokus zu erwarten (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan
2011, S. 374).28

28
Neben der Betrachtung des International Vergleichenden Controlling in den vorgestellten Zeitschrif-
tenartikeln, nehmen sich insbeosondere im deutschsprachigen Raum verschiedene Dissertationen der
2 International Vergleichendes Controlling 33

2.4 Kritische Bewertung des Literaturkanons

Die vorausgegangene Präsentation zentraler Erkenntnisse des International Verglei-


chenden Controlling konnte die bereits in Kapitel 2.2 aufgezeigte Heterogenität des Li-
teraturkanons29 unterstreichen und präzisieren. Gleichzeitig heben die Ausführungen die
praktische wie theoretische Relevanz des Forschungsfeldes hervor. Wenn auch das In-
ternational Vergleichende Controlling gemeinhin als junge Teildisziplin des Controlling
bezeichnet wird (vgl. z.B. Brandau/Hoffjan 2010, S. 101), zeigt die seit nunmehr über
20 Jahren zu beobachtende kontinuierliche Publikation entsprechender Artikel in füh-
renden Fachzeitschriften sowie die Verwendung eines recht breiten methodischen
Spektrums in diesen Studien einen gewissen Reifegrad des Forschungsfeldes (vgl. Bin-
der/Schäffer 2005, S. 620) auf. Darüber hinaus offenbart sich allerdings, dass es – vor-
nehmlich in methodischer und theoretischer Dimension – weiterer Anstrengungen zur
Profilierung des Forschungsfeldes bedarf (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374
ff.).

In dem oben skizzierten Spannungsfeld werden Arbeiten des International Vergleichen-


den Controlling dem kumulativen Charakter wissenschaftlichen Arbeitens bis heute
nicht in ausreichendem Maße gerecht: In vielen Studien finden sich nur unzureichende
Anknüpfungspunkte an frühere Untersuchungen des Forschungsfeldes, weshalb beste-
hende Potenziale nicht vollständig ausgeschöpft werden. So werden etwa Replikati-
onsstudien, welche ein akzeptiertes Instrument zur Betrachtung von Phänomenen in
bisher von Seiten der Wissenschaft vernachlässigten Ländern darstellen, im Internatio-
nal Vergleichenden Controlling bisher nur selten durchgeführt (z.B. Joshi 2001; Birn-
berg/Hoffman/Yuen 2008; Merchant et al. 2011). Noch seltener werden im CMA Stu-
dien mit langfristig angelegten empirischen Erhebungen veröffentlicht, die eine Identi-
fikation von Entwicklungen im Zeitverlauf ermöglichen (z.B. Luther/Longden 2001).
Stattdessen basieren die Studien des Forschungsfeldes häufig eher auf persönlichen Er-
fahrungen der Autoren (anecdotal evidence) oder auf explorativen Untersuchungen
denn auf ausgereiften und rigoros durchgeführten qualitativen oder quantitativen empi-
rischen Erhebungen. Auch fragebogenbasierte Studien zum International Vergleichen-

Thematik an. Hier sind vornehmlich die Arbeiten von Stoffel (1995), in der die Ausgestaltung des
Controlling in Deutschland, Frankreich und den USA betrachtet wird, von Otto (2000), die dem
Controlling in Deutschland, den USA und Japan gewidmet ist, sowie die Arbeit von Brandau (2010)
zum deutschen und brasilianischen Controlling zu nennen.
29
Vgl. hierzu insbesondere Abbildung 4.
34 2 International Vergleichendes Controlling

den Controlling sind häufig eher deskriptiv gehalten und beschränken sich auf den Ver-
gleich verschiedener prozentualer Häufigkeiten, beispielsweise zur Verwendung einzel-
ner Controllinginstrumente. Insofern bedarf es in der internen Unternehmensrechnung
weiterer Untersuchungen zur genauen Analyse länderübergreifender Unterschiede und
Gemeinsamkeiten sowie der zugrunde liegenden Kausalmechanismen. Wertvolle Hin-
weise können hier auch aus entsprechenden Studien im Bereich des externen Rech-
nungswesens erwachsen, die bereits in deutlich größerer Zahl vorliegen (vgl. Amat et al.
2003, S. 14; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 377).

Ein weiterer zentraler Schwachpunkt der Forschung zum CMA kann in einer bisher nur
unzureichenden theoretischen Fundierung ausgemacht werden (vgl. Sulaiman et al.
2004, S. 493; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 374 ff.). Dieser Aspekt steht einer
stärkeren Präsenz des Forschungsfeldes in renommierten internationalen Fachzeitschrif-
ten entgegen. Gleichzeitig finden sich auch für die zentrale Hypothese der länderüber-
greifenden Konvergenz von Controllingstrukturen (vgl. Sheridan 1995, S. 293; Shields
1998, S. 501; Hoffjan 2009, S. 36 ff.) bis heute keine belastbaren empirischen Belege.
Die insbesondere im europäischem Controlling beobachteten Konvergenztendenzen
scheinen bei genauerem Betrachten vielmehr von oberflächlicher denn von fundamenta-
ler Natur zu sein. So bestehen in der Art und Weise, das Management mit Daten für die
zielgerichtete Entscheidungsfindung zu versorgen und unternehmerische Prozesse zu
gestalten, bis heute deutliche länderübergreifende Unterschiede. Ähnliche Ergebnisse
werden auch im Hochschulkontext aufgedeckt: Während Lehrbücher und Lehrpläne im
Bereich des Controlling aus einem ähnlichen Themenpool schöpfen, finden sich in der
konkreten Gewichtung und Ausgestaltung selbst im vereinten Europa deutliche nationa-
le Spezifika (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 285; Hoffjan/Wömpener 2006, S. 254).

Mittlerweile weist eine kritische Masse relevanter Studien im Bereich des International
Vergleichenden Controlling die Bedeutung des Forschungsfeldes hinlänglich nach. In-
sofern kann die Findungsphase des Forschungsfeldes als abgeschlossen charakterisiert
werden. Gleichzeitig wurde mit Hilfe einer systematischen Präsentation ausgewählter
Forschungsergebnisse des International Vergleichenden Controlling in verschiedenen
Dimensionen weiterer Forschungsbedarf aufgezeigt. Folglich ist auch zukünftig von
weiteren Anstrengungen im Bereich des CMA auszugehen, um Empfehlungen für die
Gestaltung eines effizienten Controlling im internationalen Kontext zu generieren und
der wissenschaftlichen Relevanz des Forschungsfeldes durch die Publikation entspre-
2 International Vergleichendes Controlling 35

chender Untersuchungen in führenden Fachzeitschriften gerecht zu werden. Dabei gilt


es, den identifizierten methodischen und theoretischen Limitationen des Feldes gezielt
entgegenzuwirken und gleichzeitig das Forschungsfeld in der wissenschaftlichen Ac-
countinggemeinschaft selbstbewusst zu positionieren. In diesen Kontext sind die Bemü-
hungen der vorliegenden Arbeit einzuordnen. Die theoretische Fundierung der Untersu-
chung sowie die zugrunde liegenden Forschungsfragen werden im folgenden Kapitel
dargelegt.
36 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen


Als theoretisches Rahmenwerk der vorliegenden Arbeit fungiert der soziologische An-
satz der Akteur-Netzwerk Theorie (ANT, vgl. insbesondere Latour 1987). Dieser Ansatz
wird nicht nur in der Soziologie, sondern auch in Feldern wie der Anthropologie, Psy-
chologie, Politik, Volkswirtschaftslehre sowie den Rechtswissenschaften verwendet
(vgl. Lee/Hassard 1999, S. 392; Kneer 2009, S. 32). Seit den frühen 1990er Jahren fin-
det die ANT auch im Bereich des Accounting eine steigende Beachtung (vgl. Justesen/
Mouritsen 2011, S. 161, 165): Diesen Untersuchungen liegt die Beobachtung zugrunde,
dass der Wandel im Accounting nicht – wie lange propagiert – von einem stabilen Set
externer Variablen determiniert wird, sondern vielmehr das Resultat eines häufig un-
vorhersehbaren und von verschiedenen Akteuren beeinflussten Prozesses darstellt (vgl.
Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 4; Justesen/Mouritsen 2011, S. 184). Folglich stim-
men die Erlärungsmuster der ANT mit dem prozessualen und ergebnisoffenen Charak-
ter der vorliegenden Untersuchung überein.30

Im folgenden Kapitel werden zunächst die Entstehung sowie die fundamentalen Zu-
sammenhänge der ANT und ihre Verwendung im Accounting betrachtet. Darüber hin-
aus findet eine Abgrenzung zu anderen in der Unternehmensrechnung verwendeten the-
oretischen Ansätzen statt. Im nachfolgenden Kapitel 3.2 werden auf dieser Basis die der
Arbeit zugrunde liegenden Leitfragen hergeleitet und erläutert.

3.1 Akteur-Netzwerk Theorie


Die Akteur-Netzwerk Theorie wurde federführend von dem französischen Soziologen
Bruno Latour entwickelt (vgl. Latour 1983, 1987, 1990, 1993, 1999, 2005) und analy-
siert die Interaktion verschiedenartiger Akteure im Rahmen der Verfolgung ihrer Inte-
resssen.31 Darüber hinaus haben sich mit Michel Callon (1980, 1986) sowie John Law
(1994, 1999) zwei weitere Soziologen um die Entstehung dieses Ansatzes verdient ge-
30
Vgl. hierzu insbesondere Kapitel 6.1.
31
Die ANT wird deshalb bisweilen auch als Latourian Approach (vgl. Baxter/Chua 2003, S. 102; Al-
couffe/Berland/Levant 2008, S. 2; Justesen/Mouritsen 2011, S. 163) bezeichnet. Diese „Heroisie-
rung“ eines einzelnen Akteurs wird im Sinne der ANT allerdings kritisiert (vgl. Alcouffe/Berland/
Levant 2008, S. 2), sodass im Folgenden auf diesen Begriff verzichtet wird. Latour selbst drückt so-
wohl gegenüber dem Begriff der Akteur-Netzwerk Thoerie als auch dem Akronym ANT seine Am-
bivalenz aus (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 185 mit Verweis auf Latour 1999, 2005). In der vor-
liegenden Arbeit wird aus Rücksichtnahme auf den Lesefluss das Akronym ANT verwendet.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_3,


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3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 37

macht (vgl. Ezzamel 1994, S. 218; Kneer 2009, S. 19; Peuker 2010, S. 325; Justesen/
Mouritsen 2011, S. 164).32 Die Ursprünge entsprechender Beiträge sind dabei im Be-
reich der Wissenschafts- und Technikforschung zu verorten (vgl. Calás/Smircich 1999,
S. 663; Lowe 2001a, S. 77; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Kneer 2009, S. 19; Peuker
2010, S. 325). Die ANT bietet einen Rahmen zum Verständnis der Entstehungsprozesse
wissenschaftlicher Erkenntnisse, sozialer Tatsachen und menschlicher Artefakte (vgl.
Lowe 2001b, S. 328; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Kneer 2009, S. 28). Dabei werden
diese nicht als präexistente Phänomene betrachtet, welche es von der Wissenschaft zu
entdecken gilt. Sie stellen vielmehr das Ergebnis eines spezifischen Übersetzungspro-
zesses dar (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 563; Chua 1995, S. 113; Lowe 2001b,
S. 331).

Unter dem Konzept der Übersetzung ist wiederum der Prozess zu verstehen, in dem
Akteure und ihre Netzwerke gemeinsame Interessen in Fakten umwandeln (vgl. Latour
1987, S. 108; Robson 1991, S. 550; Ezzamel 1994, S. 218; Baxter/Chua 2003, S. 102).
Der Erfolg eines solchen Übersetzungsprozesses hängt dabei davon ab, ob ein Akteur
andere Akteure von der Richtigkeit seiner Ideen und Konzepte überzeugen sowie diese
in sein Netzwerk einbeziehen kann, wodurch den entsprechenden Vorstellungen letzt-
lich Akzeptanz widerfährt (vgl. Lowe 2001b, S. 331; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S.
14). Ein Akteur-Netzwerk ist entsprechend gleichzeitig beobachtetes Phänomen der
Wirklichkeit und konzeptionelles Rahmenwerk, um soziale und technische Prozesse zu
verstehen. Folglich ist die Akteur-Netzwerk Theorie eher als Methode denn als Theorie
im klassischen Sinne zu betrachten (vgl. Latour 1996, S. 373 f.; Calás/Smircich 1999, S.
663; Kneer 2009, S. 26).33

Die zentrale Prämisse der ANT liegt in der symmetrischen Behandlung sozialer, techni-
scher und natürlicher Phänomene, die sich auch in einer einheitlichen Terminologie
niederschlägt (vgl. Collins/Yearley 1992, S. 309 f.; Lee/Hassard 1999, S. 377; Lowe
2001a, S. 76; McLean/Hassard 2004, S. 494; Kneer 2009, S. 21; Peuker 2010, S. 326

32
Lowe (2001a) erwähnt, dass wenn auch die ANT in erster Linie in Verbindung mit Latour gesetzt
werde, der Begriff der ANT auf Law zurückzuführen sei (vgl. Lowe 2001a, S. 78). Als initierendes
Moment der ANT können insbesondere die drei Arbeiten Callon (1986), Law (1986) und Latour
(1987) genannt werden (vgl. Latour 2007, S. 25).
33
Vgl. hierzu auch Latour (1996): „[…] it is a method to describe the deployment of associations like
semiotics; it is a method to describe the generative path of any narration. […] In itself ANT is not a
theory of action, no more than cartography is a theory on the shape of coast lines and deep sea ridges;
it just qualifies what the observer should suppose in order for the coast lines to be recorded in their
fine fractal patterns“ (Latour 1996, S. 374, Kursivdruck im Original).
38 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

f.). Diese Annahme wird von einigen Autoren, die eine exponierte Stellung menschli-
cher Akteure fordern, vehement kritisiert (vgl. Amsterdamska 1990, S. 499; Collins/
Yearley 1992, S. 309 f.; Chua 1995, S. 117). Die Prämisse der generalisierten Symmet-
rie ist jedoch nicht als Subjektivierung von Technologien und Maschinen oder als De-
gradierung von Menschen zu Objekten zu verstehen, sondern geht vielmehr mit der
Verwendung eines einheitlichen Akteurbegriffs und der Umgehung der „dichotomi-
schen Redeweise von Subjekten und Objekten“ (Kneer 2009, S. 21; vgl. Latour 2002, S.
378; Laux 2011, S. 287) einher. Ihr liegt die Überlegung zugrunde, dass einzelne Akteu-
re aufgrund beschränkter Macht nicht alleine, sondern nur in einem Netzwerk mit ande-
ren Akteuren – also als Akteur-Netzwerk – modifizierend auf ihre Umwelt einwirken
können (vgl. Lowe 2001b, S. 328; Kneer 2009, S. 21 ff.; Laux 2011, S. 291). Dabei
werden in die Netzwerke sowohl menschliche als auch nicht-menschliche Akteure ein-
bezogen, weshalb auch von heterogenen Netzwerken oder Hybriden gesprochen wird
(vgl. Jones/Dugdale 2002, S. 122; Baxter/Chua 2003, S. 102; McNamara/Baxter/Chua
2004, S. 57; Dechow/Mouritsen 2005, S. 695; Ahrens/Chapman 2007b, S. 6; Alcouffe/
Berland/Levant 2008, S. 2; Latour 2008, S. 7 ff.; Kneer 2009, S. 24; Peuker 2010, S.
325).34

Für die nicht-menschlichen Akteure treten menschliche Akteure als Sprecher (spokeper-
sons) auf (vgl. Latour 1987, S. 70 ff.; Lowe 2001a, S. 87 f.).35 Die verschiedenen Ak-
teure setzen spezifische Strategien und Ressourcen ein, um Netzwerke zu bilden, zu
bewahren oder auch zu zerstören (vgl. Chua 1995, S. 115). Folglich bestehen die be-
trachteten Netzwerke zum einen aus verschiedenen Akteuren und zum anderen aus ver-
schiedenen Intermediären (vgl. Jones/Dugdale 2002, S. 123). Callon (1991) definiert
diese Intermediäre als „anything passing between actors which defines the relationship
between them“ (Callon 1991, S. 134, Kursivdruck im Original). Er unterteilt Intermediä-
re in Texte (z.B. Bücher, wissenschaftliche Artikel, Patente, Notizen), technische Arte-
fakte (z.B. wissenschaftliche Instrumente, Maschinen, Roboter), Menschen und deren
Fähigkeiten und Wissen sowie schließlich Geld in jedweder Form (vgl. Callon 1991, S.

34
Um auf die Möglichkeit der Involvierung nicht-menschlicher Akteure hinzuweisen, wird bisweilen
der Begriff des Aktanten verwendet, da der Akteurbegriff im allgemeinen Sprachgebrauch meist auf
menschliche Akteure beschränkt ist (vgl. Latour 2002, S. 372; Peuker 2010, S. 325). Übereinstim-
mend spricht Lowe (2001b) von „human actors and non-human actants“ (Lowe 2001b, S. 340).
35
Als Beispiele für solche Sprecher können Vertreter von Softwareherstellern, die ihre Produkte prä-
sentieren oder in Unternehmen unterstützend bei deren Implementierung auftreten, aufgeführt wer-
den (vgl. Lowe 2001a, S. 87).
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 39

134). Die genannten Beispiele machen deutlich, dass es sich bei Akteuren und Interme-
diären jeweils um Hybride handeln kann (vgl. Callon 1991, S. 140; McNamara/Baxter/
Chua 2004, S. 63): „an actor is an intermediary that puts other intermediaries into circu-
lation“ (Callon 1991, S. 141).36

In der ANT konstruieren Akteure durch die Interaktion in ihrem Netzwerk entsprechend
ihren Interessen Fakten der sozialen Wirklichkeit und müssen sich dabei gegen Netz-
werke divergierender Interessen durchsetzen (vgl. Chua 1995, S. 115; Lowe 2001b, S.
330; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 8). Folglich sind
Unternehmen als eine Mehrzahl von Netzwerken zu betrachten (vgl. McNamara/Baxter/
Chua 2004, S. 53). Dabei müssen die Netzwerke nicht an Unternehmensgrenzen enden,
sondern können Akteure jenseits des Unternehmens umfassen (vgl. Lee/Hassard 1999,
S. 394; Briers/Chua 2001, S. 237 ff.; McNamara/Baxter/Chua 2004, S. 63 ff.). Als
nicht-menschliche Akteure treten insbesondere Technologien, Soft- und Hardware, Ma-
schinen aber auch akademische Literatur, Theorien, verschiedenste Konzepte und sons-
tige Artefakte auf den Plan (vgl. Chua 1995, S. 116; Lowe 2001b, S. 330; Jones/Dug-
dale 2002, S. 122; Justesen/Mouritsen 2011, S. 184).37 Hinter der Involvierung nicht-
menschlicher Akteure in die betrachteten Netzwerke verbirgt sich die Überlegung, dass
nicht-menschliche Aspekte soziale Beziehungen stützen und festigen (vgl. Peuker 2010,
S. 325). Einige Studien wie die von Chua (1995) verzichten allerdings auf die Betrach-
tung nicht-menschlicher Akteure und zeigen so, dass es sich bei der ANT nicht um ein
festes Modell, sondern eher um einen Werkzeugkasten handelt (vgl. Justesen/Mouritsen

36
Darüber hinaus sei angemerkt, dass sich die einzelnen Begrifflichkeiten der ANT im Zeitverlauf stark
verändern und sich auch die Terminologie verschiedener Autoren zum Teil deutlich unterscheidet
(vgl. Peuker 2010, S. 326). Stellvertretend hierfür kann folgende Aussage Latours (2007) zitiert wer-
den: „Ich muss mich entschuldigen, daß ich hier genau die entgegengesetzte Position vertrete wie in
Bruno Latour (2006 […]), »Über den Rückruf der ANT«. Während ich damals alle Bestandteile die-
ses schrecklichen Ausdrucks kritisierte, einschließlich der Bindestriche, werde ich sie nun alle vertei-
digen, einschließlich der Bindestriche!“ (Latour 2007, S. 24). In der vorliegenden Arbeit wird ver-
sucht, eine im Bereich des Accounting konsensfähige Sichtweise der Erklärungsmuster, Elemente
und Begrifflichkeiten der ANT darzustellen.
37
Ein klassisches Beispiel Latours (1996) für das Zusammenspiel „von menschlichen und nicht-
menschlichen Wesen“ (Latour 1996, S. 8) bildet das Beispiel des Hotel-Schlüsselanhängers: Ein Ho-
telier bringt Hotelgäste mit einem schweren und voluminösen Schlüsselanhänger wirkungsvoller da-
zu, den Schlüssel beim Verlassen des Hotels an der Rezeption abzugeben, als mit entsprechenden
mündlichen oder schriftlichen Aufforderungen (vgl. Latour 1996, S. 53 ff.). Durch das „moralische
Gewicht“ (Latour 1996, S. 53) des Schlüsselanhängers ist „die Aufforderung, welcher der Gast nach-
kommt, […] nicht mehr dieselbe wie am Anfang. Sie ist übersetzt und nicht bloß übermittelt worden“
(vgl. Latour 1996, S. 55, Kursivdruck im Original).
40 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

2011, S. 161), der eine flexibel auf den Forschungsgegenstand zugeschnittene Ausges-
taltung erlaubt.38

Eine zentrale Bedeutung innerhalb AN-theoretischer Überlegungen kommt der Frage


zu, wie und warum Netzwerke ent- und fortbestehen (vgl. Chua 1995, S. 115). Der Pro-
zess der Entstehung von Netzwerken – der sich auch als das Überführen der Interessen
der Akteure in soziale Tatsachen beschreiben lässt – wird von Latour als Translation39
bezeichnet (vgl. Latour 1987, S. 108; Ezzamel 1994, S. 218; Baxter/Chua 2003, S. 102;
Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 102).40 Im Rahmen dieses Übersetzungsprozesses
müssen sich Netzwerke gegen die Interessen konkurrierender Netzwerke behaupten,
deren Handeln auch als Anti-Program bezeichnet wird (vgl. Latour 1991, S. 107; Jones/
Dugdale 2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3). Rollen, Handlungsmuster,
Ideen, Konstellationen und Techniken, die aufgrund des Handelns der Netzwerke nicht
mehr als solche kritisch hinterfragt werden, also Stabilität und Akzeptanz erreicht ha-
ben, werden in der Terminologie Latours als Black Boxes bezeichnet, der zugehörige
Prozess als Blackboxing (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 590; Lowe 2001b, S.
330; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Kneer 2009, S. 31).41 Um fortzubestehen, bedürfen
die geschaffenen Fakten dabei weiterhin des Netzwerkes, durch das sie erschaffen wur-
den (vgl. Latour 1987, S. 248). Insofern ist das Blackboxing nicht als unumkehrbarer
Prozess zu interpretieren, vielmehr ist eine Aufkündigung und ein Infragestellen der
entsprechenden Handlungsmuster durch die handelnden Akteure jederzeit und unerwar-
tet möglich (vgl. Lowe 2001a, S. 95; Kneer 2009, S. 31; Peuker 2010, S. 329). Ein

38
So kritisiert Latour (1999) den Terminus Theorie in der Begrifflichkeit der ANT mit einem Verweis
darauf, dass in der ANT gerade kein a priori festgelegter Zusammenhang zwischen Akteuren und ih-
rem Einfluss auf eine Veränderung ihrer Umwelt hergestellt wird (vgl. Latour 1999, S. 20). Die Fle-
xibilität der ANT zeigt sich auch darin, dass sie in unterschiedlichsten Forschungsfeldern zum Ein-
satz kommt (vgl. Lee/Hassard 1999, S. 392). Die Vernachlässigung nicht-menschlicher Akteure in
der Accountingliteratur wird darüber hinaus von einigen Autoren kritisiert (vgl. Lowe 2001b, S.
332).
39
Der Prozess der Translation wird häufig in vier miteinander verbundene Schritte unterteilt: problema-
tization, interessement, enrolement und mobilization (vgl. insbesondere Callon 1986, S. 203 ff. sowie
Ezzamel 1994, S. 219; Rosa/Strecker/Kottmann 2007, S. 229; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3).
40
Die ANT wird deshalb im angloamerikanischen Raum bisweilen auch als sociology of translation
bezeichnet (vgl. Callon 1986, S. 196; Ezzamel 1994, S. 213; Chua 1995, S. 115; Lowe 2001a, S. 84;
McLean/Hassard 2004, S. 494; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 2).
41
Die Begrifflichkeit der Blackbox möchte auf ein Paradoxon hinweisen: „Wenn eine Maschine rei-
bungslos läuft, wenn eine Tatsache feststeht, braucht nur noch auf Input und Output geachtet zu wer-
den, nicht mehr auf ihre interne Komplexität. Daher das Paradox: Je erfolgreicher Wissenschaft und
Technik, desto undurchsichtiger und dunkler werden sie“ (Latour 2002, S. 373).
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 41

Netzwerk ist also weniger als statische Struktur, sondern vielmehr als dynamischer Pro-
zess zu betrachten (vgl. Calás/Smircich 1999, S. 663).

3.1.1 Akteur-Netzwerk Theorie im Accounting


Im Bereich des Accounting werden die Erklärungsmuster der ANT seit den frühen
1990er Jahren herangezogen (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 161 sowie z.B. Pinch/
Mulkay/Ashmore 1989; Miller 1991; Robson 1991; Bloomfield et al. 1992; Preston/
Cooper/Coombs 1992; Robson 1992; Chua 1995), um der Dynamik und Komplexität
des Wandels von Accountingstrukturen gerecht zu werden. Dabei stützen sich Studien
vornehmlich auf die frühen Arbeiten Latours, insbesondere auf sein Werk Science in
Action42 aus dem Jahre 1987; seine späteren Werke finden im Accounting bis heute hin-
gegen nur wenig Beachtung (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 162, 166).43 Erste zentra-
le Arbeiten zur ANT im Accounting erscheinen in Accounting, Organizations and So-
ciety (AOS); darüber hinaus beschleunigt die Gründung der, im Gegensatz zu traditio-
nellen Periodika des Accounting stärker multidisziplinär ausgerichteten, Zeitschriften
Accounting, Auditing and Accountability Journal (AAAJ, erscheint seit 1988), Critical
Perspectives on Accounting (CPA, erscheint seit 1990) und Management Accounting
Research (MAR, erscheint seit 1990) die Verbreitung entsprechender Erklärungsmuster
im Accounting (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 163).44

Die Verwendung der ANT im Accounting kann zu einem bedeutenden Teil auf die Ver-
nachlässigung nicht-menschlicher Aspekte in anderen in diesem Bereich verwendeten
soziologischen Theorien zurückgeführt werden (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S.
164).45 Insofern wird betont, dass die Realität weder ausschließlich sozial, noch aus-
schließlich technisch ausgestaltet ist, sondern jeweils eine Kombination beider Aspekte

42
Inspiriert von diesem Titel firmiert die entsprechende Forschung im Accounting bisweilen auch unter
dem Schlagwort Accounting in Action (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 561).
43
Auch Lowe (2001a) merkt an, dass verschiedene Ideen von Latour im Accounting bisher vernachläs-
sigt werden (vgl. Lowe 2001a, S. 84).
44
Eine hohe Bedeutung für die Verwendung der ANT im Accounting kann auch dem von Latour ver-
fassten Vorwort des von Power (1996) herausgegebenen Buches Accounting and Science zugespro-
chen werden, welches vermutlich viele Accounting-Forscher auf die Möglichkeiten der ANT für ihre
Disziplin hingewiesen hat (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 165).
45
In diesem Zusammenhang spricht Lowe (2001b) davon, dass Latour die Notwendigkeit „to bring the
technical back in, in order to understand the social“ (Lowe 2001b, S. 344) postuliert.
42 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

darstellt und somit eine sozio-technische Perspektive eingenommen werden sollte (vgl.
Robson 1991, S. 551; Jones/Dugdale 2002, S. 123; Dechow/Mouritsen 2005, S. 695).
Auf diese Weise wird nicht nur wie in anderen soziologischen Theorien im Accounting
die Perspektive eingenommen, dass das Accounting als soziale Praxis zu verstehen ist,
sondern auch der hohen Bedeutung moderner Informationstechnologien im Accounting
Rechnung getragen (vgl. Lowe 2001a, S. 83). So kann die ANT letztlich dazu beitragen,
zwei bisher recht autonom waltende Literaturstränge, die der soziologischen und die der
technologischen Betrachtung von Accountingsystemen, einander anzunähern (vgl. Lo-
we 2001a, S. 95).

Studien im Kontext von Accounting und ANT sehen im Accounting nicht nur eine Re-
flexion des Unternehmens, sondern rücken das Accounting vielmehr in eine zentrale
Position der Konstituierung der Unternehmensrealität. Folglich werden die Struktur von
Organisationen sowie das Verhalten der Organisationsmitglieder durch das Accounting
mitbestimmt (vgl. Lowe 2001b, S. 327 f.). Entsprechende Studien weisen eine hohe
thematische Diversität auf. Dabei dient die ANT jedoch meist der Erklärung von Wand-
lungsprozessen im Accounting, die im Rahmen von Fallstudien46 oder historischen Un-
tersuchungen47 beobachtet werden (vgl. Lowe 2001b, S. 327; Justesen/Mouritsen 2011,
S. 162 ff., 184). Die Konzentration auf diese beiden Forschungsmethoden führt zwar
einerseits zu interessanten Erkenntnissen von Wandlungsprozessen des Accounting bei
einer erheblichen Forschungstiefe, allerdings ist der Beitrag der Studien auf einem stär-
ker generalisierenden Level bis heute kritisch zu bewerten (vgl. Justesen/Mouritsen
2011, S. 162).

Im Rahmen von Untersuchungen im Kontext von Accounting und ANT werden auch
Erklärungsmuster eröffnet, die Veränderungsprozesse an spezifischen Orten durch Pro-
zesse an anderen Orten erklärbar machen (vgl. Briers/Chua 2001, S. 264). So kann bei-
spielsweise die Implementierung einer ausländischen Controllingtechnik zu weitrei-
chenden organisationalen Wandlungsprozessen führen. Darüber hinaus werden in der
ANT im Gegensatz zu anderen Ansätzen auch Akteuren auf niedrigen unternehmeri-

46
Als Beispiele für Fallstudien im Kontext von ANT und Accounting können beispielsweise die Unter-
suchungen von Preston/Cooper/Coombs (1992), Ezzamel (1994), Chua (1995), Lowe (2001a;
2001b), Dechow/Mouritsen (2005), Quattrone/Hopper (2005) und Gendron et al. (2007) aufgeführt
werden. Die Eignung der ANT zur Fundierung von Feldforschung wird auch an anderer Stelle betont
(vgl. z.B. Lee/Hassard 1999, S. 393).
47
Als Beispiele für historische Untersuchungen im Kontext von ANT und Accounting können insbe-
sondere die Untersuchungen von Miller (1990, 1991) und Robson (1991) aufgeführt werden.
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 43

schen Hierarchieebenen bedeutende Gestaltungsmöglichkeiten auf das Accounting zu-


gesprochen. So reicht es für die erfolgreiche Implementierung einer Controllinginnova-
tion nicht aus, führende Mitarbeiter von deren Nutzen zu überzeugen. Vielmehr müssen
auch andere Hierarchieebenen von deren Vorteilhaftigkeit überzeugt werden, um eine
erfolgreiche Anwendung im unternehmerischen Alltag zu gewährleisten (vgl. Briers/
Chua 2001, S. 264). Während in bestehenden AN-theoretischen Untersuchungen im
Accounting häufig auf die Entstehung von Fakten oder Black Boxes fokussiert wird
(vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992; Chua 1995), ist die Betrachtung bestehender Black
Boxes bisher nur selten Thema entsprechender Untersuchungen geworden (vgl. Lowe
2001a, S. 94). Lowe (2001a) sieht in letzterem Ansatz ein großes Forschungspotenzial,
da die Zahl der bestehenden Black Boxes ungleich größer sei, als die der sich momentan
schließenden (vgl. Lowe 2001a, S. 95).

Im Bereich des Management Accounting sind die Entstehung, Implementierung und


Institutionalisierung von ABC-Systemen (vgl. Briers/Chua 2001; Jones/Dugdale 2002;
Alcouffe/Berland/Levant 2008) sowie Untersuchungen im Bereich des – meist öffentli-
chen – Gesundheitswesens (vgl. Pinch/Mulkay/Ashmore 1989; Preston/Cooper/Coombs
1992; Chua 1995; Lowe 2001a, 2001b) die zentralen Forschungsbereiche ANT-rele-
vanter Studien. Sie verweisen auf die dynamische und fragile Natur von Management
Accounting Systemen (vgl. Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 589; Ahrens/Chapman
2007b, S. 6). So zeigen beispielsweise die Studien von Pinch/Mulkay/Ashmore (1989),
Preston/Cooper/Coombs (1992) und Chua (1995), wie verschiedene Akteure – Medizi-
ner, Angestellte der Krankenhausverwaltung und Politiker – und Netzwerke ihre diver-
gierenden Interessen im Rahmen der Budgetsetzung vertreten (vgl. Preston/Cooper/
Coombs 1992, S. 589; Baxter/Chua 2003, S. 102). Dabei argumentieren Studien im
Kontext der ANT letztlich, dass ein (Management) Accounting System kein fertig ge-
schnürtes Paket, sondern vielmehr ein loses Set von Ideen, Instrumenten und Technolo-
gien darstellt, welches durch Übersetzung auf spezifische Interessen, Orte und Zeit-
punkte zugeschnitten werden muss (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 168, 170; ähnlich
Chua 1995, S. 113; Preston/Cooper/Coombs 1992, S. 568; Abbildung 5). Dabei kann
ein (Management) Accounting System nur funktionieren, wenn es Teil eines größeren
Netzwerkes ist, welches das System übersetzt (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 171).
44 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

Black Box

Loses Set von Ideen,


Netzwerk menschlicher
Techniken und und nicht-menschlicher Controllinggesamtsystem
Akteure übersetzt nach oder einzelne Teilbereiche
Instrumenten des seinen Interessen und als zumindest temporär nicht
gegen die Widerstände mehr hinterfragte Tatsache(n)
Controlling anderer Netzwerke

Abbildung 5: Erklärungmuster der Akteur-Netzwerk Theorie

Die ANT wurde bisher in hochrangig veröffentlichten Studien im Bereich des Internati-
onal Vergleichenden Controlling nicht als zentrales theoretisches Rahmenwerk hinzu-
gezogen, obwohl der Erklärungsgehalt der ANT im Accounting sowohl im internatio-
nalen als auch im vergleichenden Kontext nachgewiesen wurde. So findet die ANT zum
einen in mehreren vergleichenden Studien ohne länderübergreifende Komponente als
Erklärungsmuster Verwendung: Chua (1995) vergleicht die Prozesse im Kontext der
Budgetierung in drei öffentlichen australischen Krankenhäusern, Quattrone/Hopper
(2005) betrachten die Management Control und Enterprise Resource Planning-Systeme
zweier multinationaler Unternehmen und Alcouffe/Berland/Levant (2008) vergleichen
die Enstehungsgeschichte einer erfolgreichen (ABC) und einer nicht erfolgreichen
(Georges Perrin Method) Controllinginnovation.

Zum anderen erlauben die Erklärungsmuster der ANT es, zeitliche sowie räumliche
Grenzen zu überwinden (vgl. Chua 1995, S. 137). Folglich können Akteure, die sich in
großer Entfernung befinden, in die betrachteten Netzwerke einbezogen werden (vgl.
Chua 1995, S. 116; Briers/Chua 2001, S. 264). So beobachten Briers/Chua (2001) ein
Netzwerk von kosmopolitischen und lokalen Akteuren bei der Etablierung eines ABC-
Systems bei einem australischen Aluminiumhersteller. Häufig wird in diesem Zusam-
menhang das Konzept der boundary objects hinzugezogen. Bei diesen handelt es sich
um Objekte, die einerseits plastisch genug sind, um an lokale Strukturen angepasst zu
werden, anderseits aber hinreichend robust sind, um ortsunabhängig eine gemeinsame
Identität zu bewahren (vgl. Star/Griesemer 1989, S. 393; Briers/Chua 2001, S. 241;
Peuker 2010, S. 328). Als Beispiele für boundary objects können ABC- und Total Qua-
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 45

lity Systeme sowie die Just-in-Time Produktion genannt werden (vgl. Briers/Chua 2001,
S. 241).

Insofern konnte der Erklärungsgehalt der ANT in Studien der Unternehmensrechnung


sowohl im internationalen als auch im vergleichenden Kontext nachgewiesen werden.
Insbesondere im Bereich der Theoretisierung des in der Unternehmenspraxis beobach-
ten Management Accounting – ein entsprechender Bedarf im International Vergleichen-
den Controlling wurde bereits in Kapitel 2.2 aufgezeigt – leistet die ANT einen wichti-
gen Beitrag (vgl. Ahrens/Chapman 2007b, S. 7). Aus diesen Gründen bietet sich eine
Fundierung der vorliegenden Arbeit zum International Vergleichenden Controlling an-
hand AN-theoretischer Erklärungsmuster an. Im folgenden Kapitel werden zur besseren
Abgrenzung zentrale Unterschiede zu anderen im Accounting verwendeten soziologi-
schen Theorien vorgestellt.

3.1.2 Abgrenzung zu anderen Theorien


Die Erklärungsmuster der ANT grenzen sich zum Teil deutlich von denen anderer wirt-
schafts- und sozialwissenschaftlicher Theorien ab. Zentrale Abgrenzungskriterien zu
kontingenztheoretischen, neoinstitutionellen sowie agenturtheoretischen Argumentati-
onsweisen werden in diesem Kapitel dargelegt.48 Während die Kontingenztheorie als
zentrales Erklärungsmuster bisheriger Studien zum International Vergleichenden Cont-
rolling fungiert (vgl. z.B. Anderson/Lanen 1999; Luther/Longden 2001; Haldma/Lääts
2002)49, wird der neoinstitutionelle Ansatz in den letzten Jahren als Alternative zu kon-
tingenztheoretischen Ansätzen im CMA propagiert (vgl. Brandau 2010, S. 19 ff.). Die
Agenturtheorie stellt schließlich eine der zentralen Theorien accounting- und control-
lingrelevanter Forschung in den letzten drei Dekaden dar (vgl. Shields 1997, S. 8; Lam-
bert 2007, S. 247).

48
Im Rahmen der folgenden Ausführungen erhebt der Autor weder in Bezug auf die betrachteten Theo-
rien noch auf die angesprochenen Aspekte dieser Theorien einen Anspruch auf Vollständigkeit. Für
weitere Ausführungen zu den angerissenen Ansätzen im (Management) Accounting-Kontext sei die
Lektüre von Otley (1980), Chenhall (2003) und Gerdin/Greve (2004) zur Kontingenztheorie, von
Tuttle/Dillard (2007) zum institutionellen Isomorphismus und von Baiman (1990) zur Agenturtheorie
angeraten. Einen Überblick über alternative Theorien im Management Accounting liefern Puxty
(1998) sowie Baxter/Chua (2003).
49
Vgl. hierzu auch Kapitel 2.2.
46 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

Die ANT grenzt sich durch eine aktive Rolle des Accounting von der Kontingenztheorie
ab (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 798). In letzterer wird dem Accounting eine pas-
siv-adaptierende Rolle zugesprochen: Das System hängt also lediglich von den für ge-
geben erachteten statischen Kontextfaktoren ab. Unerwartete Entwicklungslinien in
einem fragilen Kontext sowie dynamische Entwicklungen sind also für gewöhnlich
nicht Teil der Überlegungen (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 180, 184). In der ANT
hingegen können diese beispielsweise durch divergierende Interessen verschiedener
Netzwerke innerhalb einer Organisation erklärbar gemacht werden (vgl. Ezzamel 1994,
S. 220). Das Accounting ist hier nicht lediglich abhängige Variable, sondern erhält ei-
nen Erklärungsgehalt. So kann die simultane Konstitution von Accounting und Umwelt
verdeutlicht werden; das Accounting übt folglich einen konstituierenden Einfluss auf
seine Umwelt aus (vgl. Robsen 1991, S. 549; Justesen/Mouritsen 2011, S. 179).

Neoinstitutionelle Ansätze propagieren, dass aufgrund eines Zwangsisomorphismus,


eines normativen sowie eines mimetischen Isomorphismus, Angleichungsprozesse von
Organisationen vonstattengehen (vgl. Zucker 1987, S. 443 f.; Galaskiewicz/Wasserman
1989, S. 454; DiMaggio/Powell 1981, S. 147; Rodriguez/Craig 2007, S. 740). Insofern
wird die Ausgestaltung von Accounting und anderen Unternehmensaspekten nicht not-
wendigerweise von ökonomischen Abwägungen determiniert; sie ist vielmehr auf ein
Bemühen um soziale Legitimierung des Unternehmens durch die Adoption akzeptierter
Strukturen und Vorgehensweisen zurückzuführen (vgl. Meyer/Rowan 1977, S. 340;
DiMaggio/Powell 1983, S. 148; Kostova/Zaheer 1999, S. 64; Kostova/Roth 2002, S.
216; Dillard/Rigsby/Goodman 2004, S. 510; Justesen/Mouritsen 2011, S. 179). Die Ac-
countingausgestaltung wird folglich durch den institutionellen Kontext determiniert
(vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 179). Die ANT geht im Gegensatz dazu davon aus,
dass ein Isomorphismus nur an der Oberfläche besteht und die Implementierung eines
Accountingsystems so keinen Homogenisierungsprozess darstellt. Dieser Sichtweise
liegt die Überlegung zugrunde, dass die Systeme, abhängig von der spezifischen Um-
weltsituation sowie den Interessen der verschiedenen Akteure, unterschiedlich übersetzt
werden und nicht lediglich einer Diffusion unterliegen (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S.
171 f., 179).

Die ANT erachtet die Wirklichkeit des Accounting als zu komplex, um sie in einer
Prinzipal-Agenten-Beziehung abbilden zu können, die auf der Delegation von Entschei-
dungsrechten und der Harmonisierung der Interessen von Agent und Prinzipal durch
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 47

Anreizstrukturen basiert (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 179 ff.). Durch diese Abbil-
dung des Untersuchungsgegenstandes wird aus ANT-Perspektive zwar eine gute Abbil-
dung von konstruierten Laborsituationen ermöglicht, aber zu wenig Raum für die Kom-
plexität sowie für unvorhergesehene Aspekte der Wirklichkeit gelassen (vgl. Alcouffe/
Berland/Levant 2008, S. 3; Justsen/Mouritsen 2011, S. 179 ff.). So verwundert es we-
nig, dass agenturtheoretische Studien im Controlling seltener auf Untersuchungen der
Unternehmenspraxis beruhen und umso häufiger auf formalanalytischen Überlegungen
(vgl. Shields 1997, S. 8; Wagenhofer 2006, S. 12; Kapitel 5.4.1.4).

3.2 Leitfragen
Im Folgenden werden die Leitfragen der vorliegenden Arbeit aus den im vorherigen
Kapitel spezifizierten Erklärungsmustern der ANT (insbesondere Leitfragen 1 und 3)
sowie den vorgestellten zentralen Forschungsinteressen des International Vergleichen-
den Controlling (insbesondere Leitfrage 2) hergeleitet. Dabei wird im Sinne der ANT
sowie der qualitativen Forschung versucht, die zu generierenden Ergebnisse nicht über
Gebühr durch eine zu enge Spezifikation von Forschungsfragen ex ante einzugrenzen
und zu steuern. Vielmehr soll eine Identifikation von unvorhersehbaren Erkenntnissen,
komplexen Zusammenhängen und dynamischen Prozessen ermöglicht werden (vgl.
Ferreira/Merchant 1992, S. 5; Wright 2004, S. 57; Justesen/Mouritsen 2011, S. 165,
180; Kapitel 6.1.1). 50

Im Rahmen einer AN-theoretischen Analyse bedarf es zunächst einer Identifikation der


zentralen faktenbildenden Akteure sowie deren Motivation (vgl. Chua 1995, S. 116 f.;
Lowe 2001b, S. 346). Insofern gilt es die zentralen Akteure des Controlling in der deut-
schen und spanischen Controllingwissenschaft sowie in den betrachteten Unternehmen
zu identifizieren. Im Weiteren wird auf das Zusammenspiel einzelner Akteure, also auf
die entsprechenden faktenbildenden Netzwerke sowie auf mögliche Gegenspieler und
rivalisierende Netzwerke fokussiert, da Akteure stets nur als Akteur-Netzwerke modifi-
zierend auf ihre Umwelt einwirken können (vgl. Lowe 2001b, S. 328; Jones/Dugdale
2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3; Kneer 2009, S. 21 ff.; Laux 2011, S.
291). Aus diesen Überlegungen resultiert

50
Aus diesem Grund wird im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit der Terminus der Leitfragen
gegenüber dem in der Literatur häufig verwendeten Begriff der Forschungsfrage präferiert.
48 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

Leitfrage 1: Welche zentralen Akteure determinieren die Ausgestaltung


der deutschen und spanischen Controllingforschung und -praxis?

Mit Leitfrage zwei wird der Kern des International Vergleichenden Controlling betre-
ten. Hier ist zunächst eine systematische Bestandsaufnahme des deutschen und spani-
schen Controlling in Wissenschaft und unternehmerischer Praxis erforderlich. Aufbau-
end auf dieser Synthese sind im Anschluss Unterschiede und Gemeinsamkeiten der na-
tionalen Controllingausgestaltung zu identifizieren (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 285; Ha-
ka/Heitger 2004, S. 22; Hoffjan/Wömpener 2006, S. 58; Kapitel 2.1). In dieser Arbeit
bilden zunächst Publikationen in renommierten nationalen und internationalen Fachzeit-
schriften als zentrales Bewertungskriterium wissenschaftlicher Arbeit (vgl. Brown/
Huefner 1994, S. 224; Mathieu/McConomy 2003, S. 43; Schrader/Hennig-Thurau 2009,
S. 180) den Betrachtungsgegenstand. Darüber hinaus fungiert auch die im Rahmen einer
länderübergreifenden Feldstudie (vgl. Merchant/Chow/Wu 1995; Carr/Tomkins 1996;
Ahrens 1997a, 1997b; Brandau 2010) untersuchte Controllingausgestaltung ausgewähl-
ter deutscher und spanischer Unternehmen als Untersuchungsobjekt der vorliegenden
Untersuchung.

Im Rahmen der Publikationsanalyse (Leitfrage 2.1) treten in Übereinstimmung mit den


vielbeachteten Arbeiten von Shields (1997), Wagenhofer (2006) und Hesford et al.
(2007) die zentralen Publikationscharakteristika der Thematik, Theorie, Methode und
untersuchten Branche in den Mittelpunkt der Untersuchung. Darüber hinaus werden
controllingspezifische Publikationshäufigkeiten der beiden Forschernationen in renom-
mierten wissenschaftlichen Zeitschriften aufgrund ihrer zunehmenden Verwendung für
die Bewertung wissenschaftlicher Leistung (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004,
S. 520; Fiedler/Welpe/Picot 2006, S. 473; Wagenhofer 2006, S. 3) untersucht. Letztlich
erfolgt eine Betrachtung internationaler Publikationspartnerschaften, die als Hinweis für
eine praktizierte Internationalisierung der Controllingforschung hinzugezogen werden
(vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 768). In allen betrachteten Untersuchungsdimensionen
findet sowohl eine statische als auch eine dynamische Betrachtung statt, um nicht nur
den Stand des Forschungsfeldes, sondern auch die Entwicklungslinien der Controlling-
forschung in den letzten zehn Jahren vergleichend nachzuzeichnen.

Im Rahmen der Feldstudie (Leitfrage 2.2) werden zur Verknüpfung mit Leitfrage 2.1
zunächst mögliche Berührungspunkte, welche die befragten Controllingexperten aus
ihrer praktischen Erfahrung heraus mit der Controllingwissenschaft identifzieren, be-
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 49

trachtet. Darüber hinaus wird im Einklang mit der AN-theoretischen Interpretation des
Controlling als sozio-technisches Phänomen (vgl. Robson 1991, S. 551; Jones/Dugdale
2002, S. 123; Dechow/Mouritsen 2005, S. 695) zum einen die Interaktion des Control-
ling mit dem Management und anderen Abteilungen analysiert (soziale Komponente).
In diesem Kontext ist eine vergleichende Analyse der in der Controllerarbeit auftreten-
den interaktionsbedingten Herausforderungen von zentraler Bedeutung. Zum anderen
wird das Augenmerk auf die Unterstützung des Controlling durch moderne Informati-
onstechnologien (technische Komponente), welche in AN-theoretischen Studien zum
Accounting als zentrale nicht-menschliche Akteure identifiziert werden (vgl. Dechow/
Mouritsen 2005; Lowe 2001b), gerichtet. Zusätzlich werden mit den Prozessen der
Budgetierung und des Reporting zwei der zentralen Aufgabenfelder des Controlling
(vgl. hierzu z.B. Ekholm/Wallin 2000, S. 535; Hansen/Otley/Van der Stede 2003, S. 95;
Hansen/Van der Stede 2004, S. 415; Horváth 2011, S. 201; Libby/Lindsay 2010, S. 56;
Gerdemann/Ritzer 2011, S. 514 f.; Weber/Schäffer 2011, S. 250) einer systematisch-
vergleichenden Analyse unterzogen. Bei allen untersuchten Aspekten wird jeweils eine
dynamische Sichtweise eingenommen. So kann die Arbeit dem prozessualen Charakter
des Controlling gerecht werden und der Vernachlässigung dynamischer Aspekte im
bestehenden Literaturkanon des International Vergleichenden Controlling entgegenwir-
ken.51

Zusammenfassend wird im Rahmen von Leifrage 2 aus AN-theoretischer Perspektive


untersucht, ob das Controlling als wissenschaftliches und praktisches Phänomen als
solches in Deutschland und Spanien bis heute kritisch hinterfragt wird oder vielmehr als
gegeben erachtet wird und somit den Status einer Black Box erreicht hat (vgl. Preston/
Cooper/Coombs 1992, S. 590; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Latour 2002, S. 373; Kneer
2009, S. 31). Folglich resultieren

Leitfrage 2.1: Welche Unterschiede und Gemeinsamkeiten bestehen zwi-


schen deutscher und spanischer Controllingforschung?

Leitfrage 2.2: Welche Unterschiede und Gemeinsamkeiten bestehen zwi-


schen deutscher und spanischer Controllingpraxis?

Im Rahmen der dritten und letzten zentralen Leitfrage der vorliegenden Untersuchung
gilt es, die im Zuge der Beantwortung von Leitfrage zwei herausgearbeiteten Unter-

51
Vgl. hierzu Kapitel 2.2.
50 3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen

schiede und Gemeinsamkeiten in der Controllingausgestaltung aus AN-theoretischer


Perspektive zu begründen. Hier treten Unterschiede und Gemeinsamkeiten in den Inte-
resssen der im Rahmen der ersten Leitfrage identifizierten Akteure, Einfluss und Ent-
wicklungsstand der entsprechenden Netzwerke sowie rivalisierende Netzwerke in den
Mittelpunkt der Betrachtungen (vgl. Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3; Jones/Dugda-
le 2002, S. 122). Insofern lautet

Leitfrage 3: Wie determinieren Akteur-Netzwerke Unterschiede und Ge-


meinsamkeiten zwischen der Controllingausgestaltung in Deutschland und
Spanien?

Es lässt sich resümieren, dass die vorliegende Arbeit nicht nur AN-theoretische Erklä-
rungsmuster in die Literatur des International Vergleichenden Controlling einführt, son-
dern im Gegensatz zu bestehenden Studien auch eine integrierte und dynamische Per-
spektive auf Controllingforschung und -praxis liefert. Die Leitfragen der vorliegenden
Arbeit sowie die konkreten zentralen Analysedimensionen werden abschließend in Ab-
bildung 6 zusammengefasst. Bevor die beiden empirischen Erhebungen dieser Arbeit
dargelegt werden, erfolgt im nächsten Kapitel eine Abgrenzung der deutschen und spa-
nischen Begrifflichkeiten für die interne Unternehmensrechnung sowie ein kurzer
Überblick über die historische Entwicklung des Bereiches in Deutschland und Spanien.
3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 51

Leitfrage 1:
Welche zentralen Akteure determinieren die Ausgestaltung der
deutschen und spanischen Controllingforschung und -praxis?

Leitfrage 2.1: Leitfrage 2.2:

Welche Unterschiede und Welche Unterschiede und


Gemeinsamkeiten bestehen zwi- Gemeinsamkeiten bestehen zwi-
schen deutscher und spanischer schen deutscher und spanischer
Controllingforschung? Controllingpraxis?

Akteur-Netzwerktheoretischer Rahmen
Akteur-Netzwerktheoretischer Rahmen

Untersuchungsobjekt: Untersuchungsobjekt:
x Publikationen in nationalen und x Controllingpraxis in deutschen
internationalen Fachzeitschriften und spanischen Unternehmen
Betrachtete Dimensionen: Betrachtete Dimensionen:
x Publikationshäufigkeiten x Berührungspunkte zur Control-
x Themen lingwissenschaft
x Forschungsmethoden x Interaktion mit dem Management
und anderen Abteilungen
x Theoretische Ansätze
x Herausforderungen in der Cont-
x Betrachtete Branchen rollerarbeit
x Entwicklungslinien der Control- x Unterstützung des Controlling
lingforschung durch Informationstechnologien
x (Internationale) Publikations- x Budgetierungs- und Reporting-
partnerschaften prozess
x Entwicklungslinien und Bedeu-
tung des Controlling

Leitfrage 3:
Wie determinieren Akteur-Netzwerke Unterschiede und Gemeinsamkeiten
in der Controllingausgestaltung in Deutschland und Spanien?

Abbildung 6: Untersuchungsaspekte der Arbeit


52 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“


Dass sich auch die historische Entwicklung des Controlling und die im Rahmen der in-
ternen Unternehmensrechnung verwendeten Begrifflichkeiten über Ländergrenzen hin-
weg zum Teil deutlich unterscheiden, wird in einer Vielzahl von Publikationen doku-
mentiert (z.B. Horváth 2002; Roso/Vormweg/Wall 2003; Carmona 2007; Zühlke 2007;
Hoffjan 2009). In den folgenden Kapiteln erfolgt daher ein kurzer Abriss zu entspre-
chenden Beobachtungen im deutschen sowie spanischen Kontext.52 Diese Ausführun-
gen helfen bei der Einordnung und Interpretation der im Rahmen von Publikationsana-
lyse und Feldstudie identifizierten Erkenntnisse und Zusammenhänge.

4.1 „Controlling“: Begriff und historische Entwicklung

Der unbestrittene Erfolg des Controlling in der Untenehmenspraxis wird in Deutschland


durch eine kontrovers geführte Diskussionen um den Begriff und den Status der Diszip-
lin innerhalb der Betriebswirtschaftslehre kontrastiert (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990,
S. 281; Weber/Schäffer 1999, S. 732 f.).53 Während diese Diskussion Ende der 1990er
Jahre beinahe abgeklungen schien und Controlling im breitem Konsens als Koordinati-
on des Führungssystems interpretiert wurde, ist die Kontroverse spätestens mit der revi-
dierten Sichtweise von Weber/Schäffer – die Controlling nun als Rationalitätssicherung
der Führung interpretieren – neu entbrannt (vgl. Wall 2008, S. 464).54 Die Uneinigkei-

52
Auch wenn sich der Ursprung des Controlling nach Ansicht einiger Autoren bis in die Zeit des Pyra-
midenbaus in Ägypten zurückverfolgen lässt (vgl. Lingnau 1999, S. 73 f.), soll in dieser Arbeit auf
die zeitgeschichtliche Entwicklung fokussiert werden. Auf eine Betrachtung weiter zurückliegender
Aspekte wird verzichtet, da diese offensichtlich wenig mit dem heutigen Controllingverständnis ge-
mein haben.
53
Dieser Eindruck wird auch durch einen Blick auf die entsprechenden Ausführungen und deren Um-
fang in den deutschen Standardwerken von Küpper (2008), Ewert/Wagenhofer (2008), Horváth
(2011), Reichmann (2011) und Weber/Schäffer (2011) manifestiert. Insbesondere Küpper (2008)
widmet sich den „Anforderungen an eine eigenständige Teildisziplin Controlling“ (Küpper 2008, S.
6). Darüber hinaus sei allerdings angemerkt, dass die deutsche Wissenschaft generell auf eine lange
Historie umfassender Diskussionen um ihre eigenen Ziele zurückschaut, was sicherlich auch Auswir-
kungen auf die Ausgestaltung der wissenschaftlichen Diskussionskultur im Controlling hat (vgl.
Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1036).
54
Diese Sichtweise bringen Weber/Schäffer in erster Linie in einem Beitrag aus dem Jahre 1999 sowie
in ihrem Lehrbuch Einführung in das Controlling (2011) zum Ausdruck. Die in der Folge wieder auf-
flammende Diskussion um das deutsche Controllingverständnis ist insbesondere deshalb beachtlich,
weil die Autoren mit ihrem Konzept der Rationalitätssicherung der Führung ursprünglich dazu bei-
tragen wollten, den „unbefriedigenden Prozeß der Selbstfindung [im Controlling, d.V.] zu überwin-
den“ (vgl. Weber/Schäffer 1999, S. 732) und eine „Integration der unterschiedlichen Sichtweisen des
Controlling“ (Weber 1998, S. 29) zu liefern.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_4,


© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 53

ten bezüglich der Definition des Controlling beziehen sich insbesondere auf zwei As-
pekte (vgl. Horváth 2002, S. 341, Abbildung 7): Während sich der Koordinationsaspekt
des Controlling nach Hahn, Horváth und Reichmann55 auf Planung, Kontrolle und In-
formationsversorgung beschränkt, umfasst er nach Küpper und Weber/Schäffer alle
Führungssysteme. Des Weiteren besteht Diskordanz darüber, ob sich die Zielausrich-
tung des Controlling auf das Ergebnisziel (Hahn, Horváth und Reichmann) oder auf alle
Ziele (Küpper und Weber/Schäffer), also auf Sach- und Wertziele bezieht (vgl. Horváth
2002, S. 341, 348; Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1037; Wall 2008, S. 466 ff.).56 Einigkeit
scheint hingegen darüber zu bestehen, dass das Controlling versucht „Entscheidungen
im Unternehmen zielgerichtet zu beeinflussen“ (Wall 2008, S. 478).

Zentrale Vetreter Koordinationsaspekt des Zielausrichtung des


Controlling Controlling

Planung, Kontrolle und In-


Hahn, Horváth, Reichmann Ergebnisziel
formationsversorgung

Küpper, Weber Alle Führungssysteme Alle Sach- und Wertziele

Abbildung 7: Charakteristika ausgewählter deutscher Controllingkonzeptionen


(in Anlehnung an Horváth 2002, S. 348; Wall 2008, S. 467)

Der vorliegenden Arbeit wird das stärker fokussierte Controllingverständnis von Hor-
váth zugrunde gelegt, welches im Rahmen der Feldstudie ein zielgerichtetes Vorgehen
sicherstellen soll. Insofern wird Controlling verstanden als

„dasjenige Subsystem der Führung, das Planung und Kontrolle sowie In-
formationsversorgung systembildend und systemkoppelnd ergebniszielori-
entiert koordiniert und so die Adaption und Koordination des Gesamtsys-
tems unterstützt“ (Horváth 2011, S. 129).

Das deutsche Controlling basiert auf einer langen Tradition deutscher Kostenrechung,
deren Grundfesten zu Beginn des 20. Jahrhunderts durch Schmalenbach gelegt wurden.
Anfangs diente der Begriff des Controlling lediglich als neue und moderner anmutende
55
Genannt werden jeweils nur die zentralen Initiatoren der jeweiligen Sichtweise. Die Aufzählung ist
somit nicht als abschließend zu betrachten.
56
Das Controllingverständnis der zweiten Forschergruppe (Küpper und Weber/Schäffer) wird insbe-
sondere von Schneider (1991), aber auch von Horváth (2002) und anderen Wissenschaftlern kriti-
siert, da es Züge einer allgemeinen Betriebswirtschaftslehre annehme (vgl. Schneider 1991, S. 459;
Horváth 2002, S. 346).
54 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Bezeichnung für die Kostenrechnung (vgl. Schildbach 1997, S. 261; Schweitzer/Wage-


ner 1999, S. 59 ff.; Becker/Messner 2005, S. 418; Binder/Schäffer 2005, S. 610; Weber
2007, S. 334; Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1036; Schäffer/Binder 2008, S. 34). Ausge-
hend von der Kostenrechung, die noch heute als Kern des deutschen Controlling be-
zeichnet werden kann (vgl. Becker/Messner 2005, S. 418), werden die funktionalen und
institutionellen Aufgabenbereiche des Controlling stetig erweitert (vgl. Wagenhofer
2006, S. 1 f.; Reichmann 2011, S. 2). Zu Beginn seiner Verbreitung in Deutschland do-
minieren jedoch operative Elemente wie die Deckungsbeitrags- und Grenzplankosten-
rechnung das Controlling (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 284; Horváth 2002, S.
335; Binder/Schäffer 2005, S. 610). Auch wenn der Ursprung des Controlling in den
USA gesehen wird, sind verschiedene Bestandteile des Controlling folglich keine US-
amerikanische Erfindung, sondern vielmehr altes betriebswirtschaftliches Wissen ver-
schiedener Herkunft.57 Lediglich der Zusammenstellung einzelner Elemente zum Cont-
rolling kann ein US-amerikanischer Ursprung zugesprochen werden (vgl. Horváth 2002,
S. 332). Auch der Begriff des Controlling wurde trotz seiner angloamerikanischen An-
mutung in Deutschland – wahrscheinlich von Deyhle – geprägt (vgl. Binder 2006, S.
100; Hoffjan 2009, S. 25). Dementsprechend ist der Begriff des Controlling in den USA
nicht gebräuchlich, vielmehr findet dort in der Regel der Begriff des Management Ac-
counting Verwendung (vgl. Küpper 2008, S. 6; Hoffjan 2009, S. 25).58

Die Verbreitung des Controlling beginnt in Deutschland Ende der 1950er Jahre im An-
schluss an Aufenthalte deutscher Forscher und Praktiker in den USA (vgl. Lingnau
1999, S. 84; Horváth 2002, S. 333; Horváth 2011, S. 42; Küpper 2008, S. 1; Weber/
Schäffer 2011, S. 7). Controllerstellen finden sich in Deutschland zunächst in Tochter-
unternehmen US-amerikanischer Konzerne; ab den 1960er Jahren werden in zuneh-

57
Mit diesen Beobachtungen lässt sich die zu Beginn der Verbreitung des Controlling geäußerte Kritik,
es handele sich bei diesem um alten Wein in neuen Schläuchen (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990, S.
282; Weber/Schäffer 2011, S. VI) erklären.
58
Zwischen dem deutschen Controlling und dem angloamerikanischen Management Accounting beste-
hen sehr wohl Unterschiede. Da diese an anderer Stelle bereits ausgiebig diskutiert werden (vgl. hier-
zu z.B. Carr/Tomkins 1996; Ahrens 1997a, 1997b; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006;
Kapitel 2.3), wird auf weitergehende diesbezügliche Ausführungen an dieser Stelle verzichtet. Die
synonyme Verwendung der Begriffe hat sich zudem in deutschen und angloamerikanischen Publika-
tionen durchgesetzt (vgl. hierzu z.B. Becker/Messner 2005, S. 425; Wagenhofer 2006, S. 1; Messner
et al. 2008, S. 129), weshalb auch in dieser Arbeit so verfahren werden soll.
Darüber hinaus finden im angloamerikanischen Raum auch verwandte Begriffe wie Managerial Ac-
counting und Internal Accounting Verwendung (vgl. Küpper 2008, S. 6; Hoffjan 2009, S. 24). Ein
Vergleich verschiedener controllingnaher deutscher und US-amerikanischer Begriffe findet sich bei
Roso/Vormweg/Wall (2003).
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 55

mendem Umfang auch in größeren deutschen Unternehmen Controller- und controller-


ähnliche Stellen eingerichtet (vgl. Lingnau 1999, S. 84; Küpper 2008, S. 1; Weber/
Schäffer 2011, S. 7; Horváth 2002, S. 335; Horváth 2011, S. 42 f.). Ab den 1970er Jah-
ren findet das Controlling in großen deutschen Unternehmen eine fast flächendeckende
Verbreitung, in mittleren und kleinen Unternehmen ist die Verbreitung hingegen zu
dieser Zeit noch stark begrenzt (vgl. Horváth 1978, S. 204; Weber 1990, S. 8). Wenn
auch einige der ersten Publikationen zum Controlling in Deutschland aus der Feder von
Praktikern stammen, stößt das Controlling zu Beginn seiner Verbreitung – wohl auf-
grund der falschen Interpretation des Terminus als Kontrolle – in der unternehmerischen
Praxis auf Widerstände (vgl. Horváth 2002, S. 334; Küpper 2008, S. 25).

Die Entwicklung des Controlling wird in Deutschland stärker als in anderen Ländern
durch akademische Diskussionen beeinflusst, die in den 1970er Jahren beginnen. Diese
akademische Auseinandersetzung schlägt sich in einem heute fast nicht mehr über-
schaubaren Literaturkanon nieder (vgl. Horváth 2002, S. 348; Westhaus 2007, S. 18).
Die deutsche Forschung zum Controlling wird in diesem Zusammenhang häufig als zu
sehr auf seine eigene Identität als eigenständiger Teilbereich der Betriebswirtschaftsleh-
re, als auf die Untersuchung des Controlling in der Unternehmenspraxis fokussiert, kri-
tisiert (vgl. Pietsch/Scherm 2000, S. 395; Kieser 2003, S. 12 ff.; Becker/Messner 2005,
S. 420). Seit dem Jahr 1973 und der Berufung Horváths trägt mit dem Controllinglehr-
stuhl der Technischen Hochschule Darmstadt der erste universitäre Lehrstuhl den Be-
griff des Controlling explizit in seinem Namen (vgl. Horváth 2002, S. 335; Binder 2006,
S. 22; Schäffer/Binder 2008, S. 38; Weber/Schäffer 2011, S. 18). Vorher fand die
Controlleraus- und Weiterbildung fast ausschließlich in privaten Bildungseinrichtungen
statt (vgl. Horváth 1978, S. 204). In den Kontext der theoriegeleiteten Entwicklung des
Controlling in Deutschland ist auch das Fehlen einer mit dem Chartered Institute of
Management Accountants in Großbritannien oder dem Institute of Management Accoun-
tants in den USA vergleichbaren berufsständischen Vereinigung deutscher Controller zu
rücken (vgl. Scherrer 1996, S. 100).59

59
Als Multiplikatoren von Controllinggedanken in der Unternehmenspraxis können insbesondere die
von Deyhle gegründete Controller Akademie® in Gauting bei München (gegründet 1971), die als
Aus- und Weiterbildungsstätte im Bereich des Controlling tätig ist, sowie der von Absolventen der
Controllerakademie ins Leben gerufene Controller Verein e.V. (gegründet 1975) gesehen werden
(vgl. Mayer/Landsberg 1990, S. 626; Horváth 2002, S. 335).
56 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Die Entwicklung des deutschen Controlling in den 1980er Jahren ist geprägt durch eine
zunehmende akademische Etablierung des Controlling: Bedeutende Lehrbücher zum
Controlling erscheinen in ihren ersten Auflagen60, Controllinglehrstühle finden eine
flächendeckende Verbreitung an deutschen Universitäten und Fachhochschulen61, Fach-
zeitschriften wie Controlling (erscheint seit 1989) und Kostenrechnungspraxis (seit
1984 mit dem Untertitel Kostenrechnung und Controlling, seit 2003 unter dem Namen
Zeitschrift für Controlling und Management) werden zu Multiplikatoren des Terminus
und der zugrunde liegenden Konzepte (vgl. Horváth 2002, S. 341 f.; Binder 2006, S.
38). Ebenfalls ab den 1980er Jahren übernimmt das Controlling über operative Aspekte
hinaus immer mehr Aufgaben der Unterstützung der strategischen Führung. Diese wer-
den aufgrund der sich immer schneller verändernden Unternehmensumwelt, der damit
verbundenen Notwendigkeit der Voraussage zukünftiger Entwicklungen und den Erfah-
rungen der Ölkrise von 1973 und 1979 unumgänglich (vgl. Küpper/Weber/Zünd 1990,
S. 284 f.; Mayer/Landsberg 1990, S. 627; Serfling 1992, S. 33; Binder 2006, S. 39;
Baum/Coenenberg/Günther 2007, S. 12).

In den 1990er Jahren ist aufgrund der Notwendigkeit flexibler und schneller Entschei-
dungen im Kontext eines steigenden nationalen und internationalen Wettbewerbsdru-
ckes eine engere Verzahnung von Controlling und Management zu beobachten (vgl.
Horváth 2002, S. 344). Im Rahmen der voranschreitenden Globalisierung ist darüber
hinaus in Deutschland wie auch in anderen Staaten eine zunehmende Beachtung frem-
der Controllingtechniken, vornehmlich aus Japan und den USA, zu beobachten. Zu die-
sem adoptierten Instrumentarium gehören beispielsweise das Activity-Based Costing,
die Balanced Scorecard, das Benchmarking und das Target Costing. Diese Entwicklung
wurde insbesondere in Studien zum International Vergleichenden Controlling nachge-
wiesen und forciert.62 Auch der zunehmende Einsatz moderner EDV-Strukturen beein-
flusst das Controlling in Deutschland seit den 1990er Jahren stark (vgl. Horváth 2002,
S. 346).

Eine Besonderheit des deutschen Controlling liegt in der internationalen Isolation seiner
Entwicklung, die in Sprachbarrieren aber auch in einer von den entsprechenden Wissen-

60
Auch in den deutschen Standardwerken der Betriebswirtschaftslehre findet das Controlling bis zu
diesem Zeitpunkt keine Beachtung (vgl. Horváth 1978, S. 204).
61
So steigt die Anzahl deutschsprachiger Controllinglehrstühle zwischen 1973 und 2004 von eins auf
72 (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 102).
62
Vgl. hierzu Kapitel 2.3.
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 57

schaftlern selbst gewählten Separation von internationalen Entwicklungen begründet


liegt: So geben sich viele Wissenschaftler, die das Controlling in Deutschland maßgeb-
lich entwickelten, lange mit ihren vergleichsweise großen Heimatmärkten für ihre Pub-
likationen zufrieden und vernachlässigen internationale Entwicklungen des Controlling.
Insbesondere die erste Generation von deutschen Controllingforschern publiziert fast
ausschließlich in deutschen Zeitschriften und in Form deutschsprachiger Bücher (vgl.
Binder/Schäffer 2006, S. 604; Wagenhofer 2006, S. 12; Schäffer/Binder 2008, S. 38).63
Im Vergleich zu anderen Bereichen der Betriebswirtschaft begann die Internationalisie-
rung des Controlling so erst spät, etwa in den frühen 1990er Jahren (vgl. Wagenhofer
2006, S. 15).64 Diese Entwicklung kann zum einen mit der zunehmenden Bedeutung
von Publikationen in internationalen Zeitschriften als Indikator für die Qualität wissen-
schaftlichen Arbeitens und zum anderen mit der Emeritierung der ersten Generation
deutscher Controllingprofessoren in Verbindung gesetzt werden (vgl. Kieser 2003, S.
16; Binder 2006, S. 181 ff.; Wagenhofer 2006, S. 15 f.; Schäffer/Binder 2008, S. 63;
Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 396). Die internationale Isolation der deutschen Cont-
rollingforschung zeigt sich auch in dem eher begrenzten englischsprachigen Literatur-
kanon zu den Spezifika des deutschen Controlling. Ausnahmen bilden insbesondere die
in einem Sonderheft der Fachzeitschrift Management Accounting Research im Jahre
1997 erschienenen Arbeiten von Schildbach, Kloock/Schiller und Weber/Weißenberger
und die bereits in Kapitel 2 thematisierten Arbeiten zum International Vergleichenden
Controlling.

Es lässt sich resümieren, dass sich das Controlling trotz der anhaltenden Diskussionen
in deutschen Unternehmen und Hochschulen gleichermaßen etabliert hat (vgl. Weber/
Schäffer 2011, S. 18). Darüber hinaus kann dem Controlling, auch wenn es gemeinhin
als junger Teilbereich der Betriebswirtschaft angesehen wird (vgl. Binder/Schäffer
2005, S. 603), dennoch eine Geschichte zugesprochen werden (vgl. Lingnau 1999, S.
73). Letztlich rechtfertigt der aufgezeigte spezifische Entwicklungsstand, „von einem
„deutschen“ Controlling zu sprechen“ (Horváth 2011, S. 47).

63
Darüber hinaus erwähnt Zeff (2002), dass die Bereitschaft oder auch Fähigkeit etablierter deutscher
Accounting-Forscher Englisch zu sprechen, sich in den 1980er Jahren scheinbar noch in engen Gren-
zen bewegte (vgl. Zeff 2002, S. 94; Kapitel 5.4.3.3).
64
Übereinstimmend beobachtet Zeff (2002) ab dem Jahre 1989 eine stärkere Involvierung deutscher
Forscher im Bereich des Rechnungswesens in die Jahrestagungen der European Accounting Associa-
tion (vgl. Zeff 2002, S. 94). Eine spät einsetzende praktische Umsetzung einer Internationalisierung
wird im Rechnungswesen allerdings auch außerhalb von Deutschland beobachtet (vgl. Lukka/Kasa-
nen 1996, S. 756).
58 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

4.2 „Contabilidad de Gestión“:


Begriff und historische Entwicklung

Als spanisches Pendant zum deutschen Controllingbegriff ist der Terminus der Contabi-
lidad de Gestión zu betrachten. Dieser Begriff kann als wörtliche Übersetzung des eng-
lischen Ausdruckes Management Accounting verstanden werden (vgl. Marín/Rojas
2003, S. 76; Álvarez-Dardet/Gutiérrez 2009, S. 23). So zeigt schon die Bezeichnung
dieser betriebswirtschaftlichen Teilfunktion eine enge Anlehnung des spanischen Con-
trolling an sein angloamerikanisches, insbesondere US-amerikanisches Pendant.65 Die
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (Spanische Gesell-
schaft für Unternehmensrechnung und Betriebswirtschaft, AECA)66 definiert „Contabi-
lidad de Gestión“ als:

„[…] rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición


y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y
control, con el fin de suministrar a la organización la información
relevante para la toma de decisiones empresariales” (AECA 2003, S.
23).67

Während über obige Definition in Spanien weitestgehende Einigkeit herrscht, wird in


der spanischen Fachliteratur die Abgrenzung der Begriffe Contabilidad de Gestión und
Contabilidad de Costes (~ Kostenrechung) ausgiebig erörtert. Innerhalb dieser Diskus-
sion lassen sich drei Argumentationsstränge identifizieren: Es werden ein restriktives,
ein integrierendes und ein erneuerndes Verständnis diskutiert (vgl. Sáez/Fernández/
Gutiérrez 2009, S. 3). Die Vertreter des restriktiven Begriffsverständnisses sehen in den
beiden Bereichen zwei unterschiedliche, voneinander unabhängige Bestandteile der
Unternehmensrechnung. Diese Sichtweise wird mit den unterschiedlichen Zielen der
Bereiche begründet und kann als eher traditionelle Perspektive betrachtet werden. In

65
Auch Carmona (1993) resümiert in einer empirischen Erhebung zum Controlling in Spanien, dass
sich die Controllingsysteme der untersuchten spanischen Unternehmen nicht substanziell von denen
angloamerikanischer Unternehmen in entsprechenden Referenzstudien unterscheiden (vgl. Carmona
1993, S. 111).
66
Auf die Bedeutung der AECA für die Entwicklung des Controlling in Spanien wird im Laufe dieses
Kapitels genauer eingegangen.
67
Zu deutsch: „Der Bereich der Unternehmensrechnung, der als Ziel die Erfassung, Messung und Be-
wertung des internen Umlaufs [im Sinne der betrieblichen Leistungserstellung, d.V.] hat, sowie seine
Rationalisierung und Kontrolle, mit dem Ziel, der Organisation relevante Informationen zur unter-
nehmerischen Entscheidungsfindung zu liefern“ (eigene Übersetzung).
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 59

dieser nimmt die Contabilidad de Costes eine Position innerhalb des externen Rech-
nungswesens ein und findet hier Verwendung für die Produktkostenkalkulation zur Be-
wertung von Warenbeständen. Die Contabilidad de Gestión konstituiert sich im restrik-
tiven Konzept hingegen aus Planungs- sowie Kontrollaufgaben (vgl. Sáez/Fernández/
Gutiérrez 2009, S. 3). Die Vertreter der integrierenden Sichtweise erachten beide Beg-
riffe als Synonyme. Diese Perspektive ist in der spanischen Unternehmenspraxis und
Wissenschaft bis heute häufig anzutreffen. Stellvertretend für das integrierende Ver-
ständnis stehen verschiedene Lehrbücher mit dem Titel Contabilidad de Gestión y de
Costes et vice versa (vgl. Sáez/Fernández/Gutiérrez 2009, S. 3 sowie z.B. Prieto/Santi-
drián/Aguilar 2006). Folglich wird der Begriff Contabilidad de Gestión lediglich als
modernere Bezeichnung der Contabilidad de Costes angesehen (vgl. Álvarez-Dardet/
Gutiérrez 2009, S. 23). Das erneuernde Verständnis erachtet die Contabilidad de Costes
hingegen als einen, wenn auch bedeutenden, Teilbereich der Contabilidad de Gestión
(vgl. AECA 2003, S. 23; Montesinos et al. 2004, S. 3; Sáez/Fernández/Gutiérrez 2009,
S. 3). Insofern korrespondiert dieses Verständnis mit der inhaltlichen Trennung bei
gleichzeitiger Integration von Controlling und Kostenrechnung in Deutschland (vgl.
Becker/Messner 2005, S. 418).68

Bis in die 1980er Jahre fand der Begriff der Contabilidad de Gestión sowohl in der
Wissenschaft als auch in der Praxis keine große Verbreitung (vgl. Montesinos et al.
2004, S. 2). Die Begriffe Contabilidad de Costes und Contabilidad Analítica (~ analyti-
sche Unternehmensrechnung) treten hingegen schon vorher häufig in Erscheinung. Bis
heute werden in Spanien bisweilen auch die Begriffe Contabilidad Gerencial, Contabi-
lidad Industrial und Contabilidad Directiva als Synonym für die Contabilidad de
Gestión verwendet; der Terminus Contabilidad Administrativa findet insbesondere im
lateinamerikanischen Raum Gebrauch (vgl. Montesinos et al. 2004, S. 2; Álvarez-
Dardet/Gutiérrez 2009, S. 22 f.).

68
Eine entsprechende begriffliche Unsicherheit wird besonders beim Blick auf die Titel verschiedener
spanischer Lehrbücher deutlich: So lassen sich wie bereits erläutert die Titel „Contabilidad de Costes
y de Gestión“ (~ Kostenrechnung und Controlling; z.B. Sáez/Fernández/Gutiérrez 2009) sowie „Con-
tabilidad de Gestión y de Costes“ (~ Controlling und Kostenrechnung; z.B. Prieto/Santidrián/Aguilar
2006) nennen. Im Weiteren erscheinen Lehrbücher beispielsweise unter den Titeln „Contabilidad de
Gestión – Calculo de Costes“ (~ Controlling – Kostenkalkulation; Álvarez-Dardet/Gutiérrez 2009)
sowie „Contabilidad para Dirección“ (~ Unternehmensrechnung für das Management; Pereira et al.
2008) und letztlich „Contabilidad Interna (Contabilidad de Costes y de Gestión) – Cálculo, Análisis y
Control de Costes y Resultados para la Toma de Decisiones“ (~ Interne Unternehmensrechnung
(Kostenrechnung und Controlling) – Kalkulation, Analyse und Kontrolle von Kosten und Ergebnis-
sen für die Entscheidungsfindung; Requena/Vera 2007).
60 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Das spanische Controlling stellt sich in der Unternehmenspraxis im internationalen


Vergleich lange als rückständig heraus (vgl. Saéz et al. 1996, S. 180), weil es aufgrund
eines protektionistisch ausgeprägten Wirtschaftssystems im Zusammenhang mit der
Diktatur Francos für spanische Unternehmen schlichtweg überflüssig war, ein modernes
Controllingsystem zu implementieren. So war das spanische Wirtschaftssystem bis zum
Ende der Francodiktatur durch strenge nicht-formale externe Kontrollen und monopolis-
tische respektive oligopolistische Branchen wie Finanzwesen, Tabak- und Zuckerin-
dustrie, Energieversorgung und Kommunikation gekennzeichnet. Diese Charakteristika
führten zu hohen Margen und Dividenden und machten moderne Planungs-, Steue-
rungs- und Kontrollmechanismen für die Unternehmen entbehrlich (vgl. Amat 1992, S.
15 f.; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 108 f.). Zusätzlich verfügten die meisten Füh-
rungskräfte nur über eine begrenzte betriebswirtschaftliche Ausbildung und somit über
nur geringe Kenntnisse auf dem Gebiet der Unternehmensrechnung. Ihr Führungsan-
spruch ergab sich folglich häufig nicht aus ihrem betriebswirtschaftlichem Fachwissen,
sondern vielmehr aus Seniorität und Loyalität (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S.
109).

Die politische Isolation Spaniens wirkte sich bis in die 1980er Jahre auch stark auf die
spanische Wissenschaftslandschaft aus. So waren nicht nur die Möglichkeiten für spani-
sche Forscher zu einem internationalen Austausch sehr begrenzt, auch der direkte Zu-
gang zu nicht-spanischsprachiger wissenschaftlicher Literatur war durch Sprachbarrie-
ren und die internationale Isolation stark restringiert. Die Verbreitung von neuartigen
Ideen und Theorien wurde von einer kleinen Anzahl von Personen, die die Auswahl von
ins Spanische zu übersetzenden und zu publizierenden Arbeiten trafen, limitiert und
gesteuert (vgl. Montesinos 1998, S. 358 f.).

Nach dem Tod Francos und der Etablierung demokratischer Strukturen trugen verschie-
dene Faktoren zu einer Implementierung eines modernen Controlling in spanischen Un-
ternehmen bei:

ƒ der mit dem Beitritt Spaniens zur Europäischen Union verbundene zunehmende
internationale Wettbewerb,

ƒ die Wirtschaftskrise Anfang der 1980er Jahre69,

69
Im Zeitraum 1975-1983 lag das Wachstum des Bruttosozialproduktes in Spanien durchschnittlich bei
lediglich 1,6 %, die Inflationsrate im Jahre 1977 hingegen bei über 25 % (vgl. Amat/Carmona/Ro-
berts 1994, S. 109; Amat/Oliveras 2004, S. 190). Aus der letzten Beobachtung resultiert auch ein be-
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 61

ƒ die Schwächung nicht formaler sozialer sowie organisationaler Kontrollen und


schließlich

ƒ eine neue Generation junger und gut ausgebildeter Manager (vgl. Amat 1992, S.
17; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 109; Saéz et al. 1996, S. 190).

Nach der Ölkrise und als Folge der ökonomischen Öffnung Spaniens erlebte das Land
eine intensive Wachstumsphase, für die andere westeuropäische Länder schlichtweg
einen längeren Zeitraum zur Verfügung hatten.70 Als Folge verlief auch die Implemen-
tierung von modernen Controllinggedanken entsprechend zügig, in der Unternehmens-
praxis bisweilen hastig (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 109). Viele Unternehmen
begegneten den aufkommenden Herausforderungen, indem sie sich stark an der Cont-
rollingausgestaltung multinational agierender US-amerikanischer Konzerne – welche in,
nun in großer Zahl verfügbaren, angloamerikanischen Lehrbüchern und an spanischen
Hochschulen erläutert wurde – orientierten (vgl. Amat 1992, S. 18).71 Nichtsdestotrotz
zeigt sich das spanische Controlling auch Ende der 1990er Jahre im Vergleich zu dem
anderer Industriestaaten als in Teilen veraltet.72 So wird beispielsweise das Activity-
Based Costing in den 1990er Jahren in nur sehr wenigen spanischen Unternehmen ver-
wendet (vgl. Saéz et al. 1996, S. 192).

Ein bedeutender Einfluss im Zuge der Entwicklung des Controlling nach dem Ende der
Francodiktatur kann der bereits erwähnten Spanischen Gesellschaft für Unternehmens-
rechnung und Betriebswirtschaft (AECA) zugesprochen werden, die sich insbesondere
der Förderung der Forschung auf dem Gebiet der Unternehmensrechnung verschrieben
hat. Die AECA wird als wichtigster Treiber des neuen spanischen international orien-
tierten Accounting-Rahmens betrachtet (vgl. Fernández 1984, S. 199; Amat/Blake/Oli-

achtlicher spanischer Literaturkanon zum Accounting im Inflationskontext (vgl. Fernández 1984, S.


196).
70
Auch die im Jahr 1992 stattfindenden Olympischen Spiele (Barcelona) sowie die Weltausstellung
(Sevilla) können als bedeutende Treiber dieses Aufschwunges betrachtet werden (vgl. Saéz 1996, S.
189).
71
Übereinstimmende Handlungsmuster können Anfang des 20. Jahrhunderts beispielsweise auch in
Großbritannien beobachtet werden (vgl. Loft 1986, S. 142).
72
In diesem Zusammenhang gilt es allerdings zu beachten, dass in Ländern mit einer geringen durch-
schnittlichen Unternehmensgröße – wie etwa Spanien, aber auch Belgien, Griechenland und Italien –
Controllingstrukturen für gewöhnlich deutlich weniger weit entwickelt sind als in Ländern, deren
Wirtschaftssysteme stärker durch Großunternehmen geprägt sind (vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 289).
62 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

veras 1999, S. 6; Montesinos 1998, S. 365; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 19).73


In diesem Zusammenhang sind insbesondere die zahlreichen Veröffentlichungen der
AECA im Bereich allgemeiner, instrumenten- und branchenbezogener Fragen des Cont-
rolling zu nennen (vgl. Montesinos 1998, S. 369). Seit 2003 erscheint mit der von der
AECA mitherausgegebenen wissenschaftlichen Fachzeitschrift Revista Iberoamericana
de Contabilidad de Gestión, die erste spanischsprachige Fachzeitschrift, die sich aus-
schließlich der Contabilidad de Gestión widmet. Bis zu ihrem Erscheinen wird das Feh-
len eines solchen Publikationsmediums als Hemmnis für die Verbreitung controllingre-
levanter Studien in Spanien gesehen (vgl. Sáez et al. 1996, S. 181). Der Begriff des
Controllers findet hingegen bis heute – ähnlich wie sein spanisches Pendant Contable
de Gestión – nur selten Verwendung in der spanischen Fachliteratur (so z.B. in Sera/
Vercher 2007, S. 85; Muñiz 2000, S. 14 ff.; Vélez/Sánchez/Araújo 2005, S. 85 ff.).

Einfluss auf das Controlling wurde zur Zeit und nach dem Ende der Franco-Diktatur
auch in Form staatlicher Normierung durch die Politik genommen. Während der Plan
General de Contabilidad in seiner ursprünglichen Version von 1973 keine Normierung
für den Bereich des Controlling beinhaltet, wird in der Fassung von 1978 ein zusätzli-
cher Teil zur Kostenrechnung involviert.74 Dieser findet allerdings in die neueren Versi-
onen der Jahre 1990 und 2008 wiederum keinen Einlass (vgl. Chauveau 1995, S. 127;
Saéz et al. 1996, S. 190; Auditrade 2008, S. 1 ff.). Darüber hinaus wurde im Jahre 1983
mit dem Ley de Reforma Universitaria ein Gesetzespaket erlassen, das den spanischen
Hochschulen einen deutlichen Autonomiezuwachs bescherte und in der Folge ein deut-
liches Wachstum der spanischen Accounting-Gemeinschaft ermöglichte. So wurden im
Jahre 1984 in Spanien lediglich elf Universitätsprofessoren auf dem Gebiet der Unter-
nehmensrechnung gezählt, bis zum Jahre 1994 stieg diese Zahl auf 45 (vgl. Carmo-
na/Gutiérrez 2003, S. 226).

Neben dem bereits thematisierten Einfluss des US-amerikanischen Management Ac-


counting und der staatlichen Normierung wurde die Entwicklung des spanischen Con-
trolling auch stark durch Entwicklungen in weiteren Staaten beeinflusst. So beobachten
verschiedene spanische Autoren Auswirkungen des deutschen Controlling auf sein spa-

73
Der bereits erwähnte nordamerikanische Einfluss auf das spanische Accounting manifestiert sich
auch durch die Präsenz international orientierter Wissenschaftler und großer Auditing-Unternehmen
in der AECA (vgl. Montesinos 1998, S. 366).
74
Weitergehende Ausführungen und Literaturempfehlungen zur Regulierung der Kostenrechnung im
Plan General de Contabilidad finden sich bespielsweise bei Fernández (1984).
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 63

nisches Pendant (vgl. Saéz et. al. 1996, S. 187 ff.; Montesinos 1998, S. 364; Amat et al.
2003, S. 8; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 126).75 Während ab der Mitte des 20. Jahrhun-
derts ein Einfluss deutscher Autoren auf Investitions- und Finanzanalysen gesehen wird
(vgl. Montesinos 1998, S. 361), ist in den 1960er und 1970er Jahren eine ausgeprägte
Orientierung an der deutschen Kostenrechnung – insbesondere an den Ideen Erich
Schneiders – zu beobachten (vgl. Saéz et al. 1996, S. 188 f.; Montesinos 1998, S. 364;
Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16).76

Ob der geographischen Nähe wenig verwunderlich, ist auch ein französischer Einfluss
auf das spanische Accounting zu erkennen. Dieser wird vornehmlich in den 1960er und
1970er Jahren offensichtlich: Während im Bereich des internen Rechnungswesens in
erster Linie französische Elemente der Vollkostenrechnung und Varianzanalyse Einfluss
auf entsprechende spanische Ausgestaltungen nehmen, erreicht diese Orientierung am
nordöstlichen Nachbarn in einer starken Anlehnung des Plan General de Contabilidad
(1979) an die französische Normierung seinen Höhepunkt (vgl. Saéz et al. 1996, S. 186;
Chauveau 1995, S. 127). Ab Mitte der 1990er Jahre kann darüber hinaus ein Einfluss
britischer Controllinggedanken auf die spanische Contabilidad de Gestión identifiziert
werden, welcher insbesondere durch die Verbreitung verschiedener Lehrbücher von
Drury manifiestiert wurde (vgl. Saéz et al. 1996, S. 189; Amat et al. 2003, S. 8).

Die voranstehenden Ausführungen konnten einen sehr spezifischen Entwicklungsweg


des spanischen Controlling aufzeigen, welcher deutliche Unterschiede zum deutschen,
aber auch zum in der Literatur ausgiebig diskutierten Management Accounting des an-
gelsächsischen und skandinavischen Raumes aufweist. Ebenso wird offensichtlich, dass
das Controlling tief in die aufgezeigten ökonomischen sowie gesellschaftlichen Struktu-
ren und Entwicklungen eingebettet ist und es folglich einer integrierten Sichtweise auf
diese Aspekte bedarf, um Stand und Entwicklung des spanischen Controlling zu verste-
hen (vgl. Amat 1992, S. 23; Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 110).

75
Blake/Amat/Wraith (2000) finden empirische Hinweise dafür, dass der deutsche Einfluss auf das
spanische Controlling nochmals deutlich größer ist, als die Literatur es erwarten lässt (vgl. Blake/
Amat/Wraith 2000, S. 126).
76
In diesem Kontext kann auch die posthume Verleihung der Ehrendoktorwürde an Schneider im Jahre
1970 durch die Universität Madrid (vgl. Schäfer 2004, S. 54) betrachtet werden.
64 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

4.3 Zwischenfazit

Nachdem die Grundzüge der Terminologie sowie der Entwicklung des Controlling und
der Contabilidad de Gestión vorgestellt wurden, kann im Hinblick auf diese Dimensio-
nen ein erster Vergleich zwischen den beiden untersuchten Staaten angestrengt werden.
Zunächst ist festzuhalten, dass die dieser Arbeit zugrunde liegenden Controllingdefini-
tionen beider Länder bedeutende Parallelen aufweisen. Beide Konzepte zielen auf eine
steuerungsrelevante Informationsversorgung der Führung ab und sprechen dem Control-
ling zusätzlich eine Kontrollfunktion zu. Dieser identische Kern rechtfertigt die Gegen-
überstellung von Controlling und Contabilidad de Gestión in der vorliegenden Arbeit.

Über diese Parallelen hinaus werden allerdings in den beobachteten Entwicklungen


mannigfaltige Unterschiede offenbar. So kann das deutsche Controlling trotz aller Dis-
kussionen in der deutschen betriebswirtschaftlichen Gemeinschaft im Gegensatz zur
spanischen Contabilidad de Gestión als etablierter charakterisiert werden: Zum einen
basiert es auf einer langen Tradition deutscher Kostenrechnung (vgl. z.B. Schildbach
1997, S. 261; Ewert/Wagenhofer 2007, S. 1036), zum anderen beginnt seine Verbrei-
tung in Deutschland bereits in den 1950er Jahren (vgl. z.B. Horváth 1978, S. 204; Küp-
per 2008, S. 1). In Spanien kann eine entsprechende Entwicklung hingegen erst Ende
der 1970er Jahre beobachtet werden (vgl. z.B. Amat 1992, S. 1).

In beiden Ländern stellt sich das US-amerikanische Management Accounting als bedeu-
tender Treiber der Controllingentwicklung heraus. In Deutschland beginnt die Verbrei-
tung der Konzeption, nachdem deutsche Wissenschaftler und Praktiker in verschiedenen
Publikationen über ihre Erfahrungen mit dem Controlling im Rahmen von Aufenthalten
in den USA berichteten (vgl. z.B. Horváth 2011, S. 42). In Spanien begegnen Unter-
nehmen dem zunehmenden Wettbewerbsdruck aufgrund der wirtschaftlichen Öffnung
des Landes in den 1980er Jahren mit einer Adoption der Controllingausgestaltung inter-
national agierender US-amerikanischer Unternehmen (vgl. z.B. Amat 1992, S. 18). Auf
der iberischen Halbinsel nehmen darüber hinaus weitere Staaten – in erster Linie
Deutschland, Frankreich und Großbritannien – Einfluss auf die Entwicklung des Cont-
rolling (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 187 ff.; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 126), wäh-
rend sich die Entwicklung der internen Unternehmensrechnung in Deutschland – abge-
sehen von den bereits erwähnten US-amerikanischen Einflüssen – eher durch eine inter-
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 65

nationale Isolation charakterisieren lässt (vgl. Binder/Schäffer 2006, S. 604; Wagenho-


fer 2006, S. 12; Schäffer/Binder 2008, S. 38).

Wenn auch die akademische Auseinandersetzung mit dem Controlling in Deutschland


als selbstreferentieller und intensiver charakterisiert werden kann, so findet in Spanien
gleichwohl eine kontroverse akademische Diskussion statt. Allerdings unterscheiden
sich diese Auseinandersetzungen in Bezug auf ihre zentralen Streitpunkte. In Deutsch-
land wird vornehmlich über den Koordinationsaspekt sowie die Zielausrichtung und
somit die Definition des Controlling diskutiert (vgl. z.B. Horváth 2002, S. 348; Wall
2008, S. 467). In Spanien hingegen herrscht bis heute Uneinigkeit über die Abgrenzung
von Contabilidad de Gestión und Contabilidad de Costes (vgl. z.B. Saéz/Fernández/
Díaz 2009, S. 3). In der Bundesrepublik ist im Weiteren das Fehlen einer berufsständi-
schen Vereinigung von Controllern beachtenswert. Hier wird insbesondere durch die
akademische Welt Einfluss auf die Entwicklung des Controlling genommen. In Spanien
übernimmt den Part des bedeutendsten institutionellen Treibers des Controlling dagegen
die AECA (vgl. z.B. Montesinos 1998, S. 369). Abschließend werden ausgewählte Cha-
rakteristika der deutschen und spanischen Entwicklung der internen Unternehmensrech-
nung in Abbildung 8 aufgeführt.

Deutschland Spanien

x Entwicklung des Controlling in der von x Entbehrlichkeit moderner Controllingstruk-


Schmalenbach begründeten Tradition der turen bis zum Ende der Franco-Diktatur
Kostenrechnung x seit dem Ende der internationalen Isolation
x hohe Selbstreferenzialität der Controlling- starke Orientierung an US-amerikanischen
wissenschaft Unternehmen und Lehrbüchern
x Fehlen einer berufsständischen Vereinigung x britische, französische und deutsche Einflüs-
deutscher Contoller se
x ausschweifende Diskussion des „richtigen“ x hohe Bedeutung der AECA
Controllingverständnisses (insbesondere in x uneinheitliche Abgrenzung der Begrifflich-
Bezug auf den Koordinationsaspekt sowie keiten Contabilidad de Costes und Contabili-
die Zielausrichtung des Controlling) dad de Gestión
x Existenz mehrer traditionsreicher Control- x die erste und bisher einzige spanischsprachi-
lingzeitschriften ge Controllingzeitschrift erscheint erst seit
2003

Abbildung 8: Ausgewählte Charakteristika der Entwicklung des Controlling

In den voranstehenden Kapiteln wurden die theoretischen und terminologischen Grund-


lagen der folgenden beiden empirischen Erhebungen gelegt. Dabei wird gemäß den in
66 4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“

Kapitel 3.2 vorgestellten Leitfragen zunächst die Perspektive auf die Forschung im Be-
reich des Controlling (Kapitel 5) und im Anschluss auf die unternehmerische Praxis des
Controlling (Kapitel 6) in den beiden untersuchten Ländern gerichtet.
5 Publikationsanalyse 67

5 Publikationsanalyse
Da die Publikation in wissenschaftlichen Zeitschriften in der Betriebswirtschaftslehre
wie in anderen Disziplinen mittlerweile die elementare Kommunikationsform wissen-
schaftlicher Arbeit darstellt (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 485; Jokiü/Ball 2006, S.
60; Havemann 2009, S. 3; Cooper 2010, S. 61), wird im Folgenden eine Taxonomie der
Publikationsaktivität deutscher und spanischer Controllingforscher in führenden natio-
nalen sowie internationalen Fachzeitschriften erstellt. Diese Analyse liefert nicht nur
Einblicke in die thematischen und methodischen Spezifika der Forschungsaktivität
deutscher respektive spanischer Controllingwissenschaftler, sondern gewährt darüber
hinaus Einblicke in die Prozesse und Strukturen der entsprechenden wissenschaftlichen
Gemeinschaften und somit in die Soziologie der Wissenschaft (vgl. Lukka/Kasanen
1996, S. 755; Lukka/Granlund 2002, S. 165).

Das gewählte ländervergleichende Forschungsdesign der vorliegenden Publikationsana-


lyse ermöglicht zunächst eine Aufdeckung von Gemeinsamkeiten und Unterschieden
des Standes und der Entwicklung der Publikationstätigkeit deutscher und spanischer
Controllingforscher entlang der Dimensionen Thema, Methode, Theorie, Branche, Pub-
likationsmedium, Publikationszeitpunkt und Publikationspartnerschaft.77 Darüber hin-
aus trägt die Untersuchung auch zu einem besseren Verständnis der jeweiligen For-
schungskulturen bei und würdigt die Verdienste der entsprechenden Wissenschaftler
und Zeitschriften (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 165; Wagenhofer 2006, S. 1). Gleich-
zeitig wird die Grundlage für einen Ausblick auf zukünftige Entwicklungen in der Con-
trollingforschung gelegt und Forschern ermöglicht, weitere Forschungsarbeiten auf Ba-
sis der gewonnenen Erkenntnisse zu positionieren (vgl. Shields 1997, S. 3; Hopper/Ot-
ley/Scapens 2001, S. 263; Ittner/Larcker 2001, S. 349; Berrey et al. 2009, S. 11; Per-
rey/Schäffer/Kramer 2010, S. 482; Chenhall/Smith 2011, S. 173).

In den folgenden Kapiteln werden zunächst die methodischen Grundlagen des For-
schungsansatzes der Publikationsanalyse systematisch aufgearbeitet, verschiedene For-
men dieser Forschungsgattung erläutert und Beispiele von für die vorliegende Untersu-
chung thematisch und methodisch besonders relevanten Publikationsanalysen vorge-

77
Vgl. zu den Dimensionen Thema, Methode, Theorie, Branche sowie Publikationsmedium beispiels-
weise Shields (1997), Wagenhofer (2006) und Hesford et al. (2007), zur Dimension Publikationszeit-
punkt beispielsweise Binder/Schäffer (2005) und zur Dimension Publikationspartnerschaft beispiels-
weise Lukka/Kasanen (1996), Manton/English (2007) und Fleischmann/Schuele (2009).

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_5,


© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012
68 5 Publikationsanalyse

stellt. Im Anschluss werden die konkrete Durchführung sowie die Ergebnisse der vor-
liegenden Publikationsanalyse dokumentiert. Schließlich rundet ein Zwischenfazit das
Kapitel ab.

5.1 Methodische Grundlagen

Wissenschaftlicher Gepflogenheit folgend stehen Analysen wissenschaftlicher Publika-


tionen – in einer häufig eher unsystematischen Ausprägung und unter Schlagworten wie
Literaturüberblick oder Stand der Forschung – seit jeher fast jeder wissenschaftlichen
Arbeit einleitend voran: Sie zeigen einen Überblick über das bestehende Schrifttum auf,
liefern so eine Hinführung zu der eigentlichen Untersuchung und bieten eine Basis für
die wissenschaftliche Einordnung der Publikation (vgl. Jackson 1980, S. 438; Cooper
2010, S. 4). In den nachstehenden Ausführungen werden solche Analysen allerdings
nicht näher betrachtet; vielmehr soll die Publikationsanalyse als systematische und un-
abhängige wissenschaftliche Methode in das Zentrum der Überlegungen gerückt wer-
den (vgl. Feldman 1971, S. 86; Jackson 1980, S. 438; Cooper 2010, S. 4). Publikations-
analysen erfreuen sich als Methode wissenschaftlichen Arbeitens einer steigenden Be-
liebtheit (vgl. Berry et al. 2009, S. 3; Tabelle 1), schließlich ist es für die Weiterent-
wicklung eines Forschungsfeldes notwendig, über gesicherte Kenntnisse des bisher Ge-
leisteten sowie über das noch zu Leistende zu verfügen (vgl. Rom/Rohde 2007, S. 40).
Als unabdingbare Methode nachhaltiger Wissensgenerierung kann so mit Hilfe syste-
matischer Analysen des bestehenden Literaturkanons dem kumulativen Charakter der
Wissenschaft Rechnung getragen werden (vgl. Feldman 1971, S. 86; Cooper 2010, S.
1).

Publikationsanalysen78 zeichnen sich durch ein unmittelbares Ansetzen am Kommuni-


kationsmedium aus (naturalistisches Vorgehen) und verzichten somit im Gegensatz zu
vielen anderen Forschungsmethoden auf den Umweg über die Wahrnehmung Dritter
(vgl. Binder 2006, S. 5; Zühlke 2007, S. 11 f.). Eine Publikationsanalyse nimmt eine

78
Im internationalen Kontext werden Publikationsanalysen insbesondere unter dem Begriff des Litera-
ture Reviews diskutiert. Andere gebräuchliche Termini, teilweise für bestimmte Unterformen, sind
Research Review, Integrative Research Review, Research Synthesis und Meta Analysis (vgl. insb.
Cooper 2010, S. 3). Im deutschsprachigen Raum finden neben dem in dieser Arbeit verwendeten
Begriff der Publikationsanalyse auch die Bezeichnung Literaturüberblick oder Literaturanalyse
Verwendung (vgl. z.B. Binder 2006, S. 5; Trapp 2012, S. 9).
5 Publikationsanalyse 69

sytematische Aufarbeitung der Entwicklung sowie des Entwicklungsstandes eines ein-


gegrenzten Themenfeldes vor (vgl. Binder 2006, S. 29; Zühlke 2007, S. 130; Cooper
2010, S. 4). Als Analysegrundlage dienen aufgrund ihrer herausragenden Bedeutung für
die Prozesse der wissenschaftlichen Kommunikation in erster Linie Zeitschriftenarti-
kel.79

Die Bedeutung von Publikationsanalysen im Bereich des Rechnungswesens zeigt sich


nicht nur durch ihren flächendeckenden Einzug in internationale und nationale Fachzeit-
schriften80, sondern auch darin, dass mit dem Journal für Betriebswirtschaft eine der
renommiertesten und traditionsreichsten Fachzeitschriften der Betriebswirtschaft im
deutschsprachigen Raum seit ihrer Neupositionierung im Jahr 2005 ausschließlich State
of the Art Artikel veröffentlicht (vgl. Sporn 2009, S. 171). Neben thematisch eher breit
aufgestellten Analysen fokussieren Publikationsanalysen häufig auch auf thematisch
eingegrenzte Forschungstrends und zeichnen den Auf- und Abschwung entsprechender
Publikationen nach (vgl. z.B. Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez 2003; Zühl-
ke 2007).81 Andere Publikationsanalysen widmen sich einzelnen Forschungsmethoden
(vgl. z.B. Fereira/Merchant 1992; Young/Lewis 1995; Young 1996; Lambert 2001) oder
der emprischen Forschung (vgl. z.B. Küpper 1993; Escobar/Lobo/Rocha 2005) in einem
bestimmten Fachbereich.

Publikationsanalysen werden regelmäßig auch zu Jubiläen verschiedener Fachzeitschrif-


ten veröffentlicht, um eine Würdigung der Zeitschrift zu leisten und ihre Positionierung
und Entwicklung in methodologischer sowie thematischer Dimension zu verdeutlichen
oder eine von der Herausgeberschaft angestrebte Neupositionierung voranzutreiben
(vgl. Amat/Oliveras/Blake 2001, S. 529 f. sowie z.B. Dyckman/Zeff 1984; Heck/Brem-
ser 1986; Ball/Watts/Zimmerman 1987; Falk 1989; Needles 1997; Scapens/Bromwich
2001; Lindquist/Smith 2009; Scapens/Bromwich 2010). Letztlich wird auch der spezifi-

79
Zeitschriftenartikel werden beispielsweise von Lukka/Kasanen (1996), Shields (1997), Amat et al.
(1998), Bjørnenak/Mitchel (2002), Haka/Heitger (2004), Escobar/Lobo/Rocha (2005), Wagenhofer
(2006), Hesford et al. (2007), Lindquist/Smith (2009), Scapens/Bromwich (2010) und Chenhall/Smith
(2011) analysiert. Im Gegensatz dazu betrachten beispielsweise Roso/Vormweg/Wall (2003), Hoff-
jan/Wömpener (2006) und Schaier (2007) in ihren Untersuchungen controllingspezifische Lehrbü-
cher.
80
Vgl. hierzu Tabelle 1.
81
Innerhalb des Controlling findet – als Beipsiel eines solchen Forschungstrends – insbesondere eine
Betrachtung von Publikationen zum ABC statt (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez
2003; Zühlke 2007; sowie Kapitel 2.3.1). Über die Betrachtung bereits bekannter Forschungstrends
hinaus besteht die Möglichkeit, diese in Publikationsanalysen erst aufzudecken (vgl. Nicholas/Ritchie
1978, S. 15).
70 5 Publikationsanalyse

sche Entwicklungspfad der Forschung einzelner Nationen oder Sprach- und Kulturräu-
me durch Publikationsanalysen ausgewertet (vgl. z.B. Küpper 1993; Shields 1997; Es-
cobar/Lobo/Rocha 2005; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006; Schäffer/Binder 2008;
Chenhall/Smith 2011).

Verwunderlicherweise wird die Literatur zu Methodik und Technik der Publikations-


analyse – trotz der aufgezeigten weiten Verbreitung und des unbestritten hohen Er-
kenntnisgehaltes der Publikationsanalyse – im Gegensatz zu den Ausführungen zu an-
deren Forschungsmethoden schon früh als sehr begrenzt charakterisiert (vgl. Feldman
1971, S. 86; Jackson 1980, S. 438 f.). Dieser Umstand spiegelt sich bis heute in den
meist sehr knapp gehaltenen methodischen Ausführungen in einer Vielzahl von – selbst
in renommierten Zeitschriften erschienenen – Publikationsanalysen.82 Er ist umso ver-
wunderlicher, weil es im Rahmen von Publikationsanalysen die gleichen Maßstäbe an
die wissenschaftliche Rigorosität anzulegen gilt wie bei anderen Forschungsmethoden
(vgl. Cooper 2010, S. 3). Folglich dienen die nachstehenden Ausführungen nicht nur der
Hinführung zu den Ergebnissen dieser Publikationsanalyse sowie ihrer Einordnung in
das Forschungsfeld, sondern können auch als Hilfestellung für folgende Arbeiten ähnli-
chen methodischen Charakters dienen.

5.1.1 Ausprägungsformen

Publikationsanalysen lassen sich anhand einer Vielzahl von Dimensionen differenzie-


ren. Zwei dieser möglichen Unterscheidungsmerkmale – Erkenntnisinteresse und Me-
thodik – werden aufgrund ihrer Bedeutung für die vorliegende Arbeit im Folgenden
näher beleuchtet.83 Nach dem zugrunde liegenden Erkenntnisinteresse können Publika-
tionsanalysen in inhaltliche, wissenschaftsevaluatorische und wissenschaftssoziologi-
sche Publikationsanalysen unterschieden werden. Entsprechend ihrer Methode kann
eine Differenzierung von Publikationsanalysen qualitativer und quantitativer Couleur

82
Vgl. hierzu auch Fußnote 93.
83
Alternative Klassifizierungen schlagen beispielsweise Cooper (2010), der eine Einteilung in Re-
search Synthesis und Theoretical Reviews trifft (vgl. Cooper 2010, S. 4), sowie Trapp (2012), der ei-
ne Einteilung in quantitativ-deskriptive und qualitativ-analytische Untersuchungen vornimmt (vgl.
Trapp 2012, S. 76 ff.), vor. Die Motive für das Interesse an wissenschaftlicher Kommunikation unter-
teilen Jokiü/Ball (2006) in innere und äußere Motive (vgl. Jokiü/Ball 2006, S. 9).
5 Publikationsanalyse 71

vorgenommen werden (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.). Diese Dimensionen werden in der
folgenden Abbildung 9 zusammengefasst sowie in den Ausführungen der nächsten Ka-
pitel erläutert.

Erkenntnisinteresse Methodenausprägung

inhaltlich
quantitativ

wissenschaftevaluatorisch

qualitativ
wissenschaftssoziologisch

Abbildung 9: Ausgewählte Differenzierungsmerkmale von Publikationsanalysen

5.1.1.1 Differenzierung gemäß Erkenntnisinteresse

Im Rahmen von Publikationsanalysen mit einem zentralen Erkenntnisinteresse im Be-


reich der inhaltlichen Dimension werden vor allem die zentralen Ergebnisse, Argumen-
tationsstrukturen, Themen, Theorien und Methoden eines Forschungsfeldes sowie deren
Entwicklung im Zeitverlauf systematisch eruiert. Auf diese Weise kann ein präzises
Bild von Stand und Entwicklung eines Forschungsfeldes gezeichnet werden. Auf dieser
Basis können wiederum Stärken und Schwächen des Forschungsfeldes identifiziert,
Forschungstrends und Argumentationsmuster aufgedeckt sowie Empfehlungen für die
qualitative Verbesserung des betrachteten Bereiches und Ausblicke auf zukünftige For-
schungsarbeiten geleistet werden (vgl. Shields 1997, S. 3; Wagenhofer 2006, S. 1;
Chenhall/Smith 2011, S. 184).

Darüber hinaus finden veschiedene Verfahren der Publikationsanalyse seit einiger Zeit
häufig im Kontext der Bewertung wissenschaftlicher Arbeit Anwendung (wissen-
schaftsevaluatorische Motive). Derartige Untersuchungen treten vor allem in den Berei-
chen der Wissenschaftspolitik und des Wissenschaftsmanagements zutage (vgl. Jo-
kiü/Ball 2006, S. 10; Ball/Tunger 2005, S. 11). Hier rückt meist der Bedarf belastbarer
quantitativer Daten für die Evaluation von Personen oder Institutionen in den Mittel-
punkt des Interesses. Von diesen Bewertungen hängen in zunehmendem Maße Bezah-
72 5 Publikationsanalyse

lung, Renommee und Karrierechancen von Wissenschaftlern sowie Ausstattung und


Prestige von Lehrstühlen, Fakultäten und Hochschulen ab (vgl. Brown/Huefner 1994, S.
224; Mathieu/McConomy 2003, S. 43; Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520;
Fiedler/Welpe/Picot 2006, S. 473; Wagenhofer 2006, S. 3; Schrader/Hennig-Thurau
2009, S. 180). Im Rahmen von wissenschaftsevaluatorischen Publikationsanalysen wer-
den häufig auch Zitations- und Kozitationsanalysen84 durchgeführt, da Zitationen als
objektives Maß der Bedeutung und des Einflusses von Zeitschriften, Artikeln, Instituti-
onen, Forschungsnationen sowie einzelnen Forschern gesehen werden (vgl. Brown/
Gardner 1985, S. 84; Brown/Huefner 1994, S. 225; Krogstad/Smith 2003, S. 195;
Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 396; Lindquist/Smith 2009, S. 269).85

Im Rahmen von wissenschaftssoziologischen Publikationsanalysen werden die Verhal-


tensweisen der wissenschaftlichen Gemeinschaft beobachtet (vgl. Hesford et al. 2007,
S. 12). Hier werden bevorzugte Zitations- und Kommunikationsmuster, Publikations-
medien, Publikationspartnerschaften und ähnliche Aspekte betrachtet, um so die Funk-
tionsweise und die Prozesse der wissenschaftlichen Gemeinschaft zu analysieren (vgl.
Lukka/Granlund 2002, S. 165 ff.; Hesford et al. 2007, S. 12 ff.). Häufig wird so ver-
sucht, Cluster oder Eliten innerhalb der wissenschaftlichen Gemeinschaft zu identifizie-
ren, sowie deren Struktur, Verhaltensweise, Dynamik und Einfluss auf die Forschungs-
gemeinschaft zu erschließen (vgl. Lukka/Kasanen 2002, S. 757; Schäffer/Binder/Gmür
2006, S. 410; Hesford et al. 2007, S. 14 f.). Methodisch werden auch in wissenschafts-
soziologischen Publikationsanalysen oft Zitations- und Kozitationsanalysen angewen-
det, um Netzwerke (invisible colleges) und Kommunikationsstrukturen innerhalb wis-
senschaftlicher Disziplinen und über einzelne Disziplinen hinaus zu analysieren (vgl.
Mensah/Hwang/Wu 2004, S. 164; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 397). Im Bereich der
Accounting-Forschung werden wissenschaftssoziologische Analysen verstärkt seit Mit-
te der 1990er Jahre durchgeführt (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 165).

84
Kozitationen zwischen Quellen – die vorliegen, wenn diese in der gleichen Publikation zitiert wer-
den – werden primär zur Aufdeckung von Forschungsnetzwerken hinzugezogen (vgl. Schäffer/
Binder/Gmür 2006, S. 398).
85
Allerdings droht in Zitationsanalysen häufig eine Verzerrung aufgrund von Selbst- und Negativzi-
tationen sowie Halo-Effekten. Während Selbstzitationen häufig noch aus den Analysen herausge-
filtert werden, wird ein Ausschluss von Negativzitationen aus Praktikabilitätserwägungen für ge-
wöhnlich nicht vorgenommen. Auch neuere Publikationen werden in Zitationsanalysen zugunsten
älterer Publikationen benachteiligt, da sie naturgemäß (noch) seltener zitiert werden (vgl. Brown/
Gardner 1985, S. 86; Beattie/Ryan 1989, S. 268; Brown 1996, S. 725; Amat et al. 1998, S. 828).
5 Publikationsanalyse 73

Darüber hinaus treten in Publikationsanalysen häufig auch Kombinationen der genann-


ten Motive auf. So verfolgen beispielsweise Binder/Schäffer (2005) in ihrer Analyse zur
Entwicklung der deutschen Controllingforschung inhaltliche (u.a. in Form einer Analy-
se der untersuchten Themen), wissenschaftssoziologische (u.a. in Form einer Analyse
verschiedener Autorenkategorien) und wissenschaftsevaluatorische Motive (u.a. in
Form der Publikationshäufigkeiten einzelner Wissenschaftler) (vgl. Binder/Schäffer
2005, S. 609 ff.).

5.1.1.2 Differenzierung gemäß Methode

Über das Erkenntnisinteresse hinaus ist eine Unterteilung von Publikationsanalysen


auch in einer methodischen Dimension sinnvoll. Hier können zum einen stärker quanti-
tativ und zum anderen stärker qualitativ ausgerichtete Untersuchungen differenziert
werden (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.).

Quantitative Publikationsanalysen werden auch als bibliometrische Analysen bezeich-


net (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 604; Jokiü/Ball 2006, S. 15; Narin/Moll 1977, S. 40
ff.; Zühlke 2007, S. 93 f.). Der Begriff der Bibliometrie wurde 1969 von Pritchard ge-
prägt86 und kann als „application of mathematical and statistical methods to books and
other media of comunication“ (Pritchard 1969, S. 349) definiert werden.87 Die stark
ansteigende Bedeutung der Bibliometrie seit den späten 1990er Jahren liegt primär in
einem zunehmenden Bedarf an verlässlichen quantitativen Daten zur Beurteilung wis-
senschaftlicher Leistung aufgrund der leistungsbezogenen Mittelvergabe in der Wissen-
schaft begründet. Insofern wird die Bibliometrie häufig im Rahmen des Wissenschafts-

86
Pritchard (1969) führte den Begriff in die Literatur ein, da er einen Vorgänger (Statistische Biblio-
graphie) als zu umständlich sowie irreführend empfand – Pritchard fehlte die Abgrenzung zur Statis-
tik und zur Bibliographie zur Statistik – und sich dieser darüber hinaus in der Literatur nicht durch-
setzen konnte (vgl. Pritchard 1969, S. 348).
87
Diese Begriffsdefinition zeigt, dass der Fokus bibliometrischer Analysen und somit auch der wissen-
schaftlichen Kommunikation vor 40 Jahren noch stärker auf Buchpublikationen gerichtet war. Mit
der zunehmenden Bedeutung von Zeitschriftenbeiträgen verlagerte sich aber auch der Fokus biblio-
metrischer Analysen.
Darüber hinaus werden die Begriffe Bibliometrie und Scientometrie in der Literatur häufig synonym
verwendet (vgl. Havemann 2009, S. 10). Allerdings betrachtet die Bibliometrie ausschließlich den
Output wissenschaftlicher Arbeit und lässt sich so vom Gebiet der Scientometrie, welche wissen-
schaftlichen Input und Output sowie wissenschaftliche Ausbildung betrachtet, abgrenzen (vgl. Godin
2006, S. 109; Havemann 2009, S. 9). Pritchard (1969) sieht allerdings gerade in der sprachlichen Nä-
he des Begriffes Bibliometrie zu in der Wissenschaft etablierten Termini wie Scientometrie und
Ökonometrie einen weiteren Vorteil seines Neologismus’ (vgl. Pritchard 1969, S. 349; Fußnote 86)
74 5 Publikationsanalyse

managements und der Wissenschaftspolitik angewendet (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 11;


Jokiü/Ball 2006, S. 10; Zühlke 2007, S. 94).88 Auch die seit der zweiten Hälfte des 20.
Jahrhunderts exponentiell ansteigende Zahl wissenschaftlicher Publikationen und ihre
systematische Erfassung in elektronischen Datenbanken89 nehmen im Rahmen des Be-
deutungszuwachses der Bibliometrie eine zentrale Rolle ein (vgl. Ball/Tunger 2005, S.
11; Jokiü/Ball 2006, S. 9; Zühlke 2007, S. 93). Als bedeutendes Publikationsmedium für
bibliometrische Analysen verschiedenster Couleur kann die seit dem Jahre 1978 er-
scheinende Zeitschrift Scientometrics betrachtet werden.

Quantitative Publikationsanalysen erheben Häufigkeiten verschiedener Publikationscha-


rakteristika und analysieren verschiedene bibliometrische Verteilungen sowie Gesetz-
mäßigkeiten (vgl. Trapp 2012, S. 76 ff.; Havemann 2009, S. 13 ff.).90 Hierfür wird bei-
spielsweise auf Themengebiete, Methoden, Theoriekonstrukte, Branchen oder andere
Dimensionen rekurriert, um ein präzises quantitatives Bild – meist ausgedrückt in rela-
tiven und absoluten Häufigkeiten – des Standes der Forschung und seiner Entwicklung
zu zeichnen (vgl. Trapp 2012, S. 76 sowie z.B. Shields 1997; Scapens/Bromwich 2001;
Wagenhofer 2006; Scapens/Bromwich 2010). Dabei liegt den Untersuchungen meist
eine größere Anzahl von Publikationen zugrunde: Im Bereich des Management Accoun-
ting analysiert Shields (1997) 152 Artikel, Wagenhofer (2006) betrachtet 240 Quellen
und Hesford et al. (2007) analysieren 916 Zeitschriftenbeiträge.91

Quantitativen Publikationsanalysen stehen Veröffentlichungen gegenüber, die ein The-


mengebiet mit Hilfe qualitativer Analysemethoden aufarbeiten. Der Fokus liegt hier
meist auf einer genaueren inhaltlichen Untersuchung der Ergebnisse verschiedener Bei-
träge, der Suche nach Querverbindungen zwischen den einzelnen Publikationen sowie-
nach dominierenden Argumentationsmustern. Zu diesem Zweck wird beispielsweise auf

88
Einen Überblick zur historischen Entwicklung der Bibliometrie bieten beispielsweise Narin/Moll
(1977), Schmidtmaier (1984), Godin (2006), Jokiü/Ball (2006) und Ball/Gorski (2010). Ball/Tunger
(2005) betonen, dass bibliometrische Analysen in den USA schon in den 1970er Jahren als Basis für
die Förderung wissenschaftlicher Arbeit genutzt werden (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 11).
89
Eine herausragende Stellung nehmen in diesem Kontext die Datenbanken des kanadischen Unter-
nehmens Thomson Scientific ein, die insbesondere den auf die Sozialwissenschaften bezogenen
Social Science Citation Index und den auf die Naturwissenschaften fokussierten Science Citation In-
dex umfassen (vgl. Ball/Tunger 2005, S. 17; Jokiü/Ball 2006, S. 131; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S.
397).
90
Einen Überblick verschiedener bibliometrischer Verteilungen und Gesetzesmäßigkeiten bietet Have-
mann (2009, S. 13 ff.)
91
Darüber hinaus werden bibliometrische Analysen bisweilen in die selbsterklärenden Cluster der Out-
put- und Resonanzanalysen eingeteilt (vgl. Zühlke 2007, S. 95).
5 Publikationsanalyse 75

die qualitative Inhaltsanalyse rekurriert (vgl. Trapp 2012, S. 96). In der Literatur sind
solche qualitativ ausgerichteten Publikationsanalysen seltener anzutreffen, Beispiele im
Bereich des Management Accounting sind die Arbeiten von Waller (1995), Shields
(1998), Harrison/McKinnon (1999), Ittner/Larcker (2001) und Lukka/Granlund (2002).

Qualitativen Literature Reviews liegt im Allgemeinen eine kleinere Anzahl von Publi-
kationen zugrunde: So untersuchen Birkett (1998), Macintosh (1998) und Shields (1998)
jeweils elf landesspezifische Aufsätze92, Harrison/McKinnon (1999) betrachten 20 Bei-
träge. Der Umstand einer kleineren Analysegrundlage geht reziprok zu quantitativen
Publikationsanalysen für gewöhnlich mit einer geringeren Untersuchungsbreite, dafür
aber mit einer größeren Analysetiefe der einzelnen Beiträge einher (vgl. Trapp 2012, S.
79). Im Gegensatz zu quantitativen Publikationsanalysen, in denen häufig detaillierte
Ausführungen zur verwendeten Methode enthalten sind (vgl. z.B. Lukka/Kasanen 1996,
S. 760; Wagenhofer 2006, S. 2 ff.; Binder/Schäffer 2005, S. 604 ff.; Perrey/Schäffer/
Kramer 2010, S. 484 ff.), wird in qualitativen Publikationsanalysen häufig das konkrete
Vorgehen nur vage formuliert. Dieser Umstand betrifft insbesondere die Auswahl der
zugrunde liegenden Publikationen, die sich meist an der Literaturkenntnis des Verfas-
sers orientiert, was wiederum nicht selten Zweifel an der Systematik entsprechender
Untersuchungen aufkommen lässt (vgl. Trapp 2012, S. 81).93

5.1.2 Publikationsanalysen in der Controllingwissenschaft

In den folgenden Ausführungen wird eine Auswahl von Publikationsanalysen zum


Controlling vorgestellt. Dabei erfolgt gemäß der Positionierung der vorliegenden Arbeit
eine Konzentration auf quantitativ-inhaltliche Publikationsanalysen sowie auf für diese
Arbeit aus geographischer Perspektive besonders relevante Studien.94

92
Bei diesen handelt es sich jeweils um die in der Aufsatzsammlung Bhimanis (1996) zusammengefas-
senten Beiträge zum Management Accounting in Europa. Alle drei Artikel erschienen in der Zeit-
schrift MAR und bieten eine US-amerikanische, eine kanadische und eine australische Perspektive
auf das europäische Management Accounting auf Basis der genannten Aufsatzsammlung. Vgl. hierzu
auch Kapitel 2.
93
Auch das in Tabelle 1 dokumentierte Fehlen der expliziten Nennung des Untersuchungszeitraumes
unterstreicht diese Sichtweise. So beschreiben beispielsweise Fernández-Feijóo/Mattessich (2006)
den Untersuchungszeitraum ihrer Publikationsanalyse zum spanischen Accounting wenig präzise als
„second half of the 20th century or slightly beyond“ (Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 7).
94
Aspekte ländervergleichender Publikationsanalysen im Controlling wurden bereits in Kapitel 2.3.1
besprochen.
76 5 Publikationsanalyse

Die Arbeit von Shields (1997) zur nordamerikanischen Management Accounting-


Forschung in sechs führenden Zeitschriften des Rechnungswesens ist sicherlich die am
häufigsten zitierte quantitativ-inhaltliche Untersuchung zum Management Accounting
der letzten zwei Jahrzehnte. Eine Reihe folgender Studien orientiert sich an Shields
(1997) Kategoriensystem und Vorgehensweise, baut auf seinen Hypothesen auf und
überprüft diese in anderen geographischen Räumen und alternativen Zeiträumen (vgl.
hierzu z.B. Scapens/Bromwich 2001, S. 245; Bhimani 2002, S. 106 ff.; Men-
sah/Hwang/Wu 2004, S. 166; Wagenhofer 2006, S. 5; Hesford et al. 2007, S. 6; Chen-
hall/Smith 2011, S. 177). Neben den so gelegten methodischen Grundlagen liegt das
Verdienst von Shields (1997) insbesondere in einer Vielzahl von Empfehlungen für zu-
künftige Forschungsarbeiten. So fordert der Autor beispielsweise weitere Untersuchun-
gen zum Wandel des Controlling, eine Fokussierung auf strategische Aspekte des Con-
trolling sowie Studien, die eine Integration verschiedener Themen, Methoden und Theo-
rien bewerkstelligen (vgl. Shields 1997, S. 20 ff.).

Scapens/Bromwich (2001, 2010) fokussieren ihre Untersuchungen hingegen nicht auf


nationenspezifische Publikationen, sondern bieten einen Überblick über die erste (vgl.
Scapens/Bromwich 2001) respektive die ersten beiden Dekaden (vgl. Scapens/Brom-
wich 2010) des Erscheinens der Fachzeitschrift MAR. Der Ruf nach spezifischen Ein-
reichungen – beispielsweise Längsschnittanalysen zum Management Accounting Chan-
ge oder historische Untersuchungen – spiegelt die Position der Autoren als Herausgeber
der Zeitschrift wider (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 252 ff.).

Hesford et al. (2007) leisten in Bezug auf die untersuchten Publikationsmedien und die
Herkunft der Autoren eine umfassendere Untersuchung der internationalen Publika-
tionstätigkeit zum Management Accounting. Sie analysieren die Publikationen von Ma-
nagement Accounting-Forschern im Zeitraum von 1981 bis 2000 in zehn international
führenden Accountingzeitschriften. Über eine quantitative Analyse der betrachteten
Themen, Methoden und Theorien hinaus führen sie auch eine Zitationsanalyse durch
und untersuchen so Netzwerke innerhalb der Management Accounting-Gemeinschaft.
Auf diese Weise identifizieren sie zwei Netzwerke, die sich über ihre Sichtweisen auf
das Management Accounting, ihr Zitierverhalten sowie die bevorzugten Publikations-
medien voneinander abgrenzen. Zum einen wird ein Netzwerk um die beiden Zeitschrif-
ten AOS und MAR ausgemacht, dessen Mitglieder das Management Accounting als
soziale Praxis verstehen. Das zweite identifizierte Netzwerk spannt sich um die traditi-
5 Publikationsanalyse 77

onsreichen nordamerikanischen Accountingzeitschriften (CAR, JAE, JAR, RAS, TAR,


JAL, JMAR und BRIA). In diesem Netzwerk wird das Controlling – in Übereinstim-
mung mit seiner historischen Entwicklung – stärker als ökonomische Aktivität betrach-
tet und analysisert (vgl. Hesford et al. 2007, S. 3 ff.).95

In einer aktuellen Untersuchung analysieren Chenhall/Smith (2011) den Beitrag austra-


lischer Forscher zur Entwicklung der Management Accounting-Forschung von 1980 bis
2009. Die Autoren weisen einen deutlichen Einfluss australischer Forscher auf diese
Entwicklung nach und unterstreichen die Bedeutung eines internationalen Austauschs
von Wissenschaftlern, der den genannten Einfluss im Falle Australiens erst möglich
gemacht habe (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 192).

Einen englischsprachigen und somit auch für die internationale Management Accoun-
ting-Gemeinschaft zugänglichen Einblick in die deutschsprachige Management Ac-
counting-Forschung liefert insbesondere Wagenhofer (2006), der die Beiträge deut-
scher, österreichischer und schweizerischer Forscher zum Controlling in renommierten
deutsch- und englischsprachigen Fachzeitschriften analysiert. Der Autor identifiziert mit
analytischen Studien, welche auf ökonomischen Theorien basieren, eine dominierende
Ausprägungsform in der Gesamtheit der betrachteten Artikel. Diese Erkenntnis steht im
Einklang mit entsprechenden Forschungstraditionen und der bis heute stark abstrakt-
theoretisch geprägten universitären Ausbildung zukünftiger Forscher im deutschspra-
chigen Raum (vgl. Wagenhofer 2006, S. 16).

Einen Überblick über die historische Entwicklung der deutschen Controllingforschung


bieten Binder/Schäffer (2005), Binder (2006), Messner et al. (2008) und Schäffer/Binder
(2008). Sie sehen insbesondere Hinweise für eine Etablierung des Forschungsfeldes des
Controlling innerhalb der Betriebswirtschaftslehre, die sich in einem zunehmenden Me-
thodenmix und einer steigenden Anzahl empirischer und formalanalytischer Beiträge
spiegele (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 620). Diese Erkenntnis scheint vor dem langan-

95
Zu ähnlichen Ergebnissen kommen auch Lukka/Kasanen (1996), die innerhalb der internationalen
Management Accounting-Gemeinschaft eine europäische Forschungselite um die Zeitschriften AOS
und eine US-amerikanische Forschungselite um die Zeitschriften TAR, JAR und JAE ausmachen
(vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 771). Auch Lukka/Granlund (2002) weisen fragmentierte Kommunika-
tionsstrukturen zwischen verschiedenen Forschungsgenres (consulting research, basic research, criti-
cal research) nach. Insofern müssen die nationalen wie internationalen Kommunikationsstrukturen
innerhalb der Management Accounting-Gemeinschaft kritisch hinterfragt werden, da sich ein Aus-
tausch zwischen den verschiedenen Zirkeln positiv auf die Entwicklung des praktischen und theoreti-
schen Management Accounting-Wissens auswirken würde (vgl. Lukka/Granlund 2002, S. 166 ff.).
78 5 Publikationsanalyse

dauernden Bemühen deutscher Controllingforscher um eine Etablierung ihres For-


schungsbereiches als eigenständige Forschungsrichtung von besonderer Bedeutung.96

Methodisch vergleichbare Publikationen zum spanischen Raum betrachten meist das


gesamte Rechnungswesen und liefern folglich keine exklusive Sichtweise auf das Con-
trolling: So analysieren Amat/Oliveras/Blake (2001) die ersten 100 Hefte der REFC,
einer der führenden spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften zum Accounting.97
Einen stärker wissenschaftsevaluatorischen Charakter haben eine Arbeit von Larrinaga
(2005), die Publikationen spanischer Accounting-Forscher in spanischen sowie interna-
tionalen Zeitschriften betrachtet, sowie eine Studie von Amat et al. (1998), die auf spa-
nische Zeitschriften fokussiert. Beide Untersuchungen betrachten insbesondere den Bei-
trag der verschiedenen spanischen Universitäten zum gesamten Forschungsoutput der
spanischen Forschungsgemeinschaft.

Ausnahmen von diesem Trend zu einer Betrachtung des gesamten Rechnungswesens


bilden vornehmlich die Untersuchungen von Saéz et al. (1996), Escobar/Lobo/Rocha
(2005) und Souza et al. (2008). Dabei ist die Untersuchung von Saéz et al. (1996) – sie
entstammt Bhimanis Aufsatzsammlung zum europäischen Controlling – jedoch deutlich
breiter aufgestellt und betrachtet neben Publikationen im Controlling in vier spanischen
Accountingzeitschriften auch Konferenzbeiträge, Lehrbücher und Dissertationen sowie
Entwicklungen in der Unternehmenspraxis. Folglich ist die Tiefe der inkludierten Pub-
likationsanalyse eher begrenzt. Nichtsdestotrotz können ein Trend zur Ausweitung des
betrachteten Themenfundus, ein starker Anstieg von Artikeln im Bereich innovativer
Controllingtechniken und Parallelen zu US-amerikanischen Entwicklungen – etwa im
Bereich der Entscheidungsunterstützung zur Produktivitätssteigerung – beobachtet wer-
den (vgl. Saéz et al. 1996, S. 182).

Escobar/Lobo/Rocha (2005) betrachten empirische Untersuchungen zum Controlling in


fünf spanischen Accountingzeitschriften zwischen 1988 und 2001. Sie können auf ei-
nem niedrigen Niveau einen Anstieg entsprechender Studien nachweisen, bemängeln
gleichzeitig aber eine unzureichende theoretische Fundierung dieser Untersuchungen. In
methodischer Dimension wird eine Konzentration auf qualitative Forschungsmethoden

96
Vgl. hierzu auch Kapitel 4.1.
97
Vgl. hierzu auch Tabelle 2.
5 Publikationsanalyse 79

– insbesondere Fallstudien – sowie auf deskriptive Auswertungstechniken identifiziert


(vgl. Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 199).

Darüber hinaus finden sich verschiedene Publikationsanalysen zum spanischen Control-


ling in spanischsprachigen Herausgeberbänden und praxisnahen Zeitschriften. So be-
mängeln Carmona (1993) sowie Escobar/Lobo (2000) eine fehlende Verbindung zwi-
schen der spanischen Controllingforschung und der Unternehmenspraxis (vgl. Carmona
1993, S. 110; Escobar/Lobo 2000, S. 63 ff.). Zur Überwindung dieser Kluft wird insbe-
sondere die Durchführung von Fall- und Feldstudien propagiert (vgl. Escobar/Lobo
2000, S. 65). Ausgewählte Charakteristika der besprochenen Untersuchungen sowie
einer Auswahl weiterer controllingrelevanter Publikationsanalysen finden sich in Tabel-
le 1.

Publikations- Untersuchungs-
Jahr Autor(en) Untersuchungsfokus
medium zeitraum
Klemstine/ MA Forschung in sechs führen-
1984 Monographie 1926-1982
Maher den Zeitschriften
Ferreira/
1992 AAAJ 1984-1992 Feldforschung im MA
Merchant
Herausgeber- Deutsche empirische Forschung
1993 Küpper 1980-1990
band zur Kostenrechnung
Kontingenztheoretische MCS-
1995 Fisher JAL 1978-1994
Forschung
Herausgeber- Experimentelle MA-Forschung
1995 Waller Nicht angegeben
band zur Entscheidungsunterstützung
Herausgeber- Experimentelle MA-Forschung
1995 Young/Lewis Nicht angegeben
band zu anreizbasierten Verträgen
Herausgeber- MA Forschung in vier spanischen
1996 Saéz et al. 1950-1990
band Accounting-Zeitschriften
Herausgeber- Fragebogengestützte MA-
1996 Young 1985-1994
band Forschung
Historische MA-Forschung und
1997 Luft JMAR 1987-1996
MA-Change
Nordamerikanische MA For-
1997 Shields JMAR 1990-1996
schung
Untersuchungen zum Verhältnis
2000 Escobar/Lobo PD Nicht angegeben
Forschung-Lehre-Praxis
Wertorientierte Perspektive empi-
2001 Ittner/Larcker JAE Nicht angegeben
rischer MA-Forschung
Analytische Studien zur Agentur-
2001 Lambert JAE Nicht angegeben
theorie
F Fortsetzung auf der nächsten Seite
80 5 Publikationsanalyse

Scapens/
2001 MAR 1990-1999 Publikationen in MAR
Bromwich
Europäische Publikationen zum
2002 Bhimani EAR 1992-2001
MA in EAR
Bjørnenak/ ABC-Forschung in den USA und
2002 EAR 1987-2000
Mitchell GB
Carmona/ ABC-Forschung in GB und Spa-
2003 SJM 1987-1996
Gutiérrez nien
Graphische Aufarbeitung empiri-
2003 Luft/Shields AOS Bis 2001
scher MA-Forschung
MA-Forschung im Bereich der
2004 Haka/Heitger IJA 1991-2001
MNCs
Binder/
2005 DBW 1970-2003 Deutsche Controllingforschung
Schäffer
Escobar/Lobo/ Spanische empirische MA-
2005 REFC 1988-2001
Rocha Forschung
Fernández-Fei- Spanische Accounting-Forschung
2006 REHC 1950-1999
jóo/Mattessich (u.a. MA und Auditing)
MA-Forschung deutschsprachiger
2006 Wagenhofer JMAR 1998-2004
Autoren
Herausgeber- MA-Forschung in zehn interna-
2007 Hesford et al. 1981-2000
band tionalen Zeitschriften
MA und integrierte Informations-
2007 Rom/Rohde IJAIS Nicht angegeben
systeme
Deutsch- und englischsprachige
2007 Zühlke Dissertation 1987-2003
Publikationen zu ABC, BSC etc.
Schäffer/
2008 AH 1970-2003 Deutsche Controllingforschung
Binder
Entwicklung der britischen MA-
2009 Berrey et al. BAR 1930-2000
Forschung
Lindquist/
2009 JMAR 1989-2008 Publikationen in JMAR
Smith
Scapens/
2010 MAR 1990-2009 Publikationen in MAR
Bromwich
Chenhall/
2011 AF 1980-2009 Australische MA-Forschung
Smith
Tabelle 1: Ausgewählte deutsch-, spanisch- und englischsprachige Publikationsanalysen zum
Management Accounting

Die voranstehenden Ausführungen konnten zeigen, dass sich die Forschungsmethode


der Publikationsanalyse in den letzten zwei Jahrzehnten auch im Bereich des Control-
ling etablieren konnte. Ihre Bedeutung spiegelt sich in der Publikation dieser Artikel in
einer Vielzahl von renommierten internationalen Fachzeitschriften auf dem Gebiet der
Unternehmensrechnung wider. Bei der Betrachtung von Tabelle 1 wird allerdings eine
starke Konzentration auf nordamerikanische sowie britische Publikationen und Zeit-
5 Publikationsanalyse 81

schriften offensichtlich. Insofern erweitert die vorliegende Arbeit den bestehenden Li-
terturkanon in Übereinstimmung mit entsprechenden Forderungen (vgl. Bjørnenak/Mit-
chell 2002, S. 506) um eine nicht-englischsprachige – konkreter deutsch-spanische –
Perspektive. Auch zeigt sich im Bereich der wenigen bisher veröffentlichten länderver-
gleichenden Publikationsanalysen eine Konzentration auf einzelne Controllinginstru-
mente – meist auf das Activity-Based Costing – und einzelne Analysedimensionen –
insbesondere die betrachtete Thematik. Umfassendere international vergleichende Pub-
likationsanalysen konnten hingegen nicht identifiziert werden.

Des Weiteren betrachtet eine Vielzahl von Studien die Controllingforschung der 1980er
und 1990er Jahre. Dieser Beobachtung liegt vermutlich zugrunde, dass die Controlling-
forschung in diesem Zeitraum durch bedeutende Veränderungen gekennzeichnet ist. In
diesem Zusammenhang werden beispielsweise die Initiierung neuer Zeitschriften, eine
zunehmend strategische Orientierung und neue Controllingtechniken aufgeführt (vgl.
Ittner/Larcker 2001, S. 350; Otley 2001, S. 443 ff.; Lukka/Granlund 2002, S. 166). Pub-
likationsanalysen, die den Zeitraum ab dem Jahrtausendwechsel betrachten, sind im
Controlling hingegen noch sehr selten.98 Die in den vorangegangenen Ausführungen
herausgearbeiteten zentralen Schwachpunkte bestehender Publikationsanalysen werden
in der folgenden Abbildung 10 dargestellt.

Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen

x starke Fokussierung auf Publikationen vor dem letzten Jahrtausendwechsel


x sehr geringe Anzahl ländervergleichender Studien
x bestehende ländervergleichende Untersuchungen fokussieren auf einzelne Controllinginstrumte
oder Untersuchungsdimensionen
x starke Fokussierung auf angloamerikanische Autoren und Publikationsmedien
x bisweilen unzureichende methodische Rigorosität (u.a. unzureichende Offenlegung und Begrün-
dung des methodischen Vorgehens)
x bisweilen begrenzte Datengrundlage (Anzahl der betrachteten Artikel, Zeitschriften etc.)

Abbildung 10: Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen

98
Vgl. hierzu Tabelle 1.
82 5 Publikationsanalyse

5.2 Charakteristika und Vorgehen

Entsprechend dem im letzten Kapitel aufgedeckten Forschungsbedarf im Bereich der


Publikationsanalysen zum Controlling liefert die vorliegende Analyse insbesondere in
methodischer, zeitlicher, thematischer und geographischer Dimension eine Weiterent-
wicklung des bestehenden Literaturkanons. So stellt die Untersuchung eine international
vergleichende Publikationsanalyse dar und basiert auf einer Analyse von Publikationen
zum Controlling, die in den Jahren 2000-2009 von deutschen und spanischen Wissen-
schaftlern in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fachzeitschriften
der Betriebswirtschaftslehre und der Unternehmensrechnung publiziert wurden. Inso-
fern kann das Sample in drei Teile untergliedert werden, die in der Analyse sowohl für
sich als auch aggregiert betrachtet werden können.

Methodisch orientiert sich die Arbeit im Einklang mit anderen Publikationsanalysen99


am Vorgehen von Shields (1997) und ergänzt dessen erprobtes Forschungsdesign um
eine ländervergleichende Komponente. Die identifizierten Publikationen deutscher und
spanischer Controllingforscher werden dazu nach den Dimensionen analysierte Thema-
tik und untersuchte Branche sowie zugrunde liegendes Forschungsdesign und ange-
wendetes Theoriekonstrukt kategorisiert. Die generierten absoluten und relativen Häu-
figkeiten der verschiedenen Kategorien werden anschließend einer ländervergleichen-
den Analyse unterzogen. Insofern stellt die Untersuchung gemäß den in Kapitel 5.1.1
aufgezeigten Unterscheidungskriterien eine quantitativ-inhaltliche Publikationsanalyse
dar. Darüber hinaus werden aus den generierten Daten aber auch wissenschaftssoziolo-
gische und am Rande wissenschaftsevaluatorische Rückschlüsse gezogen.

Das gewählte Vorgehen impliziert eine gewisse Subjektivität der Einordnung, da die
Zuordnung der Artikel zu den einzelnen Kategorien auf der Lesart des Autors beruht
(vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 246; Wagenhofer 2006, S. 17; Scapens/Bromwich
2010, S. 278). Eine intersubjektive Nachvollziehbarkeit und somit die Reproduzierbar-
keit der Einordnung durch andere Forscher wird allerdings durch die genaue Darlegung
der Einordnungskriterien sowie einen Test auf die Intercoderreliabilität gewährleistet,
welcher Inkonsistenzen bei der Codierung durch verschiedene Wissenschaftler auf-
deckt. Die Stabilität der Einordnung durch den Autor wird durch einen Test der Intraco-
derreliablität überprüft (vgl. Krippendorf 2004, S. 215; Früh 2007, S. 120; Zühlke 2007,

99
Vgl. hierzu Kapitel 5.1.2.
5 Publikationsanalyse 83

S. 150 f.).100 Trotz der mit dem Forschungsdesign erwachsenen Subjektivität der Daten
kann durch dieses ein exaktes Bild des Standes und der Entwicklung der Controllingfor-
schung der Jahre 2000 bis 2009 in Deutschland und Spanien gezeichnet werden.

Als deutsche respektive spanische Wissenschaftler werden einer internationalen For-


schungskonvention folgend nicht Wissenschaftler mit einer entsprechenden Staatsbür-
gerschaft bezeichnet, die Nationalität bezieht sich stattdessen auf das Land der durch die
Personen vertretenen Institution (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 761; Shields 1997, S. 3;
Carmona/Gutiérrez/Cámara 1999, S. 469; Bhimani 2002, S. 106; Carmona/Gutiérrez
2003, S. 219; Carmona 2006, S. 249; Wagenhofer 2006, S. 5; Chenhall/Smith 2011, S.
174). Also wird auf jenes Land rekurriert, in dem die Universität oder Forschungsein-
richtung, der Verband oder das Unternehmen etc., unter dessen Namen der Wissen-
schaftler firmiert, beheimatet ist. Hintergrund für dieses Vorgehen ist die Tatsache, dass
die beschäftigende Institution und das dortige soziokulturelle Umfeld einen signifikan-
ten Einfluss auf die entsprechenden Forscher und deren Publikationstätigkeit ausüben.
Insofern dient diese Zugehörigkeit der Kontrolle über Faktoren wie Kultur, Sprache und
Ausbildung (vgl. Shields 1997, S. 3; Lukka/Kasanen 1996, S. 757). Darüber hinaus lässt
sich die Nationalität der Forscher in vielen Fällen nur schwer bestimmen, während die
Forschungseinrichtung in den meisten Fällen auf dem entsprechenden Artikel vermerkt
ist oder durch eine vergleichsweise einfache Recherche zu identifizieren ist. Während
verschiedene Studien zum Controlling einen weiter gefassten Fokus auf die deutsch-
sprachigen Länder Deutschland und Österreich sowie den deutschsprachigen Teil der
Schweiz legen (vgl. Becker/Messner 2005, S. 417; Wagenhofer 2006, S. 1), erfolgt in
dieser Arbeit eine Fokussierung auf Publikationen deutscher Forscher.101 Durch dieses
Vorgehen wird die Vergleichbarkeit der Ergebnisse der beiden untersuchten Länder
gewährleistet und somit der Zugehörigkeit der Studie zum Forschungsfeld des Interna-
tional Vergleichenden Controlling Rechnung getragen.

100
Genauere Angaben zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien finden sich in Kapitel 5.3.
101
Auch die Alternative eines Vergleichs deutsch- und spanischsprachiger Forscher unter Einbeziehung
lateinamerikanischer Forscher scheint wenig zielführend.
84 5 Publikationsanalyse

5.2.1 Auswahl des Publikationsmediums Fachzeitschrift

Die vorliegende Untersuchung konzentriert sich auf eine Analyse von Publikationen in
Fachzeitschriften. Sie lässt somit andere Ergebnisse wissenschaftlicher Arbeit, die etwa
in Büchern, Konferenzbänden, Forschungsberichten oder in Vorlesungsskripten publi-
ziert werden, außer Acht. Diese Verkürzung scheint aus einer Vielzahl von Gründen
zulässig: Fachzeitschriften werden heute als „elementares Medium wissenschaftlicher
Kommunikation“ (Jokiü/Ball 2006, S. 60, vgl. Wolf/Rohn/Macharzina 2005, S. 64) be-
trachtet. So werden sowohl Qualität als auch Quantität wissenschaftlicher Tätigkeit im
internationalen Konsens in zunehmendem Maße anhand der generierten Publikationen
in Fachzeitschriften bewertet. Insofern kann davon ausgegangen werden, dass Wissen-
schaftler insbesondere ihre wichtigsten und bedeutendsten Forschungsergebnisse in an-
gesehenen Periodika publizieren, um eine entsprechende Würdigung der Ergebnisse zu
gewährleisten (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 521 f.; Binder 2006, S. 32;
Wagenhofer 2006, S. 3; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484). Publikationen in re-
nommierten wissenschaftlichen Fachzeitschriften stellen so mittlerweile die beinahe
einzige Möglichkeit dar, in der wissenschaftlichen Gemeinschaft Reputation aufzubau-
en oder zu bewahren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 770).102 Folglich werden Zeitschrif-
tenartikel auch im Bereich der Unternehmensrechnung als primäres Mittel für die
Verbreitung von Forschungsergebnissen betrachtet (vgl. Brown/Huefner 1994, S. 245;
Carmona/Gutiérrez/Cámara 1999, S. 465).

Die zentrale Rolle von Publikationen in wissenschaftlichen Periodika im Rahmen der


Forschungsbewertung geht insbesondere mit der Begutachtung der Manuskripte durch
unabhängige Fachgutachter referierter Zeitschriften (Peer Review) respektive Mitglie-
der der Herausgeberschaften oder Redaktionen nicht referierter Fachzeitschriften einher
(vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520 f.).103 Insofern kann bei in diesen
Zeitschriften zur Publikation angenommenen Beiträgen von einer positiven Begutach-
tung durch einen oder mehrere ausgewiesene Fachexperten ausgegangen werden (vgl.

102
Darüber hinaus rechtfertigen Lukka/Granlund (2002) die Nichtbeachtung von Büchern in einer Ana-
lyse der ABC-Literatur wie folgt: „We have intentionally relegated textbooks outside our analyses,
because they do not develop or analyse phenomena, but only act as distributors of existing know-
ledge on a pedagogic basis“ (Lukka/Granlund 2002, S. 166).
103
Auch im Vorfeld vieler wissenschaftlicher Konferenzen und im Erstellungsprozess einiger Heraus-
geberbände findet eine Begutachtung der Beiträge durch Fachgutachter statt. Hier ist im Mittel aller-
dings von einer geringeren Rigorosität der Begutachtung und von einer deutlich geringeren Ableh-
nungsquote als bei wissenschaftlichen Zeitschriften auszugehen (vgl. Cooper 2010, S. 58 ff.).
5 Publikationsanalyse 85

Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 521; Trapp 2012, S. 85). Durch den entspre-


chenden Begutachtungsprozess kann sowohl die Einhaltung anerkannter wissenschaftli-
cher Konventionen als auch die Sicherstellung eines für die publizierende Zeitschrift
geforderten Qualitätsniveaus und einer entsprechenden wissenschaftlichen Bedeutung
des Artikels gewährleistet werden (vgl. Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004, S. 520 f.;
Havemann 2009, S. 10; Cooper 2010, S. 51). Aufgrund der genannten Faktoren stellen
Fachzeitschriften die zentrale Informationsquelle bibliometrischer Analysen dar (vgl.
Jokiü/Ball 2006, S. 60).

Bei Büchern, Arbeitspapieren und Vorlesungsskripten fehlen die oben erläuterten Beur-
teilungen durch Experten hingegen meist vollständig. Auch Vorworte der Herausgeber,
Buch- und Konferenzbesprechungen, Würdigungen von Wissenschaftlern, Diskussions-
artikel, Stellungnahmen, Kommentare und entsprechende Repliken werden im Einklang
mit anderen relevanten Untersuchungen (vgl. z.B. Shields 1997, S. 4; Bjørnenak/Mit-
chell 2002, S. 488; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 191; Wolf/Rohn/Macharzina 2005, S.
64; Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 432; Hesford et al. 2007, S. 5; Lindquist/Smith
2009, S. 251; Chenhall/Smith 2011, S. 177) aus dem gleichen Grund nicht in die Unter-
suchungen einbezogen. Sie sind darüber hinaus in Bezug auf Umfang, Struktur und wis-
senschaftlichen Beitrag nur schwerlich mit regulären Artikeln zu vergleichen.

Die Analyse von Zeitschriftenartikeln bietet darüber hinaus den Vorteil, dass eine kriti-
sche Masse an zu analysierenden Objekten im Gegensatz zur Analyse von Lehrbüchern
oder Vorlesungsskripten meist problemlos erreicht werden kann. Außerdem bieten Zeit-
schriftenartikel eine gewisse Homogenität, beispielsweise in Bezug auf deren formalen
Aufbau. Dieser Umstand erleichtert ihre Analyse deutlich. Darüber hinaus unterliegen
viele Attribute von wissenschaftlichen Zeitschriften, wie etwa Publikationshäufigkeit
und Leserschaft auch über längere Zeiträume meist nur geringen Änderungen. Dies ver-
einfacht die Bildung und Definition der einzelnen Kategorien sowie die spätere Einord-
nung der Artikel erheblich (vgl. Shields 1997, S. 4; Zühlke 2007, S. 87).

5.2.2 Auswahl der untersuchten Fachzeitschriften

Die Untersuchung involviert sowohl ein internationales als auch zwei nationale Sam-
ples. Das internationale Sample bilden die Veröffentlichungen deutscher und spanischer
86 5 Publikationsanalyse

Forscher zum Controlling in den international renommiertesten Accounting-Journals.


Zu deren Identifikation wird die zweite Auflage des Zeitschriftenrankings JOURQUAL
des Verbandes der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (VHB) hinzugezogen
(vgl. Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 188 ff.; VHB 2011a). Innerhalb der deutschen
betriebswirtschaftlichen Forschungsgemeinschaft stellt das JOURQUAL das wohl
wichtigste und am häufigsten zu Rate gezogene Ranking wirtschaftswissenschaftlicher
Periodika dar (vgl. Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180). Es basiert auf einer Befra-
gung der Mitglieder des VHB104 und somit auf den subjektiven Expertenmeinungen
deutschsprachiger Hochschullehrer.

Aus dem JOURQUAL werden die zwölf bestplatzierten Zeitschriften zum Accounting
ausgewählt. Konkret sind dies: Journal of Accounting and Economics (JAE), Review of
Accounting Studies (RAS), The Accounting Review (TAR), Accounting, Organizations
and Society (AOS), Contemporary Accounting Research (CAR), Management Account-
ing Research (MAR), Journal of Accounting Research (JAR), Journal of Business Fi-
nance and Accounting (JBFA), Journal of Management Accounting Research (JMAR),
Journal of Accounting and Public Policy (JAPP), Critical Perspectives on Accounting
(CPA) und European Accounting Review (EAR). In dieser Zeitschriftengruppe befinden
sich eine kanadische (CAR) sowie vier britsche Publikationen (AOS, JBFA, MAR und
EAR). Die übrigen Zeitschriften (JAE, RAS, TAR, JAR, JMAR, JAPP und CPA) stel-
len US-amerikanische Publikationsmedien dar.

Die nationalen Samples der vorliegenden Studie werden gebildet von Veröffentlichun-
gen zum Controlling in deutschen respektive spanischen Fachzeitschriften zur Be-
triebswirtschaftslehre und zum Rechnungswesen. Zeitschriften zur allgemeinen Be-
triebswirtschaftslehre werden in das nationale Sample einbezogen, da die bedeutendsten
und renommiertesten deutschen und spanischen Fachzeitschriften sich der Betriebswirt-
schaft im Ganzen und nicht dem Controlling im Speziellen widmen (vgl. Wagenhofer
2006, S. 2; Hernández 2008, S. 41 ff.; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484).105 So
wurden in beiden Ländern jeweils fünf Zeitschriften aus dem Bereich der allgemeinen

104
Bei den Mitgliedern des VHB handelt sich in erster Linie um Universitätsprofessoren aus Deutsch-
land, Österreich und der deutschsprachigen Schweiz. Darüber hinaus sind auch Privatdozenten, Habi-
litanden und in nicht-deutschsprachigen Ländern arbeitende deutschsprachige Forscher der Betriebs-
wirtschaft in dem Verein organisiert (vgl. Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484; VHB 2011b).
105
Darüber hinaus ist zu beachten, dass einige der betrachteten spanischen Zeitschriften – in deutlich
geringer Anzahl – auch volkswirtschaftliche Untersuchungen publizieren.
5 Publikationsanalyse 87

Betriebswirtschaftslehre und des Rechnungswesens nach Vorgabe renommierter natio-


naler Zeitschriftenrankings ausgewählt. Dabei stützt sich die Auswahl der deutschen
Zeitschriften wiederum auf das JOURQUAL des VHB, die spanische Auswahl auf das
in Spanien gebräuchliche Ranking INRECS der Universität Granada (vgl. Hernández
2008, S. 3 f.). Während das JOURQUAL, wie bereits erläutert, auf Expertenmeinungen
basiert, wird der Einfluss spanischer Zeitschriften für den INRECS mit Hilfe von Zitati-
onshäufigkeiten bestimmt (vgl. INRECS 2011).

Die deutsche Untersuchungsgruppe umfasst aufgrund ihrer Positionierung innerhalb des


VHB-JOURQUALs die Periodika Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche
Forschung (zfbf), Schmalenbach Business Review (sbr)106, Zeitschrift für Betriebswirt-
schaft (ZfB), Die Betriebswirtschaft (DBW) und Betriebswirtschaftliche Forschung und
Praxis (BFuP).107 Aufgrund ihrer Positionierung im INRECS werden die Zeitschriften
SERIEs – Journal of the Spanish Economic Association (SERIEs)108, Revista de Eco-
nomía Aplicada (REA), Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (CEDE),
Revista de Contabilidad (RC) und Revista Española de Financiación y Contabilidad
(REFC) in das nationale spanische Sample einbezogen.

Über die auf Basis der beschriebenen Rankings ausgewählten Zeitschriften hinaus wur-
den zusätzlich fünf Zeitschriften aufgrund ihrer spezifischen Bedeutung für Publikatio-
nen im Bereich des Controlling in die Untersuchung einbezogen. Auf deutscher Seite
sind dies die Periodika Zeitschrift für Controlling und Management (ZfCM)109 und
Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung (ZfC) aufgrund

106
Die zfbf erscheint viermal im Jahr als englischsprachige sbr. Deshalb werden die in den beiden Zeit-
schriften erschienenen Artikel in einigen anderen Analysen zusammen ausgewertet (vgl. z.B. Bin-
der/Schäffer 2005, S. 606; Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 484). In der vorliegenden Untersuchung
erfolgt in Übereinstimmung mit der Studie von Zühlke (2007) eine isolierte Betrachtung der beiden
Titel. Dieses Vorgehen wird gewählt, da die Zeitschriften zum einen im JOURQUAL einzeln gelistet
werden (vgl. VHB 2011a) und sich die sbr zum anderen aufgrund ihrer Englischsprachigkeit einem
weitaus größeren Leserkreis erschließt als die zfbf.
107
Die ausschließliche Berücksichtigung nur eines Zeitschriftenrankings scheint vor dem Hintergrund
zulässig zu sein, dass es sich beim JOURQUAL nicht nur wie bereits erwähnt um das wohl wichtigs-
te und am häufigsten zu Rate gezogene Ranking deutscher betriebswirtschaftlicher Zeitschriften han-
delt (vgl. Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180). Auch eine Analyse verschiedener anderer Zeit-
schriftenrankings von Schlinghoff/Backes-Gellner (2002) identifiziert ein „recht einheitliches Bild“
(Schlinghoff/Backes/Gellner 2002, S. 349) der Dominanz der in die vorliegende Untersuchung in-
volvierten Zeitschriften ZfB, zfbf und DBW.
108
Die Zeitschrift SERIEs ist aus der Zusammenlegung der beiden englischsprachigen Fachzeitschriften
Spanish Economic Review (SER) und Investigaciones Económicas (IE) entstanden. Die Publikatio-
nen dieser beiden Zeitschriften werden daher in der vorliegenden Arbeit zusammengefasst betrachtet.
109
Die ZfCM erschien bis zum Jahre 2002 als Kostenrechnungspraxis (krp).
88 5 Publikationsanalyse

ihrer ausschließlichen Fokussierung auf Themen des Controlling und des gleichzeitig
breiten Spektrums innerhalb der Controllingforschung.

Aus der Gesamtheit der spanischen Fachzeitschriften für Betriebswirtschaft wurden die
Zeitschriften Técnica Contable (TC) und Partida Doble (PD) in die Untersuchung ein-
bezogen, da sie in einer Befragung unter spanischen Universitätsprofessoren aus dem
Bereich der Unternehmensrechnung die größte Bekanntheit in der Gesamtheit der spani-
schen Zeitschriften zur Unternehmensrechnung aufweisen (vgl. Amat et al. 1998, S.
843).110 Schließlich wurde das spanische Sample um eine weitere Zeitschrift ergänzt:
Bei dieser handelt es sich um die Zeitschrift RICG. Diese erscheint seit dem Jahre 2003
und wurde in die Untersuchung involviert, da es sich bei dieser um die einzige spani-
sche Zeitschrift handelt, welche sich ausschließlich dem Controlling widmet und dar-
über hinaus den Begriff Contabilidad de Gestión111 im Titel trägt. Trotz ihres jungen
Alters, kann die RICG insbesondere aufgrund ihrer thematischen Sonderstellung in der
spanischen Zeitschriftenlandschaft zum Rechnungswesen schon nach wenigen Erschei-
nungsjahren als eines der zentralen Publikationsorgane spanischer Controllingforschung
bezeichnet werden (vgl. Lizcano 2003, S. 1).112

110
In der genannten Publikationsanalyse von Amat et al. (1998) bewerteten von 70 befragten spanischen
Universitätsprofessoren 61 (87 Prozent) die Zeitschrift TC sowie 60 (86 Prozent) die Zeitschrift PD
(vgl. Amat et al. 1998, S. 843).
111
Vgl. hierzu auch Kapitel 4.2.
112
Während die nationalen Vergleichsgruppen aus sieben respektive acht Zeitschriften bestehen, wurden
für das internationale Sample zwölf Zeitschriften ausgewählt. Aufgrund der geringeren Publikations-
häufigkeit deutscher und spanischer Forscher in internationalen Zeitschriften stellt die höhere Anzahl
von Zeitschriften im internationalen Sample sicher, dass eine aussagekräftige Artikelanzahl unter-
sucht wird.
International Deutsch Spanisch
Entscheidungs- Entscheidungs- Entscheidungs-
Zeitschrift Zeitschrift Zeitschrift
parameter* parameter* parameter*
Journal of Accounting and JOURQUAL Schmalenbachs Zeitschrift für betriebs- JOURQUAL SERIEs - Journal of the Spanish INRECS (4)
Economics (JAE) (23) wirtschaftliche Forschung (zfbf) (208) Economic Association (SERIEs)
Review of Accounting Stud- JOURQUAL Schmalenbach Business Review (sbr) JOURQUAL Revista de Economía Aplicada INRECS (5)
ies (RAS) (26) (214) (REA)
The Accounting Review JOURQUAL Zeitschrift für Betriebswirtschaft (ZfB) JOURQUAL Revista de Contabilidad (RC) INRECS (17)
(TAR) (27) (255)
Accounting, Organizations JOURQUAL Die Betriebswirtschaft (DBW) JOURQUAL Cuadernos de Economía y INRECS (29)
and Society (AOS) (45) (333) Dirección de la Empresa (CEDE)
Contemporary Accounting JOURQUAL Betriebswirtschaftliche Forschung und JOURQUAL Revista Española de Financiación INRECS (32)
Research (CAR) (66) Praxis (BFuP) (619) y Contabilidad (REFC)
Management Accounting JOURQUAL Zeitschrift für Controlling und Manage- Sonstige Técnica Contable (TC) Sonstige
Research (MAR) (67) ment (ZfCM) Spezifika Spezifika
Journal of Accounting Re- JOURQUAL Controlling – Zeitschrift für erfolgs- Sonstige Partida Doble (PD) Sonstige
search (JAR) (71) orientierte Unternehmenssteuerung (ZfC) Spezifika Spezifika
Journal of Business Finance JOURQUAL Revista Iberoamericana de Sonstige
and Accounting (JBFA) (79) Contabilidad de Gestión (RICG) Spezifika
Journal of Management Ac- JOURQUAL
counting Research (JMAR) (83)
Journal of Accounting and JOURQUAL
Public Policy (JAPP) (101)
Critical Perspectives on JOURQUAL
Accounting (CPA) (115)
European Accounting Review JOURQUAL
(EAR) (119)
*
Die in Klammern angegebenen Werte geben in den Spalten zwei und vier den Rang der Zeitschrift im JOURQUAL (Version 2.1 von 2011; vgl. VHBa 2011) bzw. in
Spalte sechs im INRECS (vgl. Hernández 2008, S. 41 f.) wieder.
Tabelle 2: Betrachtete Zeitschriften
90 5 Publikationsanalyse

Wie aus Tabelle 3 ersichtlich wird, weist die vorgenommene Zeitschriftenauswahl einen
hohen Grad an Übereinstimmung mit anderen relevanten Analysen zur deutschen (vgl.
z.B. Binder/Schäffer 2005, S. 605; Wagenhofer 2006, S. 3 f.), spanischen (vgl. z.B.
Amat et al. 1998, S. 827; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 190; Souza et al. 2008, S. 6)
und angloamerikanischen (vgl. z.B. Shields 1997, S. 4; Mensah et al. 2004, S. 165; Hes-
ford et al. 2007, S. 5; Chenhall/Smith 2011, S. 174) Accounting-Forschung auf. Gleich-
zeitig wird mit der vorgenommenen Individualisierung des Zeitschriftensamples dem
spezifischen Erkenntnisinteresse der vorliegenden Publikationsanalyse Rechnung getra-
gen. Letztlich kann durch diese Zeitschriftenauswahl eine größtmögliche Vergleichbar-
keit der betrachteten deutschen und spanischen Publikationen gewährleistet werden.113

Während in der Gruppe der untersuchten internationalen Zeitschriften alle Publika-


tionsmedien als wissenschaftliche Periodika bezeichnet werden können, kann innerhalb
der spanischen und deutschen Untersuchungsgruppe – wie auch in anderen Ländern –
eine weitere Unterteilung in wissenschaftliche und praxisnahe114 Zeitschriften vorge-
nommen werden (vgl. z.B Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 488; Messner et al. 2008, S.
133; Schäffer/Binder 2008, S. 41 f.). Diese beiden Zeitschriftengruppen unterscheiden
sich zunächst aufgrund der namensgebenden primären Leserschaft. Darüber hinaus wird
allerdings beobachtet, dass sich die Inhalte von praxisnahen Zeitschriften auch unter
Wissenschaftlern verbreiten, die Inhalte wissenschaftlicher Zeitschriften hingegen nur
sehr selten von Praktikern zur Kenntnis genommen werden (vgl. Oesterle 2006, S. 315
ff.). Im Kontext von Zeitschriftenpublikationen sind Praktiker in erster Linie an kurz-
fristigen Lösungsmöglichkeiten für ihre betrieblichen Probleme interessiert, während
Wissenschaftler häufig auf einen Karrierefortschritt durch entsprechende Publikations-
erfolge bedacht sind (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239).

Die Herausgeberschaften rekrutieren sich darüber hinaus nicht nur in wissenschaftli-


chen, sondern häufig auch in praxisorientierten Periodika aus Universitätsprofesso-

113
Eine solche Untersuchung, bei der eine in Bezug auf ihre Störvariablen paarweise Betrachtung der
Untersuchungsobjekte erfolgt, wird auch als Matched Sample-Untersuchung bezeichnet (vgl. Bortz/
Döring 2006, S. 527).
114
Für praxisnahe Zeitschriften finden bisweilen auch die Termini populärwissenschaftliche (vgl.
Oesterle 2006, S. 311), halbwissenschaftliche (vgl. Jacobsen 2006, S. 50; Vogel 2006, S. 425) oder
anwendungsorientierte (vgl. Vogel 2006, S. 425) Zeitschriften Anwendung.
5 Publikationsanalyse 91

ren.115 Im angloamerikanischen Raum werden praxisnahe Controllingzeitschriften dar-


über hinaus häufig von berufsständischen Organisationen publiziert.116 Die Herausgeber
von Fachzeitschriften sind insofern als zentrale Akteure im Kontext von Zeitschriften-
publikationen zu betrachten, als dass sie über die thematische, methodische und theore-
tische Positionierung der Zeitschrift und so über die Charakteristika der publizierten
Artikel entscheiden (vgl. Zühlke 2007, S. 52). In diesem Kontext werden über Heraus-
geberschaften oder -beiräte mit Fachzeitschriften assoziierten Wissenschaftlern biswei-
len Vorteile bei der Publikation in den entsprechenden Periodika zugesprochen (vgl.
Zühlke 2007, S. 52). Letztlich sind auch Unterschiede bei den Autoren der beiden Zeit-
schriftengruppen zu erwarten: Während zwar sowohl in wissenschaftlichen als auch in
praxisnahen Zeitschriften Beiträge von Praktikern und Wissenschaftlern publiziert wer-
den (vgl. Wagenhofer 2006, S. 3; Messner et al. 2008, S. 143), ist der Anteil der Prakti-
kerbeiträge in praxisnahen Zeitschriften für gewöhnlich deutlich größer als in wissen-
schaftlichen Zeitschriften. Aus dieser spezifischen Autorenschaft ergeben sich letztlich
auch Unterschiede in der wissenschaftlichen Rigorosität und Qualität der publizierten
Artikel: Diese erreichen in praxisnahen Zeischriften für gewöhnlich nicht das Niveau
wissenschaftlicher Zeitschriften (vgl. Wagenhofer 2006, S. 2, 11). Die zentralen Akteu-
re im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher Zeitschriften werden in Abbildung 11
zusammengefasst.

In der deutschen Vergleichsgruppe sind in Übereinstimmung mit anderen Publikations-


analysen sowie der Selbstdarstellung der jeweiligen Publikationsmedien die Zeitschrif-
ten zfbf, sbr, ZfB, DBW und BFuP der Gruppe der wissenschaftlichen Zeitschriften
zuzuordnen, während ZfCM und ZfC der Gruppe der praxisorientierten Zeitschriften
zuzurechnen sind (vgl. Schäffer/Binder/Gmür 2006, S. 407; Zühlke 2007, S. 109; Bin-
der/Schäffer 2008, S. 41 f.). In der spanischen Vergleichsgruppe fällt diese Einordnung
schwerer, da die meisten spanischen Accountingzeitschriften sich nicht klar als wissen-
schaftliche oder praxisorienterte Zeitschriften positionieren (vgl. Carmona/Gutiérrez
2003, S. 227; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 197; ähnlich Montesinos 1998, S. 372).117

115
Als Beispiele für von Universitätsprofessoren herausgegebene praxisnahe Zeitschriften können die in
dieser Untersuchung betrachteten deutschen Periodika ZfC und ZfCM sowie die spanischen Fach-
zeitschriften TC und PD genannt werden.
116
Vgl. Fußnote 12.
117
Grundsätzlich fällt die Positionierung im Bereich der untersuchten deutschen Fachzeitschriften deut-
licher aus. Allerdings veröffentlicht die wissenschaftliche Zeitschrift zfbf in ihrer Rubrik Kontaktstu-
92 5 Publikationsanalyse

Insofern basiert die Zuordnung der spanischen Zeitschriften auf den Selbstdarstellungen
der verschiedenen Zeitschriften – beispielsweise auf den entsprechenden Internetauftrit-
ten – oder in verschiedenen Leitartikeln und Editorials, auf einer Einschätzung des Au-
tors nach einer intensiven Auseinandersetzung mit den Zeitschriften und Hinweisen von
Escobar/Lobo/Rocha (2005, S. 197) sowie Montesinos (1998, S. 372). So werden die
Zeitschriften SERIEs, REA, RC, REFC, CEDE und RICG der Gruppe der wissenschaft-
lichen Zeitschriften, die Zeitschriften TC und PD den praxisnahen Zeitschriften zuge-
ordnet.118

Wissenschaftliche Zeitschriften Praxisnahe Zeitschriften

In erster Linie Wissenschaftler,


Autoren Praktiker wie Wissenschaftler
darüber hinaus auch Praktiker

i.d.R. Universitätsprofessoren,
Herausgeber i.d.R. Universitätsprofessoren insb. im angloamerikanischen Raum
auch berufsständische Organisationen

Leser i.d.R. Wissenschaftler Praktiker wie Wissenschaftler

Abbildung 11: Zentrale Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher Zeitschriften

dium praxisnahe Beiträge, die Zeitschrift ZfCM unter der Rubrik Wissenschaft wissenschaftliche Bei-
träge.
118
Montesinos schreibt der TC eine Position zwischen akademischen und praxisnahen Zeitschriften zu
(vgl. Montesinos 1998, S. 172).
Ähnlich wie die ZfCM auf deutscher Seite (vgl. Fußnote 117), veröffentlicht auch die spanische pra-
xisnahe PD in unregelmäßigen Abständen Artikel wissenschaftlicher Couleur. Diese durchlaufen
nach Aussage der Zeitschrift ein unabhängiges doppeltes Begutachtungsverfahren nach internationa-
len Standards (vgl. z.B. Marín/Rojas 2003, S. 76; Cavero/Sansalvador 2004, S. 78; Climent 2005, S.
88).
Autoren Angloamerikanische Zeitschriften Deutsche/deutschsprachige Zeitschriften Spanische Zeitschriften
(Jahr; Anzahl
betrachtete

ZP

sbr
TC
RT

AF
PD

RC

JfB
DB
BA

DU
CM

zfbf
ZfB
ZfC

JAE
JAL
AcF

JAR
REE

RAS
CPA

TAR
AOS
EAR
REA

CAR
JAPP

MAR
BFuP

JBFA
DBW

BRIA
RICG

REFC

ZfCM
Artikel)

AAAJ
CEDE

JMAR
HDFC

SERIEs
Vorliegende
Untersuchung; x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x
(1.818 Artikel)
Angloamerikanische Publikationsanalysen:
Shields
x x x x x x
(1997; 152)
Mesah/Hwang/
x x x x
Wu (2004; 281)
Hesford et al.
x x x x x x x x x x
(2007; 916)
Chenhall/Smith
x x x x x x x x x x
(2011; 231)
Deutsche Publikationsanalysen:
Binder/Schäffer
x x x x x x x x x x x
(2005; 2.529)
Wagenhofer
x x x x x x x x x x x x x x x x
(2006; 240)
Spanische Publikationsanalysen:
Amat et al.
x x x x x x
(1998; 1.087)
Escobar/Lobo/
x x x x x
Rocha (2005; 47)
Souza et al.
x x x x x x x
(2008; 999)
Tabelle 3: Zeitschriftenauswahl verschiedener Publikationsanalysen
94 5 Publikationsanalyse

5.2.3 Auswahl des Untersuchungszeitraumes

Bei der Auswahl des Untersuchungszeitraumes für Publikationsanalysen sind nach Wa-
genhofer (2006) insbesondere zwei Aspekte zu beachten: Zum einen muss der gewählte
Zeitraum ausreichend lang sein, um sicher zu stellen, dass eine aussagekräftige Anzahl
von Artikeln in die Untersuchung einfließt. Zum anderen darf der Zeitraum nicht so
großzügig gewählt werden, dass aktuelle Entwicklungen in der Untersuchung von älte-
ren Tendenzen verdeckt werden (vgl. Wagenhofer 2006, S. 3). So untersuchen Wagen-
hofer (2006) und Shields (1997) jeweils einen Zeitraum von sieben Jahren, Hess et al.
(2005) betrachten sechs Jahre, Scapens/Bromwich (2001) und Bhimani (2002) zehn Jah-
re, Hesford et al. (2007) sowie Scapens/Bromwich (2010) untersuchen eine 20-jährige
Publikationsperiode.119 Darüber hinaus empfehlen Ball/Tunger (2005) für bibliometri-
sche Analysen einen Betrachtungszeitraum von fünf bis zehn Jahren (vgl. Ball/Tunger
2005, S. 25). Aufgrund dieser Auswahlkriterien wurde für die vorliegende Untersu-
chung der Zehnjahreszeitraum 2000-2009 ausgewählt. Der Ausschluss von Artikeln, die
vor dem Jahre 2000 veröffentlicht wurden, scheint auch insofern vertretbar, als dass
zumindest ein Teil dieser Artikel in frühren Studien thematisiert wurde (vgl. Shields
1997, S. 13; Tabelle 1).

5.2.4 Auswahl der untersuchten Artikel

Die ausgewählten Jahrgänge der in die Untersuchung involvierten Zeitschriften wurden


jeweils manuell gesichtet. Dieses Vorgehen erscheint unumgänglich, da insbesondere
für die Analyse der nationalen Zeitschriften keine vollumfänglichen elektronischen Res-
sourcen zur Verfügung stehen (vgl. Binder 2006, S. 32). Außerdem ist die Anwendung
von Datenbankabfragen mit der Gefahr von semantischen und syntaktischen Fehlern
sowie von Verzerrungen aufgrund steigender Datenbankumfänge verbunden (vgl. Zühl-
ke 2007, S. 79 ff.).120 Folglich kann die für die Untersuchung notwendige hohe Qualität
der Datengrundlage mit einer Datenbankabfrage nicht gewährleistet werden (vgl. Zühl-
ke 2007, S. 116).

119
Vgl. hierzu auch Tabelle 1.
120
Darüber hinaus weist Cooper (1998) darauf hin, dass die ausschließliche Verwendung von daten-
bankgestützten Recherchen die Möglichkeit zur Erlangung zufälliger Entdeckungen (accidental dis-
coveries) verringert (vgl. Cooper 1998, S. 71).
5 Publikationsanalyse 95

In die vorliegende Untersuchung wurden auch Sonderhefte einbezogen, da diese für


gewöhnlich über ein ähnliches Renommee und die gleiche Leserschaft wie die regulären
Ausgaben der jeweiligen Periodika verfügen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4; Perrey/
Schäffer/Kramer 2010, S. 485). Im Rahmen der manuellen Durchsicht der Zeitschriften
wurde auf die Bestände verschiedener deutscher und spanischer Hochschulen zurückge-
griffen, um ein vollständiges Sample zu erhalten. Der Zugriff auf die spanischen Res-
sourcen wurde im Herbst 2009 und Sommer 2010 vor Ort getätigt, die deutschen und
internationalen Artikel wurden ebenfalls in den Jahren 2009 und 2010 identifiziert. Da
die Zeitschriften MAR, JMAR, ZfCM, ZfC und RICG ausschließlich Artikel zum Cont-
rolling publizieren, wurden alle Artikel deutscher und spanischer Autoren aus diesen
Zeitschriften in die Analyse einbezogen.121 In den übrigen Zeitschriften wurden control-
lingspezifische Artikel gemäß den im nächsten Kapitel erklärten Kategorien ausgewählt
(vgl. Hesford et al. 2007, S. 5). Zur Sicherstellung einer möglichst großen Vollständig-
keit der Artikel wurden alle untersuchten Jahrgänge der wissenschaftlichen Periodika
ein zweites Mal manuell durchgesehen. Bei den deutschen praxisnahen Zeitschriften
wurde aufgrund der Masse der publizierten Artikel hingegen ein Abgleich mit den je-
weiligen Jahresregistern oder Inhaltsverzeichnissen durchgeführt.

Zu allen Artikeln wurden die folgenden Merkmale in ein Excel-basiertes Template


übernommen:

ƒ Name der Zeitschrift

ƒ Jahrgang der Zeitschrift

ƒ Heft der Zeitschrift

ƒ Name des Autors bzw. der Autoren

ƒ Anzahl der Autoren

ƒ Institution des Autors bzw. der Autoren122

ƒ Anzahl der Institutionen

121
Übereinstimmend gehen beispielsweise auch Shields (1997) und Hesford et al. (2007) bei der Analy-
se der Zeitschriften JMAR und MAR vor.
122
Bei einigen Autoren findet sich eine Zugehörigkeit zu verschiedenen Institutionen. Dies betrifft bei-
spielsweise Praktiker, die Lehraufträge oder Honorarprofessuren an Hochschulen innehaben, oder
Wissenschaftler, die auch als Unternehmensberater tätig sind. In diesen Fällen wurde stets die erstge-
nannte Institution ausgewählt (vgl. Zühlke 2007, S. 127).
96 5 Publikationsanalyse

ƒ Land der Institution(en).123

Durch das beschriebene Vorgehen konnten alle124 Artikel von Autoren, die mit deut-
schen und spanischen Institutionen (Hochschulen, Unternehmen, Verbände etc.) in Ver-
bindung stehen, herausgefiltert werden. Zusätzlich wurde ein Kontrolllauf zur Sicher-
stellung der Vollständigkeit der Daten des internationalen Samples mit Hilfe elektroni-
scher Ressourcen (u.a. Business Source Complete by EBSCO) durchgeführt. Eine
Überprüfung der nationalen Zeitschriften mit Hilfe elektronischer Ressourcen wurde
hingegen nur bei einigen Periodika durchgeführt, da entsprechende Datenbanken nur für
einen Teil der Zeitschriften zur Verfügung stehen. Wenn auch in Übereinstimmung mit
anderen Publikationsanalysen sicherlich einzelne Artikel übersehen wurden (vgl. Ha-
ka/Heitger 2004, S. 40; Rom/Rohde 2007, S. 64), kann von einem hohen Grad an Voll-
ständigkeit der in die Untersuchung involvierten Artikel ausgegangen werden. Insofern
liegt der Untersuchung nicht die Prämisse einer absoluten Vollständigkeit des Samples,
sondern einer möglichst hohen Vollständigkeit und somit eines repräsentativen Samples
zugrunde (vgl. Haka/Heitger 2004, S. 27).

5.2.5 Gestaltung der Datenauswertung

Zur Auswertung der identifizierten Artikel ist es notwendig zu jeder Analysedimension


ein Kategoriensystem zu bilden, in das die einzelnen Artikel eingeordnet werden kön-
nen.125 Ein solches Kategoriensystem muss verschiedenen Kriterien entsprechen, um
eine hohe Qualität der generierten Daten zu gewährleisten. Nach Bortz/Döring (2006)
sind dies ein Genauigkeitskriterium, ein Exklusivitätskriterium und ein Exhausitivi-
tätskriterium (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 140; ähnlich Rössler 2005, S. 93).

123
Zusammen mit der vorgenommenen Codierung der vier untersuchten Dimensionen basiert die Ana-
lyse insofern auf zwölf Merkmalsausprägungen pro untersuchtem Artikel und somit auf insgesamt
21.816 auswertbaren Codes. In dieser Anzahl sind allerdings verschiedene erhobene Aspekte von Co-
Autorenschaften – wie etwa die Länder und Institutionen von Zweit- oder Drittautoren – nicht enthal-
ten.
124
Vgl. zum Gütekriterium der Vollständigkeit die Ausführungen in Kapitel 5.3.1.
125
Diese Einordnung wird bisweilen als Inhaltsanalyse interpretiert (vgl. Zühlke 2007, S. 96 ff.). Auf-
grund der eher aggregierten Ausprägung wird im Folgenden allerdings auf diesen Terminus verzich-
tet. Auch im Rahmen internationaler quantitativ-inhaltlicher Publikationsanalysen findet der Begriff
der Inhaltsanalyse in der Regel keine Verwendung (so z.B. in Shields 1997; Scapens/Bromwich
2001; Wagenhofer 2006; Scapens/Bromwich 2010; sowie zur Inhaltsanalyse Kapitel 6.5.2).
5 Publikationsanalyse 97

Für jede Kategorie müssen nach dem Genauigkeitskriterium „präzise definierte, opera-
tionale Indikatoren vorliegen, deren Vorhandensein oder Nichtvorhandensein über die
Zugehörigkeit der Untersuchungsobjekte zu den einzelnen Merkmalskategorien ent-
scheidet“ (Bortz/Döring 2006, S. 140). So wird sichergestellt, dass die verwendeten
Kategorien einen möglichst geringen Interpretationsspielraum bergen (vgl. Zühlke
2007, S. 153). Das Exklusivitätskriterium – auch Trennschärfenkriterium genannt – for-
dert, dass jedes Untersuchungsobjekt ausschließlich einer und nicht gleichzeitig mehre-
ren Kategorien zugeordnet werden kann. Das Exhausitivitätskriterium fordert schließ-
lich, dass jedes Untersuchungsobjekt einer Kategorie zugeteilt werden kann; es gilt also,
ein erschöpfendes Kategoriensystem zu entwerfen (vgl. Rössler 2005, S. 93;
Bortz/Döring 2006, S. 140). Häufig kann eine Kategorie Sonstige oder Andere notwen-
dig sein, um die Anzahl der verschiedenen Kategorien nicht ins Unermessliche steigen
zu lassen. In diesem Fall sollte allerdings die Anzahl der Untersuchungsobjekte, die in
diese Kategorie fallen, möglichst klein ausfallen, da entsprechende Kategorien für wis-
senschaftliche Interpretationen keinen großen Nutzen stiften (vgl. Bortz/Döring 2006, S.
140).

Die in den folgenden Kapiteln vorgestellten Ordnungsschemata orientieren sich an dem


akzeptierten Kategoriensystem von Shields (1997) und den bereits erwähnten Weiter-
entwicklungen durch Scapens/Bromwich (2001, 2010), Wagenhofer (2006) und Hesford
et al. (2007). Um den Spezifika deutscher und spanischer Controllingforschung und den
Forschungsfragen der vorliegenden Untersuchung gerecht zu werden, findet allerdings
in Übereinstimmung mit anderen Untersuchungen (vgl. z.B. Mensah/Hwang/Wu 2004,
S. 167) bei allen vier analysierten Dimensionen eine Anpassung des Kategoriensystems
statt, da diese nicht als Standardklassifikation dienen können (vgl. Bjørnenak/Mitchell
2002, S. 485). Die verwendeten Kategoriensysteme für die vier untersuchten Dimensio-
nen Thema, Branche, Methode und Theorie werden in den folgenden Kapiteln erläutert.
Zu allen Dimensionen und Kategorien wurden aussagekräftige Beispielartikel festge-
legt, die als Ankerbeispiele fungieren (vgl. Mayring 2002, S. 118; Rössler 2005, S. 89;
Mayring 2010, S. 61) und neben den folgenden Erklärungen eine weitere Unterstützung
bei der Codierung der Artikel darstellen. Sofern nötig und vorhanden wurden zusätzlich
die Schlagworte und JEL-Klassifikationen126 der Artikel bei der Einordnung in die Ka-

126
Das JEL Classification System stellt ein weit verbreitetes standardisiertes Schema zur thematischen
Einordnung von Forschungsarbeiten in den Wirtschaftswissenschaften der Zeitschrift Journal of
Economic Literature dar.
98 5 Publikationsanalyse

tegoriensysteme hinzugezogen (vgl. Perrey 2010, S. 13) und in einigen Fällen darüber
hinaus die Lehrstuhlzugehörgkeit und Forschungsschwerpunkte der beteiligten Forscher
zu Rate gezogen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 5).

5.2.5.1 Strukturierung nach Themen

Wie im Verlauf dieser Arbeit bereits erörtert wurde, ist die Diskussion des Begriffsver-
ständnisses und der Grenzen des Controlling in Deutschland genauso alt wie das For-
schungsfeld selbst. Gleichzeitig werden in der spanischen Literatur Diskussionen über
die Abgrenzung verschiedener Termini im Bereich des Controlling geführt.127 Die vor-
liegende Arbeit möchte nicht in diese bisweilen sehr kontrovers geführten Debatten
eingreifen. Nichtdestotrotz ist es für das Erreichen der formulierten Ziele notwendig,
eine thematische Eingrenzung des Controlling vorzunehmen, da die identifizierten Arti-
kel in verschiedene Kategoriensysteme eingeordnet werden sowie für diese Untersu-
chung nicht relevante Artikel ausgeschlossen werden müssen. Trotz der bereits erwähn-
ten Orientierung an bestehenden Kategorisierungen, bedarf es an einigen Stellen einer
Anpassung der Kategorien. Diese sind den Spezifika des Controlling in den beiden un-
tersuchten Staaten geschuldet. Die Anpassungen wurden in Übereinstimmung mit den
Erkenntnissen einer Probecodierung128 von 300 Artikeln und mit Hilfe eines Abgleichs
der Kategorien der obigen Autoren mit Standardwerken des deutschen und spanischen
Controlling129 vorgenommen (vgl. Binder 2006, S. 41; Früh 2007, S. 102). Letztlich
wurden die in Tabelle 4 aufgeführten und in den folgenden Abschnitten erläuterten Ka-
tegorien gebildet.

127
Vgl. hierzu Kapitel 4.1.
128
Vgl. hierzu Kapitel 5.3.2.
129
Für den Abgleich wurden die Inhaltsverzeichnisse folgender Standardwerke hinzugezogen:
Ewert/Wagenhofer (2008), Küpper (2008), Horváth (2011) Reichmann (2011), Weber/Schäffer
(2011) auf deutscher Seite und Amat/Soldevila (2004), Requena/Vera (2007), Pereira et al. (2008),
Álvarez-Dardet/Gutiérrez (2009) sowie Sáez/Fernández/Gutiérrez (2009) auf spanischer Seite.
5 Publikationsanalyse 99

Themen
1 Kostenrechnung
2 Kostenmanagement & Strategisches Controlling
3 Wertorientiertes Controlling
4 Risikomanagement
5 Preisbildung
6 Management Control
6.1 Varianzanalyse
6.2 Budgetierung
6.3 Verrechnungspreise
6.4 Performance Measurement
6.5 Incentives
6.6 Management Control Systems
7 Informationsmanagement
8 Controllinggesamtsystem
9 Management Accounting Change
10 Rolle des Controllers
11 Andere
Tabelle 4: Kategoriensystem zur Dimension Thema (in Anlehnung an Wagenhofer 2006, S. 6)

Der Bereich Kostenrechnung stellt in beiden untersuchten Ländern den Ursprung und
darüber hinaus bis heute den Kern des Controlling dar (vgl. Becker/Messner 2005, S.
418; Álvarez-Dardet/Gutiérrez 2009, S. 23). Artikel zur Kostenrechnung beschäftigen
sich insbesondere mit der Gestaltung und Verbesserung von Kostenrechnungssystemen,
mit Kostendeterminanten, Kostenverhalten und Kostentreiberanalysen sowie mit As-
pekten der Prozesskostenrechnung und des ABC (vgl. Wagenhofer 2006, S. 5). Die Ka-
tegorie Kostenmanagement und strategisches Controlling beinhaltet solche Artikel, die
sich mit dem Zusammenspiel von Unternehmensstrategie und Controlling auseinander
setzen. Dies sind häufig Untersuchungen zu den Themen Kostenmanagement, Activity-
Based Management, Break Even Analysen, Target Costing, Benchmarking und Artikel
zum Gebrauch der Balanced Scorecard für strategische Entscheidungen (vgl. Shields
1997, S. 5; Wagenhofer 2006, S. 6; Hesford et al. 2007, S. 7).

Artikel zum Wertorientierten Controlling beschäftigen sich mit der Implementierung


von wertorientierten Gedanken in das Controlling sowie mit Unternehmensbewertungen
anhand von Accounting-Kennzahlen. Hier werden häufig Discounted Cash Flow (DCF)
Verfahren angewendet oder Untersuchungen zu den Themen Economic Value Added®
100 5 Publikationsanalyse

(EVA®) und Residual Income dokumentiert. Die Artikel der Kategorie wertorientiertes
Controlling erwachsen insbesondere aufgrund angloamerikanischer Einflüsse, wie etwa
der zunehmenden Kapitalmarktorientierung von Unternehmen (vgl. Wagenhofer 2006,
S. 6). Artikel zur Unternehmensbewertung unter Zuhilfenahme von Kapitalmarkt- oder
Marketingdaten werden – wie in anderen Untersuchungen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4)
– nicht in die Analyse einbezogen, da sie sich eher den Bereichen Finance respektive
Marketing als dem Controlling zuordnen lassen.

Artikel des Bereiches Risikomanagement nehmen sich des Umgangs mit Risiken und
der Messung, Aggregation und Kontrolle von Risiken an. Eine Vielzahl von Beiträgen
dieser Kategorie beschäftigt sich mit der Umsetzung von Anforderungen zum Risiko-
management aufgrund gesetzlicher Bestimmungen wie etwa Basel II oder KonTraG
(vgl. Wagenhofer 2006, S. 7). Artikel der Kategorie Preisbildung (Pricing) betrachten
die Verwendung von Kosteninformationen im Preisbildungsprozess. Ein prominentes
Beispiel aus diesem Bereich ist die Preisbildung in entgeltregulierten Branchen (vgl.
Wagenhofer 2006, S. 6).

Im Fall der Kategorie sechs – Management Control – wird bewusst eine englische Be-
zeichnung verwendet. Der englische Terminus Control umfasst im Gegensatz zu geläu-
figen eng gefassten Definitionen des deutschen Terminus „Kontrolle“ nicht nur den
Vergleich von Soll- und Istwerten, sondern die „Beherrschung, Lenkung, Steuerung,
Regelung von Prozessen“ (Horváth 2011, S. 16). Aufgrund der Vielzahl von Artikeln in
diesem Bereich wird die Kategorie in sechs Unterkategorien aufgespalten: Artikel zum
Bereich Varianzanalyse enthalten alle Artikel zur obigen engen Definition des deut-
schen Terminus Kontrolle. In diesen werden also Sollgrößen realisierte Größen gegen-
übergestellt (vgl. Ewert/Wagenhofer 2008, S. 310). Dies sind beispielsweise Artikel zu
den verschiedenen Verfahren der Aufspaltung von Abweichungen in Verbrauchs-,
Preis- und Beschäftigungsabweichungen. Die Kategorie Budgetierung umfasst sowohl
Artikel zur klassischen Budgetierung als auch Artikel zu neueren Ansätzen der Budge-
tierung, wie etwa Untersuchungen zum Better Budgeting, zum Beyond Budgeting oder
zum Zero-Based Budgeting. Die Artikel beinhalten insbesondere Ausführungen zu den
Bereichen Budgetzielsetzung, Partizipation im Budgetierungsprozess und zu mit der
Budgetierung verbundenem dysfunktionalen Verhalten (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7;
Lindquist/Smith 2009, S. 258; Chenhall/Smith 2011, S. 178).
5 Publikationsanalyse 101

Der Bereich Verrechnungspreise beinhaltet insbesondere solche Artikel, die sich der
Wahl, Berechung und Gestaltung des optimalen Transferpreises in vertikal integrierten
Unternehmen widmen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 7). Hier rückt die Sicherstellung einer
effizienten Ressourcenallokation im Unternehmen in den Mittelpunkt des Interesses
(vgl. Göx 2000, S. 327). Der Kategorie Effizienzmessung/Performance Measurement
werden Artikel zu den Themen Ausgestaltung, Qualität und Manipulation von finanziel-
len und nichtfinanziellen Performance Maßzahlen sowie deren Eignung zur Verhaltens-
steuerung zugeordnet (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7). Häufig thematisieren Artikel die-
ser Kategorie auch den Themenbereich Data Envelopment Analysis (DEA). Auch in
dieser Kategorie werden Untersuchungen, die auf Kapitalmarktdaten basieren, wie in
der Kategorie wertorientiertes Controlling ausgeschlossen, da sie eher im Finance-
Bereich anzusiedeln sind.

Artikel zum Bereich Incentives umfassen verschiedene Themen des Bereiches der An-
reizgestaltung und deren Auswirkungen auf das Verhalten der betroffenen Personen
(vgl. Hesford et al. 2007, S. 7; Lindquist/Smith 2009, S. 258). Diese fokussieren insbe-
sondere auf den Bereich der leistungsbezogenen Vergütung. Auch hier werden nur Arti-
kel in die Untersuchung einbezogen, welche nicht auf Kapitalmarktdaten (Aktienkurs
etc.) basieren. Studien der Kategorie Management Control Systems umfassen alle Arti-
kel, die sich mit Bündeln von Instrumenten und Aktivitäten beschäftigen, die Manager
und andere Unternehmensmitglieder anwenden, um ihre Ziele und die Ziele des Unter-
nehmens zu erreichen. Dabei kann es sich sowohl um formelle, als auch um informelle
persönliche und soziale Maßnahmen handeln (vgl. Otley/Berry 1994, S. 45; Bisbe/Otley
2004, S. 709). Im Gegensatz zu den anderen Kategorien des Bereiches Management
Control wird in diesem Bereich nicht auf einzelne Instrumente wie z.B. die Budgetie-
rung zurückgegriffen, sondern auf mehrere Instrumente oder eine generellere Betrach-
tung des Bereiches Management Control fokussiert (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 206).

Die Kategorie Informationsmanagement umfasst Untersuchungen, die sich aus unter-


schiedlichen Perspektiven mit der innerbetrieblichen Informationsverarbeitung und
-versorgung auseinandersetzen. Dabei wird insbesondere der Einsatz moderner IT-
Ressourcen im Controlling betrachtet. Artikel der Kategorie Controllinggesamtsystem
betrachten nicht einzelne Aspekte der internen Unternehmensrechnung, sondern liefern
eine integrierte Sichtweise auf das Controlling. Entsprechende Artikel thematisieren
beispielsweise die Ausgestaltung des Controlling in bestimmten Branchen, Unterneh-
102 5 Publikationsanalyse

mensformen oder Ländern. Artikel zum Thema Management Accounting Change be-
trachten den Prozess oder das Ergebnis des Wandels des Controlling (vgl. Burns/Sca-
pens 2000, S. 4), der für gewöhnlich als Reaktion auf Veränderungen der die jeweiligen
Unternehmen umgebenden Umwelt zurückgeführt wird (vgl. Shields 1997, S. 22; Wa-
weru/Hoque/Uliana 2004, S. 676). Die Kategorie Rolle des Controllers fokussiert auf
die Person und die Aufgaben des Controllers. Sie umfasst insbesondere Artikel, welche
die Rolle des Controllers in den unternehmerischen Prozessen, beispielsweise seine
Einbindung in die Unternehmenshierarchie oder sein Verhältnis zu anderen Unterneh-
mensbereichen, betrachten. Artikel zu den Aufgaben des Controllers firmieren häufig
auch unter dem Schlagwort Controllership (vgl. Wagenhofer 2006, S. 7; Weber/Schäf-
fer 2011, S. 1). Alle Artikel die nicht unter die oben erläuterten Kategorien subsumiert
werden können, werden in der Kategorie Andere zusammengefasst. Artikel, die mehrere
der genannten Themen aufgreifen, werden dem Thema mit der stärkeren Gewichtung
zugeordnet.

5.2.5.2 Strukturierung nach Branchen

Da sich das Controlling entlang von Branchengrenzen deutlich unterscheiden kann (vgl.
z.B. Saéz et al. 1996, S. 195; Shields 1997, S. 6; Shields 1998, S. 508) werden die iden-
tifizierten Artikel gemäß den untersuchten Branchen systematisiert. Auf diese Weise
können zusätzlich Hinweise auf die Bedeutung einzelner Wirtschaftszweige für die
Controllingforschung der untersuchten Staaten gesammelt werden. Viele der gewählten
Kategorien sind selbsterklärend, die übrigen Kategorien werden hier kurz erläutert. Alle
Kategorien finden sich in Tabelle 5.

Im Rahmen der Codierung werden Untersuchungen, die auf keine bestimmte Branche
fokussieren oder abstrakte und simplifizierende Untersuchungen beinhalten, der Kate-
gorie Generisch zugeordnet (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 248; Bhimani 2002, S.
106; Wagenhofer 2006, S. 7). Zusätzlich werden zwei Kategorien für Studien, die auf
das Controlling in Internationalen Unternehmen oder Interorganisationalen Beziehun-
gen fokussieren, in die Untersuchungen einbezogen. Diesem Vorgehen liegt die Beo-
bachtung zugrunde, dass das Controlling in diesen Konstellationen für gewöhnlich Be-
sonderheiten – ähnlich wie in Unternehmen bestimmter Branchen – aufweist und zu-
sätzlich wirtschaftliche Aktivitäten immer häufiger über Landes- und Unternehmens-
5 Publikationsanalyse 103

grenzen ausgeweitet werden (vgl. Wright/Lane/Beamish 1988, S. 56; Shields 1997, S.


7).

Branchen
1 Produzierendes Gewerbe
2 Versorger
3 Agrarsektor
4 Finanzen & Versicherung
5 Logistik
6 Gesundheitswesen
7 Forschung & Entwicklung
8 Sonstige Dienstleister
9 Öffentliche & nicht profitorientierte Organisationen
10 Internationale Unternehmen
11 Interorganisationale Beziehungen
12 Mehrere
13 Generisch
14 Andere
Tabelle 5: Kategoriensystem zur Dimension Branche (in Anlehnung an Shields 1997, S. 6)

Der Kategorie Mehrere werden Artikel zugeordnet, in denen explizit veschiedene unter-
suchte Branchen aufgelistet werden. Dies ist besonders häufig in fragebogengestützten
Untersuchungen anzutreffen, in denen die absoluten und prozentualen Häufigkeiten der
Branchenzugehörigkeit der partizipierenden Unternehmensvertreter aufgeschlüsselt
werden. In die Kategorie Andere fallen schließlich Branchen, welche so selten betrach-
tet werden, dass keine eigenen Kategorien gerechtfertigt wären. Bei diesen handelt es
sich beispielsweise um das Baugewerbe, den Einzelhandel, die Gastronomie oder den
Profisport.

5.2.5.3 Strukturierung nach Methoden

Der Strukturierung nach Forschungsdesigns liegt die Frage zugrunde, auf welche Art
und Weise die Daten und Erkenntnisse eines Artikels generiert werden. Insofern wird
aufgezeigt, von welchen Methoden das bestehende Wissen des Forschungsfeldes ab-
104 5 Publikationsanalyse

hängt (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 483, 485). Für eine wissenschaftliche Untersu-
chung ist die Klassifikation der verwendeten Forschungsdesigns von großer Bedeutung,
da die Ergebnisse einer jeden Untersuchung stets vor dem Hintergrund der For-
schungsmethode interpretiert werden müssen (vgl. Meyer/Rigsby 2001, S. 254; Zühlke
2007, S. 7). Durch diese Kategorisierung können präferierte Forschungsmethoden der
Wissenschaftler der beiden untersuchten Staaten identifiziert werden und darüber hinaus
die Häufigkeit der Publikation von Studien mit bestimmten Forschungsdesigns in den
verschiedenen Zeitschriftengruppen aufgezeigt werden. Diese Information kann For-
schern beispielsweise bei der Suche nach einem geeigneten Journal für die Publikation
eines Forschungspapiers wertvolle Hinweise liefern. In der vorliegenden Arbeit werden
die untersuchten Publikationen deshalb nach den in Tabelle 6 aufgeführten Forschungs-
designs kategorisiert. Dabei wird eine deutlich detailliertere Aufschlüsselung vorge-
nommen als beispielsweise bei Wagenhofer (2006), der lediglich drei methodische Ka-
tegorien (analytisch, empirisch und normativ-konzeptionell) unterscheidet (vgl. Wagen-
hofer 2006, S. 9).

Methoden
1 Survey
2 Field & Case Study
3 Archival
4 Historisch
5 Experimentell
6 Analytisch
7 Review
8 Normativ-Konzeptionell
9 Mehrere
10 Andere
Tabelle 6: Kategoriensystem zur Dimension Methode (in Anlehnung an Shields 1997, S. 9)

Die Kategorien eins bis fünf können der empirischen Forschung zugerechnet werden.
So basieren Artikel der Kategorie Survey auf – meist mehr oder weniger großzahligen –
Erhebungen mit Fragebögen, welche außerhalb eines Labors ausgefüllt werden (vgl.
Lindquist/Smith 2009, S. 261). In jüngster Zeit werden postalische Erhebungen dabei
immer öfter durch onlinegestützte Erhebungen ersetzt. Für gewöhnlich werden in diesen
5 Publikationsanalyse 105

Untersuchungen hauptsächlich quantitative Daten erhoben, welche mittels mathemati-


scher, statistischer und graphischer Verfahren ausgewertet werden. Field und Case Stu-
dies entstehen insbesondere aufgrund der Forderung verschiedener Autoren nach einer
stärker an der Praxis orientierten Forschung im Bereich des Controlling (vgl. Hopwood
1983, S. 302 f.; Scapens/Bromwich 2001, S. 245; Shields 1997, S. 10 f.). Die Daten
werden hier durch den direkten Kontakt des Forschers mit dem Untersuchungsobjekt in
dessen natürlicher Umgebung generiert (vgl. Mayring 2002, S. 54). Meist dienen ein
(Case Study) oder mehrere (Field Study)130 Unternehmen als Untersuchungsobjekte
(vgl. Birnberg/Shields/Young 1990, S. 34).

Untersuchungen, die unter der Kategorie Archival subsumiert werden, basieren auf der
Analyse bereits existierender Daten (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 260). Diese stehen
unter anderem in Form von Dokumenten der betrachteten Unternehmen (Geschäftsbe-
richte, Unternehmenspräsentationen, Unternehmensdatenbanken etc.), öffentlichen Er-
hebungen (Eurostat, Mikrozensus etc.), Datenbasen gewerblicher Anbieter (Compustat,
Reuters, Data Line etc.) oder anderer wissenschaftlicher Untersuchungen zur Verfügung
(vgl. Shields 1997, S. 10). Im Gegensatz zu Archival-Untersuchungen betrachten Histo-
rische Untersuchungen nicht-zeitgeschichtliche Dokumente, die meist in Archiven, Bib-
liotheken oder Museen zugänglich sind. Historische Untersuchungen betrachten folglich
den Stand oder die Entwicklung des Controlling zu bestimmten Zeitpunkten oder Zeit-
räumen und an spezifischen Orten (vgl. Hesford et al. 2007, S. 9). Unter der Kategorie
Experimentell werden nicht nur Laborexperimente, sondern auch Feldexperimente sub-
sumiert. Dieses Vorgehen wird gewählt, da hier die Forschungsmethode bedeutsamer
erscheint als der Ort der Untersuchung, eine eigene Kategorie für Feldexperimente aber
aufgrund der geringen zu erwartenden Zahl entsprechender Studien (vgl. Shields 1997,
S. 12) nicht gerechtfertigt wäre.

Die übrigen Kategorien sind der nicht-empirischen Forschung zuzurechnen. Analytische


Studien modellieren generische, branchen- oder unternehmensspezifische Controlling-
aspekte (vgl. Shields 1997, S. 9). Häufig werden im Rahmen analytischer Studien auch
formale Beweise durchgeführt (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 260). In früheren Studien
zum Management Accounting werden hier meist agenturtheoretische Überlegungen zu
verschiedenen Aspekten der Incentivierung betrachtet (vgl. Shields 1997, S. 13; Wa-
genhofer 2006, S. 12, 16). Reviews leisten einen Überblick und eine Synthese bereits
130
Vgl. Kapitel 6.1.2, insbesondere Abbildung 20.
106 5 Publikationsanalyse

geleisteter Forschungsarbeiten (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7; Lindquist/Smith 2009, S.


260; Cooper 2010, S. 4). Dabei werden sowohl quantitative als auch qualitative131 Pub-
likationsanalysen verfasst.

Artikel der Kategorie Normativ-Konzeptionell entwerfen konzeptionelle Rahmenwerke,


diskutieren verschiedene Methoden oder entwickeln idealtypische Vorgehensweisen für
verschiedenste Problemstellungen (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 250; Wagenhofer
2006, S. 11; Hesford et al. 2007, S. 7). Dabei steht in anwendungsorientierten Zeit-
schriften häufig das Lösen von Problemen der unternehmerischen Praxis durch neuarti-
ge Modelle, Pläne und Methoden im Vordergrund. Entsprechende Untersuchungen
werden bisweilen auch als konstruktivistische Forschung bezeichnet (vgl. Kasanen/
Lukka/Siitonen 1993, S. 243; Wagenhofer 2006, S. 10). Sie dokumentieren, wie nach
Meinung der Autoren einzelne Controllinginstrumente angewendet oder Controllingsys-
teme ausgestaltet werden sollten (vgl. Bhimani 2002, S. 103). Normativ-konzeptionelle
Arbeiten schöpfen meist aus unterschiedlichen Quellen, wie empirischen Ergebnissen
früherer Studien, theoretischen sowie praktischen Beobachtungen und persönlichen
Sichtweisen und Ideen der jeweiligen Autoren (vgl. Hesford et al. 2007, S. 7).

Werden in einer Untersuchung mehrere Methoden verwendet, werden sie der Kategorie
Mehrere und nicht der stärker gewichteten Methode zugeordnet, da auf einem methodi-
schen Pluralismus aufbauende Untersuchungen besondere Erkenntnisgewinne verspre-
chen (vgl. hierzu z.B. Shields 1997, S. 28; Lamnek 2005, S. 278). Von diesem Vorge-
hen ausgenommen sind der eigentlichen Untersuchung vorangestellte Literaturüberbli-
cke, da sie nicht Ausdruck einer bestimmten Forschungmethode sind, sondern vielmehr
der wissenschaftlichen Hinführung zur eigentlichen Studie dienen.132 Untersuchungen –
wie etwa narrative Studien – die keiner der erläuterten Kategorien zugeordnet werden
können, werden schließlich unter die Kategorie Andere subsumiert.

5.2.5.4 Strukturierung nach theoretischen Ansätzen

Die vierte und letzte verwendete Strukturierungsdimension ist die der zugrunde liegen-
den theoretischen Ansätze. Diese dienen für gewöhnlich der Motivation der Studie oder

131
Vgl. Kapitel 5.1.1.2.
132
Vgl. Kapitel 5.1.
5 Publikationsanalyse 107

der Entwicklung und Überprüfung eines Modelles (vgl. Shields 1997, S. 8). Insbesonde-
re in renommierten angloamerikanischen Fachzeitschriften stellt eine fehlende theoreti-
sche Fundierung im Begutachtungsverfahren seit einigen Jahren in zunehmendem Maße
ein Ausschlusskriterium dar (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281). In der vorliegenden
Arbeit werde die in Tabelle 7 dargestellten theoretischen Ansätze unterschieden.

Theoretische Ansätze
1 Ökonomisch
2 Produktionsmanagement
3 Strategisches Management
4 Organisatorisch
5 Soziologisch
6 Psychologisch
7 Angewandt
8 Andere
Tabelle 7: Kategoriensystem zur Dimension theoretischer Ansatz
(in Anlehnung an Shields 1997, S. 7)

Unter die Rubrik der Ökonomischen Ansätze fallen sowohl eher traditionelle theoreti-
sche Überlegungen aus den Bereichen der mikroökonomischen Ansätze, der industriel-
len Organisation oder der Produktionskostentheorie als auch neuere ökonomische An-
sätze aus dem Bereich der Agenturtheorie (vgl. Shields 1997, S. 8; Wagenhofer 2006, S.
9; Hesford et al. 2007, S. 9). Die verwendeten produktionstheoretischen Ansätze (Pro-
duction and Operations Management – POM) fokussieren die Themen Lineare Pro-
grammierung, Qualität, Technologie, Produktionsprozess-Layout sowie Produktinnova-
tion und -entwicklung. Folgerichtig beziehen sich die entsprechenden Untersuchungen
fast ausschließlich auf das produzierende Gewerbe (vgl. Shields 1997, S. 8; Hesford et
al. 2007, S. 9).

Theoretische Ansätze des strategischen Managements fokussieren Strategietypologien,


den Strategieprozess, strategische Unsicherheiten sowie Aspekte der Strategieauswahl,
-implementierung und -kontrolle. Darüber hinaus basieren entsprechende Studien auch
auf ressourcen- und kompetenzbasierten Überlegungen (vgl. Shields 1997, S. 8; Wa-
genhofer 2006, S. 9). Die Untersuchungen der Kategorie Organisatorisch basieren auf
den Aspekten Führung, Motivation, organisationales Design, organisationaler Wandel,
organisationale Entwicklung, partizipatives Management und Arbeitsgruppen (vgl.
108 5 Publikationsanalyse

Shields 1997, S. 8). Studien auf Basis soziologischer Theorien implizieren unter ande-
rem die foucauldianische Perspektive sowie institutionelle, kontingenz- und konver-
genztheoretische Ansätze sowie Arbeiten auf Basis der Structuration und Actor-
Network Theory (vgl. Shields 1997, S. 8; Hesford et al. 2007, S. 9; Scapens/Bromwich
2010, S. 281). Entsprechende Studien finden seit Anfang der 1980er Jahre Einzug in die
Literatur der Unternehmensrechnung. Eine Institutionalisierung entsprechender Litera-
tur fand durch die Gründung der Zeitschriften AOS, MAR, CPA und AAAJ statt (vgl.
Justesen/Mouritsen 2011, S. 162 f.). Zu den verwendeten psychologischen Theorien
gehören insbesondere solche zum cross-cultural Management und der kognitiven Theo-
rie. Aber auch Theorien der Bereiche Motivations-, Organisations- und Sozialpsycholo-
gie werden in diesem Bereich hinzugezogen (vgl. Shields 1997, S. 8; Hesford et al.
2007, S. 9).

In der Rubrik Angewandt werden solche Artikel erfasst, die verschiedene Aspekte von
Controllingtechniken, -systemen und -praktiken untersuchen, dabei aber auf eine expli-
zite theoretische Fundierung verzichten (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 249; Sca-
pens/Bromwich 2010, S. 281). Die Kategorie Andere umfasst schließlich solche Unter-
suchungen, die sich nicht den genannten theoretischen Ansätzen zuordnen lassen, aber
ihre Zugehörigkeit zu einem theoretischen Ansatz explizit aufzeigen. Dies sind etwa
Studien mit Bezug zu Grounded Theory, Fuzzy Theory und New Public Management
sowie teleologische Untersuchungen (vgl. Shields 1997, S. 8; Scapens/Bromwich 2001,
S. 249; Hesford et al. 2007, S. 9; Scapens/Bromwich 2010, S. 281). Lassen sich im
Rahmen der Analyse der Artikel mehrere theoretische Ansätze in einer Studie erkennen,
so wird die Studie im Einklang mit anderen Arbeiten (vgl. hierzu z.B. Hesford et al.
2007, S. 9; Lindquist/Smith 2009, S. 260; Chenhall/Smith 2011, S. 182) dem theoreti-
schen Ansatz zugeordnet, dem in der Studie mehr Gewicht zugesprochen wird.

5.3 Sicherstellung relevanter Gütekritierien

Im Rahmen der Erstellung der vorliegenden Publikationsanalyse wurde eine Reihe von
Schritten zur Sicherstellung verschiedener relevanter Gütekriterien ergriffen. Bei diesen
Kriterien handelt es sich insbesondere um die Aspekte Vollständigkeit, Validität und
Reliabilität (vgl. Krippendorf 2004, S. 211 ff., 313 ff.; Bortz/Döring 2004, S. 326 ff.;
Zühlke 2007, S. 149). Diese Maßnahmen betreffen von der Vorbereitung über die Ko-
5 Publikationsanalyse 109

dierung bis zur Analyse und Dokumentation alle Schritte der Publikationsanalyse. Sie
werden im Folgenden in einer prozessorientierten Reihenfolge dargelegt.

5.3.1 Vorbereitungsphase

In der Vorbereitungsphase tritt das Gütekriterium der Validität in den Mittelpunkt des
Interesses. Hier sind in erster Linie die Kategorienbildung (Konstruktvalidität) sowie
die Auswahl der Zeitschriften und Artikel (Stichprobenvalidität) von Bedeutung (vgl.
Krippendorf 2004, S. 321 ff.).

So wurden die Kategoriensysteme der Publikationsanalyse in Übereinstimmung mit


vergleichbaren quantitativ-inhaltlichen Untersuchungen zum Management Accounting
zusammengestelt. Hier sind insbesondere die Studie von Shields (1997) sowie die Mo-
difikationen von Wagenhofer (2006), Hesford et al. (2007), Lindquist/Smith (2009) und
Chenhall/Smith (2011) zu nennen. Die entsprechenden Kategorien wurden insofern in
ähnlicher Form nicht nur von den genannten renommierten Autoren entwickelt, modifi-
ziert und verwendet, sondern auch in den meisten Fällen von weiteren Experten im
Rahmen des Peer Review-Verfahrens der publizierenden Zeitschriften überprüft.133
Darüber hinaus wurden Anpassungen des Kategoriensystems zur Dimension Thematik
im Einklang mit deutschen und spanischen Standardwerken des Controlling durchge-
führt (vgl. Binder 2006, S. 41; Fußnote 129). Die Unterschiede der Kategorien zu denen
der genannten vorhergehenden Studien liegen somit in der Berücksichtigung spezifi-
scher Besonderheiten des Controlling und der Controllingforschung in Deutschland und
Spanien begründet. Durch das beschriebene Vorgehen kann die Publikationsanalyse
dem Gütemaß der Konstruktvalidität gerecht werden (vgl. Krippendorf 2004, S. 319).

Eine möglichst hohe Vollständigkeit der untersuchten Artikel wurde durch den im Fol-
genden geschilderten Prozess sichergestellt: In einem ersten Schritt wurden die ausge-
wählten Jahrgänge und Zeitschriften vom Autor manuell durchgesehen und alle relevan-
ten Artikel erfasst (vgl. Perrey/Schäffer/Kramer 2010, S. 485). Wie bereits erwähnt
wurden die wissenschaftlichen Zeitschriften zur Sicherstellung der Vollständigkeit ein
zweites Mal vom Autor durchgesehen, bei den praxisnahen Zeitschriften erfolgte ein

133
Hiervon ist die Arbeit von Hesford et al. (2007) auszuklammern, da sie in einem Herausgeberband
publiziert wurde und Bücher für gewöhnlich keinem oder nur einem weniger rigorosem wissen-
schaftlichen Begutachtungsprozess unterliegen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 4).
110 5 Publikationsanalyse

Abgleich mit den jeweiligen Inhaltsverzeichnissen und Jahresregistern. Im Rahmen der


internationalen Zeitschriften wurde schließlich ein Suchlauf relevanter Begriffe mit Hil-
fe elektronischer Ressourcen (u.a. Business Resource Complete by EBSCOhost) durch-
geführt. Auch wenn das erläuterte dreischrittige Verfahren die Vollständigkeit der Arti-
kelauswahl nicht garantieren kann, wird die Anzahl der übersehenen Artikel doch auf
ein Minimum reduziert. Bei der großen Anzahl der identifizierten und analysierten Arti-
kel kann die Anzahl der übersehenen Artikel als unbedeutend charakterisisert werden.
Diese Beobachtung wird auch durch einen Abgleich der Artikelzahlen in den einzelnen
untersuchten Fachzeitschriften mit bestehenden deutschen, spanischen und internationa-
len Publikationsanalysen zum Controlling unterstrichen. Auswirkungen auf die Ergeb-
nisse der Publikationsanalyse aufgrund übersehener Artikel sind daher nicht zu erwar-
ten.

Die Zeitschriftenauswahl dieser Untersuchung wurde in Übereinstimmung mit renom-


mierten Zeitschriftenrankings vorgenommen (JOURQUAL bzw. INRECS). Darüber
hinaus besteht eine hohe Konkordanz zu anderen deutschen, spanischen und internatio-
nalen Publikationsanalysen.134 Insofern ist davon auszugehen, dass ein Großteil der für
die Controllingforschung beider Länder relevanten renommierten Publikationsorgane
durch die Studie abgedeckt wird. Folglich kann die Stichprobengültigkeit der Analyse
aufgrund der vorgenommenen Zeitschriften- und Artikelauswahl als gegeben angesehen
werden (vgl. Krippendorf 2004, S. 319).

5.3.2 Codierphase

In der Codierphase gilt es, die Güte der Einodnung der Artikel in die Kategoriensysteme
der vier untersuchten Analysedimensionen zu gewährleisten. Wie in Kapitel 5.2 aufge-
zeigt, stellt dies eine besondere Herausforderung dar, da die Zuordnung auf der persön-
lichen Lesart des Autors basiert und somit eine subjektive Zuordnung darstellt (vgl.
Scapens/Bromwich 2001, S. 246; Binder/Schäffer 2005, S. 606; Wagenhofer 2006, S.
17). Insofern kann eine Objektivität dieses Vorgehens nicht erreicht werden, vielmehr
gilt es eine intersubjektive Überprüfbarkeit der Zuordnung zu gewährleisten (vgl. Röss-
ler 2005, S. 20; Früh 2007, S. 40). Hierzu wurde auf einen mehrstufigen Prozess zu-
rückgegriffen.
134
Vgl. Tabelle 3.
5 Publikationsanalyse 111

Zunächst wurde eine Auswahl von 150 Artikeln aller drei Teilsamples vom Autor mit
einem Abstand von mehreren Wochen – durch diese zeitliche Trennung können Memo-
ry-Effekte minimiert werden – zweifach codiert (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 252).
Die Differenzen zwischen diesen beiden Probecodierungen (vgl. Früh 2007, S. 102)
sowie das Codierhandbuch wurden anschließend mit einem über eine ausgewiesene
Expertise im Bereich der controllingnahen Publikationsanalysen verfügenden Control-
lingforscher eingehend diskutiert. Auf Basis dieser Diskussion wurde eine Anpassung
der Kategoriensysteme und des Codierhandbuches vorgenommen (vgl. Binder/Schäffer
2005, S. 605; Lindquist/Smith 2009, S. 252). Die Probecodierungen dienen auch einer
Codierschulung des Autors (vgl. Krippendorf 2004, S. 129; Früh 2007, S. 199).

Anschließend wurde – wiederum mit einem zeitlichen Versatz von mehreren Wochen –
vom Verfasser dieser Arbeit die Hauptcodierung durchgeführt. Durch das Codierhand-
buch und die in der Form der beiden Probecodierungen erfolgte Codierschulung kann
ein über alle Artikel konsistentes Vorgehen erreicht werden. Die Güte dieser Codierung
wurde im Anschluss sowohl auf ihre Intracoderreliabilität, also die Stabilität der Ana-
lyse beim mehrfachen Codieren durch dieselbe Person, als auch auf die Intercoderrelia-
bilität, also die Reproduzierbarkeit der vorgenommenen Codierung durch eine andere
Person, überprüft (vgl. Krippendorf 2004, S. 215; Früh 2007, S. 120; Zühlke 2007, S.
150 f.; Brandau 2010, S. 59; Trapp 2012, S. 113).135 Dazu wurde auf folgende Formel
zurückgegriffen (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 64; Früh 2007, S. 188 ff.):136

Anzahl der Übereinstimmungen


Reliabilität
Anzahl der Übereinstimmungen  Anzahl der Abweichungen

Zur Bestimmung der Intracoderreliabilität wurde eine zufällige Auswahl (50 Artikel)
der identifizierten Artikel aller drei Teilsamples durch den Autor ein weiteres Mal co-
diert. Zwischen den beiden Codiervorgängen wurde ein zeitlicher Versatz von sechs
Monaten eingehalten. Zur Errechnung der Intercoderreliabilität wurde anschließend eine
ähnliche Artikelauswahl (50 Artikel) von dem bereits erwähnten Controllingwissen-
schaftler codiert. Bei diesen Beiträgen wurden im Vergleich zur obigen Auswahl ledig-

135
Die Intracoderreliabilität wird auch als intraindividuelle, die Intercoderreliabilität als interindividuel-
le Reliabilität bezeichnet (vgl. Lamnek 2010, S. 684).
136
Eine Übersicht über verschiedene Koeffizienten zur Messung der Übereinstimmung bietet beispiels-
weise Krippendorf (2004, S. 221 ff.).
112 5 Publikationsanalyse

lich die spanischsprachigen Artikel durch eine wiederum zufällige Auswahl englisch-
sprachiger Artikel ersetzt.137

Während Krippendorf (2004) und Rössler (2005) für die Reliabilität Werte ab 80 Pro-
zent fordern (vgl. Krippendorf 2004, S. 241; Rössler 2005, S. 192), empfehlen Mi-
les/Huberman (1994), dass sowohl die Intracoderreliabilität als auch die Intercoderreli-
abilität im Bereich von 90 Prozent liegen sollten (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 64).
Mit Werten von 96 Prozent (Intracoderreliabilität) und 88 Prozent (Intercoderreliabili-
tät) kann diesen Forderungen entsprochen werden. Die aufgeführten erzielten und emp-
fohlenen Werte werden in Tabelle 8 zusammengefasst. Aufgrund der genannten Werte
und des beschriebenen Vorgehens kann von einem sehr hohen Grad der Interpretierbar-
keit der generierten Daten ausgegangen werden.138

Intercoderreliabilität Intracoderreliabilität
Vorliegende
88 % 96 %
Untersuchung
Geforderte Reliabilität
90 % 90 %
Miles/Huberman (1994)
Geforderte Reliabilität
80 % (keine Differenzierung)
Rössler (2005)
Geforderte Reliabilität
80 % (keine Differenzierung)
Krippendorf (2004)
Tabelle 8: Reliabilitätswerte zur Inhaltsanalyse

5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase

In Übereinstimmung mit anderen quantitativ-inhaltlichen Publikationsanalysen wurden


nur Kategorien interpretiert, in die eine ausreichend große Anzahl von Publikationen

137
Auf eine Überprüfung der Intercoderreliabilität der spanischen Artikel durch einen Muttersprachler
wurde verzichtet, da der Einsatz von Codierern verschiedener Muttersprachen die Gefahr eines Reli-
abilitätsverlustes selbst dann birgt, wenn das Codierhandbuch sorgfältig übersetzt wird (vgl.
Lauf/Peter 2001, S. 200; Zühlke 2007, S. 153). Allerdings wurden bei einer Auwahl der spanischen
Artikel eine Codierung anhand der inkludierten englischsprachigen Zusammenfassungen – diese sind
beispielsweise in den wissenschaftlichen Zeitschriften REFC und RC enthalten – durch den Autor
der Arbeit vorgenommen. Wenn auch anhand dieser Abstracts meist nur ein Teil der untersuchten
Dimensionen codiert werden kann, ergaben sich bei den codierten Dimensionen keine Abweichungen
zu den auf Basis der spanischen Artikel vorgenommenen Codierungen.
138
Weiterführende Ausführungen zur Bewertung von Codierungsentscheidungen bieten Orwin/Vevea
(2009).
5 Publikationsanalyse 113

eingeordnet wurde (vgl. Shields 1997, S. 13). Auf diese Weise wird der Einfluss von
Ausreißern auf die Analyse minimiert. Auch andere mögliche Störfaktoren – wie etwa
der Einfluss von einzelnen besonders publikationsstarken Wissenschaftlern – werden
offen gelegt und in die Interpretation der Ergebnisse einbezogen. Schließlich rundet eine
sorgfältige Dokumentation des Vorgehens der Publikationsanalyse die Bemühungen um
eine Sicherstellung relevanter Gütekriterien ab. Die ergriffenen Maßnahmen werden
abschließend in Abbildung 12 zusammenfassend dargestellt.

In den folgenden Kapiteln werden die Ergebnisse der Publikationsanalyse dargelegt.


Dabei werden zunächst allgemeine Ergebnisse in Bezug auf nationen- und zeitschriften-
spezifische Publikationszahlen, danach die Ergebnisse der zentralen Untersuchungsdi-
mensionen Thema, Branche, Methode und Theoriekonstrukt vorgestellt. Es folgen Aus-
führungen zur zeitlichen Entwicklung der untersuchten Artikel und zu internationalen
Forschungskooperationen deutscher und spanischer Controllingwissenschaftler. Die
Publikationsanalyse schließt mit einer Zusammenfassung der generierten Ergebnisse.
114 5 Publikationsanalyse

Vorbereitungsphase Codierphase Analyse- und


Dokumentationsphase

x Konstruktvalidität: x zweifache Probecodierung x Interpretation von Katego-


x Erstellung des Katego- x Diskussion von Codierab- rien nur bei einer hinrei-
riensystems in Anleh- weichungen und -handbuch chend großen Artikelanzahl
nung an etablierte Publi- mit einem ausgewiesenem x Einbezug möglicher Stör-
kationsanalysen Experten auf dem Gebiet terme in Interpretation und
x Abgleich von Änderun- accountingspezifischer Li- Dokumentation
gen der Dimension The- teraturanalysen x sorgfältige Dokumentation
matik in Übereinstim- x Anpassung des Codier- des Vorgehens aller Unter-
mung mit nationalen handbuches und des Kate- suchungsphasen
Standardwerken goriensystems
x Stichprobenvalidität: x Überprüfung der Reliabili-
x Zeitschriftenauswahl an- tät:
hand renommierter Ran- x Intracoderreliabilität:
kings, Abgleich mit ande- 96 %
ren Studien x Intercoderreliabilität:
x zweifache manuelle 88 %
Durchsicht der wissen- x sofern vorhanden Über-
schaftlichen Zeitschriften prüfung der Codierung spa-
x Abgleich mit Jahresre- nischer Artikel anhand eng-
gistern nach manueller lischsprachiger Abstracts
Durchsicht der praxis-
nahen Zeitschriften
x Abgleich des internatio-
nalen Samples mit elek-
tronischen Ressourcen
x Abgleich der Artikel-
zahlen mit relevanten
Studien

Abbildung 12: Zentrale Maßnahmen zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien

5.4 Ergebnisse

Im Rahmen der Durchsicht der analysierten Fachzeitschriften konnten insgesamt 1.818


Artikel zum Controlling identifiziert werden, die im Untersuchungszeitraum 2000-2009
von deutschen und spanischen Autoren in den drei untersuchten Zeitschriftengruppen
publiziert wurden (vgl. Tabelle 9). Von diesen Beiträgen wurden 58 Artikel in den be-
trachteten internationalen Zeitschriften, 1.433 in den betrachteten deutschen und 327 in
den betrachteten spanischen Fachzeitschriften veröffentlicht. Dabei kann die hohe Zahl
der Artikel im deutschen Sample insbesondere auf die praxisnahen Controllingzeit-
schriften ZfCM und ZfC zurückgeführt werden, die achtmal – inklusive zweier Sonder-
hefte – respektive zehnmal jährlich erscheinen und thematisch ausschließlich auf das
5 Publikationsanalyse 115

Controlling fokussieren. In diesen wurden im Untersuchungszeitraum 600, respektive


579 Artikel veröffentlicht.139 Die einzige spanische Zeitschrift, die sich ausschließlich
dem Controlling widmet – RICG – erscheint seit ihrem Gründungsjahr 2003 hingegen
nur zweimal jährlich; in ihr wurden im Betrachtungszeitraum 64 Artikel spanischer Au-
toren publiziert.140 Die höchste Anzahl an publizierten Artikeln in der spanichen Ver-
gleichsgruppe lässt sich in der praxisnahen PD (103) nachweisen; darüber hinaus sind in
der spanischen Vergleichsgruppe Publikationen in der REFC (63) von besonderer Be-
deutung.

Internationales Sample Deutsches Sample Spanisches Sample


Anzahl Wissenschaftliche Zeitschriften
Zeitschrift
Deutsch Spanisch Zeitschrift Anzahl Zeitschrift Anzahl
JAE 0 1 zfbf 64 SERIEs 5
RAS 3 2 sbr 19 REA 5
TAR 0 2 ZfB 75 RC 32
AOS 1 7 DBW 24 CEDE 8
CAR 1 1 BFuP 72 REFC 63
MAR 7 3 RICG 64
JAR 1 0 Summe 254 Summe 177
JBFA 0 1
JMAR 2 1 Praxisnahe Zeitschriften
JAPP 1 2 Zeitschrift Anzahl Zeitschrift Anzahl
CPA 1 4 ZfCM 600 TC 47
EAR 9 8 ZfC 579 PD 103
Summe 26 32 Summe 1.179 Summe 150
Tabelle 9: Zeitschriftenbezogene Artikelzahlen

Eine höhere Anzahl controllingrelevanter Publikationen kann im Weiteren in den Zeit-


schriften ZfB (75), BFuP (72) und zfbf (64) nachgewiesen werden. Insofern können die
139
Auch in den Untersuchungen von Bjørnenak/Mitchell (2002) und Binder/Schäffer (2005) entfällt ein
Großteil der untersuchten Artikel auf Publikationen in praxisnahen Zeitschriften.
140
Die relativ geringe Anzahl der Artikel in der RICG lässt sich auch auf einen insbesondere in den
letzten Jahren des Untersuchungszeitraumes hohen Anteil von Publikationen portugiesischer und la-
teinamerikanischer Forscher zurückführen, welche nicht in die vorliegende Untersuchung einfließen.
In den Zeitschriften des deutschen Samples finden sich hingegen weitaus weniger Artikel nicht-
deutscher Autoren. Ausnahmen bilden in erster Linie verschiedene Beiträge von deutschsprachigen
Autoren aus Österreich und der Schweiz, die im Verlauf der Artikelidentifikation ausgeschlossen
wurden.
116 5 Publikationsanalyse

Periodika BFuP, ZfB, zfbf, REFC und RICG als die bedeutendsten wissenschaftlichen
Publikationsinstrumente deutscher und spanischer Controllingforschung klassifiziert
werden.141 Im Gegensatz dazu werden in den Zeitschriften sbr (19), DBW (24) auf deut-
scher sowie SERIEs (5), REA (5) und CEDE (8) auf spanischer Seite vergleichsweise
selten Publikationen zum Controlling veröffentlicht. Im Rahmen der letzten drei ge-
nannten Zeitschriften ist, wie bereits erwähnt, zu berücksichtigen, dass diese neben be-
triebswirtschaftlichen in geringem Ausmaß auch volkswirtschaftliche Themen behan-
deln.

Darüber hinaus konnten auch in allen zwölf untersuchten internationalen Fachzeitschrif-


ten Veröffentlichungen deutscher oder spanischer Controllingforscher identifiziert wer-
den. Dabei ist allerdings eine sehr ungleichmäßige Verteilung auf die untersuchten Zeit-
schriften zu beobachten. So fallen alleine auf die drei Zeitschriften EAR (17), MAR
(10) und AOS (8) insgesamt gut 60 Prozent der untersuchten Publikationen im interna-
tionalen Sample; die Anzahl der Veröffentlichungen reicht von einem Artikel (JAE und
JBFA) bis hin zu 17 Artikeln (EAR). Deutsche Controllingforscher publizieren am häu-
figsten in den Zeitschriften MAR (7) und EAR (9), spanische Forscher in den Zeit-
schriften AOS (7) und EAR (8). Die vergleichsweise großen Publikationszahlen in den
Zeitschriften MAR und EAR sind vor dem Hintergrund ihrer Herkunft – es handelt sich
bei diesen um europäische Publikationsorgane142 – wenig verwunderlich und stimmen
mit entsprechenden Beobachtungen Wagenhofers (2006, S. 5) überein. Auch Carmo-
na/Gutiérrez/Cámara (1999) und Bhimani (2002) charakterisieren die Zeitschrift EAR
als zentrales Publikationsorgan europäischer Accounting- (vgl. Carmona/Gutiérrez/
Cámara 1999, S. 477) und Management Accounting-Forschung (vgl. Bhimani 2002, S.
99). Im Rahmen dieser Häufigkeiten muss allerdings auch der publikatorische Fokus
der untersuchten Zeitschriften beachtet werden: So veröffentlichen die traditionsreichen
nordamerikanischen Periodika TAR, JAE, CAR und JAR vergleichsweise selten Artikel
zum Management Accounting, während dieser Anteil in Zeitschriften wie AOS deutlich
höher liegt (vgl. Hesford et al. 2007, S. 6; Lindquist/Smith 2009, S. 286). Die Zeit-
schriften MAR und JMAR publizieren – wie bereits aus ihren Titeln ersichtlich – hin-

141
Übereinstimmend identifizieren auch Binder/Schäffer (2005) die ZfB sowie die Zfbf als „die zentra-
len wissenschaftlichen Zeitschriften für controllingrelevante Fragestellungen“ (Binder/Schäffer 2005,
S. 605) in Deutschland.
142
Vgl. Kapitel 5.2.2.
5 Publikationsanalyse 117

gegen ausschließlich Artikel zum Management Accounting (vgl. Wagenhofer 2006, S.


4; Hesford et al. 2007, S. 5).

Auffällig ist darüber hinaus, dass spanische Forscher im Bereich des Controlling im
Untersuchungszeitraum eine höhere Anzahl von Beiträgen (32) in den betrachteten in-
ternationalen Zeitschriften veröffentlichen konnten als ihre deutschen Kollegen (26).
Diese Erkenntnis kann als Hinweis auf eine hohe Qualität der controllingspezifischen
Forschung in Spanien gewertet werden. Erwartungen, die durch das häufig als weit
fortgeschritten charakterisierte deutsche Controllinginstrumentarium (vgl. z.B. Sharman
2003, S. 30; Sharman/Vikas 2004, S. 28; Krumwiede 2005, S. 34; Wagenhofer 2006, S.
14), eine frühere Untersuchung von Carmona/Gutiérrez/Cámara (1999)143, die wirt-
schaftliche Bedeutung Deutschlands und die größere akademische Accounting-
Gemeinschaft in Deutschland144 geschürt werden, erfüllen diese Ergebnisse folglich
nicht.

5.4.1 Statische Perspektive

In den folgenden Kapiteln werden die Ergebnisse der vier zentralen Untersuchungsdi-
mensionen der vorliegenden Publikationsanalyse – Thema, Branche, Methode und The-
orie – präsentiert. Dabei erfolgt eine nach wissenschaftlichen und praxisnahen Zeit-
schriften getrennte Analyse, da die Artikel der beiden Zeitschriftengruppen nur schwer
miteinander vergleichbar sind. Dies liegt nicht nur in unterschiedlichen Qualitätsan-
sprüchen (vgl. Wagenhofer 2006, S. 2, 11), Leser- (vgl. Oesterle 1993, S. 314 ff.) und
Autorenschaften (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 492; Binder 2006, S. 57)145, sondern
auch in der sehr unterschiedlichen Anzahl der in dieser Studie betrachteten Artikel be-
gründet.

143
So zeigen Carmona/Gutiérrez/Cámara (1999), dass spanische Forscher im Bereich Accounting zwi-
schen 1992 und 1997 im Durchschnitt 1,79 Artikel pro Jahr in renommierten internationalen Fach-
zeitschriften publizierten, während ihre deutschen Kollegen auf durchschnittlich 3,555 Artikel kamen
(vgl. Carmona/Gutiérrez/Cámara 1999, S. 470).
144
So finden sich im EAA Membership Directory für das Jahr 2011 167 spanische und 271 deutsche
Mitglieder (vgl. EAA 2011). Darüber hinaus erfassen Binder/Schäffer (2005) im Jahre 2006 insge-
samt 72 Controllinglehrstühle in Deutschland (vgl. Binder/Schäffer 2006, S. 12), während Carmo-
na/Gutiérrez (2003) im Jahr 1994 lediglich 45 Full Professors im gesamten Bereich der Unterneh-
mensrechnung zählen (vgl. Carmona/Gutiérrez 2003, S. 226).
145
Vgl. hierzu auch Kapitel 5.2.2, insbesondere Abbildung 11.
118 5 Publikationsanalyse

5.4.1.1 Themen

In Tabelle 10 werden die zentralen Themen der in den deutschen, spanischen und inter-
nationalen wissenschaftlichen Periodika identifizierten Artikel dargestellt. Dabei wer-
den sowohl die absoluten als auch die entsprechenden prozentualen Werte angegeben.
Die untersuchten Artikel decken sowohl im Bereich der internationalen als auch der
nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften im Einklang mit entsprechenden Erkennt-
nissen anderer Publikationsanalysen ein breites Themenspektrum ab (vgl. Scapens/
Bromwich 2001, S. 247; Wagenhofer 2006, S. 16). So spiegeln die analysierten Artikel,
dass das Controlling von seinem ursprünglichen Kern – der in beiden betrachteten Län-
dern in der Kostenrechnung liegt – im Laufe der Zeit um eine große Bandbreite zusätz-
licher Aspekte erweitert wurde (vgl. Saéz et al. 1996, S. 182; Escobar/Lobo 2002, S.
248 f.; Becker/Messner 2005, S. 418; Binder/Schäffer 2005, S. 610; Escobar/Lobo/Ro-
cha 2005, S. 187 f.; Wagenhofer 2006, S. 2; Reichmann 2011, S. 2 f.).146

Der Bereich Management Control stellt insbesondere in den untersuchten internationa-


len Fachzeitschriften den dominierenden Themenbereich dar: 67 Prozent der deutschen
und 50 Prozent der spanischen Publikationen fallen in diesen Themenkomplex.147 In
den in die Studie involvierten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften ist dieser
Wert immer noch sehr hoch, er liegt jedoch mit 32 Prozent in der spanischen Ver-
gleichsgruppe respektive 39 Prozent in der deutschen Vergleichsgruppe deutlich unter
dem der internationalen Zeitschriften. Darüber hinaus lässt sich innerhalb des Control-
Feldes der untersuchten internationalen Fachzeitschriften zur Unternehmensrechnung
sowohl auf deutscher als auch auf spanischer Seite ein dominierendes Thema identifi-
zieren, auf das sich jeweils ein knappes Drittel der Artikel konzentriert. Auf deutscher
Seite ist dies der Bereich Incentives (8/26, 31 %)148, auf spanischer Seite der Bereich

146
Diese Beobachtung ist allerdings nicht als spezifisch deutsches oder spanisches Phänomen zu be-
trachten; eine deutliche thematische Erweiterung kann vielmehr als generelles Phänomen der Mana-
gement Accounting-Forschung angesehen werden (vgl. hierzu z.B. Hesford et al. 2007, S. 3; Sca-
pens/Bromwich 2001, S. 251; Chenhall/Smith 2011, S. 179).
147
Ähnliche Werte liefern verschiedene andere Untersuchungen. So werden dem Bereich Management
Control von Shields (1997, S. 5) 56 Prozent der von Nordamerikanern publizierten Artikel, von Wa-
genhofer (2006, S. 6) 53 Pozent der von deutschsprachigen Autoren verfassten und von Hesford et al.
(2007, S. 8) 68,3 Prozent der betrachteten Artikel zum Management Accounting zugeordnet.
148
Die Werte der Klammer (8/26, 31 %) sind wie folgt zu lesen: Acht von insgesamt 26 Artikeln von
deutschen Autoren in internationalen wissenschaftlichen Zeitschriften lassen sich dem Berich der In-
centives zuordnen. Dies entspricht 31 % der von deutschen Autoren in dem Teilsample publizierten
Artikel.
5 Publikationsanalyse 119

der Management Control Systems (11/32, 34 %). Mit bereits deutlichem Abstand folgen
bei den deutschen Autoren der Themenkomplex Budgetierung (3/26, 12 %), bei den
spanischen Autoren der Bereich Incentives (4/32, 13 %). Unter der relativ stark gewich-
teten Kategorie Andere, subsumieren sich in der Gruppe der internationalen Zeitschrif-
ten insbesondere Artikel zu wissenschaftstheoretischen Überlegungen, ferner zum Be-
reich Environmental Management Accounting sowie zum Berichtswesen.

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Thema D D S S Sample Sample

# % # % # % # %
1 Kostenrechnung 2 8% 1 3% 21 8% 25 14%
2 Strategisches Controlling 0 0% 2 6% 25 10% 29 16%
3 Wertorientiertes Controlling 1 4% 0 0% 27 11% 16 9%
4 Risikomanagement 0 0% 3 9% 29 11% 14 8%
5 Preisbildung 1 4% 0 0% 13 5% 0 0%
6 Management Control
6.1 Varianzanalyse 0 0% 0 0% 2 1% 0 0%
6.2 Budgetierung 3 12% 1 3% 24 9% 3 2%
6.3 Verrechnungspreise 2 8% 0 0% 9 4% 1 1%
6.4 Performance Meas. 2 8% 0 0% 29 11% 31 18%
6.5 Incentives 8 31% 4 13% 34 13% 5 3%
6.6 MCS 2 8% 11 34% 2 1% 14 8%
7 Informationsmanagement 2 8% 1 3% 7 3% 6 3%
8 Controllinggesamtsystem 0 0% 0 0% 7 3% 16 9%
9 MA Change 0 0% 3 9% 0 0% 5 3%
10 Rolle des Controllers 0 0% 0 0% 2 1% 1 1%
11 Andere 3 12% 6 19% 23 9% 11 6%
Summe 26 103%* 32 99%* 254 100% 177 101%*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 10: Themen in wissenschaftlichen Zeitschriften

Die untersuchten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften zeigen hingegen eine we-


niger starke Konzentration auf einzelne Themenbereiche. Zwar ist der Bereich der In-
centives bei den deutschen Autoren – wie in der Gruppe der internationalen Zeitschrif-
ten – auch in der Gruppe der nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften das verbreitets-
te Themengebiet, Incentives werden hier allerdings nur in 13 Prozent (34/254) der Arti-
120 5 Publikationsanalyse

kel thematisiert. Im Weiteren werden die Bereiche wertorientiertes Controlling, Risi-


komanagement und Performance Measurement (jeweils 11 %) häufiger betrachtet. In
der spanischen Vergleichsgruppe sind die Bereiche Performance Measurement (31/177,
18 %) und Strategisches Controlling respektive Kostenmanagement (29/177, 16 %) die
am weitesten verbreiteten Themengebiete. Die Bedeutung dieser Kategorie ist haupt-
sächlich auf Artikel zur Balanced Scorecard zurückzuführen.149 Ähnlich häufig wird der
Bereich der Kostenrechnung thematisiert (25/177, 14 %).

In Anbetracht der ausgeprägten deutschen Forschungstradition im Bereich der Kosten-


rechnung (vgl. z.B. Schildbach 1997, S. 261 ff.; Becker/Messner 2005, S. 418) erscheint
der geringe Anteil entsprechender Publikationen deutscher Forscher im internationalen
und nationalen Sample von jeweils acht Prozent verwunderlich. Ein entsprechender
Rückgang wird jedoch auch an anderer Stelle dokumentiert (vgl. Wagenhofer 2006, S.
6). Der geringe Anteil der Studien zum Thema Management Accounting Change kon-
kordiert hingegen mit entsprechenden Beobachtungen in Bezug auf Publikationen nord-
amerikanischer Management Accounting-Forscher (vgl. Shields 1997, S. 3).

Im bereits bekannten Modus werden in Tabelle 11 die in den deutschen und spanischen
praxisnahen Zeitschriften aufgedeckten untersuchten Themenbereiche dargestellt. Diese
Zusammenstellung lässt Rückschlüsse auf für die Unternehmenspraxis besonders rele-
vante Aspekte des Controlling zu. Diese können beispielsweise auf bestehende
Schwachstellen in der unternehmerischen Praxis, einen Bedarf an Denkanstößen für
entsprechende Verbesserungen oder auf erhöhte Informationsbedürfnisse zu bestimmten
innovativen Controllingaspekten hinweisen.

Die untersuchten spanischen praxisnahen Controllingartikel fokussieren sehr stark auf


den Bereich der Kostenrechnung (39/150, 26 %).150 Darüber hinaus fällt ein bedeuten-
der Anteil der Artikel auf die Bereiche Kostenmanagement und Strategisches Control-
ling (23/150, 15 %) sowie Risikomanagement (22/150, 15 %). Auf deutscher Seite wer-
den in praxisnahen Zeitschriften in erster Linie die Bereiche Kostenmanagement und
Strategisches Controlling (171/1.179, 15 %) sowie das Themenfeld Informationsmana-

149
Auch Fernández-Feijóo/Mattessich (2006) weisen auf die hohe Bedeutung von Studien zur Balanced
Scorecard (spanisch: Cuadro de Mando Integral) innerhalb der spanischen Management Accounting-
Forschung hin (vgl. Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16).
150
In ihrer Analyse europäischer Management Accounting-Vorlesungen beobachten Pistoni/Zoni (2000)
übereinsteimmend eine starke Gewichung insbesondere traditioneller Aspekte der Kostenrechnung
(vgl. Pistoni/Zoni 2000, S. 306).
5 Publikationsanalyse 121

gement (150/1.179, 13 %)151 betrachtet. In die letztgenannte Kategorie fallen vornehm-


lich Studien zur Unterstützung der Informationsversorgung durch moderne Informa-
tionstechnologien.

Deutsches Sample Spanisches Sample


Thema
# % # %
1 Kostenrechnung 84 7% 39 26%
2 Strategisches Controlling 171 15% 23 15%
3 Wertorientiertes Controlling 94 8% 4 3%
4 Risikomanagement 103 9% 22 15%
5 Preisbildung 8 1% 0 0%
6 Management Control
6.1 Varianzanalyse 3 0% 3 2%
6.2 Budgetierung 55 5% 7 5%
6.3 Verrechnungspreise 13 1% 2 1%
6.4 Performance Measurement 61 5% 9 6%
6.5 Incentives 8 1% 2 1%
6.6 MCS 5 0% 9 6%
7 Informationsmanagement 150 13% 11 7%
8 Controllinggesamtsystem 80 7% 5 3%
9 MA Change 11 1% 2 1%
10 Rolle des Controllers 28 2% 1 1%
11 Andere 305 26% 11 7%
Summe 1.179 101%* 150 99%*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 11: Themen in praxisnahen Zeitschriften

Im Ländervergleich ist die große Differenz im Bereich der Artikel zur Kostenrechnung
(Deutschland: 7 %; Spanien: 26 %) augenfällig. Auch der Unterschied im Bereich An-
dere sticht hervor (Deutschland 26 %; Spanien: 7 %). In diese Gruppe fallen insbeson-
dere Untersuchungen an der Schnittstelle des Controlling zu anderen Unternehmensbe-
reichen.152 Die Differenzen in den beiden Teilbereichen sind möglicherweise als Indiz

151
Bei der Interpretation dieses Wertes gilt es zu beachten, dass die ZfC im Untersuchungszeitraum eine
Rubrik „Controlling + Computer“ umfasst, welche sich positiv auf die entsprechenden Publikations-
zahlen auswirken könnte.
152
Hierzu können beispielsweise Aspekte des Beschaffungs-Controlling, des Marketing-Controlling, des
Forschungs und Entwicklungs-Controlling und des Vertriebs-Controlling gezählt werden. Bisweilen
122 5 Publikationsanalyse

für einen weiter fortgeschrittenen Entwicklungsstand der deutschen Controllingfor-


schung zu betrachten. So ist zu erwarten, dass in einem frühen Stadium der Entwicklung
eines Forschungsfeldes vornehmlich zu Aspekten des Kernbereiches des Forschungs-
feldes gearbeitet wird (hier: Kostenrechnung) und dieser Bereich in folgenden Entwick-
lungsstufen stetig erweitert wird (hier u.a.: Andere), während im ursprünglichen Kern-
bereich eine Sättigung oder sogar ein Rückgang entsprechender Publikationen einsetzt
(vgl. hierzu auch Binder/Schäffer 2005, S. 610).

5.4.1.2 Branchen

Im Einklang mit der internationalen Forschungstradition des Controlling (vgl. Scapens/


Bromwich 2001, S. 248; Wagenhofer 2006, S. 7; Chenhall/Smith 2011, S. 180 f.) wird
auch in den untersuchten Artikeln deutscher und spanischer Forscher das produzierende
Gewerbe häufiger als andere Branchen betrachtet (vgl. Tabelle 12).153 Noch deutlich
häufiger sind allerdings generische Studien anzutreffen, also solche Untersuchungen,
die nicht auf bestimmte Wirtschaftszweige fokussieren, sondern generalisieren oder
abstrahieren (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 248; Bhimani 2002, S. 106; Wagenhofer
2006, S. 7). Auffällig ist hier allerdings, dass deutsche Forscher sowohl in nationalen als
auch in internationalen wissenschaftlichen Zeitschriften deutlich häufiger generisch
forschen (15/26, 58 % bzw. 112/254, 44 %) als ihre spanischen Kollegen (9/32, 28%
bzw. 49/177, 28 %). Die hohe Anzahl generischer Untersuchungen kann in einen Zu-
sammenhang mit dem hohen Anteil normativ-konzeptioneller Veröffentlichungen ge-
setzt werden, die häufig keinen spezifischen Branchenfokus aufweisen (vgl. Kapitel
5.4.1.3; Binder/Schäffer 2005, S. 613 f.).

werden diese Aspekte auch unter dem Schlagwort Bindestrich-Controlling zusammengefasst (vgl.
Schierenbeck/Lister 2002, S. 8).
153
Forscher wie Shields (1997) und Chenhall/Smith (2011) sehen in der Betrachtung nicht-produ-
zierender Unternehmen eine Chance für zukünftige Forschungsarbeiten im Controlling (vgl. Shields
1997, S. 6; Chenhall/Smith 2011, S. 189). Allerdings liegt der Anteil der Bruttowertschöpfung der
Bereiche Rohstoffindustrie, Herstellung von Waren, Energie und Wasser an der gesamten Brutto-
wertschöpfung in Deutschland und Spanien bei 24,0 bzw. 15,8 Prozent (vgl. Eurostat 2011b). In An-
betracht der Forderung nach praxisnaher Forschung erscheint der Anteil der Studien mit entspre-
chender Fokussierung so nicht unangemessen.
5 Publikationsanalyse 123

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Branche D D S S Sample Sample

# % # % # % # %
1 Produzierendes Gewerbe 3 12% 7 22% 39 15% 26 15%
2 Versorger 0 0% 1 3% 0 0% 3 2%
3 Agrarsektor 0 0% 2 6% 0 0% 10 6%
4 Finanzen & Versicherung 0 0% 0 0% 22 9% 16 9%
5 Logistik 0 0% 0 0% 5 2% 3 2%
6 Gesundheitswesen 2 8% 4 13% 16 6% 9 5%
7 Forschung & Entwicklung 0 0% 1 3% 13 5% 0 0%
8 Sonstige Dienstleister 1 4% 0 0% 8 3% 5 3%
9 Öffentlich & NPO 2 8% 0 0% 11 4% 18 10%
10 Internation. Unternehmen 0 0% 1 3% 6 2% 1 1%
11 Interorganis. Beziehungen 1 4% 1 3% 3 1% 9 5%
12 Mehrere 2 8% 6 19% 12 5% 22 12%
13 Generisch 15 58% 9 28% 112 44% 49 28%
14 Andere 0 0% 0 0% 7 3% 6 3%
Summe 26 102%* 32 100% 254 99%* 177 101%*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 12: Branchen in wissenschaftlichen Zeitschriften

Eine Bedeutung kann in der spanischen Vergleichsgruppe auch dem Bereich des Agrar-
sektors zugesprochen werden, während dieser von deutschen Controllingforschern in
wissenschaftlichen Zeitschriften nicht betrachtet wird.154 Der Bereich Finanzen und
Versicherungen findet mit jeweils neun Prozent der Publikationen zwar in deutschen
und spanischen Fachzeitschriften eine recht hohe Verbreitung, in den internationalen
Zeitschriften finden sich hingegen keine entsprechenden Untersuchungen. Diese Beo-
bachtung ist möglicherweise darauf zurückzuführen, dass die entsprechenden Artikel in
Journalen im Bereich Finance oder in Zeitschriften an der Schnittstelle von Finance und
Accounting platziert werden, die nicht in die vorliegende Untersuchung einbezogen
wurden.

Der geringe Anteil von Untersuchungen, die sich explizit dem Controlling in internatio-
nalen Unternehmen widmen, kann als erster Hinweis für eine eher begrenzte Internatio-
nalisierung der Controllingforschung in den beiden Ländern gewertet werden (vgl. Wa-
154
Entsprechend beträgt der Anteil des primären Sektors am BIP in Spanien 2,7 Prozent, in Deutschland
hingegen nur 0,9 Prozent (vgl. Eurostat 2011c).
124 5 Publikationsanalyse

genhofer 2006, S. 16).155 Ähnlich ist auch eine bisher sehr geringe Anzahl von Publika-
tionen zum Controlling über Unternehmensgrenzen hinweg (Interorganisationale Bezie-
hungen) zu konstatieren. Dies scheint vor dem Hintergrund, dass die Bedeutung des
Controlling jenseits von Unternehmensgrenzen – beispielsweise im Rahmen von Supply
Chains, Unternehmensnetzwerken, Franchisebeziehungen oder Joint Ventures – zu-
nimmt, verwunderlich (vgl. Shields 1997, S. 7; Chenhall/Smith 2011, S. 180).

Auch in den untersuchten praxisnahen Zeitschriften sind generische Artikel am weites-


ten verbreitet und machen jeweils etwa die Hälfte der identifizierten Artikel aus (vgl.
Tabelle 13). In den spanischen praxisnahen Publikationen sind darüber hinaus Artikel
im Bereich des produzierenden Gewerbes (19/150, 13 %) und der öffentlichen und nicht
profitorientierten Unternehmen verbreitet (14/150, 9 %). In den untersuchten deutschen
praxisnahen Zeitschriften sind die publizierten Artikel – abgesehen von generischen
Beiträgen und Artikeln zum produzierenden Gewerbe – dagegen recht homogen auf die
verschiedenen Branchen verteilt. Hinter dieser Verteilung steht unter Umständen ein
entsprechendes Bemühen der Herausgeber, die Zeitschrift für Unternehmensvertreter
verschiedener Branchen attraktiv zu gestalten.

Der Vergleich der beiden Samples ergibt, dass die untersuchten Branchen deutliche Pa-
ralellen aufzeigen. Lediglich im Bereich der öffentlichen und nicht profitorientierten
Unternehmen zeigt sich ein größerer Unterschied. Dieser Bereich wird in den untersuch-
ten spanischen praxisnahen Zeitschriften deutlich häufiger untersucht als in Deutschland
(Deutschland: 3%; Spanien: 9 %).

155
Weitere Ausführungen zum Themenkomplex der Internationalisierung der Controllingforschung
finden sich in Kapitel 5.4.3.3.
5 Publikationsanalyse 125

Deutsches Sample Spanisches Sample


Branche
# % # %
1 Produzierendes Gewerbe 194 16% 19 13%
2 Versorger 18 2% 4 3%
3 Agrarsektor 0 0% 0 0%
4 Finanzen & Versicherung 58 5% 10 7%
5 Logistik 30 3% 0 0%
6 Gesundheitswesen 13 1% 3 2%
7 Forschung & Entwicklung 18 2% 0 0%
8 Sonstige Dienstleister 53 4% 2 1%
9 Öffentlich & NPO 37 3% 14 9%
11 Internationale Unternehmen 16 1% 0 0%
12 Interorganisationale Beziehungen 31 3% 3 2%
13 Mehrere 69 6% 10 7%
14 Generisch 564 48% 76 51%
15 Andere 78 7% 9 6%
Summe 1.179 101%* 150 101%*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 13: Branchen in praxisnahen Zeitschriften

5.4.1.3 Methoden

Auch in der verwendeten Methodik lassen sich deutliche Unterschiede zwischen den
untersuchten Publikationen deutscher und spanischer Forscher identifizieren. In der Ge-
samtheit der von deutschen Forschern publizierten wissenschaftlichen Artikel nehmen
analytische Arbeiten eine zentrale Position ein: In den deutschen wissenschaftlichen
Zeitschriften des Samples basieren 35 Prozent der Veröffentlichungen auf formalanaly-
tischen Methoden, in den internationalen Zeitschriften sind es sogar 54 Prozent. Die
entsprechenden Werte spanischer Forscher liegen bei sechs Prozent in den internationa-
len Zeitschriften respektive fünf Prozent in den nationalen Zeitschriften. Insbesondere
die unterschiedlichen Werte in den internationalen Zeitschriften weisen darauf hin, dass
deutsche Controllingforscher bei ihrem formalanalytischen Instrumentarium einen Vor-
sprung gegenüber ihren spanischen Kollegen zu haben scheinen. Dieser kann vermut-
lich auf die stark abstrakt-theoretisch geprägte universitäre Ausbildung im Bereich der
Betriebswirtschaftslehre und des Controlling in Deutschland zurückgeführt werden (vgl.
Wagenhofer 2006, S. 16). Ein weiterer Grund für den großen Erfolg deutscher analyti-
126 5 Publikationsanalyse

scher Controllingforschung in internationalen Zeitschriften wird in der für entsprechen-


de Studien charakteristischen Abstraktion von institutionellen deutschen Spezifika ge-
sehen, die Untersuchungen für internationale Zeitschriften unattraktiv machen (vgl.
Wagenhofer 2006, S. 15).156

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Methode D D S S Sample Sample

# % # % # % # %
1 Survey 1 4% 5 16% 16 6% 30 17%
2 Field & Case Study 3 12% 6 19% 34 13% 26 15%
3 Archival 2 8% 7 22% 25 10% 48 27%
4 Historisch 0 0% 4 13% 0 0% 5 3%
5 Experimentell 1 4% 0 0% 4 2% 1 1%
6 Analytisch 14 54% 2 6% 88 35% 9 5%
7 Review 1 4% 1 3% 6 2% 13 7%
8 Normativ-Konzeptionell 0 0% 3 9% 76 30% 36 20%
9 Mehrere 2 8% 4 13% 4 2% 9 5%
10 Andere 2 8% 0 0% 1 0% 0 0%
Summe 26 102%* 32 101%* 254 100% 177 100%
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 14: Methoden in wissenschaftlichen Zeitschriften

Empirische Studien – diese enthalten die Kategorien Survey, Case und Field Studies,
Archival, Historisch und Experimentell (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 759; Luft/Shields
2003, S. 172; Wagenhofer 2006, S. 10)157 – machen in den untersuchten internationalen
Artikeln 28 Prozent der Artikel auf deutscher Seite und 70 Prozent auf spanischer Seite
aus. Bei den nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften liegen die Werte bei 31 bezie-

156
In diesem Kontext bemerken Lukka/Kasanen (1996), dass es ein generelles Spezifikum von Spitzen-
forschung sei, von institutionellen Landesspezifika zu abstrahieren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S.
758).
Der große Erfolg analytischer Forschung deutscher Controllingwissenschaftler wird auch von Bhi-
mani (2002) dokumentiert: In einer Untersuchung europäischer Management Accounting-Forschung
zeigt er, dass 50 Prozent der in der EAR veröffentlichten analytischen Untersuchungen von deut-
schen Autoren publiziert wurden (vgl. Bhimani 2002, S. 111 ff.; Wagenhofer 2006, S. 10)
157
Im Gegensatz zu dieser breiteren Involvierung verschiedener Methoden untersuchen z.B. Ittner/Lar-
cker (2001) in einer Studie zur empirischen Forschung im Bereich des Value Based Management le-
diglich Artikel, die auf einem Archival- oder Survey-Design aufbauen (vgl. Ittner/Larcker 2001, S.
350).
5 Publikationsanalyse 127

hungsweise 63 Prozent. Insofern publizieren spanische Forscher sowohl in nationalen


als auch in internationalen Zeitschriften etwa doppelt so häufig wie ihre deutschen Kol-
legen empirische Studien zum Controlling. Hier spiegelt sich die geringe Verbreitung
deutscher empirischer Forschung der Betriebswirtschaftslehre im Allgemeinen (vgl.
Hauschild 2003, S. 9; Becker/Messner 2005, S. 421) und des Controlling im Speziellen
(vgl. Küpper 1993, S. 605; Hauschild 2003, S. 10; Becker/Messner 2005, S. 421; Bin-
der/Schäffer 2005, S. 614; Weber 2007, S. 337) wider.158

Unter spanischen Controllingforschern ist die Archivalforschung sowohl in den unter-


suchten internationalen (7/32, 22 %) als auch spanischen Zeitschriften (48/177, 27 %)
am weitesten verbreitet.159 Häufig werden von spanischen Forschern in internationalen
wie spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften auch Artikel veröffentlicht, welche auf
Fragebögen und Feldforschung fußen. Auffällig ist darüber hinaus auch, dass spanische
Forscher, im Gegensatz zu ihren deutschen Kollegen, auch auf historische Dokumente
als Datenquellen zurückgreifen. Hier wird eine entsprechende spanische Forschungstra-
dition offensichtlich (vgl. Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 7, 17 f.).160 Die geringe
Verbreitung von Archivalforschung im deutschen Controlling wird meist mit fehlenden
öffentlich zugänglichen Daten begründet. Der deutlich höhere Anteil solcher Untersu-
chungen von spanischen Controllingforschern zeigt jedoch, dass diese Erklärung nur

158
Perrey/Schäffer/Kramer (2010) zeigen darüber hinaus, dass im Bereich des externen Rechnungswe-
sens der Anteil der empirischen Forschung nochmals niedriger liegt als im Controlling (vgl. Perrey/
Schäffer/Kramer 2010, S. 492). Innerhalb der deutschen Betriebswirtschaftslehre ist insbesondere im
Marketing ein höherer Anteil empirischer Studien zu beobachten (vgl. Hauschild 2003, S. 10). Auf
Basis dieser Erkenntnis liefern Homburg/Klarmann (2003) aus der Perspektive des Marketing eine
Reihe von Empfehlungen, die der Intensivierung der empirischen Forschung im Controlling dienen
sollen (vgl. Homburg/Klarmann 2003, S. 75 ff.).
Frühere Unterschungen zur spanischen Forschung im Bereich Accounting zeigen hingegen, dass
spanische Wissenschaftler Grundlagenforschung gegenüber angewandter und empirischer Forschung
bevorzugen (vgl. García/Gandía/Vico 1996, S. 71 f.). Insofern scheint hier die geforderte Umorien-
tierung (vgl. Carmona 1993, S. 110 f.; Sáez et al. 1996, S. 194 f.; Escobar/Lobo 2000, S. 65) stattge-
funden zu haben. Einen bedeutenden Beitrag zu dieser Entwicklung kann jungen spanischen Control-
lingforschern zugesprochen werden, da diese in Spanien deutlich häufiger empirisch forschen als ihre
etablierteren Kollegen (vgl. Escobar/Lobo 2000, S. 65; Escobar/Lobo/Rocha 2005, S. 197).
Im internationalen Kontext wird die Rückständigkeit empirischer Untersuchungen zum Management
Accounting auch darauf zurückgeführt, dass Studien es versäumen, auf den Erkenntnissen früherer
Untersuchungen aufzubauen (vgl. Ittner/Larcker 2001, S. 356; Zimmerman 2001, S. 411; Scapens/
Bromwich 2001, S. 253).
159
Bis in die frühen 1990er Jahre, machen nach Carmona (1993) hingegen Fallstudien und fragebogen-
gestützte Erhebungen den Großteil der spanischen empirischen Forschung zum Controlling aus (vgl.
Carmona 1993, S. 102 f.).
160
Ein Überblick über die spanische Forschung zur Accounting History findet sich bei Hernández
(2005).
128 5 Publikationsanalyse

unzureichend ist (vgl. Zimmerman 2001, S. 411; Wagenhofer 2006, S. 11; Hesford et al.
2007, S. 9). Da US-amerikanische Zeitschriften wie TAR, JAR und JAE im Bereich der
empirischen Forschung eine starke Präferenz für experimentelle und Archival-
Untersuchungen aufweisen (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 184 ff.), liegt hier eine Mög-
lichkeit für deutsche Forscher in diesen Zeitschriften in Zukunft stärker vertreten zu
sein.161 Auch der Anteil von Fall- und Feldstudien ist in allen drei wissenschaftlichen
Zeitschriftengruppen als eher gering zu bezeichnen. Dies scheint insofern verwunder-
lich, dass entsprechende Forschungsaufrufe seit längerer Zeit und in größerer Zahl vor-
liegen (vgl. Shields 1997, S. 10).162

In den untersuchten nationalen Zeitschriften beider Länder nehmen auch normativ-


konzeptionelle Arbeiten einen bedeutenden Stellenwert ein. Hier basieren 30 Prozent
der deutschen und 20 Prozent der spanischen Artikel auf einem entsprechenden Vorge-
hen. Insofern wird häufig auf Überlegungen, wie das Controlling idealiter ausgestaltet
sein sollte, anstatt auf die tatsächliche Ausgestaltung in der Unternehmenspraxis fokus-
siert (vgl. hierzu auch Becker/Messner 2005, S. 421). Experimentelle Forschung liegt –
im Gegensatz zur nordamerikanischen Management Accounting-Forschung (vgl.
Shields 1997, S. 9) – nur einem vernachlässigbar geringen Teil der betrachteten Studien
zugrunde.

In den untersuchten praxisnahen Zeitschriften stellen normativ-konzeptionelle Publika-


tionen sowohl auf deutscher (735/1.179, 62 %) als auch auf spanischer Seite (105/150,
70 %) die dominierende Untersuchungsmethode dar (vgl. Tabelle 15). In diesen werden
meist einzelne, innovative Controllinginstrumente vorgestellt oder mögliche Anpas-
sungsmaßnahmen der Controllingausgestaltung an Branchenspezifika aufgezeigt. Dar-
über hinaus finden auch Fall- und Feldstudien in beiden Ländern häufiger Einzug in die
untersuchten praxisnahen Zeitschriften (Deutschland: 294/1.179, 25 %; Spanien:
14/150, 9 %). Bei diesen handelt es sich meist um von Praktikern verfasste Anwen-
dungsbeispiele einzelner Controllinginstrumente, die die Anwendung des Instrumentes

161
Der geringe Anteil experimenteller Forschung deutscher Controllingpublikationen scheint auch vor
dem Hintergrund der hohen Qualität deutschsprachiger Forschung im Bereich der experimentellen
Wirtschaftsforschung beachtenswert (vgl. Sadrieh/Weimann 2008, S. XIII).
162
Für Shields (1997) liegt die geringe Zahl publizierter Fall- und Feldstudien vornehmlich in einem
fehlenden Wissen um die Durchführung guter Feldforschung, in kurzfristigen Anreizsystemen in der
Wissenschaft, in einem Mangel an geeigneten Kooperationspartnern, in einem oftmals unzureichen-
dem Feldzugang sowie in der Politik der Herausgeber von Fachzeitschriften begründet (vgl. Shields
1997, S. 10).
5 Publikationsanalyse 129

zwar mehr oder weniger präzise beschreiben, aber meist nicht erklären, warum eine
entsprechende Ausgestaltung vorgefunden wird (vgl. Wagenhofer 2006, S. 11).163

Deutsches Sample Spanisches Sample


Methode
# % # %
1 Survey 92 8% 3 2%
2 Field & Case Study 294 25% 14 9%
3 Archival 15 1% 12 8%
4 Historisch 0 0% 0 0%
5 Experimentell 0 0% 0 0%
6 Analytisch 6 1% 7 5%
7 Review 29 2% 7 5%
8 Normativ-Konzeptionell 735 62% 105 70%
9 Mehrere 8 1% 2 1%
10 Andere 0 0% 0 0%
Summe 1.179 100% 150 100%
Tabelle 15: Methoden in praxisnahen Zeitschriften

Analytische Arbeiten finden in Deutschland nur sehr selten den Weg in die untersuchten
praxisnahen Zeitschriften. Dies stellt zum einen einen deutlichen Unterschied zu den
Publikationen deutscher Controllingforscher in wissenschaftlichen Zeitschriften dar.
Zum anderen ist diese Beobachtung aber vor dem Hintergrund des Interesses der Leser-
schaft der praxisnahen Zeitschriften an einer unmittelbaren Umsetzbarkeit der vorge-
stellten Konzepte (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239; Oesterle 2006, S. 307 ff.) wenig
verwunderlich. Der Anteil analytischer Arbeiten fällt im spanischen Sample hingegen
deutlich höher aus (7/150, 5 %).

163
Diese Artikel werden in der Literatur bisweilen auch als Praxisbeispiele bezeichnet (vgl. Bin-
der/Schäffer 2005, S. 615; Trapp 2012, S. 128). Publikationen von Praktikern weisen zum einen auf
eine Praxisrelevanz des betrachteten Themas hin. Zum anderen droht in diesen allerdings auch die
Gefahr, dass bestimmte Controllingtechniken positiv-verzerrt dargestellt werden: Etwa weil Unter-
nehmensberater auf entsprechende themenbezogene Dienstleistungen hinweisen wollen, oder weil
Praktiker ihr Unternehmen in einem besonders positiven Licht erscheinen lassen wollen. Im Gegen-
satz dazu kann bei von Wissenschaftlern verfassten Artikeln aufgrund ihrer Unabhängigkeit in der
Regel von einer größeren Objektivität ausgegangen werden. Im internationalen Vergleich werden
US-amerikanische Wissenschaftler allerdings häufig als beratungsnah charakterisiert, was zu ähnli-
chen Problematiken führen könnte (vgl. Bjørnenak/Mitchell 2002, S. 484 f., 503).
130 5 Publikationsanalyse

5.4.1.4 Theoretische Ansätze

Deutsche Forscher im Bereich des Controlling verwenden in ihren in wissenschaftlichen


Zeitschriften publizierten Artikeln zumeist ökonomische Theorien (vgl. hierzu auch
Binder/Schäffer 2005, S. 614; Wagenhofer 2006, S. 10; Tabelle 16).164 Der hohe Anteil
entsprechender Untersuchungen kann hauptsächlich auf die Verwendung der Agentur-
theorie und deren hohe Akzeptanz in der internationalen Forschung zurückgeführt wer-
den (vgl. Wagenhofer 2006, S. 8). Häufig wird jedoch auf eine Untermauerung der un-
tersuchten Artikel durch ein theoretisches Rahmengerüst gänzlich verzichtet (ange-
wandte Studien). Der Anteil angewandter Forschung in den analysierten nationalen
Zeitschriften beider Länder ist dabei deutlich höher als in den untersuchten internationa-
len Zeitschriften. Da in Letzteren der Anteil angewandter Forschung in bedeutenden
Zeitschriften des Forschungsfeldes weiter stark zurückgeht (vgl. Scapens/Bromwich
2010, S. 281)165, ist die häufige Vewendung angewandter Forschung in den nationalen
Zeitschriften kritisch zu bewerten. Vielmehr sollten Forscher auch bei ihren nationalen
Publikationen auf eine theoretische Fundierung zurückgreifen, um entsprechende – für
die Publikation in internationalen Zeitschriften notwendige – Kompetenzen aus- oder
aufzubauen. In Übereinstimmung mit Beobachtungen von Chenhall/Smith (2011) be-
trifft eine unzureichende theoretische Fundierung auch in der vorliegenden Untersu-
chung häufig qualitative Fall- und Feldstudien, obwohl die untersuchten Zeitschriften
auch von diesen Untersuchungen mittlerweile für gewöhnlich einen klaren Beitrag zur
Theorie fordern (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281; Chenhall/Smith 2011, S. 191).

164
Insofern folgen deutsche Forscher nicht nur einer entsprechenden internationalen Forschungskonven-
tion im Controlling (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 248), sondern auch einem Aufruf Zimmermans
(2001) der anmerkt: „Managerial accounting researchers likely are best served by relying on econo-
mics-based hypotheses“ (Zimmerman 2001, S. 425). Im Gegensatz dazu forden allerdings Autoren
wie Shields (1997) und Scapens/Bromwich (2001) auf ein breites Spektrum theoretischer Fundierun-
gen zurückzugreifen (vgl. Shields 1997, S. 28; Scapens/Bromwich 2001, S. 249).
165
Im Gegensatz dazu beobachten Lindquist/Smith (2009) einen Anstieg der angewandten Forschung in
der Zeitschrift JMAR (vgl. Lindquist/Smith 2009, S. 260).
5 Publikationsanalyse 131

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Theoretischer Ansatz D D S S Sample Sample

# % # % # % # %
1 Ökonomisch 10 38% 5 16% 57 22% 21 12%
2 Produktionsmanagement 0 0% 0 0% 8 3% 4 2%
3 Strategisches Management 0 0% 6 19% 2 1% 4 2%
4 Organisatorisch 0 0% 0 0% 2 1% 1 1%
5 Soziologisch 5 19% 8 25% 10 4% 16 9%
6 Psychologisch 0 0% 1 3% 2 1% 0 0%
7 Angewandt 10 38% 11 34% 169 67% 128 72%
8 Andere 1 4% 1 3% 4 2% 3 2%
Summe 26 99%* 32 100% 254 101%* 177 100%
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 16: Theoretische Ansätze in wissenschaftlichen Zeitschriften

Wenn auch in Deutschland keine interpretative oder kritische Forschungstradition im


Controlling besteht (vgl. Wagenhofer 2006, S. 11; ähnlich: Becker/Messner 2005, S.
422), basieren doch 19 % der von deutschen Forschern in internationalen Zeitschriften
publizierten Artikel auf soziologischen Theorien. Insofern scheinen deutsche Forscher
seit einigen Jahren – in Wagenhofers (2006) Untersuchung der Jahre 1998-2004 ist der
Anteil soziologisch fundierter Artikel noch vernachlässigbar gering (vgl. Wagenhofer
2006, S. 9) – entsprechende Ansätze zu verfolgen und die notwendigen Kompetenzen
aufzubauen.166 Der geringe Anteil solcher Artikel in den untersuchten deutschen wis-
senschaftlichen Zeitschriften (10/254, 4 %) zeigt jedoch, dass in Deutschland noch ent-
sprechende Vorbehalte zu bestehen scheinen, auch wenn sich die Interpretation des
Controlling als soziale und institutionale Praxis in der internationalen Forschung zu
einem weithin akzeptierten Rahmen für wissenschaftliche Studien entwickelt hat (vgl.
Becker/Messner 2005, S. 424). Ähnliche Vorbehalte können in den spanischen wissen-
schaftlichen Zeitschriften nicht identifiziert werden, hier basieren neun Prozent der Un-
tersuchungen auf entsprechenden Überlegungen. In den untersuchten internationalen
Zeitschriften wird von spanischen Autoren darüber hinaus häufig auf Theorien des stra-
tegischen Managements zurückgegriffen, die hingegen in den beiden nationalen Sam-
ples sowie bei den Publikationen deutscher Forscher in den untersuchten internationalen
Fachzeitschriften fast keine Verwendung finden.
166
Vgl. hierzu auch Tabelle 20.
132 5 Publikationsanalyse

In Anbetracht der in erster Linie an der praktischen Umsetzbarkeit der Ergebnisse inte-
ressierten Leserschaft (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239; Oesterle 2006, S. 307 ff.),
erscheint es wenig verwunderlich, dass in beiden betrachteten Ländern beinahe alle un-
tersuchten Artikel in praxisnahen Zeitschriften auf eine explizite theoretische Fundie-
rung verzichten (vgl. Tabelle 17). Lediglich einzelne Untersuchungen bauen auf öko-
nomischen, strategischen, soziologischen und psychologischen Theorien auf. Insofern
ist zu schlussfolgern, dass eine explizite theoretische Fundierung von Artikeln in pra-
xisnahen Zeitschriften nicht nur verzichtbar ist, sondern unter Umständen sogar bei der
Publikation hinderlich sein kann, da eine solche Theoretisierung den zentralen Interes-
sen der Leserschaft entgegensteht.

Deutsches Sample Spanisches Sample


Theoretischer Ansatz
# % # %
1 Ökonomisch 11 1% 2 1%
2 Produktionsmanagement 0 0% 1 1%
3 Strategisches Management 5 0% 0 0%
4 Organisatorisch 2 0% 0 0%
5 Soziologisch 4 0% 4 3%
6 Psychologisch 13 1% 0 0%
7 Angewandt 1.137 96% 142 95%
8 Andere 7 1% 1 1%
Summe 1.179 99%* 150 101%*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 17: Theoretische Ansätze in praxisnahen Zeitschriften

5.4.1.5 Zusammenfassung

In den vorangegangenen Ausführungen erfolgte eine statische Präsentation der Charak-


teristika von 1.818 controllingrelevanten Publikationen deutscher und spanischer For-
scher. Dabei wurde auf die zentralen Dimensionen Thema, Methodik, Branche und
Theorie rekurriert. Auf diese Weise konnte nachgewiesen werden, dass deutsche Cont-
rollingforscher in den untersuchten wissenschaftlichen Zeitschriften insbesondere ver-
schiedene Aspekte von Anreizstrukturen auf Basis formalanalytischer Überlegungen
betrachten. Dabei werden häufig ökonomische Theorien verwendet oder angewandte
5 Publikationsanalyse 133

Untersuchungen durchgeführt. In erster Linie werden der produzierende Sektor betrach-


tet oder auch nicht-sektorspezifische Studien angefertigt. Im Gegensatz dazu analysie-
ren spanische Forscher in wissenschaftlichen Zeitschriften auf Basis soziologischer oder
angewandter Überlegungen häufig Management Control Systems und Aspekte des stra-
tegischen Controlling. Dabei verwenden spanische Wissenschaftler insbesondere Ar-
chivaldaten aus dem produzierenden Sektor oder führen generische Untersuchungen
durch.

In den betrachteten praxisnahen Zeitschriften werden in beiden Ländern vornehmlich


normativ-konzeptionelle Überlegungen ohne spezifischen Sektor- und Theoriebezug
präsentiert. In Deutschland werden in erster Linie Studien zum strategischen Control-
ling oder zum Informationsmanagement vorgestellt, in Spanien Untersuchungen zu
Kostenrechnung, strategischem Controlling und Risikomanagement. Dabei basieren die
betrachteten Artikel spanischer Forscher – wie auch im Rahmen der wissenschaftlichen
Zeitschriften – deutlich häufiger auf empirischen Untersuchungen als die Arbeiten deut-
scher Wissenschaftler.

In Bezug auf die Analysedimensionen Thema, Methodik und Theorie zeichnet sich in
den untersuchten internationalen Zeitschriften eine Tendenz zu einer stärkeren Konzen-
tration auf einzelne Kategorien ab. Im Rahmen der von deutschen Autoren verfassten
Artikel können hier beispielsweise auf formalanalytischen Methoden beruhende Unter-
suchungen, auf spanischer Seite Studien zu Management Control Systems aufgeführt
werden. Diese Beobachtung kann als Hinweis darauf gewertet werden, dass spanische
und deutsche Forscher insbesondere im Kontext einzelner Methoden, Theorien und
Themen über die für die Publikation in hochrangigen internationalen Fachzeitschriften
notwendigen Kompetenzen verfügen. Publikationen deutscher und spanischer Forscher
jenseits dieser Kernkompetenzen stellen in internationalen Fachzeitschriften bis heute
eher eine Ausnahme denn die Regel dar.

5.4.2 Dynamische Perspektive

Nachdem die voranstehenden Kapitel eine statische Perspektive der Publikationstätig-


keit deutscher und spanischer Controllingforscher darstellen, wird im folgenden Kapitel
eruiert, ob die untersuchten Zeitschriftenartikel im Verlauf des Untersuchungszeitrau-
134 5 Publikationsanalyse

mes der vorliegenden Studie Veränderungen in den untersuchten Themen und Branchen
sowie den verwendeten Methoden und theoretischen Ansätzen aufweisen. Dazu wird
der Untersuchungszeitraum in zwei fünfjährige Abschnitte (2000 bis 2004 und 2005 bis
2009) unterteilt (vgl. Scapens/Bromwich 2001, S. 246).167 Zunächst wird jedoch die
Entwicklung der Publikationshäufigkeit von Artikeln zum Controlling unabhängig von
den genannten Dimensionen untersucht.

Im Untersuchungszeitraum konnten sowohl deutsche als auch spanische Controllingfor-


scher die Anzahl ihrer in den betrachteten internationalen Zeitschriften veröffentlichten
Artikel erhöhen (vgl. Abbildung 13). Insofern kann deutschen und spanischen For-
schern ein zunehmendes Bemühen attestiert werden, ihre Forschungsergebnisse einer
internationalen Leserschaft zugänglich zu machen. Diese Bemühungen sind vermutlich
in den Kontext der zunehmenden Bedeutung von Publikationen in internationalen Fach-
zeitschriften im Rahmen der Bewertung von Forschungsleistungen (vgl. Brown/Huefner
1994, S. 224; Mathieu/McConomy 2003, S. 43; Schrader/Hennig-Thurau 2009, S. 180)
zu rücken. Dabei fällt der entsprechende Anstieg spanischer Beiträge deutlich stärker
aus als der ihrer deutschen Kollegen. Der Anstieg der Publikationen kann – insbesonde-
re vor dem Hintergrund, dass der Anteil von Artikeln zum Management Accounting in
verschiedenen internationalen Fachzeitschriften zum Accounting rückläufig ist168 – als
Zeichen für eine steigende internationale Wettbwerbsfähigkeit deutscher und spanischer
Forscher im Controlling gewertet werden.

167
Im Gegensatz zu der vorgenommenen Einteilung in fünfjährige Abschnitte, nehmen beispielsweise
Hesford et al. (2007, S. 3), Scapens/Bromwich (2010, S. 279) und Chenhall/Smith (2011, S. 176) eine
Einteilung in Dekaden vor.
168
So zeigen Hesford et al. (2007), dass sich der Anteil von Management Accounting Artikeln in den
Zeitschriften AOS, JAL, JAR und TAR in den 1990er Jahren im Vergleich zu den 1980er Jahren zum
Teil deutlich verringert hat. Ein absoluter Anstieg controllingrelevanter Publikationen kann aller-
dings aufgrund neu gegründeter spezialisierter Fachzeitschriften (insbesondere JMAR (erscheint seit
1989) und MAR (erscheint seit 1990)) verzeichnet werden (vgl. Hesford et al. 2007, S. 5 f.). In einer
Analyse von vier spanischen Accountingzeitschriften (TC, RT, REFC, PD) beobachten Saéz et al.
(1996) zwischen 1960er und 1990er Jahren einen von 8,49 auf 18,57 Prozent ansteigenden Anteil
controllingrelevanter Studien (vgl. Saéz et al. 1996, S. 186).
5 Publikationsanalyse 135

8
Anzahl Publikationen internationale Zeitschriften

Deutschland
Spanien
4
Trendlinie Deutschland
Trendlinie Spanien

0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Abbildung 13: Publikationszahlen in internationalen Zeitschriften

In den untersuchten nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften wird auf deutscher Seite


hingegen eine sinkende Anzahl controllingspezifischer Artikel offensichtlich. In einer
früheren Untersuchung beobachten Binder/Schäffer (2005) zwischen 1970 und 2003
einen starken Anstieg entsprechender Publikationen in Deutschland, wobei sich ab den
1990er Jahren eine Stagnation entsprechender Artikel abzuzeichnen scheint (vgl. Bin-
der/Schäffer 2005, S. 606 f.). Auch in der vorliegenden Analyse liegen Hinweise auf
eine beginnende Sättigung der Veröffentlichungszahlen controllingrelevanter Publika-
tionen in deutschen wissenschaftlichen Fachzeitschriften vor. So erscheint ein Einpen-
deln entsprechender Publikationshäufigkeiten von etwa 20 Artikeln pro Jahr realistisch.
Umso mehr wird ein verstärktes Bemühen deutscher Controllingforscher um Publikati-
onen zum Controlling in internationalen Fachzeitschriften notwendig, da hier noch stei-
gende Publikationszahlen zu beobachten sind.169

169
Darüber hinaus ist es allerdings auch vorstellbar, dass ein bereits bestehendes Bemühen um interna-
tionale Publikationen die Zahl nationaler Publikationen verringert.
136 5 Publikationsanalyse

30
Anzahl Publikationen deutsche
wissenschaftliche Zeitschriften

20

10

0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Abbildung 14: Publikationszahlen in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften

In Spanien zeigt sich hingegen ein sehr leicht steigender Trend in der Publikationshäu-
figkeit von controllingrelevanten Studien in nationalen wissenschaftlichen Fachzeit-
schriften. Insofern scheint sich der von Escobar/Lobo/Rocha (2005) in den Jahren 1988
bis 2001 beobachtete Trend einer ansteigenden Publikationshäufigkeit controllingspezi-
fischer Zeitschriftenartikel in Spanien fortzusetzen (vgl. Escobar/Lobo/Rocha 2005, S.
192). Allerdings ist hier festzuhalten, dass mit der RICG im Jahre 2003 eine neue con-
trollingspezifische Zeitschrift eingeführt wurde, was die Zahl der publizierten Artikel
erhöht. Nichtsdestotrotz zeigt die Initiierung einer solchen Zeitschrift eine steigende
Bedeutung der Controllingwissenschaft in Spanien auf. Die geringe Anzahl von Publi-
kationen in der RICG in den Jahren 2008 und 2009 lässt sich auf einen hohen Anteil
von Veröffentlichungen portugiesischer und lateinamerikanischer Forscher zurückfüh-
ren, die nicht in die Analyse eingeflossen sind.
5 Publikationsanalyse 137

30
Anzahl Publikationen spanische
wissenschaftliche Zeitschriften

20
RICG
sonstige

10

0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Abbildung 15: Publikationszahlen in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften

5.4.2.1 Themen

Wie bereits aus Abbildung 13 ersichtlich wurde, verdeutlicht auch Tabelle 18, dass so-
wohl deutsche als auch spanische Controllingwissenschaftler die Anzahl ihrer Publika-
tionen in internationalen Fachzeitschriften im Untersuchungszeitraum steigern konnten:
Von 2000-2004 veröffentlichten deutsche Controllingforscher elf Artikel, in den fol-
genden fünf Jahren 15 Artikel, ihre spanischen Kollegen zwölf respektive 20 Artikel.
Dabei zeigen sich in beiden Betrachtungsräumen ein breites Spektrum betrachteter
Themen sowie einige deutliche Veränderungen im Zeitverlauf.

So findet in den internationalen Zeitschriften der Untersuchung der Bereich der Incenti-
ves in der zweiten Hälfte des Betrachtungszeitraumes eine deutlich höhere Beachtung
als in der ersten Hälfte. Insbesondere der Vergleich entsprechender Artikel deutscher
Forscher fällt mit neun beziehungsweise 47 Prozent der Artikel sehr deutlich aus. In
anderen Kategorien zeigt sich hingegen ein über die beiden Teilzeiträume konstantes
Publikationsverhalten. So wird beispielsweise der Bereich der Management Control
Systems von spanischen Forschern in beiden Teilzeiträumen in etwa einem Drittel der
Artikel untersucht.

In den spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften sind thematische Veränderungen


insbesondere im Bereich des Risikomanagements zu beobachten. Der entsprechende
Anteil erreicht hier erst in der zweiten Hälfte des Untersuchungszeitraumes die in bei-
den Betrachtungsperioden konstante Bedeutung der deutschen wissenschaftlichen Zeit-
138 5 Publikationsanalyse

schriften. Der Bereich Management Control wird in der ersten Hälfte in 34 Prozent der
Untersuchungen, in der zweiten Hälfte nur noch in 27 Prozent der Studien betrachtet.

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Thema 2000-2004 2005-2009 Sample Sample

D S D S 00-04 05-09 00-04 05-09


1 Kostenr. 1 (9%) 1 (8%) 1 (7%) 0 (0%) 17 (11%) 4 (4%) 13 (15%) 12 (13%)
2 Kostenm. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 2 (10%) 16 (11%) 9 (8%) 14 (17%) 15 (16%)
3 Wertor. C. 0 (0%) 0 (0%) 1 (7%) 0 (0%) 17 (11%) 10 (9%) 7 (8%) 9 (10%)
4 Risikom. 0 (0%) 2 (17%) 0 (0%) 1 (5%) 17 (11%) 12 (11%) 4 (5%) 10 (11%)
5 Preisb. 1 (9%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 9 (6%) 4 (4%) 0 (0%) 0 (0%)
6 Manag. Co.
6.1 Var.an. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (1%) 1 (1%) 0 (0%) 0 (0%)
6.2 Budget. 1 (9%) 0 (0%) 2 (13%) 1 (5%) 18 (12%) 6 (6%) 2 (2%) 1 (1%)
6.3 Verr.pr. 2 (18%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 2 (1%) 7 (7%) 1 (1%) 0 (0%)
6.4 Perf. M. 1 (9%) 0 (0%) 1 (7%) 0 (0%) 13 (9%) 16 (15%) 16 (19%) 15 (16%)
6.5 Incenti. 1 (9%) 1 (8%) 7 (47%) 3 (15%) 16 (11%) 18 (17%) 3 (4%) 2 (2%)
6.6 MCS 1 (9%) 4 (33%) 1 (7%) 7 (35%) 1 (1%) 1 (1%) 7 (8%) 7 (8%)
7 Inform. 1 (9%) 0 (0%) 1 (7%) 1 (5%) 3 (2%) 4 (4%) 4 (5%) 2 (2%)
8 Contr.ges. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 6 (4%) 1 (1%) 6 (7%) 10 (11%)
9 MA Change 0 (0%) 1 (8%) 0 (0%) 2 (10%) 0 (0%) 0 (0%) 3 (4%) 2 (2%)
10 Rolle Cont. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (1%) 1 (1%) 0 (0%) 1 (1%)
11 Andere 2 (18%) 3 (25%) 1 (7%) 3 (15%) 11 (7%) 12 (11%) 4 (5%) 7 (8%)
11 12 15 20 148 106 84 93
Summe
(99%)* (99 %)* (102 %)* (100%) (99%)* (100%) (100%) (101%)*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 18: Themen im Zeitverlauf

Ein deutlicher Rückgang in den betrachteten deutschen Fachzeitschriften widerfährt den


Themenbereichen Budgetierung (12 % bzw. 6 %) sowie Kostenrechnung (11 % bzw. 4
%). Dagegen steigen Untersuchungen zu den Aspekten Verrechnungspreise (1 % bzw. 7
%), Performance Measurement (9 % bzw. 15 %) und Incentives (11 % bzw. 17 %) deut-
lich an. Insgesamt ergibt sich im Bereich Management Control in den betrachteten deut-
schen wissenschaftlichen Zeitschriften so ein Anstieg von 35 auf 47 Prozent der Publi-
kationen.
5 Publikationsanalyse 139

5.4.2.2 Branchen

Der bereits in der ersten Teilperdiode hohe Anteil (45% bzw. 17%) generischer For-
schung steigt in beiden Ländern in der zweiten Untersuchungsphase (67% bzw. 35%)
im Rahmen der untersuchten internationalen Fachzeitschriften noch einmal deutlich an.
Spanische Autoren betrachten darüber hinaus zwischen 2005 und 2009 häufiger mehre-
re Branchen (8 % bzw. 25 %) sowie den Gesundheitssektor (0 % bzw. 20 %). Im Ge-
genzug sinkt der Anteil spanischer Untersuchungen, welche auf den produzierenden
Sektor fokussieren, in den beiden Teilzeiträumen stark von 42 auf zehn Prozent. Die
untersuchten Sektoren in den internationalen Publikationen deutscher Autoren sind mit
Ausnahme des bereits erwähnten Anstiegs generischer Untersuchungen nicht durch
deutliche Unterschiede in den beiden Teilzeiträumen gekennzeichnet.

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Branche 2000-2004 2005-2009 Sample Sample

D S D S 00-04 05-09 00-04 05-09


1 Produz. 1 (9%) 5 (42%) 2 (13%) 2 (10%) 28 (19%) 11 (10%) 14 (17%) 12 (13%)
2 Versorger 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (5%) 3 (2%) 0 (0%) 1 (1%) 2 (2%)
3 Agrarsektor 0 (0%) 2 (17%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 4 (5%) 6 (6%)
4 Fin. & Vers. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 10 (7%) 9 (8%) 10 (12%) 6 (6%)
5 Logistik 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 3 (2%) 2 (2%) 1 (1%) 2 (2%)
6 Gesundh. 1 (9%) 0 (0%) 1 (7%) 4 (20%) 9 (6%) 7 (7%) 3 (4%) 6 (6%)
7 F. &. E. 0 (0%) 1 (8%) 0 (0%) 0 (0%) 8 (5%) 5 (5%) 0 (0%) 0 (0%)
8 Sonst. DL 0 (0%) 0 (0%) 1 (7%) 0 (0%) 4 (3%) 4 (4%) 2 (2%) 3 (3%)
9 Öff. & NPO 2 (18%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 9 (6%) 2 (2%) 7 (8%) 11 (12%)
10 Internat. 0 (0%) 1 (8%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (1%) 5 (5%) 1 (1%) 0 (0%)
11 Interorga. 1 (9%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (5%) 1 (1%) 2 (2%) 1 (1%) 8 (9%)
12 Mehrere 1 (9%) 1 (8%) 1 (7%) 5 (25%) 7 (5%) 5 (5%) 14 (17%) 8 (9%)
13 Generisch 5 (45%) 2 (17%) 10 (67%) 7 (35%) 59 (40%) 53 (50%) 23 (27%) 26 (28%)
14 Andere 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 6 (4%) 1 (1%) 3 (4%) 3 (3%)
11 12 15 20 148 106 84 93
Summe
(99%)* (100%) (101%)* (100%) (101%)* (101%)* (100%) (99%)*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 19: Branchen im Zeitverlauf
140 5 Publikationsanalyse

In den betrachteten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften zeigt sich hingegen ein


deutlicher Rückgang von Studien zum produzierenden Sektor (19 % bzw. 10 %) und –
ähnlich wie im internationalen Sample – ein prozentualer Anstieg generischer Untersu-
chungen (40 % bzw. 50 %). In den spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften kann ein
steigendes Interesse an interorganisationalen Aspekten des Controlling beobachtet wer-
den (1% bzw. 9 %), während die Bereiche Finanzen und Versicherungen (12 % bzw. 6
%) und Mehrere (17 % bzw. 9 %) sinkende Publikationshäufigkeiten aufweisen. Gene-
rische Untersuchungen werden in beiden Teilperioden ähnlich häufig durchgeführt (27
% bzw. 28 %).

5.4.2.3 Methoden

Im internationalen Sample steigt der Anteil analytischer Untersuchungen bei den deut-
schen Forschern im Vergleich der beiden Teilzeiträume von 45 auf 60 Prozent (vgl.
Tabelle 20). Spanische Controllingwissenschaftler arbeiten im ersten Teilzeitraum meist
mit Fall- und Feldstudien (25 %) oder historischen Untersuchungen (25 %), im zweiten
Teilzeitraum insbesondere mit Archivaldaten (25 %). Während in den betrachteten in-
ternationalen Fachzeitschriften der Anteil empirischer Untersuchungen – diese beinhal-
ten die Methoden Survey, Field und Case Studies, Archival, Historisch und Experimen-
tell – auf deutscher Seite auf einem geringen Niveau von 27 und 28 Prozent konstant
bleibt, sinkt er auf spanischer Seite auf einem hohen Niveau von 75 auf 65 Prozent.

Innerhalb der untersuchten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften wird insbesonde-


re ein Anstieg bei der Archivalforschung (7 % bzw. 14 %) und ein Rückgang normati-
ver Studien (36 % bzw. 21 %) offensichtlich. In den spanischen wissenschaftlichen
Zeitschriften fällt dieser Rückgang deutlich geringer aus (24 % bzw. 17 %). Dafür ist –
wie in den betrachteten internationalen Zeitschriften – auch im nationalen Sample auf
spanischer Seite ein Anstieg fragebogengestützter Untersuchungen zu verzeichnen (13
% bzw. 20 %).
5 Publikationsanalyse 141

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Methode 2000-2004 2005-2009 Sample Sample

D S D S 00-04 05-09 00-04 05-09


1 Survey 0 (0%) 1 (8%) 1 (7%) 4 (20%) 7 (5%) 9 (8%) 11 (13%) 19 (20%)
2 Field Study 2 (18%) 3 (25%) 1 (7%) 3 (15%) 22 (15%) 12 (11%) 12 (14%) 14 (15%)
3 Archival 1 (9%) 2 (17%) 1 (7%) 5 (25%) 10 (7%) 15 (14%) 22 (26%) 26 (28%)
4 Historisch 0 (0%) 3 (25%) 0 (0%) 1 (5%) 0 (0%) 0 (0%) 3 (4%) 2 (2%)
5 Experimentell 0 (0%) 0 (0%) 1 (7%) 0 (0%) 1 (1%) 3 (3%) 0 (0%) 1 (1%)
6 Analytisch 5 (45%) 1 (8%) 9 (60%) 1 (5%) 50 (34%) 38 (36%) 6 (7%) 3 (3%)
7 Review 0 (0%) 0 (0%) 1 (7%) 1 (5%) 1 (1%) 5 (5%) 7 (8%) 6 (6%)
8 Normativ 0 (0%) 1 (8%) 0 (0%) 2 (10%) 54 (36%) 22 (21%) 20 (24%) 16 (17%)
9 Mehrere 1 (9%) 1 (8%) 1 (7%) 3 (15%) 3 (2%) 1 (1%) 3 (4%) 6 (6%)
10 Andere 2 (18%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (1%) 0 (0%) 0 (0%)
11 12 15 20 148 106 84 93
Summe
(99%)* (99 %)* (102 %)* (100%) (101%)* (100%) (100%) (98%)*
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 20: Methoden im Zeitverlauf

5.4.2.4 Theoretische Ansätze

In beiden betrachteten Ländern zeigt sich im Bereich der internationalen Fachzeitschrif-


ten ein erheblicher Anstieg ökonomisch fundierter Artikel (Deutschland: 9 % bzw. 60
%; Spanien: 8 % bzw. 20 %). Während der Anteil angewandter Studien deutscher For-
schung deutlich sinkt (73 % bzw. 13 %), steigt er bei spanischen Wissenschaftlern an
(25 % bzw. 40 %). Gleichzeitig fällt die Anzahl soziologischer Untersuchungen deut-
scher Forscher konstant aus (18 % bzw. 20 %), wohingegen in den Reihen spanischer
Controllingwissenschaftler ein Rückgang entsprechender Studien zu beobachten ist (42
% bzw. 15 %).

Wie bei den von deutschen Autoren in internationalen Zeitschriften publizierten Arti-
keln verringert sich auch in den betrachteten deutschen Zeitschriften der Anteil ange-
wandter Studien deutlich (74 % bzw. 57 %). Im Gegensatz dazu steigt in den betrachte-
ten deutschsprachigen wissenschaftlichen Zeitschriften der Anteil soziologisch fundier-
ter Artikel merklich an (1 % bzw. 8 %) und erreicht im zweiten Betrachtungszeitraum
etwa den Wert, der in der spanischen Vergleichsgruppe schon in der ersten Phase ver-
zeichnet werden kann (8%). Dieser Beobachtung liegt möglicherweise ein Hinweis auf
142 5 Publikationsanalyse

einen Abbau der in Kapitel 5.4.1.4 angeführten Vorbehalte deutscher betriebswirtschaft-


licher Zeitschriften gegenüber soziologischen Theorien zugrunde. Neben soziologischen
werden auch ökonomische Theorien in der zweiten Betrachtungsperiode häufiger ver-
wendet als in der ersten (19 % bzw. 27 %).

Internationales Sample Deutsches Spanisches


Theoretischer Sample Sample
2000-2004 2005-2009
Ansatz
D S D S 00-04 05-09 00-04 05-09
1 Ökonom. 1 (9%) 1 (8%) 9 (60%) 4 (20%) 28 (19%) 29 (27%) 8 (10%) 13 (14%)
2 Produkt.m. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 5 (3%) 3 (3%) 4 (5%) 0 (0%)
3 Strateg. M. 0 (0%) 2 (17%) 0 (0%) 4 (20%) 0 (0%) 2 (2%) 2 (2%) 2 (2%)
4 Organisator. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 2 (2%) 0 (0%) 1 (1%)
5 Soziologisch 2 (18%) 5 (42%) 3 (20%) 3 (15%) 2 (1%) 8 (8%) 7 (8%) 9 (10%)
6 Psycholog. 0 (0%) 0 (0%) 0 (0%) 1 (5%) 1 (1%) 1 (1%) 0 (0%) 0 (0%)
7 Angewandt 8 (73%) 3 (25%) 2 (13%) 8 (40%) 109 (74%) 60 (57%) 60 (71%) 68 (73%)
8 Andere 0 (0%) 1 (8%) 1 (7%) 0 (0%) 3 (2%) 1 (1%) 3 (4%) 0 (0%)
11 12 15 20 148 106 84 93
Summe
(100%) (100%) (100%) (100%) (100%) (101%)* (100%) (100%)
*
Differenz zu 100 % aufgrund von Rundungsfehlern
Tabelle 21: Theoretische Ansätze im Zeitverlauf

In den betrachteten spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften zeigen sich hingegen


keine deutlichen Veränderungen in den verwendeten theoretischen Konstrukten. In bei-
den Teilzeiträumen sind angewandte Studien (71 % bzw. 73 %), sowie ökonomische
(10 % bzw. 14 %) und soziologische Theorien (8 % bzw. 10 %) am verbreitetsten.

5.4.2.5 Zusammenfassung

Die vorausgegangenen Ausführungen konnten zeigen, dass die untersuchten Artikel in


nationalen und internationalen Zeitschriften neben Unterschieden in verschiedenen Ka-
tegorien häufig ähnliche Publikationscharakteristika der nationalen Autorengruppen
aufzeigen. Dies kann als Indiz dafür gewertet werden, dass in nationalen Fachzeitschrif-
ten in zunehmendem Maße Artikel nach internationalen Standards ausgewählt und pub-
liziert werden. Anderseits scheinen die nationalen Charakteristika der beiden For-
5 Publikationsanalyse 143

schungstraditionen kein Hindernis bei der Publikation in internationalen Zeitschriften zu


sein, da sich Forscher anscheinend nicht im großen Stile dazu genötigt sehen, in ihren
internationalen Publikationen andere Themen und Branchen zu betrachten und andere
theoretische oder methodische Ansätze zu verwenden als in nationalen Fachzeitschrif-
ten.

Darüber hinaus zeigt sich in Übereinstimmung mit anderen Untersuchungen, dass die
Entwicklungen in der Controllingforschung in Bezug auf Themen, Methoden, Theorien
und Branchen nicht von elementarer Natur sind (vgl. Hesford et al. 2007, S. 25). Diese
Feststellung kann auch als Erklärungsansatz für den Rückgang der Controllingartikel in
den untersuchten deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften gewertet werden. Folglich
bedarf es im Bereich der Controllingforschung innovativer und kreativer Forschungsan-
sätze, um das Forschungsfeld weiter zu entwickeln und so der Bedeutung des Control-
ling in der unternehmerischen Praxis durch adäquate Publikationshäufigkeiten in natio-
nalen und internationalen wissenschaftlichen Fachzeitschriften gerecht zu werden.

Letztlich kann die über die beiden betrachteten Zeiträume hinweg beobachtete Stabilität
in den untersuchten Publikationsdimensionen als Indiz dafür gewertet werden, dass sich
Forschungsmuster etabliert haben, die gleichzeitig für einen gewissen Reifegrad des
Forschungsbereiches (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 620) in beiden Ländern sprechen.
Diese Beobachtung scheint nicht nur für die junge spanische Controllingforschung be-
achtlich, sondern auch für die nach Akzeptanz innerhalb der Betriebswirtschaftslehre
strebende deutsche Controllingforschung von Bedeutung zu sein.170

5.4.3 Publikationspartnerschaften

Aspekte von Publikationspartnerschaften werden in der Literatur des Accounting in


zwei verschiedenen Forschungssträngen betrachtet: Zum einen findet eine qualitative
Erforschung der subjektiven Erfahrungen und Motive von Autoren im Rahmen von
Publikationspartnerschaften statt, zum anderen werden verschiedene Aspekte der Co-
Autorenschaft wie Anzahl und Herkunft der Autoren oder die Autorenreihenfolge mit

170
Vgl. hierzu Kapitel 4.1 und 4.2.
144 5 Publikationsanalyse

Hilfe quantitativer Methoden eruiert (vgl. Chan/Chen/Cheng 2009, S. 2).171 Beiden For-
schungssträngen liegt die Beobachtung zugrunde, dass in der Accountigforschung wie
in anderen Bereichen der Wirtschaftswissenschaften Allein-Autorenschaften bei Zeit-
schriftenartikeln immer seltener anzutreffen sind; stattdessen werden in zunehmendem
Maße Co-Autorenschaften eingegangen (vgl. Ettredge/Wong-On-Wing 1991, S. 243;
Floyd/Schroeder/Finn 1994, S. 734; Manton/English 2007, S. 164; Cahn/Cheng/Chen
2009, S. 5; Fleischman/Schuele 2009, S. 255 ff.). So beobachten Chan/Chen/Cheng
(2009), dass im Jahre 1991 nur 58,5 Prozent der Artikel in führenden Zeitschriften der
Unternehmensrechnung auf Co-Autorenschaften basieren, während dieser Wert im Jah-
re 2004 bereits bei 76,7 Prozent liegt (vgl. Chan/Chen/Cheng 2009, S. 5). Man-
ton/English (2007) zeigen, dass in der Zeitschrift TAR in den Jahren 1970-1972 durch-
schnittlich 1,34 Autoren für einen Artikel verantwortlich zeichnen, in den Jahren 2000-
2002 hingegen 2,12 Autoren (vgl. Manton/English 2007, S. 165).

In der Literatur scheint Einigkeit darüber zu bestehen, dass Co-Autorenschaften mit


einer höheren Artikelqualität verbunden sind (vgl. Carmona 2006, S. 257; Fleisch-
mann/Schuele 2009, S. 288).172 Insofern kann dieser Zusammenhang als bedeutendes
Motiv für das Eingehen von Co-Autorenschaften gesehen werden. Weitere Motive lie-
gen in der Kombination komplementärer Fähigkeiten, der Schaffung eines stimulieren-
den Arbeitsumfeldes sowie der zunehmenden Bewertung wissenschaftlicher Leistung
durch Zeitschriftenpublikationen begründet (vgl. Manton/English 2007, S. 164; Fleisch-
man/Schuele 2009, S. 298).173 Foglich ist in Zukunft eher mit einem weiteren Anstieg
der durchschnittlichen Autorenzahlen von wissenschaftlichen Zeitschriftenartikeln zu
rechnen, als mit einem entsprechenden Rückgang. In den folgenden Ausführungen wer-
den mit der Anzahl der Autoren sowie institutionen- und länderübergreifenden Publika-
tionspartnerschaften drei zentrale Aspekte von Publikationspartnerschaften ausgewertet.

171
Als Beispiele für qualitative Analysen der Aspekte von Co-Autorenschaften können die Untersu-
chungen von Schinski/Kugler/Wick (1998) und Holder/Langrehr/Schroeder (2000), für quantitative
Untersuchungen die Studien von Joseph/Laband/Patil (2005) und Chan/Chen/Cheng (2009) aufge-
führt werden.
172
So zeigt Carmona (2006), dass von den 15 einflussreichesten Beiträgen im Bereich Accounting
History zehn Beiträge auf Co-Autorenschaften beruhen (vgl. Carmona 2006, S. 257).
173
Weitere Motive zur kooperativen Forschung und weitergehende Erklärungen finden sich beispiels-
weise bei Katz (1994, S. 31 f.), Beaver (2001, S. 373) und Fleischman/Schuele (2009, S. 297 ff.).
5 Publikationsanalyse 145

5.4.3.1 Anzahl der Autoren

Wenn auch Allein-Autorenschaften im internationalen Kontext massiv an Bedeutung


verlieren, stellen Allein-Autorenschaften in der Gruppe der betrachteten deutschen wis-
senschaftlichen Zeitschriften nach wie vor die dominierende Publikationsform dar. Hier
stammen 46 Prozent der betrachteten Artikel von nur einem Autor. Aus der Feder von
zwei Verfassern stammen 37 Prozent, von drei Verfassern 14 Prozent der Artikel. Von
vier oder mehr Autoren werden lediglich drei Prozent der Studien verfasst (vgl. Abbil-
dung 16). Im Durchschnitt wird ein Artikel in den betrachteten deutschen wissenschaft-
lichen Zeitschriften von 1,73 Autoren verfasst.

Internationale
12 26 14 6
Zeitschriften

1 Autor
Deutsche 2 Autoren
118 94 35 7
Zeitschriften 3 Autoren
4 und mehr Autoren

Spanische
48 74 49 6
Zeitschriften

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%

Abbildung 16: Anzahl der Autoren in wissenschaftlichen Zeitschriften

In den Gruppen der betrachteten internationalen und spanischen wissenschaftlichen


Zeitschriften sind hingegen gemeinsame Publikationen von zwei Autoren am verbrei-
tetsten (internationale: 45 %; spanische: 42 %). Es folgen Publikationen von drei Auto-
ren (internationale: 24 %; spanische: 28 %), erst im Anschluss folgen Allein-Autoren-
schaften (internationale: 21 %, spanische: 27 %). Im internationalen Sample sind dar-
über hinaus Publikationen von vier oder mehr Autoren bedeutsam: Eine solche Konstel-
lation tritt in zehn Prozent der Publikationen auf. Für einen Artikel aus dem spanischen
Sample zeichnen im Durchschnitt 2,10 Autoren verantwortlich, für einen Artikel im
internationalen Sample sogar 2,29 Autoren. Insofern weisen die untersuchten Artikel in
den internationalen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften deutliche Parallelen
in der Anzahl der Autoren aus, während sich die Gruppe der untersuchten deutschen
wissenschaftlichen Artikel durch eine geringere Anzahl von Autoren deutlich von die-
146 5 Publikationsanalyse

sen unterscheidet. Insofern scheinen sich spanische Controllingwissenschaftler in Bezug


auf die Analysedimension Anzahl der Autoren eher an internationalen Konventionen zu
orientieren als ihre deutschen Kollegen. Die höchsten Autorenzahlen errreichen in der
Gruppe der internationalen Zeitschriften eine Publikation in der EAR mit sechs Auto-
ren, in der Guppe der deutschen Zeitschriften ein Artikel in der ZfB mit fünf Autoren
und in der Gruppe der spanischen Zeitschriften eine in der RICG veröffentlichte Studie
mit acht Autoren.

5.4.3.2 Institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften

Im vorausgegangenen Kapitel wurde untersucht, ob deutsche und spanische Control-


lingwissenschaftler im Rahmen der Erstellung ihrer in wissenschaftlichen Zeitschriften
publizierten Artikel Kooperationen mit anderen Wissenschaftlern eingehen. In den fol-
genden Abschnitten wird aufbauend auf diesen Erkenntnissen untersucht, inwiefern es
sich bei diesen Publikationen um institutionen- (Kapitel 5.4.3.2) und länderübergreifen-
de (Kapitel 5.4.3.3) Kooperationen handelt.

Im Rahmen der betrachteten deutschen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften


werden jeweils etwa 70 Prozent der Artikel von Autoren aus ein und derselben Institu-
tion verfasst. Etwa ein Viertel der Artikel stammt hingegen aus der Feder von Forschern
aus zwei verschiedenen Einrichtungen. In den untersuchten internationalen Fachzeit-
schriften stammen allerdings 50 Prozent der Artikel von Forschern zweier Institutionen.
Die entsprechenden Werte für eine sowie drei oder mehr Institutionen liegen hier bei 29
und 21 Prozent.

Abbildung 17 verdeutlicht, dass im Rahmen der untersuchten nationalen wissenschaftli-


chen Zeitschriften in einem deutlich geringeren Ausmaß institutionenübergreifend pub-
liziert wird als in der Gruppe der betrachteten internationalen Periodika. Da die unter-
suchten internationalen Fachzeitschriften höhere Qualitätsansprüche an die publizierten
Artikel stellen als die untersuchten nationalen Fachzeitschriften174, kann davon ausge-
gangen werden, dass sich institutionenübergreifende Forschungskooperationen positiv
auf die Qualität der resultierenden Artikel auswirken. Insofern können institutionen-

174
Vgl. hierzu beispielsweise die in Tabelle 2 festgehaltene Positionierung der untersuchten Fachzeit-
schriften im JOURQUAL.
5 Publikationsanalyse 147

übergreifende Forschungskooperationen als Instrument für eine Steigerung der für die
Evaluation von Forschungsleistungen zunehmend bedeutenden Publikation von Beiträ-
gen in internationalen Fachzeitschriften betrachtet werden. Im Gegensatz zu den Er-
kenntnissen aus dem vorangegangenen Kapitel zur Anzahl der Co-Autoren, scheinen
sich in Bezug auf institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften weder deut-
sche noch spanische Forscher an den Publikationscharakteristika internationaler Zeit-
schriften zu orientieren.

Internationale
17 29 12
Zeitschriften

1 Institution
Deutsche
177 64 13 2 Institutionen
Zeitschriften
3 und mehr Institutionen

Spanische
129 43 5
Zeitschriften

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%

Abbildung 17: Institutionenübergreifende Publikationen in wissenschaftlichen Zeitschriften

5.4.3.3 Länderübergreifende Publikationspartnerschaften

Als Indikator für eine praktizierte Internationalisierung der Controllingforschung kön-


nen im Rahmen von Co-Autorenschaften länderübergreifende Forschungskooperationen
betrachtet werden (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 768). Die internationale Forschungszu-
sammenarbeit gewinnt in den letzten zwei Jahrzehnten zunehmend an Bedeutung, was
sich nicht zuletzt in einer entsprechenden Förderung durch Regierungen und suprana-
tionale Institutionen äußert (vgl. Katz/Hicks 1997, S. 541; Melin 1999, S. 161). Die
Bedeutung internationaler Forschungskooperationen verdeutlicht auch eine Studie von
Narin/Stevens/Whithlow (1991): Die Autoren zeigen, dass Publikationen, welche auf
länderübergreifenden Forschungskooperationen basieren, zweimal häufiger zitiert wer-
den als Publikationen von Forschern ein und derselben Institution (vgl. Narin/Stevens/
Whithlow 1991, S. 320).175 Aufgrund der beschriebenen Bedeutung internationaler For-

175
In diese Untersuchung fließen allerdings auch nicht-englischsprachige Publikationen ein. Diese wer-
den aufgrund von Sprachbarrieren zum einen seltener zitiert und zum anderen häufiger von For-
148 5 Publikationsanalyse

schungskooperationen und der internationalen Fokussierung der vorliegenden Arbeit


wird in diesem Kapitel untersucht, in welchem Ausmaß deutsche und spanische Con-
trollingforscher in den betrachteten wissenschaftlichen Zeitschriften entsprechende For-
schungskooperationen eingehen. Im Verlauf sollen jedoch zunächst mögliche Gründe
für das Eingehen von internationalen Forschungskooperationen in der gebotenen Kürze
zusammengefasst werden; diese Beweggründe werden im Folgenden unterteilt in finan-
ziell-materielle, wissensbezogene und interessenbezogene Motive.

Im Rahmen der finanziell-materiellen Motive können internationale Forschungskoope-


rationen unter anderem auf die zunehmende Knappheit von Mitteln für die Durchfüh-
rung von Forschungsprojekten und die mit internationalen Kooperationen in Verbin-
dung gebrachten Kosteneinsparungen zurückgeführt werden (vgl. Katz/Hicks 1997, S.
541). Insbesondere im naturwissenschaftlichen und ingenieurwissenschaftlichen Be-
reich ist häufig die Nutzung eines bei möglichen Kooperationspartnern vorhandenen
kostspieligen Forschungsinstrumentariums von Bedeutung. In den Wirtschaftswissen-
schaften tritt der Zugang zu Datenbanken, Unternehmensvertretern und anderen spezifi-
schen Ressourcen in den Fokus entsprechender Überlegungen.

Im Bereich der wissensbezogenen Motive steht die Möglichkeit im Mittelpunkt, Wis-


sensdefizite im Inland durch gezielte Kooperationen mit ausländischen Partnern zu
kompensieren (vgl. Jokiü/Ball 2006, S. 35). Diese können sich auf verschiedene Berei-
che wie beispielsweise fachliche, methodologische, kulturelle, sprachliche oder themati-
sche Kenntnisse beziehen. Auf diese Weise wird auch versucht, die Forschungsge-
schwindigkeit und -effizienz zu erhöhen, da entsprechende Fähigkeiten nicht erst zeit-
aufwendig aufgebaut werden müssen. Trotz aller Diskussionen um Publikationen, Ran-
kings und Forschungsgelder sind interessenbezogene Motive der Wissenschaftler nach
wie vor ein Hauptgrund für internationale wissenschaftliche Kooperationen (vgl. Beaver
2001, S. 373; Glänzel 2001, S. 69; Glänzel/Schubert 2001, S. 200).

Letztlich haben Innovationen im Bereich der modernen Kommunikationsmedien die


Möglichkeit zu internationalen Forschungskooperationen enorm vergrößert. Dies geht
so weit, dass heute selbst regionale oder nationale Forschungskooperationen ohne einen
intensiven Emailverkehr fast unmöglich erscheinen (vgl. Beaver 2001, S. 375; Have-
mann 2009, S. 51). Die im Rahmen ihrer in wissenschaftlichen Zeitschriften publizier-

schern ein und der selben Institution verfasst als englischsprachige Publikationen (vgl. Narin/Ste-
vens/Whithlow 1991, S. 322).
5 Publikationsanalyse 149

ten Artikel von deutschen und spanischen Forschern eingegangenen Forschungskoope-


rationen sowie deren Häufigkeiten werden in der folgenden Tabelle 22 aufgeschlüs-
selt.176

Deutschland Spanien
Kooperationspartner Anzahl Artikel Kooperationspartner Anzahl Artikel
Österreich 6 USA 5
USA 4 England 5
Schweiz, Österreich 3 Niederlande 3
England 2 Argentinien 2
Frankreich 2 Brasilien 2
Kanada 2 Uruguay 2
Niederlande 2 Australien 1
Schweiz 2 Brasilien, Mexiko 1
Australien, Italien 1 Italien, USA 1
Dänemark 1 Kanada, Taiwan, USA 1
Finnland 1 Mexiko 1
Frankreich, Österreich 1 Norwegen 1
Italien, England, Niederlande 1 Österreich 1
Österreich, England 1 Portugal 1
Spanien 1 Schweden 1
Taiwan, Brasilien 1 Schweiz 1
Schweiz, USA 1
Venezuela 1
Wales 1
Summe 31 Summe 32
Prozentualer Anteil an der Ge- Prozentualer Anteil an der
11% 15%
samtzahl der Studien Gesamtzahl der Studien
Tabelle 22: Länderübergreifende Forschungskooperationen

In den untersuchten wissenschaftlichen Zeitschriften beruhen 31 (Deutschland) respek-


tive 32 (Spanien) Artikel auf grenzüberschreitenden Forschungskooperationen, dies

176
Der Anteil von auf grenzüberschreitenden Forschungskooperationen basierenden Artikeln in den
untersuchten praxisnahen Zeitschriften ist vernachlässigbar gering. Insofern werden im Folgenden
nur die wissenschaftlichen Zeitschriften betrachtet.
150 5 Publikationsanalyse

entspricht elf beziehungsweise 15 Prozent der gesamten Artikel.177 Der überwiegende


Anteil dieser Publikationen beruht auf binationalen Forschungspartnerschaften; For-
scher aus drei oder mehr Nationen sind hingegen nur selten an der Verfassung der un-
tersuchten Artikel beteiligt. Deutsche Controllingforscher publizieren in erster Linie mit
deutschsprachigen Kollegen aus Österreich und der Schweiz sowie mit Wissenschaft-
lern aus den USA. Spanische Wissenschaftler kooperieren hingegen am häufigsten mit
Forschern aus den USA, England und den Niederlanden. Insofern scheinen Sprachbar-
rieren für deutsche Controllingforscher bis heute eine größere Hürde darzustellen als für
ihre spanischen Kollegen: Während 42 Prozent der deutschen länderübergreifenden
Publikationen Kooperationspartner gleicher Landessprache umfassen, liegt der korres-
pondierende Wert für die spanische Vergleichsgruppe bei nur 22 Prozent.178 In Deutsch-
land kann darüber hinaus eine stärkere Konzentration auf Kooperationen mit Partnern
aus direkten Nachbarländern identifiziert werden, während spanische Forscher ihre Ko-
operationen stärker auf den europäischen Kontinent verteilen oder Projekte mit For-
schern jenseits der europäischen Grenzen eingehen. Dabei ist erwartungsgemäß ein ho-
her Anteil (28 %) von Kooperationen mit lateinamerikanischen Forschern zu beobach-
ten.

Die Unterteilung des Betrachtungszeitraumes in zwei fünfjährige Abschnitte zeigt, dass


in beiden Ländern zunehmend grenzüberschreitende Forschung betrieben wird: Wäh-
rend deutsche Forscher in der ersten Hälfte des Betrachtungszeitraumes elf Artikel aus
grenzüberschreitenden Projekten publizieren konnten, waren es in der zweiten Hälfte
bereits 20 Artikel. In Spanien fällt dieser Zuwachs noch deutlich stärker aus: Die ent-
sprechenden Werte liegen hier bei sieben respektive 25 Artikeln (vgl. Abbildung 18).
Insofern kann von einer zunehmenden Internationalisierung der deutschen und spani-
schen Controllingforschung gesprochen werden.

Trotz der zunehmenden Zahl grenzüberschreitender Forschungskooperationen im Cont-


rolling ist der Anteil von aus internationalen Kooperationen entstehenden Publikationen
an der dieser Untersuchung zugrunde liegenden Gesamtpublikationszahl allerdings bis

177
Im Gegensatz zu diesen Erkenntnissen zeigen Fleischman/Schuele (2009), dass spanische Forscher
im Bereich Accounting History im Rahmen ihrer Forschungskooperationen nur selten Landesgrenzen
überschreiten (vgl. Fleischman/Schuele 2009, S. 293). Diese Beobachtung lässt sich allerdings inso-
fern erklären, als für die Analyse von historischen Dokumenten in Landessprache internationale For-
schungskooperationen naturgemäß weniger Vorteile bringen als in anderen methodischen Kontexten.
178
Vgl. hierzu auch Fußnote 177.
5 Publikationsanalyse 151

heute als eher gering zu bezeichnen. Insofern können Ergebnisse von Lukka/Kasanen
(1996) zum Bereich des Accounting bestätigt werden, die den Bereich in Bezug auf die
Herkunft von Forschern, Daten und Zeitschriften als stark lokal orientiert charakterisie-
ren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 755). Insbesondere fällt auf, dass Sprachbarrieren
nach wie vor eine große Rolle zu spielen scheinen, da deutsche Forscher meist zusam-
men mit Kollegen gleicher Muttersprache publizieren. Dies erscheint insbesondere des-
halb verwunderlich, da die Akzeptanz des Englischen als (Wissenschafts-)Sprache im
Bereich des Accounting weithin unbestritten ist (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 756, 769;
Nobes/Parker 2010, S. 19). Deutsche Forscher publizieren darüber hinaus häufiger als
ihre spanischen Kollegen mit Kooperationspartnern aus Ländern, die durch eine geopo-
litische Verbundenheit gekennzeichnet sind.179

30
Publikationen
asdfasdf
länderübergreifender asdfasd

25
Zeitschriften
asdf asdf dsa f

20

Deutschland
wissenschaftliche

15
Spanien

10
asdfasdf
Anzahlasdf

0
2000-2004 2005-2009

Abbildung 18: Anzahl länderübergreifender Forschungskooperationen

Das eher geringe Bemühen um internationale Forschungskooperationen kann auch mit


dem recht hohen Renommee deutscher und spanischer Fachzeitschriften in den jeweili-
gen Ländern in Verbindung gebracht werden (vgl. hierzu Lukka/Kasanen 1996, S. 768).
Dieses hohe Renommee macht internationale Publikationen gerade für etablierte Profes-
soren, die sich nur noch bedingt dem nationalen oder internationalen Wettbewerb stellen
müssen, bis heute entbehrlich. Zur Veröffentlichung in nationalen Zeitschriften bringen
internationale Forschungskooperationen vermutlich einen geringeren Nutzen als für

179
Ähnliche Ergebnisse können beispielsweise Glänzel/Schubert (2001) für den Bereich der Chemie
nachweisen. Im Weiteren zeigt auch Katz (1994) anhand des angloamerikanischen Bereiches, dass
geographische Nähe auch innerhalb staatlicher Grenzen nach wie vor einen Einfluss auf Publikati-
onspartnerschaften ausübt (vgl. Katz 1994, S. 39).
152 5 Publikationsanalyse

Publikationen in internationalen Zeitschriften, da Sprachbarrieren bestehen und nationa-


le Zeitschriften in erster Linie Artikel publizieren, die auf Daten des Heimatlandes ba-
sieren (vgl. Lukka/Kasanen 1996, S. 765 f.).

Darüber hinaus wird in der Literatur häufig die Größe der nationalen wissenschaftlichen
Gemeinschaft als Erklärungsvariable für das Ausmaß internationaler Forschungskoope-
rationen genannt. Hier wird von einer negativen Korrelation ausgegangen, da Wissen-
schaftler in Ländern mit kleinen wissenschaftlichen Gemeinschaften innerhalb ihres
Landes weniger Möglichkeiten zur Kooperation haben und folglich auf Kooperationen
mit ausländischen Forschern zurückgreifen müssen, sofern sie geeignete Co-Autoren
finden möchten. Forscher aus Ländern mit großer wissenschaftlicher Gemeinschaft
können hingegen innerhalb der Landesgrenzen häufig problemlos geeignete Koopera-
tionspartner finden (vgl. Schubert/Braun 1990, S. 6; Narin/Stevens/Withlow 1991, S.
317; Melin/Persson 1998, S. 47; Melin 1999, S. 161 ff.).180 Die Daten der voliegenden
Analyse liefern empirische Hinweise auf entsprechende Bemühungen spanischer For-
scher.181

5.5 Zwischenfazit

Durch die vorgenommene systematische quantitativ-inhaltliche Publikationsanalyse


konnten zentrale Spezifika der controllingrelevanten Forschung in Deutschland und
Spanien im Spiegel von Zeitschriftenpublikationen aufgedeckt werden. Auf diese Weise
können Unterschiede und Gemeinsamkeiten der resultierenden Publikationsmuster iden-
tifiziert sowie Einblicke in die Prozesse und Funktionsweisen der jeweiligen wissen-
schaftlichen Gemeinschaften generiert werden.

Deutsche und spanische Forscher aus dem Bereich der internen Unternehmensrechnung
können im Untersuchungszeitraum eine steigende Anzahl von Publikationen in interna-
tionalen Fachzeitschriften positionieren. Insofern kann beiden Forschergruppen ein ver-
180
Während dieses generelle Verhaltensmuster weitestgehend unbetritten zu sein scheint, weist Melin
(1999) auf Abweichungen von diesem Trend im europäischen Kontext hin und warnt vor einer zu
starken Simplifizierung der Zusammenhänge zwischen der Größe einer nationalen akademischen
Gemeinschaft und der Zahl internationaler Forschungskooperationen (vgl. Melin 1999, S. 161).
181
Über die betrachteten Dimensionen Anzahl der Autoren, Landes- und Institutionenzugehörigkeit
zeigt sich, dass in Übereinstimmung mit früheren Untersuchungen (vgl. z.B. Fleischman/Schuele
2009, S. 291) interdisziplinäre Kooperationen, insbesondere solche mit Nicht-Wirtschaftswissen-
schaftlern, im Rahmen der betrachteten Artikel vernachlässigbar selten eingegangen werden.
5 Publikationsanalyse 153

stärktes Bemühen um eine internationale Verbreitung ihrer Forschungsergebnisse sowie


eine zunehmende internationale Wettbewerbsfähigkeit attestiert werden. Dabei können
spanische Forscher bemerkenswerterweise mehr Publikationen in den untersuchten in-
ternationalen Fachzeitschriften vorweisen. In den betrachteten deutschen wissenschaft-
lichen Zeitschriften ist hingegen eine Stagnation controllingrelevanter Publikationen zu
beobachten. Die untersuchten spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften wiederum
weisen – auch aufgrund der Initiierung der ersten spanischsprachigen wissenschaftli-
chen Controllingzeitschrift im Untersuchungszeitraum – eine leicht steigende Anzahl
entsprechender Artikel auf.

Die Analyse der Untersuchungsdimensionen Thematik, Branche, Theorie und Methode


liefert eine präzise Sicht auf die zentralen Charakteristika controllingrelevanter Zeit-
schriftenpublikationen deutscher und spanischer Forscher. Dabei können sowohl ver-
schiedene Unterschiede zwischen den beiden Forschergruppen als auch Entwicklungsli-
nien der genannten Aspekte aufgedeckt werden. Insbesondere in den betrachteten inter-
nationalen wissenschaftlichen Zeitschriften lässt sich eine hohe Gewichtung einzelner
thematischer Bereiche (Deutschland: Incentives; Spanien: Management Control Sys-
tems), theoretischer Ansätze (Deutschland: Ökonomisch und Angewandt; Spanien: So-
ziologisch und Angewandt) und Methoden (Deutschland: Analytisch; Spanien: Empi-
risch) beobachten. Im Zeitverlauf steigen beispielsweise die Anzahl der Studien zum
Bereich Incentives im internationalen Sample sowie die Verwendung soziologischer
Theorien in den wissenschaftlichen Publikationen deutscher Forscher. Auch der Anteil
generischer Untersuchungen beider Länder im internationalen Sample erhöht sich deut-
lich.

Im Rahmen der Analyse verschiedener Aspekte von Autorenschaften lassen sich sowohl
zwischen den beiden Ländern als auch zwischen den verschiedenen Zeitschriftengrup-
pen diverse Unterschiede aufzeigen. So ist in deutschen Fachzeitschriften die Allein-
Publikation die bedeutendste Publikationsform, während in den Gruppen der untersuch-
ten spanischen und internationalen Fachzeitschriften Co-Autorenschaften von zwei oder
drei Fachvertretern dominieren. Die betrachteten Artikel in deutschen wissenschaftli-
chen Zeitschriften wurden von durchschnittlich 1,73, die Artikel in spanischen wissen-
schaftlichen Zeitschriften von 2,10 und die in den analysierten internationalen wissen-
schaftlichen Zeitschriften von 2,29 Autoren verfasst. Während sich in Bezug auf die
Autoren deutliche Parallelen zwischen den untersuchten internationalen und spanischen
154 5 Publikationsanalyse

wissenschaftlichen Zeitschriften identifizieren lassen, zeigen sich im Kontext institutio-


nenübergreifender Untersuchungen hingegen Gemeinsamkeiten zwischen den unter-
suchten deutschen und spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften.

Im Rahmen von Co-Autorenschaften ist in beiden Ländern darüber hinaus ein verstärk-
tes Bemühen um internationale Forschungskooperationen zu beobachten, wenn auch der
Anteil entsprechender Publikationen mit elf (Deutschland) respektive 15 Prozent (Spa-
nien) an der Gesamtzahl der betrachteten Artikel der untersuchten wissenschaftlichen
Zeitschriften noch ziemlich gering ist. Dabei publizieren deutsche Forscher in erster
Linie mit deutschsprachigen Kollegen aus Österreich und der Schweiz sowie mit US-
amerikanischen Fachvertretern. Spanische Forscher publizieren in erster Linie an der
Seite von US-amerikanischen, britischen und niederländischen Kollegen. Letztlich kann
geschlussfolgert werden, dass sich internationale und institutionenübergreifende For-
schungskooperationen positiv auf die Qualität von Forschungsbeiträgen auswirken kön-
nen, da Kompetenzen gebündelt und spezifische Schwächen ausgeglichen werden kön-
nen und sich so die Annahmewahrscheinlichkeit in internationalen Fachzeitschriften
erhöht. Insofern können institutionen- und länderübergreifende Forschungsprojekte als
Instrument betrachtet werden, um Publikationshäufigkeiten in internationalen Fachzeit-
schriften zu steigern.

Die voranstehenden Ausführungen bieten eine quantitativ-inhaltliche Analyse von Zeit-


schriftenartikeln spanischer und deutscher Forscher im Bereich der internen Unterneh-
mensrechnung. Somit wird ein zentraler Aspekt des Outputs der Controllingwissen-
schaft betrachtet. In diesem Rahmen erwächst eine Reihe von Fragestellungen, welche
eine Untersuchung der Auswirkungen dieser Beobachtungen in der Unternehmenspraxis
nachgerade fordern. Zunächst ist zu erörtern, ob die untersuchten Publikationen über-
haupt von Vertretern der Unternehmenspraxis wahrgenommen werden. Sollte dies be-
jaht werden, gilt es im Weiteren zu eruieren, ob aus diesen Artikeln sachdienliche Hin-
weise für die unternehmerische Praxis erwachsen. Einen Hinweis auf eine derartige
Ausgestaltung könnte beispielsweise der hohe Anteil angewandter Studien bieten, da für
Vertreter der Wirtschaft eine theoretische Fundierung von Untersuchungen eher hinder-
lich denn hilfreich sein sollte. Schließlich steht hier weniger der Beitrag zur Theorie
oder die wissenschaftliche Rigorosität der Untersuchung, als die Bewältigung unter-
nehmerischer Herausforderungen im Vordergrund (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239;
Oesterle 2006, S. 307 ff.). Auch ergibt sich die Frage, inwiefern Unternehmen und Uni-
5 Publikationsanalyse 155

versitäten im Rahmen sogenannter kollaborativer Forschung (vgl. Pettigrew 2001, S.


67; Van de Ven/Johnson 2006, S. 802; Kieser/Leiner 2010, S. 89 ff.) oder in anderer
Form Kooperationen eingehen und somit von einer – sicherlich wünschenswerten –
symbiotischen Koexistenz von Forschung und Praxis des Controlling gesprochen wer-
den kann. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob die herausgestellten thematischen Cha-
rakteristika der untersuchten Studien auf einem entsprechenden Wissensbedarf der Un-
ternehmen in den thematisierten Bereichen beruhen, sie lösgelöst von diesen entstehen
oder gar einen Selbstzweck verkörpern. So ist letztlich zu fragen, ob das Controlling
seinem Selbstanspruch als angewandte Wissenschaft (vgl. Mitchell 2002, S. 272) ge-
recht werden kann.

Um diesen Überlegungen Rechnung zu tragen, widmen sich die nachstehenden Ausfüh-


rungen dem Controlling in der Unternehmenspraxis. Dabei beruhen die Ausführungen
auf einer länderübergreifenden Feldstudie. Im Zusammenspiel mit der vorangegangenen
Publikationsanalyse entsteht so eine integrierte Sichtweise auf Praxis und Wissenschaft
des Controlling und folglich auf zwei zentrale Facetten der internen Unternehmensrech-
nung.
156 6 Feldstudie

6 Feldstudie
Der folgende zweite empirische Teil dieser Arbeit basiert auf der inhaltsanalytischen
Auswertung von semistrukturierten Experteninterviews, welche im Rahmen einer län-
der- und branchenübergreifenden qualitativen Feldstudie in Deutschland und Spanien
geführt wurden. In den nachstehenden Kapiteln werden zunächst die methodologischen
Grundlagen des Forschungsansatzes erläutert, im weiteren Verlauf folgen Ausführungen
zu den Themenkomplexen Datenerhebung und Datenauswertung. Schließlich werden
die Erkenntnisse der durchgeführten Feldstudie dokumentiert sowie ein Zwischenfazit
gezogen.

6.1 Wahl und Abgrenzung des Forschungsansatzes

Im Einklang mit der noch zu spezifizierenden Maxime der Gegenstandsangemessenheit


der Forschungsmethode (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 22) soll mit dem gewähl-
ten Forschungsansatz insbesondere dem Fokus des Erkenntnisinteresses der Untersu-
chung, dem vergleichsweise geringen Kenntnisstand zum International Vergleichenden
Controlling in Deutschland und Spanien sowie der bisher noch unzureichenden theoreti-
schen Fundierung des Forschungsfeldes Rechnung getragen werden (vgl. Ferreira/Mer-
chant 1992, S. 19; Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Daniels/Cannice 2004, S. 186; Lillis/
Mundy 2005, S. 138). So eignet sich qualitative und interviewbasierte Forschung vor-
nehmlich für theoriebildende und -verfeinernde Untersuchungen und erlaubt dem For-
scher, bisher unbekannte Zusammenhänge, komplexe Prozesse sowie Phänomene un-
ternehmerischer Realität in ihrem Kontext182 aufzudecken und zu analysieren (vgl.
Young 1999, S. 80; Daniels/Cannice 2004, S. 186; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S.
5).

Im Folgenden soll die Wahl des Forschungsansatzes genauer erläutert und eine Abgren-
zung zu alternativen Forschungsmethoden vorgenommen werden. Die Vorgehensweise
orientiert sich dabei an den zentralen Charakteristika qualitativ, Feldstudie, Interview

182
Dieser Kontext bezieht sich nicht nur auf unternehmensinterne Spezifika, sondern auch auf externe
Einflussfaktoren. In der vorliegenden Arbeit kann folglich beispielsweise nicht nur die Einbindung
des Controlling in das Unternehmensgefüge und in unternehmerische Prozesse, sondern auch der
Einfluss der umgebenden Umwelt, welcher maßgeblich durch die zur Zeit der Feldstudie herrschende
wirtschaftliche Krisensituation geprägt ist, betrachtet werden.

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_6,


© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012
6 Feldstudie 157

sowie semistrukturiert.183 Daran anschließend finden sich Ausführungen zu Erstellung


und Aufbau des verwendeten Interviewleitfadens, Auswahl, Charakteristika und Kon-
taktierung der Interviewpartner sowie zum konkreten Vorgehen im Rahmen der Daten-
erhebung und -auswertung.

6.1.1 Qualitative Forschung

Qualitative Forschung ist insbesondere aus der – bezeichnenderweise auch aus Reihen
der Verfechter quantitativer Methoden geäußerten – Kritik an den lange als alternativlos
betrachteten quantitativ-positivistischen Ansätzen erwachsen (vgl. Bortz/Döring 2006,
S. 302; Lamnek 2010, S. 6 ff.). Im Rahmen der mannigfaltigen Ansatzpunkte dieser
Vorbehalte werden unter anderem eine Vernachlässigung von Kontext und Subjektivität
des Forschungsgegenstandes sowie simplifizierende und voreilige Quantifizierungen
hervorgehoben (vgl. Schoenberger 1991, S. 180 f.; Mayring 2002, S. 9; Flick 2009, S.
23 ff.; Lamnek 2010, S. 6 ff.).184

Die qualitative Forschung wurde maßgeblich in den Sozialwissenschaften entwickelt


und erhielt entscheidende Impulse durch die sogenannte Chicagoer Schule, eine Gruppe
von Soziologen, die sich durch eine „besonders alltagsnahe“ (Bortz/Döring 2006, S.
304) Erforschung gesellschaftlicher Probleme im Chicago der 1920er und 1930er Jahre
hervortat (vgl. auch Mayring 2002, S. 10). Weitere zentrale Impulse für die qualitative
Forschung gingen innerhalb der Sozialwissenschaften in den 1960er Jahren vom vor-
rangig im deutschsprachigen Raum ausgefochtenen Positivismusstreit aus. In diesem
Rahmen wurden Notwendigkeit und Möglichkeiten wissenschaftlicher Werturteile ve-
hement diskutiert (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 305). Aus den USA werden qualitative
Ansätze seit den 1970er Jahren systematisch nach Deutschland importiert. Die zuneh-
183
Zum Aspekt länderübergreifend sei auf die Ausführungen in Kapitel 2 verwiesen.
184
Weitere Ausführungen zur Kritik an quantitativen Forschungsmethoden bieten beispielsweise Bohn-
sack (2008, S. 17 ff.) und Lamnek (2010, S. 6 ff.). Darüber hinaus wird allerdings auch qualitativen
Untersuchungen, trotz ihrer mittlerweile weithin unbestrittenen Erkenntnisbeiträge, innerhalb der
Forschungsgemeinschaft und insbesondere in den Wirtschaftswissenschaften bis heute mit Vorbehal-
ten begegnet (vgl. hierzu z.B. Gummesson 2000, S. 1 ff.; Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 13). Auf
diese bisweilen stark emotional und ideologisch geführten Debatten sei an dieser Stelle nicht weiter
eingegangen. Vielmehr werden die Vorteile der Methodologie für das konkrete Forschungvorhaben
fokussiert. Darüber hinaus wird durch die Kombination einer quantitativ geprägten Publikationsana-
lyse und einer qualitativen Feldstudie auf die Möglichkeit einer symbiotischen Koexistenz beider
Methodologien verwiesen. Zur zunehmend diskutierten Möglichkeit der Kombination qualitativer
und quantitativer Forschung siehe auch Mason (1994, S. 89), Modell (2005, S. 232), Brüsemeister
(2008, S. 35 ff.) sowie Kelle/Erzberger (2008, S. 299 ff.).
158 6 Feldstudie

mende Akzeptanz qualitativer Forschung als eigenständige Disziplin schlägt sich im


deutschsprachigen Raum seit den 1980er Jahren in selbstständigen Lehrbüchern185 so-
wie in der Verankerung in den Lehrplänen der Universitäten nieder (vgl. Flick/Kardorff/
Steinke 2008, S. 13 ff.; Bortz/Döring 2006, S. 302 ff.; Flick 2009, S. 30 f.).

Qualitative Forschung „nutzt das Fremde […] und das Unerwartete als Erkenntnisquelle
und Spiegel, der in seiner Reflexion das Unbekannte im Bekannten und Bekanntes im
Unbekannten als Differenz wahrnehmbar macht und damit erweiterte Möglichkeiten
von (Selbst-)Erkenntnis eröffnet“ (Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 14). Durch qualitati-
ve Forschung wird somit versucht, ein konkretes und plastisches Bild sozialer Wirk-
lichkeit zu zeichnen. Dabei rückt der Forschungsgegenstand in das Zentrum methodolo-
gischer Überlegungen (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 17; Flick 2009, S. 31). Im
Kontext internationaler Managementforschung scheinen die Forschungsgegenstände
aufgrund ihrer hohen Komplexität und geringen Strukturierung häufig nicht für die sta-
tistischen Analysen positivistischer Forschung empfänglich zu sein (vgl. Marschan-
Piekkari/Welch 2004, S. 5 ff.; Wright 2004, S. 58), was die Verwendung qualitativer
Ansätze geradezu fordert. Im Bereich des Rechnungswesens wird das steigende Inter-
esse an qualitativer Forschung insbesondere im Zusammenhang mit der zunehmenden
Umweltkomplexität verortet: „The complexity of […] environment and the more
prominent role attributed to accounting has resulted in an increase in the use of qualita-
tive methodology based on its ability to provide fresh and interesting insights to the way
that accounting interacts with its environment“ (Moll/Major/Hoque 2006, S. 375).

Der Fokus des Erkenntnisinteresses der vorliegenden Arbeit ist auf Unterschiede und
Gemeinsamkeiten in der Ausgestaltung des Micro-Levels des Controlling in Deutsch-
land und Spanien sowie auf die zugrunde liegenden Ursachen gerichtet186: Es steht also
nicht eine bloße technische Abfrage der Verwendung oder Nicht-Verwendung bestimm-
ter Controllingtechniken187, sondern vielmehr die konkrete Ausgestaltung von Prozes-
sen, Strukturen und Herausforderungen alltäglicher Controllerarbeit als Bestandteil un-

185
Stellvertretend für diese Beobachtung sei Lamneks mittlerweile in der 5. Auflage vorliegendes Lehr-
buch Qualitative Sozialforschung genannt, welches im Jahre 1988 in seiner Erstauflage erscheint.
186
Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 1.3.
187
Im Kontext des International Vergleichenden Controlling wird die bestehende Literatur bereits seit
den frühen 1990er Jahren dahingehend kritisiert, dass eine solche bloße Abfrage, nicht aber eine de-
taillierte Analyse der Techniken vorgenommen wird (vgl. Shields et al. 1991, S. 61). Diesem Miss-
stand scheint die Forschung bisher allerdings nur in einem unzureichenden Maße entgegengewirkt zu
haben (vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 2).
6 Feldstudie 159

ternehmerischer Realität im Vordergrund (vgl. Granlund/Lukka 1998, S. 153 f.; Shields


et al. 1991, S. 61 ff.). Hier dienen Fragen nach den zu betrachtenden Faktoren (Was-
Fragen) höchstens als Ausgangspunkt. In den Blick rücken vielmehr Fragen nach spezi-
fischen Zusammenhängen und Vorgehensweisen (Wie-Fragen) sowie nach den zugrun-
de liegenden ökonomischen und sozialen Rechtfertigungen identifizierter Phänomene
(Warum-Fragen). Während Fragebogenuntersuchungen dafür prädestiniert sind, Hypo-
thesen statistisch zu verifizieren188 oder zu falsifizieren, ermöglichen qualitative Feld-
studien neben einem besseren Verständnis bereits bekannter Phänomene auch eine Iden-
tifizierung von a priori nicht erwarteten Zusammenhängen sowie von neuen For-
schungsfragen (vgl. McKinnon 1988, S. 52; Miles/Huberman 1994, S. 10; Yeung 1995,
S. 315; Young 1999, S. 81; Wright 2004, S. 57; Lillis/Mundy 2005, S. 127 ff.; Flick
2007, S. 79).

Durch ihre Offenheit setzen qualitative Untersuchungen näher am Forschungsobjekt an


(vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 17), wodurch die generierten Daten für gewöhn-
lich eine höhere Reichhaltigkeit189 als in quantitativen Untersuchungen aufweisen (vgl.
Bortz/Döring 2006, S. 297). Der gewählte qualitative Forschungsansatz wird – im Ge-
gensatz zur positivistischen Forschung – sowohl der Subjektivität, Komplexität und
Kontextualität als auch dem prozessualen Charakter des Controlling gerecht (vgl. Chua
1986, S. 611; McKinnon 1988, S. 52; Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Yeung 1995, S.
321; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S. 8; Lillis/Mundy 2005, S. 120; Ahrens/Chapman
2007a, S. 300 f.; Lukka/Modell 2010, S. 464).

Der Blick in renommierte internationale wirtschaftswissenschaftliche Zeitschriften zeigt


jedoch, dass die im Bereich der internationalen Managementforschung veröffentlichten
Untersuchungen bis heute überwiegend auf quantitativen Forschungsansätzen basie-
ren.190 Da qualitative Untersuchungen aber ein tieferes Verständnis länderübergreifen-

188
In diesem Kontext wird beispielsweise auch kritisiert, dass insbesondere in der internationalen Ma-
nagementforschung weichen Faktoren, wie Vertrauen und Opportunismus mit harten quantitativen
Methoden begegnet wird, die nicht imstande sind diese Faktoren adäquat zu fassen (vgl. Parkhe
1993, S. 227; Wright 2004, S. 57). Hier sei auch auf die Ausführungen zur Gegenstandsorientierung
qualitativer Forschung in Kapitel 6.1.3.3 verwiesen.
189
In der angloamerikanischen Literatur wird dieser Aspekt unter den Schlagworten richness of data
(vgl. hierzu z.B. Miles/Huberman 1994, S. 10; Yeung 1995, S. 314; Ahrens/Dent 1998, S. 3; Max-
well 2005, S. 110 f.; Ahrens/Chapman 2006; Smith 2011, S. 138) und thick description (vgl. Warren
2001, S. 87; Lukka/Modell 2010, S. 464) diskutiert.
190
So zeigen Andersen/Skaates (2004), dass in den Jahren 1991-2001 lediglich etwa zehn Prozent der in
sechs führenden Zeitschriften im Bereich des internationalen Managements veröffentlichten Artikel
auf qualitativen Forschungsmethoden basieren (vgl. Andersen/Skaates 2004, S. 467).
160 6 Feldstudie

der Phänomene versprechen, wird ein hoher Bedarf an solchen Untersuchungen gese-
hen. Die geringere Verbreitung qualitativer Studien scheint darüber hinaus vor dem
Hintergrund der breiten Anerkennung des Nutzens qualitativer Untersuchungen bemer-
kenswert (vgl. Boddewyn/Iyer 1999, S. 169; Werner 2002, S. 292; Pauwels/Matthys-
sens 2004, S. 125; Peterson 2004, S. 25; Marschin-Piekkari/Welch 2004, S. 5 ff.). Zen-
trale Kennzeichen qualitativer Forschung, die in diesem und den folgenden Kapiteln
diskutiert werden, finden sich in Abbildung 19.

Gegenstandsangemessenheit der Methoden

Kontextualität als Leitgedanke

Perspektiven der Beteiligten

Reflexivität des Forschers

Verstehen als Erkenntnisprinzip

Prinzip der Offenheit

Konstruktion der Wirklichkeit als Grundlage

Qualitative Forschung als Textwissenschaft

Entdeckung und Theoriebildung als Ziel

Abbildung 19: Kennzeichen qualitativer Forschungspraxis


(in Anlehnung an Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 24)

Ähnliche Werte weisen Daniels/Cannice (2004) für interviewbasierte Studien zum Internationalen
Management in den Jahrgängen 1991, 1996 und 2001 der Zeitschriften Management International
Review und Journal of International Business Studies nach (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 190).
Auch Mendenhall/Beaty/Oddou (1993) zeigen auf, dass zwischen 1984 und 1990 lediglich 14 Pro-
zent der von ihnen evaluierten Studien zum internationalen Management auf qualitativen For-
schungsmethoden basieren (vgl. Mendenhall/Beaty/Oddou 1993, S. 150). In den USA ist die weite
Verbreitung quantitativer Forschung auch im Zusammenhang mit den Bemühungen um eine Verwis-
senschaftlichung der Business Schools ab den 1950er Jahren zu sehen. Durch die Berufung von Ma-
thematikern, Statistikern und Volkswirtschaftlern an US-amerikanische Business Schools und eine
von diesen geprägte Ausbildung wurden positivistische Forschungsansätze in der Managementfor-
schung zum wissenschaftlichen Standard (vgl. Zell 2001, S. 324; Goodrick 2002, S. 665; Kieser/
Leiner 2010, S. 90).
6 Feldstudie 161

6.1.2 Feldstudienforschung

Feldforschung wurde ursprünglich Ende des 19. Jahrhunderts in der Ethnologie entwi-
ckelt, kann aber auch in der Soziologie, in den Erziehungswissenschaften und in der
Anthropologie sowie letztlich auch in den Wirtschaftswissenschaften auf eine lange
Historie zurückblicken (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 337). Bereits ab den 1950er Jahren
sind darüber hinaus auch im Bereich des Controlling einzelne Feldstudien dokumentiert
(z.B. Simon et al. 1954). Ein verstärktes Interesse widerfährt dem Forschungsansatz
innerhalb der Accounting-Forschung allerdings erst seit Mitte der 1980er Jahre (vgl.
Young 1999, S. 76; Ahrens/Dent 1998, S. 1). Dieses zunehmende Interesse ist nicht
zuletzt im Kontext des Aufrufes prominenter Accounting-Forscher zur verstärkten
Durchführung von Feldstudien und anderen auf die Unternehmenspraxis fokussierten
Untersuchungsformen zu sehen, die in diesem Forschungsansatz neue Antworten für
das Accounting auf veränderte Produktionstechnologien, steigenden globalen Wettbe-
werb und Deregulierung sahen (vgl. Hopwood 1983, S. 302; Kaplan 1983, S. 702 f.;
Kaplan 1984, S. 390; Ferreira/Merchant 1992, S. 127; Merchant/Van der Stede 2006, S.
117; Smith 2011, S. 132). So finden Feldstudien heute, wenn auch weiterhin in geringer
Anzahl, Eingang in renommierte internationale Accounting-Zeitschriften (vgl. Lillis
1999, S. 79; Young 1999, S. 83; Smith 2011, S. 132).191 Dies verdeutlicht, dass sich
Feldstudien mittlerweile innerhalb des methodischen Spektrums der Accounting-
Forschung etabliert haben (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 24).

Das besondere und doch offensichtlichste Merkmal der Feldforschung liegt in dem Um-
stand begründet, dass im Rahmen dieser Forschungsmethode der Untersuchungsgegen-

191
Vgl. hierzu auch Fußnote 190. Einen Überblick über Feldstudien im Bereich des Management Ac-
counting bieten beispielsweise Ferreira/Merchant (1992) und Ahrens/Chapman (2006). Angemerkt
sei hier, dass der Anteil qualitativer und Feldstudien-basierter Forschung in unterschiedlichen Zeit-
schriften sehr stark variiert. So sind vor allem in traditionsreichen US-amerikanischen Accounting-
Zeitschriften wie The Accounting Review, Journal of Accounting Research und Journal of Accoun-
ting and Economics qualitative Publikationen bis heute selten zu finden. Einen höheren Anteil an
Feldstudien publizieren unter anderem die Zeitschriften Accounting, Organizations and Society,
Management Accounting Research, Accounting, Auditing and Accountability Journal, Qualitative
Research in Accounting and Management sowie das Journal of Accounting and Organizational
Change (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 7 ff.; Inanga/Schneider 2005, S. 240; Merchant/Van der
Stede 2006, S. 121; Moll/Major/Hoque 2006, S. 393). Die Gründe für die mäßige Verbreitung von
Feldforschung in renommierten Accounting-Zeitschriften werden nicht nur in einer ablehnenden Hal-
tung der entsprechenden Herausgeber und Gutachter, sondern insbesondere in der im Bereich der
Accounting-Forschung im Vergleich zu anderen Fachrichtungen geringen Kenntnis um die Ausfüh-
rung „guter“ Feldforschung gesehen (vgl. Foster/Young 1997, S. 76; Shields 1997, S. 10; Smith
2011, S. 132). Insofern gilt es, die entsprechenden Gutachter und Herausgeber nicht nur von der Re-
levanz der behandelten Thematik, sondern vielmehr von der Glaubwürdigkeit der Ergebnisse zu
überzeugen (vgl. Lillis 1999, S. 80).
162 6 Feldstudie

stand „in seiner natürlichen Umgebung belassen [wird]; die Forscher selbst begeben
sich in diese natürliche Umgebung“ (Mayring 2002, S. 54; vgl. Birnberg/Shields/Young
1990, S. 34; Atkinson/Shaffir 1998, S. 41).192 Auf diese Weise können fundierte und
praxisrelevante Ergebnisse generiert werden (vgl. Mayring 2002, S. 150). Innerhalb der
wirtschaftswissenschaftlichen Forschung können Feldstudien dadurch charakterisiert
werden, dass der Forscher einen direkten und eingehenden Kontakt mit Unternehmens-
vertretern193 hat, der auf reale Aufgaben und Prozesse fokussiert ist und dabei keinem
vollständig strukturierten Vorgehen unterliegt (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 4). In
der Feldforschung dienen je nach Erkenntnisinteresse des Forschers und nach Beschaf-
fenheit des Forschungsgegenstandes vor allem Beobachtungen, teilnehmende Beobach-
tungen, Feldgespräche, Feldexperimente sowie verschiedene Interviewtechniken als
Erhebungsmethode (vgl. Atkinson/Shaffir 1998, S. 56 f.; Mayring 2002, S. 54 ff.; Bortz/
Döring 2006, S. 337).194 Diese kommen insbesondere im Rahmen von Fall- und Feld-
studien zum Einsatz.

In den Wirtschaftswissenschaften lassen sich Fallstudien195 insbesondere durch die An-


zahl der betrachteten Unternehmen oder Individuen von Feldstudien abgrenzen: Fallstu-
dien basieren meist auf Untersuchungen in nur einem, teilweise auch in einigen wenigen
192
In diesem Kontext sei auf den Unterschied zwischen qualitativer Feldforschung und quantitativen
Felduntersuchungen verwiesen. Im Rahmen von Felduntersuchungen ist das Feld nicht das Thema,
sondern lediglich der Ort der Untersuchung (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 337). Bortz/Döring (2006)
verdeutlichen die Abgrenzung zur quantitativen Felduntersuchung durch folgendes Beispiel: „Die
von demoskopischen Instituten engagierten Interviewer gehen mit ihren standardisierten Fragebögen
zwar »ins Feld« (d.h., sie suchen die Befragten in deren Wohnungen auf), allerdings betreiben sie
dort keine »Feldforschung«, d.h., sie interessieren sich nicht dafür, wie z.B. nachbarschaftliches Le-
ben abläuft oder wie sich die Kinder nachmittags beschäftigen“ (Bortz/Döring 2006, S. 337).
193
Über Unternehmensvertreter hinaus werden in wirtschaftswissenschaftlichen Feldstudien auch For-
scher, Studierende, Kunden und andere Personengruppen betrachtet.
194
Teilnehmende Beobachtungen finden insbesondere in der Soziologie Anwendung und fokussieren
dort häufig Untersuchungsgruppen, die durch gängige Forschungsmethoden regelmäßig nicht erreicht
werden können: So untersucht beispielsweise Girtler (1980) die Lebensumstände Wiener Obdachlo-
ser durch Partizipation an ihrem Leben (vgl. Jorgenson 1989, S. 13; Mayring 2002, S. 55). Als Bei-
spiel für beobachtende Feldstudien innerhalb der Accounting-Forschung kann beispielsweise die Ar-
beit von Ahrens (1996), der Unterschiede im Verhalten deutscher und britischer Controller vor ihrem
sozio-kulturellen Hintergrund ergründet, sowie die Untersuchungen von Colignon/Covaleski (1988)
und Simons (1987) genannt werden. Interviews mit Accounting-Bezug im Rahmen von Feldstudien
führen beispielsweise Jones et al. (1993), O’Connor (1995), Ahrens (1997a, 1997b), Collins et al.
(1997), Carr/Tomkins (1998), Chow/Shields/Wu (1999) und Bartolomeo et al. (2000) durch. Häufig
wird im Rahmen von Feldstudien auch eine Kombination von verschiedenen Methoden der Datener-
hebung – beispielsweise Beobachtungen, Interviews und Dokumentenanalysen – vorgenommen (vgl.
Flick 2000, S. 157; D’Iribarne 1996, S. 282; Mayring 2002, S. 67 ff.). Weitere Ausführungen zu den
verschiedenen Erhebungsmethoden finden sich beispielsweise bei Wolcott (1992).
195
Detaillierte Ausführungen zum Bereich der Fallstudien bieten das Standardwerk von Yin (2009)
sowie die Überlegungen von Scapens (1990), Otley/Berry (1994), Gummesson (2000) und Gerring
(2006).
6 Feldstudie 163

Unternehmen196, Feldstudien hingegen auf einer größeren Anzahl von Beobachtungen


(vgl. Birnberg/Shields/Young 1990, S. 34; Lillis/Mundy 2005, S. 120; Hesford et al.
2007, S. 7; Moll/Major/Hoque 2006, S. 383; Smith 2011, S. 135). Aus dieser Differen-
zierung resultiert ein weiterer zentraler Unterschied zwischen den beiden Untersu-
chungsformen: Fallstudien bieten im Gegensatz zu Feldstudien eine deutlich geringere
statistische Generalisierbarkeit197 der Ergebnisse (vgl. Otley/Berry 1994, S. 48; Wright
2004, S. 58; Lillis/Mundy 2005, S. 120; Moll/Major/Hoque 2006, S. 383). Darüber hin-
aus wird an Fallstudien häufig eine unzureichende Verknüpfung mit einer theoretischen
Basis kritisiert (vgl. Otley/Berry 1994, S. 48; Lillis/Mundy 2005, S. 120). Um die Gene-
ralisierbarkeit und Glaubwürdigkeit der Ergebnisse gegenüber Einzelfallstudien zu er-
höhen, wird im Rahmen von Feldstudien auf eine nicht-zufällige Unternehmensauswahl
zurückgegriffen (vgl. Brewer 2001, S. 160; Lillis/Mundy 2005, S. 120, 133). Diesbe-
züglich wird insbesondere eine Untersuchung von im Hinblick auf verschiedene Variab-
len wie Sektor und Unternehmensgröße vergleichbaren Unternehmen empfohlen (vgl.
Wright 2004, S. 58). In der nicht-zufälligen Zusammenstellung der Stichprobe zeigt
sich ein zentraler Unterschied zu fragebogenbasierten Untersuchungen, da in diesen die
Stichprobe für gewöhnlich zufällig oder in Form eines eher unsystematischen Prozesses
zusammengestellt wird (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 133). Allerdings ist der Grad der
statistischen Generalisierbarkeit der Ergebnisse bei fragebogengestützten Untersuchun-
gen aufgrund der für gewöhnlich deutlich größeren Stichprobe höher einzustufen als bei
Feldstudien. Diese statistische Generalisierbarkeit geht allerdings meist mit einer deut-
lich geringeren Analysetiefe einher (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 132).

Eine Feldstudie scheint die Balance zwischen Generalisierbarkeit, theoretischer Fundie-


rung und Analysetiefe für die vorliegenden Untersuchung am besten zu gewährleisten
(vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 132). Anstatt Durchschnittswerte und Verteilungen zu fo-
kussieren, erlaubt der gewählte Forschungsansatz die Beobachtung spezifischer Situa-
tionen in ihrem spezifischen Kontext (vgl. Smith 2011, S. 132). Die Einordnung von
Fall- und Feldstudien sowie fragebogengestützten Untersuchungen in Bezug auf die

196
Diese Untersuchungen werden auch als Mehrfach-Fallstudien (multiple case studies) bezeichnet (vgl.
Pauwels/Matthyssens 2004, S. 125; Hussain 2005, S. 566; Yin 2009, S. 60 f.)
197
Vgl. hierzu auch Fußnote 251.
164 6 Feldstudie

diskutierten Dimensionen Untersuchungstiefe und -breite sowie theoretische Fundie-


rung wird in Abbildung 20 graphisch dargestellt.198

Fall-
studie

Feldstudie
Analysetiefe

he
isc g Survey
r et run
e o ie
Th und
F

Analysebreite

Abbildung 20: Ausgewählte Charakteristika verschiedener Erhebungsmethoden (in Anlehnung


an Lillis/Mundy 2005, S. 132)

In den vorangegangenen Ausführungen wurde verdeutlicht, dass qualitative Feldstudien


eine Untersuchung der Controllingausgestaltung als Teil unternehmerischer und sozialer
Realität ermöglichen, anstatt ihr verkürzend einen rein technischen Charakter zu un-
terstellen (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 20; Ito 1995, S. 396; Moll/Major/Hoque
2006, S. 376 f.). Durch ausführliche Beschreibungen von Handlungsmustern und Situa-
tionen wird das Zusammenspiel verschiedener Einflussfaktoren aufgedeckt (vgl. Ferrei-
ra/Merchant 1992, S. 5), ebenso können Handlungsweisen, auftretende Probleme und
Entwicklungstendenzen aufgezeigt werden. Darüber hinaus bieten qualitative Feldstu-
dien im Gegensatz zu anderen auf menschlichen Wechselbeziehungen basierenden For-
schungsansätzen – wie etwa Experimenten – mehr Möglichkeiten zur ergebnisoffenen
Interaktion und zu Nachfragen (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 200; Ahrens/Chapman

198
Zu Abbildung 20 sei angemerkt, dass vor allem die Dimension der theoretischen Fundierung als
Tendenzaussage zu bewerten ist. So mag es fragebogengestützte Untersuchungen ohne adäquate the-
oretische Fundierung sowie tief in eine Theorie eingebettete Fallstudien geben.
6 Feldstudie 165

2007a, S. 304). Diese Möglichkeiten werden durch die begrenzte Strukturierung des
Forschungsansatzes unterstrichen, welche in den folgenden Kapiteln thematisiert wird.
Diese begrenzte Strukturierung erlaubt dem Forscher, während der Feldstudie in einem
reflexiven Prozess generiertes Wissen in die Datenerhebung einzubeziehen, anstatt in
einem ex ante festgelegten Korsett zu verharren.199 Auf diese Weise wird die Gewin-
nung tiefgehender und unerwarteter Erkenntnisse ermöglicht (vgl. Ferreira/Merchant
1992, S. 5; Wright 2004, S. 57; Flick 2007, S. 79).

6.1.3 Interviewbasierte Forschung

Innerhalb der qualitativen Feldforschung stellen Interviews die dominierende Erhe-


bungsform dar (vgl. Brownell 1995, S. 70; Flick 2007, S. 78).200 Dabei existiert ein
breites Spektrum verschiedener Interviewformen, die sich durch den Grad ihrer Spezia-
lisierung und Standardisierung sowie die interviewten Personengruppen voneinander
abgrenzen lassen (vgl. Denzin 2009, S. 123; Bortz/Döring 2006, S. 238). Beispielhaft
können biographische, klinische, vollstrukturierte oder narrative Interviews aufgeführt
werden, neben Einzelinterviews werden auch Gruppeninterviews diskutiert (vgl. Ahrens
2004, S. 302; Bortz/Döring 2006, S. 315 ff.; Hopf 2008, S. 351 ff.; Lamnek 2010, S.
326).

Interviews eignen sich vornehmlich zur Erschließung von Themenfeldern, die durch
eine hohe Sensibilität – beispielsweise aufgrund ihrer sozialen Einbettung oder in wirt-
schaftswissenschaftlichen Untersuchungen aufgrund ihrer Erfolgswirksamkeit – charak-
terisiert sind. Hier können ehrlichere und reflektiertere Daten als mit anderen For-
schungsmethoden gewonnen werden (vgl. Mayring 2002, S. 69; Daniels/Cannice 2004,
S. 186; Lillis/Mundy 2005, S. 137).201

199
Vgl. hierzu die Ausführungen zum Aspekt der Offenheit des gewählten Forschungsdesigns in Kapitel
6.1.3.2.
200
Im Bereich der Sozialwissenschaften spricht Kvale (1996) von einem inflationären Gebrauch von
Interviews. Hier ist zu unterstreichen, dass dem Interview – wie jeder anderen Forschungsmethode –
keine universelle Eignung zukommt (vgl. Kvale 1996, S. 104). Vielmehr sollte die Forschungsme-
thode stets vom Erkenntnisinteresse des Forschers und der Beschaffenheit des Forschungsgegenstan-
des abhängen (vgl. z.B. Silvermann 2006, S. 34).
201
So zeigte sich im Interviewprozess der vorliegenden Feldstudie beispielsweise, dass die Interview-
partner auch bei sensiblen Fragen, wie etwa zum Verhältnis zu Vorgesetzten und dem Management,
bereitwillig antworteten und darüber hinaus in verschiedenen Bereichen kritische Selbstreflexionen
zutage legten.
166 6 Feldstudie

Wenn auch die vorliegende Feldstudie auf der Auswertung von drei unterschiedlichen
Informationsarten – Interviewdaten, Archivaldaten und Beobachtungsdaten (vgl. hierzu
z.B. Yeung 1995, S. 321; Ahrens 2004, S. 282) – basiert, nehmen die gewonnenen In-
terviewdaten in Analogie zum bestehenden Literaturkanon (vgl. hierzu z.B. Burgess
1994, S. 121; Moll/Major/Hoque 2006, S. 387), eine herausragende Stellung ein. Im
Rahmen der vorliegenden Feldstudie wurden persönliche, semistrukturierte202 Experten-
interviews mit zehn deutschen und zehn spanischen leitenden Controllern und Finanz-
managern in neun deutschen und neun spanischen Unternehmen gleicher Branche und
Größe durchgeführt.203 Diese Interviews ermöglichen eine Rekonstruktion204 der Con-
trollingausgestaltung in Deutschland und Spanien als sozialer Prozess (vgl. Gläser/Lau-
del 2010, S. 13).

Im internationalen Kontext gehen persönliche Interviews – häufig auch als face-to-face


Interviews bezeichnet – mit einem hohen zeitlichen und finanziellen Aufwand einher.
Trotzdem wurden sie in der vorliegenden Untersuchung der Alternative des Telefonin-
terviews205 vorgezogen, da sie eine bessere Möglichkeit zur Gewinnung tiefreichender
und vertraulicher Informationen zu komplexen Situationen bieten (vgl. Ferreira/Mer-
chant 1992, S. 24; Yeung 1995, S. 333; Walton 1997, S. 225; Daniels/Cannice 2004, S.
197; Gläser/Laudel 2010, S. 154). Da ein stärkerer Bezug zwischen Forscher und Inter-
viewtem aufgebaut wird, eignen sich persönliche Gespräche zur Gewinnung von sensib-
len Daten – wie etwa im Controlling – besser als andere Erhebungsmethoden. So kann

202
Semistrukturierte Interviews werden in der Literatur auch unter den Bezeichnungen des halbstruktu-
rierten, problemzentrierten oder fokussierten Interviews diskutiert, was die in der qualitativen For-
schung vorherrschende Begriffsvielfalt widerspiegelt (vgl. Witzel 1982, S. 66 ff.; Mayring 2002, S.
67). In der internationalen wirtschaftswissenschaftlichen Literatur hat sich allerdings der Begriff des
semistrukturierten Interviews etabliert (vgl. Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S. 480; Mali-
na/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234; León/Gil/Aldecoa 2008, S. 446), weshalb auch in
dieser Untersuchung auf diesen Terminus zurückgegriffen wird.
203
In zwei Unternehmen wurde jeweils ein Interview mit zwei Mitarbeitern aus dem Controlling geführt
(vgl. Tabelle 23). Darüber hinaus wurde ein Pretest durchgeführt (vgl. Kapitel 6.4).
204
In diesem Kontext wird das Experteninterview den rekonstruierenden Untersuchungsformen zuge-
ordnet (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 13).
205
Seit einiger Zeit wird auch die Verwendung von Email- oder Chat-Interviews für wissenschaftliche
Untersuchungen diskutiert. Auf diese Erhebungsformen treffen die genannten Nachteile des telefoni-
schen Interviews in noch stärkerem Maße zu, weshalb nicht weiter auf diese Alternativen eingegan-
gen wird (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 153 f. sowie z.B. Mann/Stewart 2000; Mann/Stewart 2001;
Fontana 2001; Meho 2006).
Eine ausführliche Hilfestellung für die Entscheidung zwischen persönlichen und telefonischen Inter-
views bietet Shuy (2001); auch Christmann (2009) setzt sich umfangreich mit telefonischen Inter-
views auseinander. Sie bemängelt insbesondere eine fehlende „kritische Reflexion über die Eignung
der Interviewform“ (Christmann 2009, S. 204) innerhalb der entsprechenden Literatur.
6 Feldstudie 167

in einem persönlichen Interview eine offene und gleichberechtigte Gesprächsatmosphä-


re entstehen, ohne dass der Interviewte sich ausgehorcht fühlt (vgl. Mayring 2002, S.
69). Darüber hinaus erlauben persönliche Interviews dem Forscher eine bessere Kon-
trolle über das Gespräch, weil beispielsweise visuelle und andere nonverbale Informa-
tionen aufgenommen und für die Gesprächslenkung verwendet werden können. Folglich
kann im Rahmen von persönlichen Interviews eine Vielzahl von Informationen erhoben
werden, die im Rahmen anderer Erhebungsformen verloren gehen. Als Beispiel hierfür
lassen sich Informationen aus Einsichtnahmen in Dokumente, aus Gestik und Mimik
des Interviewten sowie aus Betriebsbesichtigungen aufführen (vgl. Witzel 1982, S. 91;
Gläser/Laudel 2010, S. 153 f.). Die genannten Aspekte haben zur Folge, dass persönli-
che Interviews innerhalb der Accounting-Forschung die am häufigsten verwendete In-
terviewmethode darstellen (vgl. Moll/Major/Hoque 2006, S. 387).206

Als zentrales Erhebungsverfahren der durchgeführten Feldstudie fungiert mit dem semi-
strukturierten Interview207 ein Instrument, welches in der Soziologie bereits seit vielen
Jahrzehnten intensiv diskutiert wird (vgl. hierzu z.B. Merton/Kendall 1946), seit einiger
Zeit aber auch in der Generierung von Daten in der internationalen Management- (vgl.
z.B. Tsang 2001, S. 32 f.; Daniels/Cannice 2004, S. 192; Peterson 2004, S. 34) und
Controllingforschung (vgl. z.B. Berry et al. 1985, S. 8; Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chap-
man 2000, S. 480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234) rege Anwen-
dung findet.208 Darüber hinaus werden semistrukturierte Interviews regelmäßig in der

206
Im Gegensatz dazu führen beispielsweise Hoffjan/Lührs/Kolburg (2011) in einer Studie zum Open
Book Accounting und Swenson (1995) in einer Studie zum Activity-Based Cost Management Tele-
foninterviews durch. Bei der Verwendung von Telefoninterviews wird insbesondere auf Kosten- und
Zeitvorteile als zentrale Entscheidungsparameter hingewiesen (vgl. hierzu z.B. Walton 1997, S. 224
ff.; Sturges/Hanrahan 2004, S. 109 ff.; Bortz/Döring 2006, S. 239; Gläser/Laudel 2010, S. 153; Lam-
nek 2010, S. 315). Diese Auswahlkriterien stehen allerdings der in Kapitel 6.1.3.3 erläuterten Ge-
genstandsorientierung qualitativer Forschungsmethoden diametral entgegen und sollten insofern kri-
tisch betrachtet werden.
207
Das Experteninterview ist streng genommen nicht als besonderes Erhebungsverfahren zu sehen. Der
Terminus zielt vielmehr auf Kenntnis und Erfahrungen des Befragten ab. Insofern finden sich weitere
Erläuterungen zu den Besonderheiten des Experteninterviews nicht in diesem Kapitel, sondern in den
Ausführungen in Kapitel 6.3.2, welche sich den Charakteristika der Interviewpartner widmen (vgl.
Trinczek 2009, S. 225).
208
Hier sei nicht verschwiegen, dass das semistrukturierte Interview von einigen Anhängern der qualita-
tiven Forschung kritisch bewertet wird, da es „,im Niemandsland‘ zwischen qualitativem und quanti-
tativem Paradigma“ (Trinczek 2009, S. 225) zu verorten sei (vgl. zur Kritik an semistrukturierten und
qualitativen Interviews auch Hopf (1978, S. 98 ff.) und Girtler (1988, S. 154 f.)). Da eine Vielzahl
von Untersuchungen den Wert der Erhebungsmethode nachweist (vgl. hierzu im Controllingkontext
z.B. Berry et al. 1985, S. 8; Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S. 480; Malina/Selto 2001, S.
60; Efferin/Hopper 2007, S. 234), kann auf eine nähere Auseinandersetzung mit dieser pauschalen
Kritik in der vorliegenden Arbeit allerdings verzichtet werden.
168 6 Feldstudie

länderübergreifenden Forschung verwendet (vgl. z.B. Ryen 2001, S. 336; Ahrens/Chap-


man 2004, S. 282; Denzin 2009, S. 123). Sie zeichnen sich durch die vier zentralen
Charakteristika Problemzentrierung, Offenheit, sowie Gegenstands- und Prozessorien-
tierung aus (vgl. Witzel 1982, S. 70 f.; Mayring 2002, S. 68), die im Folgenden disku-
tiert werden sollen.

6.1.3.1 Problemzentrierung

Das erste zu erläuternde zentrale Merkmal des semistrukturierten Interviews ist seine
Problemzentrierung. Dieses Charakteristikum fokussiert zwei zentrale Aspekte: Zum
einen das Ansetzen an einer relevanten Problemstellung, zum anderen die dem Inter-
viewten eröffnete Möglichkeit zu einer von der Forschersicht unabhängigen Schilde-
rung seiner individuellen Perspektive dieses Problems (vgl. Witzel 1982, S. 69 f.).209

Das semistrukturierte Interview setzt an einer vom Forscher identifizierten relevanten


Problemstellung an und eruiert diese systematisch. Mit den theoretischen Grundlagen
der Problemstellung hat sich der Forscher bereits vor der Interviewphase intensiv aus-
einander gesetzt (vgl. Witzel 1982, S. 68 f.; Bortz/Döring 2006, S. 316). Das so gene-
rierte Wissen und dessen flexible Anwendung ermöglichen es ihm schon im Interview-
prozess, widersprüchliche oder stereotype Aussagen zu identifizieren und entsprechende
weitergehende Explikationen zu erbitten (vgl. Witzel 1982, S. 68 f.).

Des Weiteren bietet das semistrukturierte Experteninterview – eine entsprechend um-


sichtige Durchführung durch den Interviewer vorausgesetzt – den Befragten die Gele-
genheit, ihre persönliche Sicht der identifizierten Problemstellung zu schildern und dar-
über hinaus „ihre Problemsicht auch gegen die Forscherinterpretation und in den Fragen
implizit enthaltenen Unterstellungen zur Geltung bringen [zu] können“ (Witzel 1982, S.
69). Die begrenzte Strukturierung der Interviewform verhindert so, dass der Befragte in
seinen Ausführungen lediglich die Erwartungen des Interviewers zu befriedigen ver-

209
Witzel (1982) verwendet den Terminus des problemzentrierten Interviews auch zur begrifflichen
Abgrenzung von anderen Interviewformen, wie etwa dem Tiefen- oder Intensivinterview (vgl. Witzel
1982, S. 67). In dieser Arbeit wird hingegen zur Benennung der Interviewform der heute – insbeson-
dere im internationalen Kontext – sehr viel geläufigere Terminus des semistrukturierten Interviews
verwendet (vgl. hierzu Fußnote 202). Die Problemzentrierung des semistrukturierten Interviews wird
hier allerdings aufgrund ihrer Relevanz in inhaltlich-methodologischer Hinsicht thematisiert.
6 Feldstudie 169

sucht (vgl. Witzel 1982, S. 70).210 Diese Gefahr besteht auch deshalb, weil die formu-
lierten Fragen des Forschers für den Gesprächspartner die einzige Informationsquelle
über die konkreten Forschungsinteressen sind (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 121). Durch
eine offene, neutrale und klare Formulierung der Fragen strebt der Forscher ein
Höchstmaß an Authentizität in den gewonnenen Aussagen an, anstatt dem Interviewten
die Antworten nachgerade in den Mund zu legen (vgl. Patton 1990, S. 295; Glä-
ser/Laudel 2010, S. 122). Letztlich verdeutlicht die Problemzentrierung des semistruk-
turierten Interviews also, dass es in diesem in Abgrenzung zu anderen Interviewformen
„weder um Sondierungen von Persönlichkeitsmerkmalen noch um eine klinische Ziel-
setzung geht, sondern um individuelle und kollektive Handlungsstrukturen und Verar-
beitungsmuster sozialer Realität“ (Witzel 1982, S. 67).

6.1.3.2 Offenheit

Der Aspekt der Offenheit stellt das wohl bedeutendste und auch herausforderndste
Charkteristikum des semistrukturierten Interviews dar. Herausfordernd insbesondere
deshalb, weil der Offenheit der Methode die Notwendigkeit, einen vorher festgelegten
Themenkomplex in einem begrenzten Zeitfenster möglichst umfassend zu eruieren, ent-
gegensteht (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 131). Im Folgenden wird der Aspekt der Offen-
heit sowohl auf die Freiheitsgrade des Befragten als auch auf die Freiheitsgrade des
Interviewers im Datenerhebungsprozess sowie auf die Wandlungsfähigkeit der Ge-
sprächsstruktur bezogen.211

Die lediglich begrenzte Strukturierung semistrukturierter Interviews erlaubt es, stärker


als in anderen Interviewformen auf die befragten Personen einzugehen. So erhalten die-
se die Möglichkeit, subjektive Interpretationen zu verdeutlichen und Zusammenhänge
sowie Strukturen offen zu legen. Das Interview kommt so einem offenen Gespräch na-
he, ohne die ex ante festgelegte Problemstellung (Problemzentrierung) aus den Augen
zu verlieren (vgl. Mayring 2002, S. 67 f.). Dem Interviewten wird die Möglichkeit ge-

210
Vgl. zu weiteren möglichen Antwortverfälschungen in der interviewbasierten Forschung z.B.
Bortz/Döring (2006, S. 250). Hier ist insbesondere darauf zu achten, sogenannte Suggestivfragen, die
die erwartete Anwort mehr oder weniger offensichtlich implizieren, auszuschließen (vgl. Richardson/
Dohrenwend/Klein 1993, S. 217; Gläser/Laudel 2010, S. 135).
211
Im Gegensatz zu dieser Interpretation bezieht Mayring (2002) den Aspekt der Offenheit auf die Frei-
heitsgrade des Befragten. Die Freiheitsgrade des Interviewers charakterisiert er hingegen als struktu-
riert und unstrukturiert bzw. standardisiert und unstandardisiert (vgl. Mayring 2002, S. 66).
170 6 Feldstudie

geben, die Bedeutung und Relevanz einzelner Aspekte selbst zu bestimmen, während
diese bei anderen Forschungsansätzen durch die verwendete Standardisierung fremdbe-
stimmt wird (vgl. Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Pfadenhauer 2005, S. 117). Darüber
hinaus wird dem Befragten durch die offene Formulierung der Fragen kein ihm unter
Umständen fremder Sprachduktus auferlegt; er kann vielmehr seine eigenen Worte ver-
wenden, was ein besseres Verständnis der Komplexität des Gesprächsgegenstandes er-
möglicht und die Glaubwürdigkeit der Aussagen erhöht (vgl. Ferreira/Merchant 1992,
S. 18; Moll/Major/Hoque 2006, S. 387).

Im Gegensatz zu Untersuchungen mit vollstrukturierten Interviews oder Fragebögen


birgt die offene Gestaltung von semistrukturierten Interviews verschiedene Vorteile. So
kann der Forscher während des Interviews auf in diesem gewonnene Erkenntnisse zu-
rückgreifen und Nachfragen, die zur vollständigen Beantwortung der Fragen notwendig
sind, einfließen lassen (sogenannte Ad-hoc Fragen; vgl. Mayring 2002, S. 70; Gläser/
Laudel 2010, S. 42). Außerdem können Aspekte, die nicht in den Fragebogen involviert
wurden sondern erst während des Interviews aufkommen, thematisiert werden. Darüber
hinaus kann im Interviewprozess der Ablauf des Interviews auf die Gesprächsentwick-
lung abgestimmt werden. Beispielsweise, wenn der Interviewte von sich aus einen erst
im späteren Verlauf des Leitfadens angesetzten Aspekt thematisiert oder im Interview
ersichtlich wird, dass der Gesprächspartner zu einem bestimmten Untersuchungspunkt
nur eine begrenzte Auskunftsfreudigkeit zeigt (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 42). Im letz-
teren Fall kann der entsprechende Themenkomplex so beispielsweise an das Ende des
Gespräches verschoben werden und auf diese Weise negative Auswirkungen auf die
Auskunftsbereitschaft des Experten zu nachfolgenden, inhaltlich unkritischen Aspekten
verhindert werden (vgl. Denzin 2009, S. 124).212

In der vorliegenden Feldstudie werden leitende Controller und Finanzmanager inter-


viewt, deren aus ihrer alltäglichen Kommunikation erwachsende Erwartungshaltung an
den Forscher und das Interview mit der teilweisen Strukturierung des Interviewprozes-
ses übereinstimmt (vgl. Trinczek 2009, S. 230). So sind die Interviewten es aus ihrem

212
Diese Möglichkeiten sind allerdings mit einer Reihe von Anforderungen an den Interviewer verbun-
den. So muss dieser insbesondere mit der Thematik und Zielstellung des Forschungsvorhabens ver-
traut sein. Darüber hinaus muss der Interviewer einschätzen können, wann ein Abweichen vom In-
terviewleitfaden sinnvoll ist, wann es zweckmäßig ist Nachfragen zu stellen und an welchen Stellen
eine besonders offene oder aber stärker lenkende Formulierung angebracht ist (vgl. Hopf 2008, S.
358). Ausführungen zu den methodisch-personellen Anforderungen zur erfolgreichen Gestaltung des
Interviewprozesses bietet beispielsweise Hermanns (2008, S. 360 ff.).
6 Feldstudie 171

beruflichen Alltag gewohnt, hierarchisch untergeordneten Mitarbeitern Fragen zu stel-


len und wiederum auf Fragen des eigenen Vorgesetzten zu antworten. Hieraus erwächst
ein Anspruch an den Feldforscher, eine gewisse Strukturierung in Gestalt von Fragen
vorzunehmen. Ein gänzlich unstrukturiertes Vorgehen in Form einer Bitte um ausführli-
che Erzählungen wie im narrativen Interview213 steht also den Kommunikationsweisen
von Führungskräften diametral entgegen, da sie es gewohnt sind, zielgerichtet und poin-
tiert zu berichten. Ein vollständig unstrukturiertes Vorgehen könnte so letztlich den Er-
folg der gesamten Untersuchung gefährden (vgl. Trinczek 2009, S. 230).

Nach der erfolgreichen Konstituierung der Interviewsituation zeigt sich im Interview-


verlauf jedoch häufig, dass die Erwartungshaltung an eine Frage-Antwort-Struktur
schnell abnimmt und sich die Interviewform ändert, da die Gesprächspartner realisieren,
dass sie im Gegensatz zu ihrem Unternehmensalltag nicht auf dem Prüfstand stehen
oder sich rechtfertigen müssen (vgl. Trinczek 2009, S. 231). So entwickelt sich häufig
eine andere, den Befragten im betrieblichen Kontext ebenfalls gut vertraute Kommuni-
kationsstruktur, die einem Fachgespräch nahe kommt. Die Offenheit von semistruktu-
rierten Interviews ist insofern für die Befragung von Führungskräften geradezu prädes-
tiniert, da sie „einen situationsflexiblen Wandel des Interviewstils nicht nur zulässt,
sondern nachgerade fordert“ (Trinczek 2009, S. 231).

Trotz der beschriebenen Offenheit stellt der Interviewleitfaden jedoch sicher, dass im
Interviewprozess alle geplanten Aspekte tatsächlich thematisiert werden und so ein voll-
ständiges und für alle Interviews vergleichbares Datenset gewonnen wird (vgl. Gläser/
Laudel 2010, S. 143). Gleichzeitig verhindert er in Anbetracht des meist begrenzten
Zeitfensters der befragten Experten, dass zu viel Zeit mit für die Untersuchung irrele-
vanten Aspekten verbracht wird.214 Auch bietet er ein Gerüst für die Analyse des Inter-
viewmaterials und den anschließenden Vergleich der Ergebnisse. Insofern werden so-
wohl die Durchführung als auch die anschließende Analyse der Interviews durch die
vorgenommene begrenzte Strukturierung erleichtert (vgl. Mayring 2002, S. 70; Meu-

213
Eine intensive Auseinandersetzung mit dem narrativen Interview findet beispielsweise bei Küsters
(2009) statt.
214
Aufgrund der begrenzten Zeit, die Experten für gewöhnlich für ihre Partizipation an Forschungs-
projekten zur Verfügung stellen, wird das semistrukturierte Interview für die Befragung von diesen
besonders empfohlen (vgl. Flick 2009, S. 215). Narrative Interviews, die meist deutlich länger dau-
ern, finden hier deutlich seltener Verwendung (vgl. zum narrativen Interview beispielsweise Bortz/
Döring 2006, S. 316 ff.; Brüsemeister 2008, S. 99 ff.; Flick 2009, S. 228 ff.).
172 6 Feldstudie

ser/Nagel 2009, S. 56; Daniels/Cannice 2004, S. 192; Peterson 2004, S. 34; Flick 2009,
S. 215).

6.1.3.3 Gegenstands- und Prozessorientierung

Im Kontext der Gegenstandsorientierung wird – häufig in Abgrenzung zur Instrumen-


tenorientierung positivistischer Forschung – eine Gestaltung oder Auswahl des For-
schungsansatzes an dem zu untersuchenden Forschungsgegenstand postuliert (vgl. Wit-
zel 1982, S. 70; Flick 2009, S. 27). Die Forschungsmethode ist als Hilfsmittel zu sehen,
dessen Konstruktion sich an „der Beschaffenheit der Forschungsgegenstände“ (Witzel
1982, S. 70) orientiert, um deren spezifischen Charakteristika gerecht zu werden. Inso-
fern ist weder die Verwendung eines ausgearbeiteten Instrumentariums mit dem Ver-
weis auf seine fortgeschrittene Ausarbeitung und seine wissenschaftliche Akzeptanz zu
rechtfertigen, noch sind Methoden losgelöst vom Forschungsgegenstand zu entwickeln
(vgl. Witzel 1982, S. 70; Mayring 2002, S. 68; Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 22).215

Die Prozessorientierung des semistrukturierten Interviews zielt insbesondere auf die


Reflexivität216 der Forschungsmethode ab und erlaubt, dass eine „flexible Analyse des
wissenschaftlichen Problemfeldes, eine schrittweise Gewinnung und Prüfung von Daten
[stattfindet], wobei Zusammenhang und Beschaffenheit der einzelnen Elemente sich erst
langsam und in ständigem reflexiven Bezug auf die dabei verwandten Methoden her-
ausschälen“ (Witzel 1982, S. 71). So durchläuft der Interviewer während des Gesprä-
ches einen Lernprozess, der es ihm nicht nur erlaubt, im Gesprächsverlauf relevante
Nachfragen einzubringen und dem Befragten die Möglichkeit eröffnet, Sachverhalte
ausführlich zu erläutern und in ihren Kontext einzuordnen (vgl. Witzel 1982, S. 71). Die
Reflexionen des Forschers über seine Beobachtungen werden darüber hinaus zu Daten
und fließen in die Interpretationen ein (vgl. Flick 2009, S. 29). Insofern wird die Pro-
zessorientierung sowohl auf den Forschungsprozess als auch auf das Verständnis des
Forschungsgegenstandes bezogen (vgl. Flick 2009, S. 210).

215
Übereinstimmend empfehlen auch Merchant/Simons (1986) für sechs verschiedene thematische Be-
reiche innerhalb des Feldes der Management Control Systems jeweils eine gegenstandsangemessene
Forschungsmethode (vgl. Merchant/Simons 1986, S. 195).
216
Vgl. Abbildung 19.
6 Feldstudie 173

Die zentralen methodischen Charakteristika des gewählten Forschungsansatzes, die eine


Konstituierung des Forschungsgegenstandes durch die Methode verhindern (vgl. Flick
2009, S. 32), sowie die mit diesen verbundenen Vorteile werden in der folgenden Ab-
bildung 21 zusammengefasst. Die Wahl des Forschungsdesigns konkordiert letztlich
auch mit den Rufen nach einer höheren Diversität der Forschungsmethoden, nach Mehr-
Methoden-Forschung und nach einer stärkeren Verwendung qualitativer Forschungsan-
sätze innerhalb der internationalen Management- und Accounting-Forschung (vgl.
Hopwood 1983, S. 302; Kaplan 1984, S. 390; Atkinson et al. 1997, S. 79; Baker/Bettner
1997, S. 294; Shields 1997, S. 28 f.; Boddewyn/Iyer 1999, S. 169; Scapens/Bromwich
2001, S. 253; Scapens/Sale 1985, S. 246; Peterson 2004, S. 38).

Charakteristikum Zentrale Vorteile

x Berücksichtigung von Komplexität, Subjektivität und Kontextualität


des Forschungsgegenstandes
Qualitativer Ansatz x Gewinnung tiefreichender und unerwarteter Daten
x keine vorschnellen und verkürzenden Quantifizierungen

x direkter und eingehender Kontakt mit dem Untersuchungsgegenstand


in dessen natürlicher Umgebung
Feldstudie x Betrachtung des Controlling als Teil unternehmerischer Realität
x im Vergleich zur Einzelfallstudie erhöhte Generalisierbarkeit

x Möglichkeit zur ergebnisoffenen Interaktion


Persönliches x Möglichkeit zur Gewinnung sensibler Daten
Interview x gute Gesprächskontrolle
x geringer Informationsverlust

x Balance von Offenheit und Vergleichbarkeit


x Problemzentrierung
Semistrukturiert x Gegenstandsorientierung
x Prozessorientierung

Abbildung 21: Zentrale methodische Charakteristika und Vorteile des Forschungsansatzes

6.2 Erstellung und Aufbau des Interviewleitfadens

Eine sorgfältige Vorbereitung ist ein bedeutender Erfolgsfaktor für jede Feldstudie.
Zentraler Bestandteil dieser Vorbereitung ist die Erstellung des Interviewleitfadens.
Dieser strukturiert das Hintergrundwissen des Forschers und garantiert eine für alle In-
terviews vergleichbare Vorgehensweise (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 143). Auf diesem
174 6 Feldstudie

sollten sowohl einleitende Aspekte, die vom Forscher vorgetragen werden, wie bei-
spielsweise eine kurze Vorstellung von Person und Forschungsgegenstand sowie die
Zusicherung der vertraulichen Behandlung der gewonnenen Informationen, als auch die
eigentlichen Fragen des Interviews vermerkt sein. Der Interviewleitfaden stellt die Voll-
ständigkeit der erhobenen Daten sicher und gibt dem Forscher eine Richtschnur für den
Interviewprozess an die Hand (vgl. Witzel 1982, S. 90; Daniels/Cannice 2004, S. 192;
Moll/Major/Hoque 2006, S. 389; Gläser/Laudel 2010, S. 142 ff.).

Im Kontext semistrukturierter Interviews lassen sich Sondierungsfragen, Leitfadenfra-


gen und Ad-hoc Fragen unterscheiden (vgl. Mayring 2002, S. 70). Die Anfangssequenz
eines Interviews ist für den Erfolg des gesamten Gespräches von besonderer Bedeutung,
da in dieser Phase Niveau und Klima des Gespräches geprägt werden (vgl. Kvale 1996,
S. 128; Trinczek 2009, S. 225; Gläser/Laudel 2010, S. 144). Hier empfiehlt es sich, wis-
senschaftliche Interviews mit für den Befragten leicht zu beantwortenden Sondierungs-
fragen – bisweilen auch als Aufwärmfragen bezeichnet – zu vertrauten Themen zu be-
ginnen, um eine angenehme Gesprächsatmosphäre zu schaffen. Gleichzeitig gilt es, das
Interesse des Interviewten an der behandelten Thematik zu wecken oder zu vertiefen.
Streng vertrauliche, sensible oder emotionale Daten sollten erst zu einem späteren Zeit-
punkt erhoben werden (vgl. Mayring 2002, S. 70; Bortz/Döring 2006, S. 311; Moll/
Major/Hoque 2006, S. 388; Denzin 2009, S. 124; Gläser/Laudel 2010, S. 147 ff.). Da-
durch wird sichergestellt, dass im Fall einer Beeinträchtigung der Bereitschaft zur Be-
antwortung der Fragen bereits ein großer Teil des Interviews absolviert wurde (vgl.
Denzin 2009, S. 124). Letztlich sollte die Anfangssequenz des Interviews dem Forscher
die Möglichkeit eröffnen, seine eigene Expertise zu vermitteln, damit im Gegenzug die
Aussagen des Interviewpartners nicht simplifizierend ausfallen, sondern vielmehr sei-
nem Expertenstatus gerecht werden (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 172).217

In Anbetracht obiger Empfehlungen eröffnen generelle Fragen zu Unternehmen (Sektor,


Mitarbeiteranzahl, Rechtsform, Strategie etc.) und Person (Titel der Position, Berufser-
fahrung, akademische Ausbildung etc.) den inhaltlichen Teil des Interviewleitfadens.

217
Darüber hinaus weist Trinczek (1995) darauf hin, dass dieser Aspekt während des gesamten Inter-
viewprozesses zu beachten ist: „je mehr man im Verlauf des Interviews in der Lage ist, immer wieder
kompetente Einschätzungen, Gründe und Gegenargumente einfließen zu lassen, umso eher sind Ma-
nager bereit, nun ihreseits ihr Wissen und ihre Positionen auf den Tisch zu legen – und ihre subjekti-
ven Relevanzstrukturen und Orientierungmuster in nicht-strategischer Absicht offenzulegen“ (Trinc-
zek 1995, S. 65). Pfadenhauer (2005) beschreibt das Experteninterview in diesem Zusammenhang
als „Austausch eines Experten mit einem Quasi-Experten“ (Pfadenhauer 2005, S. 120, Kurisvdruck
im Original).
6 Feldstudie 175

Diese werden im Leitfaden zur Überprüfung der vollständigen Beantwortung zwar ein-
zeln aufgeführt, können in der konkreten Interviewsituation aber durch die Bitte um
eine generelle Vorstellung von Unternehmen und Person abgedeckt werden. Diese Er-
öffnung gibt dem Interviewten die Möglichkeit ein vertrautes Themengebiet mit eigener
Gewichtung und Struktur zu vermitteln, was dem Charakter einer Aufwärmfrage ge-
recht wird.

Die Leitfadenfragen des Interviews beginnen – zur Verknüpfung der Feldstudie mit der
Publikationsanalyse der vorliegenden Arbeit – mit verschiedenen Fragen zur Einschät-
zung des Verhältnisses von Forschung, Lehre und unternehmerischer Praxis des Con-
trolling. So kann der Fragestellung nachgegangen werden, ob die Controllingwissen-
schaft ihrem Status einer angewandten Wissenschaft (vgl. Mitchell 2002, S. 272) ge-
recht wird. An diese schließen sich Fragen zu Definition, Bedeutung, Organisation und
Effizienz des Controlling an. Die folgenden Aspekte thematisieren mit den Bereichen
Budgetierung und Reporting zwei der bedeutendsten Aufgabenfelder des Controlling
(vgl. Ekholm/Wallin 2000, S. 535; Hansen/Otley/Van der Stede 2003, S. 95; Hansen/
Van der Stede 2004, S. 415; Libby/Lindsay 2010, S. 56; Gerdemann/Ritzer 2011, S. 514
f.; Weber/Schäffer 2011, S. 250).218 Dabei wird wie im gesamten Interviewverlauf der
Fokus auf die korrespondierenden Prozesse und Strukturen sowie auf auftretende Pro-
bleme und Herausforderungen gelegt. Nach Fragen zur EDV-Unterstützung im Control-
ling wird die Rolle des Controllers im Unternehmen und sein Verhältnis zu anderen
Abteilungen thematisiert. Es folgen abschließende Kommentare, wobei die letzte Frage
dem Interviewten die Möglichkeit gibt, seiner Meinung nach nicht ausreichend themati-
sierte oder gänzlich vernachlässigte Aspekte aufzugreifen (vgl. Kvale 1996, S. 128;
Gläser/Laudel 2010, S. 149; Helfferich 2011, S. 181). Die offene Gestaltung des For-
schungsprozesses erlaubt es schließlich, die Fragen des Leitfadens im Interviewprozess
kontinuierlich um Ad-hoc Fragen zu ergänzen (vgl. Mayring 2002, S. 70; Gläser/Laudel
2010, S. 42). Die zentralen Themen des verwendeten Fragebogens werden in Abbildung
22 zusammengefasst.

218
Vgl. zur Ausgestaltung des Fragebogens auch Brandau (2010, S. 185 ff.).
176 6 Feldstudie

Unternehmensprofil Mitarbeiterprofil
x Sektor, Mitarbeiterzahl, Rechtsform x Ausbildung und Studium
x Struktur, Tätigkeitsfeld x beruflicher Werdegang
x strategische Ausrichtung x aktuelle Position
x Ergebnissituation der letzten Jahre
x sonstige Spezifika

Schnittstelle Wissenschaft - Praxis


x Qualität der controllingspezifischen Hochschulausbildung

Kontinuierliche Ergänzung um Ad-hoc-Fragen


x Nutzen aus wissenschaftlichen Publikationen
x Zusammenarbeit mit Hochschuleinrichtungen

Verständnis, Funktionen und Entwicklung des Controlling


x unternehmensspezifische Definition des Controlling
x zentrale Aufgabenbereiche des Controlling
x Entwicklung der Bedeutung des Controlling
x Einflussfaktoren auf Verständnis und Entwicklung des Controlling

Organisation und hierarchische Einbindung des Controlling


x Zusammenarbeit mit anderen Abteilungen
x Einbindung des Controlling in die Unternehmensstruktur
x Verhältnis zum externen Rechnungswesen

Berichtswesen Budgetierung EDV- Heraus-


x Aufgaben des x Aufgaben des Unterstützung forderungen
Controlling Controlling x Art der verwen- x in Budgetierung
x Verlauf des x Verlauf des deten Software & Berichtswesen
Prozesses Prozesses x Bewertung der x in der Interak-
x Ausgestaltung x Ausgestaltung verwendeten tion mit anderen
von Berichten von Budgets Software Abteilungen

Abschließende Kommentare
x Ausblick auf zukünkftige Entwicklung des Controlling
x weiterführende Aspekte

Abbildung 22: Aufbau des Interviewleitfadens

Die Fragen des Interviewleitfadens sind in Anlehnung an Jorgensen (1990) eher als
deskriptive Fragen im Sinne von Wie-, Wo- oder Was-Fragen formuliert, um den Be-
fragten zu animieren, detailliert erklärende Antworten zu geben. Warum-Fragen gilt es
hingegen in der Interviewsituation zurückhaltend zu formulieren, da sonst die Gefahr
droht, dass sich der Interviewte unter Rechtfertigungsdruck gesetzt fühlt (vgl. Jorgensen
1989, S. 87; Bortz/Döring 2006, S. 340). Im Rahmen der Fragen wird dabei kein ex ante
festgelegter Antwortkanon vorgegeben, wie es in vollstrukturierten Interviews der Fall
ist (vgl. Warren 2001, S. 86). Auf diese Weise ermöglicht das semistrukturierte Exper-
teninterview dem Befragten, seine persönliche Problemsicht als Experte zu schildern,
anstatt sich einem sprachlichen und inhaltlichen Diktat des Interviewers zu unterwerfen.
6 Feldstudie 177

Zu den zentralen Themenbereichen des Interviewleitfadens wurden zur Triangulation –


also zum Vergleich von mit Hilfe verschiedener methodischer Zugänge gewonnenen
Ergebnissen zum gleichen Forschungsgegenstand (vgl. Maxwell 2005, S. 93 f.; Flick
2008, S. 309; Denzin 2009, S. 297; Yin 2009, S. 116 f.) – Rangskalen abgefragt (vgl.
Bortz/Döring 2006, S. 68). Wenn auch die Ergebnisse dieser Abfragen aufgrund der
geringen Untersuchungsgesamtheit nicht über eine statistische Signifikanz verfügen und
somit nur Hinweise auf die Gültigkeit der erhobenen qualitativen Daten liefern, dienen
die entsprechenden Abfragen im Interviewprozess auch als bedeutender Stimulus zu
einer ausführlichen Reflexion der betrachteten Aspekte.219

Der Interviewleitfaden wurde zunächst in deutscher Sprache erstellt und anschließend


mit einem nicht an der Untersuchung beteiligten, aber über fundierte Kenntnisse im
Bereich des International Vergleichenden Controlling verfügenden Forscher diskutiert
und daraufhin optimiert. Anschließend wurde der Fragebogen ins Spanische übersetzt.
In zwei weiteren Schritten wurde die spanische Version von einem Muttersprachler kor-
rigiert und anschließend vom Autor zur Sicherstellung der korrekten Übersetzung zu-
rück ins Deutsche übersetzt (vgl. Birnberg/Snodgrass 1988, S. 455; Farh/Podsakoff/
Organ 1990, S. 711; Lubatkin/Ndiaye/Vengroff 1997, S. 717; Marschan-Piekkari/Reis
2004, S. 224; Birnberg/Hoffmann/Yuen 2008, S. 24; Banai 2010, S. 19). Nach der
Durchführung eines Pretests220 wurde eine weitere sprachliche, inhaltliche wie struktu-
relle Optimierung des Fragebogens vorgenommen (vgl. Denzin 2009, S. 124; Gläser/
Laudel 2010, S. 107, 150). Der vollständige Fragebogen findet sich im Anhang dieser
Arbeit.

6.3 Erstellung und Charakteristika der Stichprobe

Die Auswahl der Gesprächspartner stellt einen wichtigen Schritt einer Feldstudie dar, da
sie „über die Art und die Qualität“ (Gläser/Laudel 2010, S. 117) der erhaltenen Informa-
tionen und die aus diesen erwachsenden Rückschlüsse entscheidet (vgl. Miles/Huber-
man 1994, S. 27). Wie bereits in Kapitel 6.1.2 erläutert, wird die Auswahl der Teilneh-
mer in Feldstudien für gewöhnlich nicht zufällig, sondern zielgerichtet vorgenommen.

219
Weitere Ausführungen zur Triangulation sowie zu den Aspekten Validität und Reliabilität finden sich
in Kapitel 6.5.3 dieser Arbeit.
220
Weiter Ausführungen zu dem durchgeführten Pretest finden sich in Kapitel 6.4.
178 6 Feldstudie

In diesem Rahmen werden je nach Erkenntnisinteresse beispielsweise Mitarbeiter be-


sonders innovativer oder erfolgreicher Unternehmen, solcher Unternehmen, die durch
eine bestimmte Organisationsstruktur gekennzeichnet sind oder bestimmten Branchen
angehören, ausgewählt (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 14; Ahrens 1997b, S. 621). Da-
bei sollten die Unternehmen für die zugrunde liegende relevante Grundgesamtheit mög-
lichst repräsentativ sein (vgl. Denzin 2009, S. 83). Im Folgenden werden zunächst die
Anforderungen an die Unternehmen und die geforderten Charakteristika der interview-
ten Unternehmensvertreter, anschließend die Kontaktierung der potenziellen Ge-
sprächspartner beschrieben.

6.3.1 Auswahl und Charakteristika der Unternehmen

Da die vorliegende Untersuchung im Bereich des International Vergleichenden Control-


ling angesiedelt ist, stellt die Involvierung von zwei Unternehmensgruppen unterschied-
licher Länder – im konkreten Fall Deutschlands und Spaniens – ein konstituierendes
Charakteristikum der zugrunde liegenden Stichprobe dar. Dabei sollen die Unternehmen
keine Tochterunternehmen ausländischer Konzerne oder Unternehmen in der Hand
mehrheitlich ausländischer Investoren sein, da diese Faktoren Einfluss auf die Control-
lingausgestaltung haben können (vgl. Frucot/Shearon 1991, S. 81; O’Connor 1995, S.
383; Chow/Shields/Wu 1999, S. 455) und es so zu Verzerrungen kommen kann. Außer-
dem wurden nur Unternehmen von mittlerer oder großer Größe befragt, da die Control-
lingsysteme von Klein- und Kleinstunternehmen aufgrund von Ressourcenknappheiten
und anderen Unternehmensspezifika für gewöhnlich nicht mit denen von mittleren und
großen Unternehmen vergleichbar sind (vgl. Dávila 2005, S. 226; Rautenstrauch/Müller
2005, S. 190; Dávila/Foster 2007, S. 921; León/Gil/Aldecoa 2008, S. 446; Weber 2008,
S. 311; Mäder/Hirsch 2009, S. 4).

Alle involvierten Unternehmen gehören in Übereinstimmung mit anderen Studien zu


den führenden Vertretern ihres Feldes (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 90). Darüber
hinaus sollen die befragten Unternehmen eine große Bandbreite wirtschaftlicher Aktivi-
tät abdecken, um ein generisches Bild der deutschen und spanischen Controllingwirk-
lichkeit zu zeichnen und gleichzeitig die Generalisierbarkeit der Ergebnisse zu erhöhen
(vgl. z.B. Merchant/Manzoni 1989, S. 542; Brewer 2001, S. 160). Aufgrund der ge-
nannten Charakteristika handelt es sich bei den in die Untersuchung involvierten Unter-
6 Feldstudie 179

nehmen um eine für qualitative Fall- und Feldstudien typische nicht-zufällige Auswahl
(vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 90; Miles/Huberman 1994, S. 27; Flick 2007, S. 80).221

Im Forschungsprozess wurde zuerst ein spanisches Sample erstellt. Um die Vergleich-


barkeit der deutschen und spanischen Interviews zu gewährleisten, wurde diesen Unter-
nehmen in einem zweiten Schritt jeweils ein deutsches Unternehmen der gleichen Bran-
che und ähnlicher Größe zugeordnet, um die Vergleichbarkeit der Unternehmen zu ge-
währleisten.222 Im Rahmen der Forschung zum International Vergleichenden Control-
ling sind solche matched-sample Untersuchungen bisher noch die Ausnahme (z.B.
Birnberg/Snodgras 1988; Harrison 1993; Merchant/Chow/Wu 1995; Brandau 2010). Sie
können allerdings als Möglichkeit zur weiteren Profilierung des Forschungsfeldes gese-
hen werden, da die Ergebnisse mit einer höheren landesspezifischen Vergleichbarkeit
verbunden sind als in auf nicht übereinstimmenden Vergleichsgruppen basierenden Un-
tersuchungen (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 376).

Die Unternehmen der befragten Controllingexperten sind in den Branchen Maschinen-


und Anlagenbau, Lebensmittelindustrie, Bauwesen, Verkehr und Infrastruktur, Textil-
wirtschaft, Chemiehandel, Investmentwesen, Getränkeindustrie sowie Immobilien-,
Bau- und Ingenieurdienstleistungen tätig. Die befragten deutschen Unternehmen haben
im Durchschnitt eine Größe von 2.980 Mitarbeitern, der entsprechende Wert der spani-
schen Vergleichsgruppe liegt mit 2.775 Mitarbeitern nur geringfügig unter dem Wert
der deutschen Vergleichsgruppe.

6.3.2 Auswahl und Charakteristika der Personen

In der vorliegenden Untersuchung werden spanische und deutsche Controllingexperten


im Rahmen von Experteninterviews befragt. Für den Begriff des Experten existiert in
den Sozialwissenschaften eine große Brandbreite von Definitionen. Das Begriffsver-
ständnis reicht vom voluntaristischen Expertenbegriff, der jedem Menschen aufgrund
seiner spezifischen Fähigkeiten zur Alltagsbewältigung als Experten bezeichnet, bis hin
zu solchen Definitionen, die Experten Macht und Einfluss über gesellschaftliche Struk-
turen zusprechen (vgl. Bogner/Menz 2009, S. 67 ff.). In der vorliegenden Untersuchung

221
Vgl. hierzu auch Kapitel 6.1.2.
222
Eine Übersicht über die interviewten Controllingexperten und deren Unternehmen bietet Tabelle 23.
180 6 Feldstudie

wird das Verständnis von Bogner/Menz (2009) zugrunde gelegt. Demnach verfügt ein
Experte „über technisches, Prozess- und Deutungswissen, das sich auf ein spezifisches
Handlungsfeld bezieht. Das Wissen des Experten, seine Handlungsorientierungen, Re-
levanzen usw. weisen [...] die Chance auf, in der Praxis in seinem Handlungsfeld […]
hegemonial zu werden, d.h. der Experte besitzt die Möglichkeit zur (zumindest partiel-
len) Durchsetzung seiner Orientierungen“ (Bogner/Menz 2009, S. 73; Kursivdruck im
Original).

Im Rahmen einer Operationalisierung des Expertenstatus’ wurden drei zentrale Anfor-


derungen an die Interviewteilnehmer der vorliegenden Studie gestellt: So müssen diese

ƒ über einen einschlägigen Hochschulabschluss verfügen,

ƒ eine relevante Berufserfahrung in Controlling und Management von mindestens


fünf Jahren aufweisen sowie

ƒ eine leitende Tätigkeit im Controlling oder in einem mit Controllingaufgaben


betrauten Bereich inne haben.

Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die interviewten Personen gemäß obiger Defi-
nition über die für die Studie relevanten Fach- und Unternehmenskenntnisse – erworben
durch Hochschulabschluss und Berufserfahrung – sowie – aufgrund ihrer Führungsposi-
tion – die Möglichkeit zur zumindest teilweisen Durchsetzung ihrer spezifischen Vor-
stellungen aufweisen und somit als Controllingexperten bezeichnet werden können (vgl.
Flick 2007, S. 80; Bogner/Menz 2009, S. 73).

Die interviewten Controllingexperten haben in der deutschen Vergleichsgruppe zum


Zeitpunkt der Erhebung eine durchschnittliche Berufserfahrung in Controlling und Ma-
nagement von 16,0 Jahren, in der spanischen Vergleichsgruppe von 13,9 Jahren. Alle
Interviewpartner verfügen über einen Studienabschluss aus den Bereichen Wirtschafts-,
Rechts- oder Ingenieurwissenschaften, sieben Gesprächspartner darüber hinaus über
einen MBA oder ähnliche Zusatzqualifikationen, wobei sich nur ein deutscher Ge-
sprächspartner unter den letztgenannten befindet. Insgesamt wurden 16 leitende Cont-
roller (z.B. Leiter Controlling, Controlling-Direktor, Controlling-Manager) und vier
Finanzvorstände befragt. Letzteren ist das Controlling organisatorisch untergeordnet,
außerdem waren sie auf früheren Karrierestufen selbst im Controlling tätig. Von den 20
6 Feldstudie 181

befragten Controllingexperten sind nur drei weiblichen Geschlechts.223 Im Interesse


einer besseren Lesbarkeit und um die Anonymität der interviewten Controllingexpertin-
nen zu gewährleisten, wird im Folgenden einheitlich die männliche Version der korres-
pondierenden Termini verwendet.

Aufgrund der beschriebenen Eigenschaften konnten die an die beiden Vergleichsgrup-


pen gestellten Anforderungen sowohl in Bezug auf den Expertenstatus der befragten
Personen als auch in Bezug auf die Charakteristika der beschäftigenden Unternehmen
vollständig erfüllt werden. Einen Überblick über den beruflichen und akademischen
Hintergrund der interviewten Controllingexperten sowie die beschäftigenden Unter-
nehmen bietet Tabelle 23.

223
Dieser Wert stimmt mit dem bis heute geringen Frauenanteil in Managementpositionen überein (vgl.
hierzu z.B. Rohmann/Rowold 2009, S. 545).
Deutschland Spanien
Branche Berufserfahrung Berufserfahrung
Kürzel Position Ausbildung Kürzel Position Ausbildung
in Jahren* in Jahren*
Maschinen- und Leiter Controlling; Leiter
D1 & D2 15 & 25 WiWi** S1 14 BWL, MBA
Anlagenbau Controlling-Manager Controlling
Leiter Beteiligungscontrolling
Lebensmittel- Controlling-
D3 17 (international) und operatives WiWi** S2 20 BWL
industrie Direktor
Controlling (national)
Leiter
Bauwesen D4 20 Leiter Controlling BWL S3 12 Ingenieurwesen
Controlling
Verkehr und
D5 12 Leiter Beteiligungscontrolling BWL S4 20 CFO WiWi
Infrastruktur
Textilwirtschaft D6 10 Leiter Controlling BWL S5 15 CFO Jura, MBA
Chemiehandel D7 11 Leiter Controlling BWL, MBA S6 19 CFO WiWi**, MiF**
Leiter Control- WiWi**, CIA®**;
VWL,
Investmentwesen D8 24 Leiter Controlling S7 & S8 10 & 10 ling & Control- WiWi, ** CIA®**,
Mathematik
ling-Manager MiF**
WiWi**, MBA,
Getränkeindustrie D9 21 Leiter Controlling BWL S9 10 CFO
MiF**, PMD**
Immobilien-, Bau-
Controlling- Ingenieurwesen,
und Ingenieur- D10 5 Controlling-Manager BWL S10 9
Manager MBA
dienstleistungen
*
Berufserfahrung in Controlling und Management
**
MiF: Master in Finance; PMD: Program for Management Development; WiWi: Wirtschaftswissenschaften; CIA®: Certified Internal Auditor
Tabelle 23: Profil der Interviewpartner
6 Feldstudie 183

6.3.3 Kontaktierung der Interviewpartner

Im Rahmen von Feldstudien stellt der Zugang zu Unternehmen und Mitarbeitern eine
der größten und darüber hinaus eine sehr zeitaufwendige Herausforderung dar.224
Schließlich gilt es, dem Forscher meist unbekannte Experten zu ihrer Partizipation zu
bewegen. Dies trifft in besonderem Maße zu, wenn leitende Mitarbeiter befragt werden,
deren Zeit erfahrungsgemäß besonders begrenzt ist (vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 92;
Escobar/Lobo 2000, S. 64; Gummesson 2000, S. 25 ff.; Ahrens 2004, S. 295; Marschin-
Piekkari/Welch 2004, S. 5; Moll/Major/Hoque 2006, S. 385 ff.; Flick 2009, S. 215;
Trinczek 2009, S. 230; Gläser/Laudel 2010, S. 117).225

Der Zugang zu den Teilnehmern der vorliegenden Feldstudie wurde in Übereinstim-


mung mit Studien zum internationalen Accounting (vgl. hierzu z.B. Efferin/Hopper
2007, S. 234) insbesondere über persönliche und wissenschaftliche Netzwerke bewerk-
stelligt (vgl. auch Lamnek 2010, S. 324 f.). Darüber hinaus wurde auch eine sogenannte
Kaltakquise durchgeführt. Insgesamt wurden 13 Gesprächspartner über bestehende
Netzwerke und sieben über eine Kaltakquise gewonnen. 13 persönlich kontaktierte
Controller oder Finanzmanager stimmten einem Interview hingegen nicht zu, antworte-
ten nicht auf die Anfragen oder es konnte aufgrund von Verzögerungstaktiken (vgl. Ma-
riott/Mariott 2000, S. 478) keine Terminvereinbarung realisiert werden. Die in dieser
Feldstudie erreichte Quote von 61 Prozent kann als sehr zufriedenstellend bezeichnet
werden. So dokumentieren im Bereich der Feldstudienforschung im Accounting Ferrei-
ra/Merchant (1992) eine übliche Erfolgsrate von 50 Prozent, Bédard/Gendron (2004)
erreichen eine Erfolgsquote von 17 Prozent.226 Die Controllingexperten, die einem In-
terview nicht zustimmten, begründeten dies meist mit zeitlichen Aspekten, andere führ-
ten eine fehlende Zustimmung von Vorgesetzten oder eine Häufung von Anfragen für
die Teilnahme an wissenschaftlichen Befragungen an.

224
Im Kontext des hohen zeitlichen Aufwandes für die Erstellung von Fallstudien bemerkt Humphrey
(2001), dass dieser Aufwand mitverantwortlich für die geringe Publikationshäufigkeit entsprechender
Untersuchungen sei (vgl. Humphrey 2001, S. 101).
225
Ein einfacherer Zugang für Feldforscher als bei Untersuchungen in Unternehmen (geschlossener
Schauplatz) lässt sich bei Untersuchungen an offenen (z.B. Straße oder Bahnhof) oder halboffenen
(z.B. Universitäten, Geschäfte) Schauplätzen realisieren (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 338).
226
Hier zeigt sich ein weiterer Vorteil von Feldstudien: Diese erreichen meist sehr viel höhere Rück-
laufquoten als fragebogenbasierte Untersuchungen, weshalb non-response biases geringer ausfallen
(vgl. Swenson 1995, S. 168).
184 6 Feldstudie

Der Erstkontakt zu den potenziellen Interviewpartnern wurde per Email – sofern die
entsprechende Adresse zur Verfügung stand – oder postalisch aufgenommen. Im Zuge
der Kontaktaufnahme wurde eine formelle Anfrage, eine Kurzvorstellung des For-
schungsprojektes und des Forschers sowie der Interviewleitfaden übermittelt. Da für
Unternehmensvertreter die bedeutendsten Gründe für die Teilnahme an wissenschaftli-
chen Untersuchungen in ihrem persönlichen oder professionellen Interesse an der The-
matik sowie in der Möglichkeit von Lerneffekten liegen (vgl. Daniels/Cannice 2004, S.
195), wurde in den Unterlagen sowohl die praktische Relevanz des Forschungsvorha-
bens unterstrichen, als auch die Zusendung der Ergebnisse zugesichert. Des Weiteren
wurden in den versendeten Unterlagen die betreuenden Professoren in Deutschland
(Prof. Dr. Andreas Hoffjan, Lehrstuhl Unternehmensrechnung und Controlling, Techni-
sche Universität Dortmund) und Spanien (Prof. Markus Maedler, Ph.D., Department of
Accounting and Control, IESE Business School, University of Navarra, Barcelona) als
Referenzen aufgeführt. Die Unterstützung durch renommierte lokale Institutionen stellt
einen bedeutenden Faktor für die erfolgreiche Gewinnung von Interviewpartnern dar
(vgl. Bruns/McKinnon 1993, S. 90). Mit einem zeitlichen Versatz von circa 14 Tagen
wurden die potentiellen Gesprächspartner in einem zweiten Schritt telefonisch kontak-
tiert. Auf diese Weise konnten letztlich Interviews mit zehn deutschen und zehn spani-
schen Controllingexperten sowie ein Pretest vereinbart werden.227

Die Zahl der durchgeführten Interviews sollte stets vom Erkenntnisinteresse der Studie
abhängen: Es sind schlicht so viele Interviews durchzuführen, wie zur Beantwortung
der Forschungsfragen von Nöten sind (vgl. Kvale 1996, S. 100). Die Anzahl der in die
vorliegende Untersuchung involvierten Experten stimmt mit der üblicherweise in Stu-
dien zum International Vergleichenden Controlling befragten Unternehmensvertretern
überein. Einige Studien befragen hingegen deutlich weniger Personen, nur ausnahms-
weise ist die Vergleichsgruppe größer als in der vorliegenden Untersuchung. So be-
trachten beispielsweise Merchant/Chow/Wu (1995) im Rahmen einer Feldstudie zwei
US-amerikanische und zwei taiwanesische Unternehmen, Chow/Shields/Wu (1999) füh-
ren Interviews in jeweils sechs taiwanesischen, japanischen und US-amerikanischen
Unternehmen, Birnberg/Snodgras (1988) in elf US-amerikanischen und elf japanischen

227
Weiterführende Überlegungen zur Problematik des Feldzugangs finden sich beispielsweise in den
Ausführungen von Ahrens (2004) und Brandl/Klinger (2006), zum durchgeführten Pretest in Kapitel
6.4 dieser Arbeit.
6 Feldstudie 185

Unternehmen durch. Ahrens/Chapman (2000) besuchen hingegen zwölf britische und


17 deutsche Unternehmen.

6.4 Durchführung der Datenerhebung

Für die internationale Forschung ist die Überwindung von Sprachgrenzen ein essenziel-
ler Erfolgsfaktor. Dabei ist die bloße technische Übersetzung nicht als primäre Heraus-
forderung anzusehen, schließlich wird der gesamte Forschungsprozess durch die Spra-
che beeinflusst (vgl. Marschan-Piekkari/Reis 2004, S. 225 f.). Im Einklang mit anderen
Studien zum International Vergleichenden Controlling wurden die Interviews daher vor
Ort in der jeweiligen Landessprache geführt (vgl. Brandau 2010, S. 55). Auf diese Wei-
se können valide Daten gewonnen werden, wohingegen die Verwendung anderer Spra-
chen verschiedene Probleme nach sich ziehen kann: So kann es aufgrund sprachlicher
Barrieren zu Missverständnissen kommen, da etwa Konzepte in verschiedenen Sprachen
unterschiedliche Bedeutungen haben (vgl. Wright 2004, S. 59). Insbesondere im Kon-
text qualitativer Forschung können sprachliche Restriktionen dazu führen, dass Antwor-
ten und Erläuterungen sehr kurz gehalten werden und dem Forscher so wichtige Infor-
mationen vorenthalten werden (vgl. Wright 2004, S. 60). Auch zeigen Untersuchungen,
dass die gleichen Fragen unterschiedlich beantwortet werden können, wenn sie in unter-
schiedlichen Sprachen gestellt werden, etwa weil sie mit der Sprache gedanklich in die
entsprechende Umwelt transportiert werden (vgl. Wright 2004, S. 60).228 Darüber hin-
aus kann die Verwendung einer fremden Sprache im Forschungsprozess bisweilen auch
als unprofessionell oder gar ignorant aufgefasst werden (vgl. Marschan-Piekkari/Reis
2004, S. 224).

Die Interviews in der Muttersprache des Interviewten zu führen, kann hingegen beim
Aufbau einer Vertrauensbasis helfen, die im Rahmen von qualitativen Untersuchungen
von höchster Bedeutung ist (vgl. Ryen 2001, S. 337; Mayring 2002, S. 69; Marschan-
Piekkari/Reis 2004, S. 225; Peterson 2004, S. 35). Darüber hinaus ist schon in der Kon-

228
Hierzu verweist Wright (2004) auf Ausführungen von Punnett (1994). Sie beobachtet, dass chinesi-
sche Studenten in einer englischsprachigen Befragung in Kanada angeben, nicht viel Zeit mit Freun-
den zu verbringen, in einer identischen Befragung auf Mandarin aber das Gegenteil zu Protokoll ge-
ben. Dieses Handlungsmuster wird vor dem Hintergrund interpretiert, dass die Befragten die eng-
lischsprachige Frage im Kontext ihres Aufenthaltes in Kanada, die auf Mandarin hingegen in Bezug
auf ihren Lebensstil in China beantworten (vgl. Wright 2004, S. 60).
186 6 Feldstudie

taktierungsphase die Verwendung der jeweiligen Muttersprache anzuraten, um den Zu-


gang zu Gesprächspartnern nicht unnötig zu beschränken (vgl. Marschan-Piekkari/Reis
2004, S. 232).

Zu Beginn des Interviews gilt es, ein sogenanntes Briefing durchzuführen (vgl. Kvale
1996, S. 127). Die erste Phase des Interviewprozesses ist für den Erfolg des Interviews
von enormer Bedeutung, da in dieser Gesprächsklima und Kommunikationsniveau fest-
gelegt werden (vgl. Kvale 1996, S. 128; Gläser/Laudel 2010, S. 144). So wurde am An-
fang eines jeden Gespräches ein knapper Überblick über die Ziele und das Vorgehen
des Forschungsprojektes gegeben und noch einmal die vertrauliche Behandlung und
anonymisierte Auswertung der gewonnenen Daten unterstrichen, um das Vertrauen der
Gesprächspartner zu gewinnen (vgl. Kvale 1996, S. 127 f.; Daniels/Cannice 2004, S.
195 ff.; Moll/Major/Hoque 2006, S. 388; Mayer 2008, S. 46; Gläser/Laudel 2010, S.
144).

Auch wenn Tonbandaufnahmen in der Literatur konträr diskutiert werden (vgl. Brow-
nell 1995, S. 71), setzt sich doch die Ansicht durch, dass sie eine unabdingbare Voraus-
setzung für die Analyse qualitativer Interviews darstellen (vgl. Bortz/Döring 2006, S.
310; Gläser/Laudel 2010, S. 155; Lamnek 2010, S. 325). Darüber hinaus ermöglicht
eine Tonbandaufnahme dem Forscher eine größere Aufmerksamkeit gegenüber dem
Befragten, da während des Interviews deutlich weniger Notizen angefertigt werden
müssen. Auf diese Weise kann dem interaktiven Charakter eines Experteninterviews
Rechnung getragen werden (vgl. Warren 2001, S. 83; Moll/Major/Hoque 2006, S. 389;
Mayer 2008, S. 47).

Folglich wurde im Rahmen der einleitenden Sequenz und mit Hinweis auf die besseren
Auswertungsmöglichkeiten und einen zügigeren Interviewprozess um Erlaubnis zur
Anfertigung einer Aufzeichnung des Gespräches gebeten. Während von verschiedenen
Forschern Widerstände gegen Tonbandaufnahmen229 im Rahmen von Experteninter-
views dokumentiert werden (z.B. Yeung 1995, S. 327; Ahrens 2004, S. 282; Ahrens/

229
In diesem Kontext weisen Bortz/Döring (2006) auf die bisweilen empfohlene Möglichkeit hin, „das
Aufzeichnungsgerät einfach ganz selbstverständlich auf dem Tisch aufzubauen und dann zu den in-
haltlichen Fragen überzugehen“ (Bortz/Döring 2006, S. 310). Diese Option ist in Verbindung damit
zu sehen, dass Bedenken gegen eine Tonbandaufnahme beim Gesprächspartner unter Umständen erst
dann entstehen, wenn eine explizite Auseinandersetzung mit der Thematik in Form der Frage um Er-
laubnis zur Tonbandaufnahme geschieht (vgl. Bortz/Döring 2006, S. 310). Das beschriebene Vorge-
hen ist allerdings aus forschungsethischer Perspektive kritisch zu betrachten, weshalb in der vorlie-
genden Untersuchung von ihm abgesehen wird.
6 Feldstudie 187

Chapman 2007b, S. 11), wurde in der vorliegenden Studie bei allen Interviews die Er-
laubnis für einen Tonbandmitschnitt gewährt.230 Der Tonbandmitschnitt wurde sofern
möglich bereits im Zuge der Eingangssequenz und nicht erst mit dem Beginn der Aus-
führungen des Interviewten begonnen. Auf diese Weise kann das „Recorder-
Unwohlsein“ (Hermanns 2008, S. 362) des Interviewten mit einer von der Aufnahme
unbeeindruckten und entspannten Einleitung gesenkt werden. Tatsächlich wurden nega-
tive Einflüsse der Tonbandaufnahme – wie beispielsweise die Verweigerung der Be-
antwortung von sensiblen Fragen – während der durchgeführten Interviews nicht beo-
bachtet (vgl. Moll/Major/Hoque 2006, S. 389). Das Mitlaufen des Tonbandgerätes
schien, wie auch von anderen Forschern beobachtet wird, meist schon nach den ersten
Fragen vergessen zu sein (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 158).231 Durch die Tonbandauf-
nahmen wurde eine anschließende wörtliche Transkription der Interviews ermöglicht
(vgl. hierzu z.B. Abernethy/Lillis 1995, S. 245; Moll/Major/Hoque 2006, S. 388; Li/
Tang 2009, S. 198). Die durchschnittliche Dauer der Interviews betrug 53 Minuten. Die
Interviews S1 und S5 wurden aufgrund von Terminschwierigkeiten und auf Wunsch der
Interviewpartner schriftlich durchgeführt (vgl. Brandau 2010, S. 55).

Um nationaler Diversität gerecht zu werden, beschränkte sich die Durchführung der


Interviews nicht auf einen begrenzten geografischen Raum der beiden Länder (vgl. Pe-
terson 2004, S. 36). So wurden die Interviews der deutschen Vergleichsgruppe in Ba-
den-Württemberg, Hessen und Nordrhein-Westfalen, die spanischen Pendants in den
autonomen Regionen Kastilien und León, Katalonien, Madrid und Valencia geführt. In
beiden Ländern wurden somit in mehreren der wirtschaftlich bedeutendsten Regionen
Interviews geführt. Vor der eigentlichen Datenerhebung wurde ein Interview mit einem
spanischen Finanzvorstand mit 25 Jahren Berufserfahrung in Controlling und Manage-
ment als Probeinterview (Prestest) durchgeführt, dessen Ergebnisse nicht in die Unter-
suchung einfließen (vgl. Denzin 2009, S. 124; Gläser/Laudel 2010, S. 107, 150). Nach
diesem Probeinterview wurden Struktur, Formulierung und Inhalt des Interviewleitfa-
dens für die Haupterhebung optimiert. Zusätzlich dient das Probeinterview auch der

230
Flick (2009) weist darauf hin, dass durch den Einzug entsprechender Geräte (MP3-Player etc.) in den
Alltag der Befragten, diese auch in der Interviewsituation „den Charakter des ungewohnten weitge-
hend verloren“ (Flick 2009, S. 372) haben.
231
So stand einer der Gesprächspartner einer Tonbandaufnahme anfangs sehr kritisch gegenüber. Des-
halb wurde zu Beginn des Gespräches vereinbart, die Aufnahme zu unterbrechen, sobald die Themen
nach Ansicht des befragten Experten zu sensibel werden. Im Verlauf des Gespräches wurde von die-
ser Regelung aber kein Gebrauch gemacht, der Gesprächspartner zeigte sich in allen Themenkom-
plexen sehr auskunftsfreudig.
188 6 Feldstudie

Schulung des Interviewers (vgl. Mayring 2002, S. 69; Flick 2009, S. 200). Die Inter-
views in Spanien wurden im Zeitraum Mai bis Juli 2010, die der deutschen Vergleichs-
gruppe zwischen Oktober 2010 und März 2011 geführt.

In Analogie zu anderen Feldstudien im Bereich des Controlling wurden zur Triangulati-


on neben den Experteninterviews weitere Informationsquellen in die Untersuchung ein-
bezogen (vgl. Ferreira/Merchant 1992, S. 15; Ahrens/Chapman 2007b, S. 12). So wur-
den im Verlauf der Gespräche und unmittelbar nach den Interviews zusätzlich hand-
schriftliche Feldnotizen angefertigt, die Beobachtungen und Eindrücke festhalten und
weiterführende Aspekte des Interviews verdeutlichen (vgl. z.B. Bruns/McKinnon 1989,
S. 89; Ahrens 1996, S. 147; Kvale 1996, S. 129; Poland 2001, S. 644;
Moll/Major/Hoque 2006, S. 389; Flick 2009, S. 374 ff.). In der Interviewsituation diente
der ausgedruckte Interviewleitfaden jeweils als Dokumentationsbogen, auf dem die ent-
sprechenden Notizen angefertigt wurden (vgl. Flick 2009, S. 378 f.).

Darüber hinaus wurden bereits im Rahmen der Stichprobenerstellung für alle Unter-
nehmen weitere relevante Daten (Geschäftsberichte, Zeitungsartikel, Broschüren, In-
formationen aus Internetauftritten etc.) zusammengestellt (vgl. Brewer 2001, S. 160).
Die so gewonnenen Erkenntnisse dienen nicht nur der nicht-zufälligen Stichprobenaus-
wahl und der anschließenden Analyse; Kenntnisse über das Unternehmen der Befragten
verdeutlichen im Interviewprozess auch eine gewissenhafte Vorbereitung und Professi-
onalität, die sich positiv auf den Gesprächsverlauf und die Auskunftsfreudigkeit des
Interviewpartners auswirken kann.232 Darüber hinaus stellten mehrere Interviewpartner
Unterlagen zum jeweiligen Unternehmen, wie etwa Geschäftsberichte und Firmenprä-
sentationen zur Verfügung (D2 und D3, D6, D9, S2, S3), vier Unternehmen gewährten
Einsicht in vertrauliche Planungs-, Berichts- und Budgetdokumente (D5, S6, S9, S10).
In Unternehmen S9 wurde nach dem Interview zusätzlich der gesamte Budgetie-
rungsprozess in einem etwa einstündigen Prozess anhand der entsprechenden EDV-
Dateien ausführlich erläutert. Schließlich wurde in zwei Unternehmen eine Betriebsbe-
sichtigung durchgeführt (D9, S5) (vgl. Foster/Gupta 1990, S. 313).

Die Einsicht in oder die Aushändigung von Unterlagen wurde, um der Sensibilität der
Thematik gerecht zu werden, jedoch nicht aktiv eingefordert. Diese wurden vielmehr
von den befragten Controllingexperten unaufgefordert in die Interviewsituation einge-

232
Vgl. Fußnote 217.
6 Feldstudie 189

bracht und beispielsweise zur Strukturierung und Veranschaulichung der einführenden


Ausführungen zum jeweiligen Unternehmen hinzugezogen. Die beschriebene Daten-
vielfalt dient neben dem zusätzlichen Erkenntnisgewinn auch der Sicherstellung der
Validität der Untersuchung im Rahmen einer Triangulation (vgl. Bruns/McKinnon
1993, S. 89).233 Wenn auch das Experteninterview, wie die zurückliegenden Ausfüh-
rungen verdeutlicht haben, ein „ausgesprochen aufwendiges Instrument zur Datengene-
rierung“ (Pfadenhauer 2005, S. 127) ist, so scheint die Wahl für das vorliegende For-
schungsprojekt doch adäquat zu sein.

6.5 Datenauswertung

Die folgenden Kapitel sind der Auswertung des im Rahmen der Feldstudie gewonnenen
Datenmaterials gewidmet. Wie schon in vorherigen Abschnitten dieser Arbeit, erfolgt
eine Strukturierung der Ausführungen an den konkreten Abläufen des Forschungspro-
zesses: Für die systematische Auswertung wurden die aufgezeichneten Interviews zu-
nächst wörtlich und vollständig transkribiert (vgl. Poland 2001, S. 629; Bortz/Döring
2006, S. 341; Schmidt 2008, S. 449), um sie in einem zweiten Schritt mit Hilfe einer
qualitativen Inhaltsanalyse auszuwerten (vgl. Mayring 2010; Gläser/Laudel 2010). Reli-
abilität und Validität der Untersuchung wurden mit Hilfe eines mehrstufigen Prozesses
sicher gestellt, welcher in Kapitel 6.5.3 vorgestellt wird.

6.5.1 Transkription

Um eine inhaltsanalytische Auswertung der im Rahmen der Feldstudie gewonnenen


Informationen zu ermöglichen, wurden alle Interviews zunächst vollständig und wört-
lich transkribiert (Volltranskription), also ein Faksimile des im Interview gesprochenen
Wortes erstellt (vgl. Poland 2001, S. 629; Bortz/Döring 2006, S. 341; Schmidt 2008, S.
449). Eine Transkription stellt eine „unabdingbare“ (Mayring 2002, S. 89) Vorausset-
zung für eine ausführliche Interpretation der Interviews dar und ermöglicht es, Einzel-
aussagen in ihrem Kontext zu betrachten (vgl. Mayring 2002, S. 89). Um die Analyse

233
Weitere Ausführungen zur Sicherstellung der Validität sowie der Reliabilität der Untersuchung fin-
den sich in Kapitel 6.5.3.
190 6 Feldstudie

zu vereinfachen und Einzelaussagen zügig ihrem Kontext zuordnen zu können, erfolgte


innerhalb der Transkripte eine Nummerierung der Zeilen. Auch im Rahmen der Doku-
mentation der Ergebnisse in dieser Arbeit werden die entsprechenden Fundstellen der
Zitate in den Transkripten angegeben.

Während in einigen Untersuchungen eine Transkription mit Hilfe des Internationalen


Phonetischen Alphabets vorgenommen wird, um auch sprachliche Nuancen und Dialek-
te zu erfassen, wird in der vorliegenden Arbeit eine Übertragung ins Schriftdeutsche
vorgenommen. Dabei werden grammatikalische Fehler korrigiert, Dialekte entfernt und
an einigen Stellen eine behutsame sprachliche Glättung vorgenommen (vgl. Mayring
2002, S. 89 ff.). Auch auf die Transkription von paraverbalen Äußerungen (Lachen,
Räuspern etc.), außersprachlichen Merkmalen (Gestik, Mimik etc.) und prosodischer
Gestaltung (Lautstärke, Tonhöhe etc.)234 wurde – sofern diese Verkürzungen nicht zu
inhaltlichen Verzerrungen führen, wie etwa bei ironischen Äußerungen oder Scherzen
des Interviewpartners – verzichtet (vgl. Kowal/O’Connell 2008, S. 438; Gläser/Laudel
2010, S. 193 f.). Die auf diese Weise vorgenommene begrenzte Verkürzung des Aus-
gangsmaterials ist vor dem Hintergrund der für Experteninterviews typischen exponier-
ten Bedeutung der „inhaltlich-thematische[n] Ebene“ (Mayring 2002, S. 91) der Inter-
views in dieser Arbeit gerechtfertigt. Übereinstimmend empfiehlt Flick (2009) „nur so
viel und so genau zu transkribieren, wie die Fragestellung erfordert“ (Flick 2009, S.
380; vgl. Silverman 2006, S. 210).

Um die anschließende Analyse zu vereinfachen, wurden Themenwechsel innerhalb ei-


ner Antwort durch Absätze kenntlich gemacht (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 210). Bei
der Transkription wurde darüber hinaus eine Anonymisierung der Interviews vorge-
nommen, indem alle Hinweise auf die interviewte Person und deren Arbeitgeber ge-
löscht und durch Codes ersetzt wurden. So wurden die deutschen Interviewpartner mit
Hilfe der Codes D1 bis D10, deren spanische Pendants unter Verwendung der Codes S1
bis S10 anonymisiert (vgl. Flick 2009, S. 380; Gläser/Laudel 2010, S. 194).235 Die spa-
nischen Interviews wurden aus Gründen einer erhöhten Vergleichbarkeit vom Autor der

234
Die Involvierung derartiger Merkmale wird von Flick (2009) wie folgt kritisiert: „Abgesehen davon,
dass sich darüber durch die Hintertür Ideale naturwissenschaftlicher Messgenauigkeit in die interpre-
tative Sozialwissenschaft einschleichen, verleitet die Formulierung von Transkriptionsregeln häufig
zu einem Fetischismus, der in keinem begründbaren Verhältnis mehr zu Fragestellung und Ertrag der
Forschung steht“ (Flick 2009, S. 379).
235
Vgl. hierzu Tabelle 23.
6 Feldstudie 191

Arbeit ins Deutsche übersetzt; dabei wurde nach der klassischen Übersetzungsmaxime
„So wörtlich wie möglich, so frei wie nötig“ vorgegangen (vgl. z.B. Siever 2010, S. 49).
Alle Transkripte wurden nach ihrer Fertigstellung noch einmal mit den Audioaufnah-
men abgeglichen, was in der Literatur auch als Korrekturhören bezeichnet wird (vgl.
Poland 2001, S. 643; Schmidt 2008, S. 449; Flick 2009, S. 380). Stichprobenartig wur-
den die Transkripte in zwei Fällen den befragten Controllingexperten zugesendet. Diese
Überprüfungen führten allerdings zu keinen inhaltlichen Änderungen oder Streichungen
von Seiten der Befragten, was auf eine hohe Qualität der Transkripte schließen lässt.

6.5.2 Inhaltsanalyse

Bei der Inhaltsanalyse handelt es sich um eine wissenschaftliche Methode zur systema-
tischen sowie regel- und theoriegeleiteten Auswertung von Kommunikationsmaterial
(vgl. Krippendorf 2004, S. 3; Früh 2007, S. 27; Gläser/Laudel 2010, S. 204; Mayring
2010, S. 13). Sie wurde im Kontext der aufkommenden Massenmedien erstmals syste-
matisch in der Zeitungs- und Radioforschung des frühen 20. Jahrhunderts in den USA
angewendet (vgl. Ritsert 1975, S. 15; Krippendorf 2004, S. 5 ff.; Flick 2007, S. 11 ff.;
Gläser/Laudel 2010, S. 197).236 Hier stand die Auswertung großer Datenmengen in der
Tradition naturwissenschaftlich-positivistischer Standards im Vordergrund. Aus dem
Bereich der Kommunikationswissenschaften stammend fand die Inhaltsanalyse zuneh-
mend Verbreitung in andere Forschungsbereiche wie etwa in die Psychologie, Soziolo-
gie und Politologie (vgl. Mayring 2008, S. 7 ff.; Früh 2007, S. 11 ff.). Seit einigen Jah-
ren kommt die Inhaltsanalyse schließlich – insbesondere im Kontext von Fall- und
Feldstudien – auch in der Accounting- und Controllingforschung verstärkt zur Anwen-
dung (vgl. Hoffjan 2003, S. 1030; Beatttie/Thomson 2007, S. 129; Bonner/Hugon/Wal-
ther 2007, S. 502; Kothari/Li/Short 2009, S. 1648; Namazi/Nazemi 2009, S. 3; Feng et
al. 2011, S. 21). Eine verstärkte wissenschaftlich-methodologische Auseinandersetzung
mit der Inhaltsanalyse findet bereits seit den 1950er Jahren statt (vgl. Früh 2007, S. 12).
Auf diesem hier nur in der gebotenen Kürze skizzierten Entwicklungspfad hat sich die
Inhaltsanalyse im Laufe der Zeit zu einer akzeptierten empirischen Methode zur theorie-

236
Der historische Ursprung der Inhaltsanalyse wird in der Literatur sehr unterschiedlich terminiert.
Hier seien beispielhaft Untersuchungen von Kirchenliedern im 18. Jahrhundert und Freuds Traum-
deutungen um 1900 genannt (vgl. Krippendorff 2004, S. 3; Früh 2007, S. 11).
192 6 Feldstudie

und regelgeleiteten Auswertung von Textmaterial237 entwickelt (vgl. Silverman 2006, S.


59; Früh 2007, S. 11; Mayring 2010, S. 13).

Mit ihrer Hilfe werden systematische und intersubjektiv238 nachvollziehbare „Rück-


schlüsse von sprachlichem Material auf nichtsprachliche Phänomene“ (Lamnek 2010, S.
434) gezogen (vgl. Flick 2008, S. 27). Innerhalb des methodischen Spektrums der In-
haltsanalyse lassen sich zwei zentrale Paradigmen ausmachen: das normative und das
interpretative Paradigma (vgl. Bronner/Mellewigt 2001, S. 739; Lamnek 2010, S.
435).239 Im Fall des normativen Paradigmas erfolgt ein stark quantitativ geprägtes Vor-
gehen: Mittels quantitativer Inhaltsanalyse werden Daten in Form von Häufigkeiten
erhoben, welche erst in einem folgenden Schritt und unter Zuhilfenahme statistischer
Verfahren ausgewertet werden. Der quantitativen Inhaltsanalyse liegt also die Annahme
zugrunde, dass ein Zusammenhang zwischen „der Häufigkeit des Auftretens von be-
stimmten Kategorien und der Bedeutung des Sachverhaltes“ (Gläser/Laudel 2010, S.
1998) besteht.240 Die quantitative Inhaltsanalyse bereitet also letztlich eine Analyse von
Häufigkeiten und Verteilungen vor (vgl. z.B. Rössler 2005, S. 18 ff.; Silverman 2006, S.
159; Kothari/Li/Short 2009, S. 1649; Gläser/Laudel 2010, S. 197).

An der quantitativen Inhaltsanalyse wurde schon früh241 insbesondere die fehlende Be-
rücksichtigung von Kontext und latenten Sinnstrukturen sowie eine unangemessene
237
Über die Betrachtung von Texten hinaus werden in der wissenschaftlichen Inhaltsanalyse auch ande-
re Kommunikationsinhalte wie beispielsweise Bilder, Filme, Melodien und Noten analysiert. Auf
weitere Ausführungen zu diesem Themenkomplex sei hier verzichtet, da in dieser Arbeit Textmate-
rial – in Form von Interviewtranskripten – als Basis der Inhaltsanalyse fungiert (vgl. Krippendorf
2004, S. 3; Mayring 2010, S. 12; Lamnek 2010, S. 483).
238
In diesem Kontext sei darauf verwiesen, dass eine Inhaltsanalyse stets durch ihre Subjektivität ge-
kennzeichnet ist, also niemals die Forderung nach einem objektiven Vorgehen erfüllen kann. Viel-
mehr wird angestrebt, dass unterschiedliche „Forscher bzw. Codierer […] bei der Anwendung des-
selben Instrumentariums auf dasselbe Material zu denselben Ergebnissen kommen“ (Rössler 2005, S.
21; ähnlich Mayer 2008, S. 47). Insofern kann eine intersubjektive Nachvollziehbarkeit als zentrale
Maxime der Inhaltsanalyse charakterisiert werden (vgl. Früh 2007, S. 40; Rössler 2005, S. 20 ff.).
Dieser wird in Kapitel 6.5.3.3 eine weitergehende Betrachtung gewidmet.
239
Bemerkenswert erscheint, dass sich eine breite Auseinandersetzung mit qualitativen Inhaltsanalysen
auf den deutschen Sprachraum beschränkt. Im angelsächsischen Raum werden fast ausschließlich
quantitative Verfahren der Inhaltsanalyse diskutiert (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 198). Darüber hin-
aus sei auf eine generell geringe Verzahnung deutscher und angloamerikanischer Literatur im Be-
reich der qualitativen Forschung verwiesen (vgl. Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 26 f.).
240
Weitere Ausführungen zur quantitativen Inhaltsanalyse bieten beispielsweise Silverman (2006, S.
159 ff.), Neuendorf (2002, S. 1 ff.), Rössler (2005, S. 18 ff.), Kothari/Li/Short (2009, S. 1649) und
Lamnek (2010, S. 435).
241
Mayring (2002) verweist in diesem Zusammenhang auf Studien von Kracauer (1952) und George
(1959) (vgl. Mayring 2002, S. 114). Die Kritik wird dabei bisweilen sehr scharf geäußert. Discontent
analysis, pseudowissenschaftlich und gescheitert seien hier nur einige beispielhafte Schlagworte (vgl.
Mayring 2010, S. 27 f.).
6 Feldstudie 193

Komplexitätsreduktion und das Verfallen in „vorschnelle Quantifizierungen“ (Mayring


2008, S. 10) laut (vgl. Mayring 2010, S. 27 f., 48 f.; Gläser/Laudel 2010, S. 198). Im
Rahmen dieser bis heute fortgeführten Kritik entwickelte Mayring in den 1980er Jahren
die dem interpretativen Paradigma folgende qualitative Inhaltsanalyse.242 Im Rahmen
dieses qualitativ-inhaltsanalytischen Vorgehens wird nicht auf eine Auszählung sondern
vielmehr eine inhaltliche Interpretation des Ausgangsmaterials fokussiert (vgl. Bronner/
Mellewigt 2001, S. 739). Die qualitative Inhaltsanalyse ist als eine „Methodik systema-
tischer Interpretation“ (Mayring 2010, S. 48) von Textmaterial zu betrachten, deren spe-
zifische Ausgestaltung stets an Forschungsgegenstand und Forschungsinteresse ausge-
richtet werden kann und soll (vgl. Mayring 2008, S. 17; Mayring 2010, S. 49 f.). Dabei
liegt die besondere Leistung der qualitativen Inhaltsanalyse im Gegensatz zur quantita-
tiven Inhaltsanalyse, deren Kern die Gewinnung quantitativer Daten aus dem Textmate-
rial darstellt, in ihrem „interpretativ-analytischen Arbeitsschritt“ (Kromrey 2009, S.
392; vgl. Lamnek 2010, S. 454) begründet.

In Übereinstimmung mit obiger Kritik an der quantitativen Inhaltsanalsyse und in An-


betracht der komplexen Struktur der auf die Micro-Ebene243 der Controllingausgestal-
tung fokussierten Forschungsfragen, wurde in der vorliegenden Untersuchung nicht auf
eine quantitative, sondern auf eine qualitative Inhaltsanalyse (vgl. z.B. Mayring 2010;
Gläser/Laudel 2010) zurückgegriffen. Dabei erfolgt eine Orientierung an dem von Glä-
ser/Laudel (2010) entwickelten Ansatz, der dem Forscher eine „Extraktion komplexer
Informationen aus Texten ermöglicht und während des gesamten Analyseprozesses of-
fen für unvorhergesehene Informationen ist“ (Gläser/Laudel 2010, S. 199). Im Rahmen
dieses Vorgehens erfolgt keine Analyse der Ursprungstexte, da diese aufgrund der offe-
nen Datenerhebungstechnik deutlich mehr Informationen enthalten als es für die Errei-
chung der gesetzten Ziele notwendig ist (vgl. Miles/Huberman 1994, S. 10 f., 56; Glä-
ser/Laudel 2010, S. 199 f.). Stattdessen erfolgt eine Analyse von aufgrund ihrer Rele-
vanz für die Forschungsfragen aus den Transkripten extrahierten Informationen. Der
Begriff der Extraktion macht auf einen zentralen Unterschied zum Kodieren aufmerk-
sam: Während bei der Kodierung der Text zur Auswertung indiziert wird, erfolgt bei der

242
Die erste Auflage des Standardwerkes „Qualitative Inhaltsanalyse“ von Mayring erschien 1983.
Neben der qualitativen und quantitativen Inhaltsanalyse werden als Auswertungsmethoden auch die
freie Interpretation sowie sequenzanalytische Methoden diskutiert. Einen Überblick bieten Glä-
ser/Laudel (2010, S. 43 ff.).
243
Vgl. hierzu Kapitel 1.3.
194 6 Feldstudie

Extraktion eine Entnahme von Informationen aus dem Text und eine Analyse dieser
Informationen (vgl. Gläser/Laudel 2010, S. 199 ff.). Auf die Ursprungstexte wird nur
noch bei auftretenden Komplikationen sowie zur Validierung und Untermauerung der
gewonnenen Erkenntnisse mit wörtlichen Zitaten (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 481)
zurückgegriffen.

Bei der Extraktion der zu interpretierenden Daten wird auf ein Suchraster zurückgegrif-
fen, welches in seiner Ursprungsform auf den theoretischen Vorüberlegungen der Un-
tersuchung244 basiert, also zunächst deduktiv beziehungsweise theoriegeleitet gebildet
wird (vgl. Früh 2007, S. 102; Gläser/Laudel 2010, S. 201). Auf diese Weise kann eine
zielgerichtete Auswertung der Interviewdaten gewährleistet werden. Das Suchraster
stellt so eine Verbindung von bereits existierendem Wissen zum Forschungsfeld einer-
seits und erhobenen Daten anderseits her. Durch seine Verwendung wird zusätzlich eine
Strukturierung der extrahierten Informationen erreicht. Im Unterschied zur quantitativen
Inhaltsanalyse (vgl. hierzu z.B. Silverman 2006, S. 159 ff.) kann das Suchraster im
Rahmen der Extraktion ständig angepasst und erweitert werden (induktive beziehungs-
weise empirische Definition; vgl. Mayring 2002, S. 115 ff.; Früh 2007, S. 102; Mayring
2010, S. 59 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 201 ff.).

Etwaigen, im Rahmen der Extraktion auftretenden Zuordnungsproblemen wird durch


eine begrenzte Zahl an Zuordnungsregeln begegnet, die gleichzeitig der Erhöhung der
intersubjektiven Überprüfbarkeit der Ergebnisse dienen (vgl. Mayring 2010, S. 59 ff.;
Gläser/Laudel 2010, S. 201 ff.). Das Resultat der vorgenommenen Extraktion ist eine
„strukturierte Informationsbasis“ (Gläser/Laudel 2010, S. 202), die den Ausgangspunkt
der folgenden Analyse und Interpretation darstellt. Abbildung 23 gibt beispielhaft das
verwendete Suchraster für den Bereich der Entwicklung des Controlling wieder.

244
Vgl. hierzu insbesondere Kapitel 2 und 3.
6 Feldstudie 195

Entwicklung des Controlling

Bereits zurückgelegte Entwicklung Zukünftige Entwicklung

weniger stärkere
stärkerer weniger Komplexi- stärkere
technische Betrachtung
Strategie- … Kontroll- tätsreduk- Pro- …
Datenauf- externer
bezug aufgaben tion aktivität
bereitung Faktoren

Einflussfaktoren
… … … … … …

Abbildung 23: Suchrasterbeispiel zur Entwicklung des Controlling

Als Analyseeinheit im Rahmen der vorliegenden Arbeit dienen Informationseinheiten.


Bei diesen kann es sich um Satzteile, Sätze oder Sinnabschnitte der Interviewtranskripte
handeln. Diese Informationseinheiten werden in der vorliegenden Arbeit – in Anleh-
nung an Mayring (2010) – als die kleinsten in Bezug auf die Forschungsfragen der Un-
tersuchung inhaltlich auswertbaren Textbestandteile der Interviewtranskripte definiert
(vgl. Mayring 2010, S. 59). Im Rahmen der Extraktion werden alle Informationseinhei-
ten erfasst und gemäß dem Suchraster geordnet. Die identifizierten Informationseinhei-
ten werden mit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogrammes245 systematisch aufbereitet.

Das beschriebene Vorgehen der qualitativen Inhaltsanalyse stellt sicher, dass der analy-
sierte Text in seinem Kontext systematisch und zielgerichtet interpretiert wird (vgl.
Mayring 2010, S. 48). Darüber hinaus gewährleistet das regelgeleitete Vorgehen eine
intersubjektive Nachprüfbarkeit von Prozess und Ergebnis (vgl. Früh 2007, S. 40; Röss-
ler 2005, S. 20 ff.). Der Auswertungsprozess wird in Abbildung 24 zusammenfassend
dargestellt.

245
Auf die Verwendung einer Software zur Analyse von qualitativen Daten (z.B. ATLAS.ti oder
NVIVO) wurde im Rahmen der vorliegenden Arbeit verzichtet, da sich diese insbesondere auf das
für die Methodik der grounded theory typische „Verkoden von Texten“ (Gläser/Laudel 2010, S. 202)
konzentriert und das Extrahieren von Informationen nicht unterstützt. Der Verzicht auf die Verwen-
dung einer Software steht im Einklang mit anderen Untersuchungen (vgl. hierzu z.B. Daniels/
Cannice 2004, S. 201). Einen Überblick zu verschiedenen Programmen zur qualitativen Datenanalyse
bieten beispielsweise Miles/Huberman (1994).
196 6 Feldstudie

Theoretische Vorüberlegungen

Überprüfung
induktive Deduktive Erstellung eines Suchrasters und Konkretisie-
Anpassung rung
und Erweite-
rung Extraktion benötigter Informationen aus den Transkripten

Überprü-
fung
EDV-technische Aufbereitung und Unter-
mauerung
anhand des
Analyse und Interpretation Ausgangs-
materials

Dokumentation

Abbildung 24: Auswertungsprozess

6.5.3 Sicherstellung relevanter Gütekriterien

In Anlehnung an positivistische Forschungstraditionen werden im Kontext der Überprü-


fung von Gütekriterien auch in der qualitativen Forschung insbesondere die Aspekte der
Validität und der Reliabilität in den Blick der Betrachtungen gerückt (vgl. McKinnon
1988, S. 35; Bruns/McKinnon 1993, S. 89; Bortz/Döring 2006, S. 326; Silverman 2006,
S. 281; Flick 2009, S. 489 ff.; Lamnek 2010, S. 134 ff.).246 Die Überprüfung dieser Gü-
tekriterien bedarf im Rahmen internationaler qualitativer Forschung einer besonderen
Aufmerksamkeit.247 Dies liegt vornehmlich in den unterschiedlichen kulturellen An-
schauungen von Forscher und Befragtem sowie in der begrenzten Strukturierung und
der hohen Reflexivität des Forschungsdesigns begründet (vgl. Anderson/Skaates 2004,
S. 465). Darüber hinaus können im Rahmen von Feldstudien auch die Anwesenheit des

246
In der empirischen Forschung stellt neben der Reliabilität und Validität die Objektivität das dritte der
klassischen Gütekriterien dar. Wie bereits erläutert, tritt dieses Kriterium im Rahmen der qualitativen
Forschung jedoch in den Hintergrund, da qualitative Forschung stets durch ihre Subjektivität gekenn-
zeichnet ist (vgl. Flick 2009, S. 499; sowie Fußnote 238).
247
Umso verwunderlicher ist es, dass Aspekte der Validität in qualitativen Studien selbst in führenden
Zeitschriften zum internationalen Management häufig gänzlich vernachlässigt werden (vgl. Ander-
son/Skaates 2004, S. 468). Darüber hinaus beobachtet Yeung (1995), dass der Entwicklungsstand der
Methodik der internationalen Managementforschung im Vergleich zu anderen Forschungsbereichen
als rückständig zu bezeichnen ist. Dies führt unter anderem dazu, dass auch in den in renommierten
Zeitschriften veröffentlichten Artikeln zum internationalen Management methodologische Ausfüh-
rungen generell sehr knapp gehalten werden und der Leser so häufig über das genaue Zustandekom-
men der dokumentierten Ergebnisse im Unklaren gelassen wird (vgl. Yeung 1995, S. 313).
6 Feldstudie 197

Forschers im Erhebungsprozess sowie seine Interpretationen zu Verzerrungen führen


(vgl. McKinnon 1988, S. 37).

Aufgrund der Besonderheiten qualitativer Forschung sowie der Kritik an der Übertra-
gung positivistischer Gütekriterien in qualitative Forschungsansätze existiert in der qua-
litativen Forschung jedoch kein feststehender Bewertungskanon für empirische Unter-
suchungen (vgl. Morgan 1983, S. 392 f.; McKinnon 1988, S. 34 f.; Kvale 1996, S. 231;
Ahrens/Chapman 2006, S. 833).248 Die Gütekriterien sollten hier vielmehr individuell
auf Forschungsgegenstand und -methode abgestimmt werden (vgl. Anderson/Skaates
2004, S. 474; Flick 2009, S. 487). Letztendlich bedarf es auch einer sorgfältigen Doku-
mentation der zur Sicherstellung der Gütekriterien der Untersuchung unternommenen
Maßnahmen (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 480). In den folgenden Abschnitten wer-
den daher die im Rahmen der drei Phasen der Untersuchung – Vorbereitung, Durchfüh-
rung sowie Analyse und Dokumentation – durchgeführten zentralen Maßnahmen zur
Sicherstellung der Qualität der Untersuchung dokumentiert.249

6.5.3.1 Vorbereitungsphase

Das Gütekriterium der Validität nimmt in der qualitativen wie in der quantitativen250
Forschung eine exponierte Stellung ein (vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 474; Bortz/
Döring 2006, S. 326; Lamnek 2010, S. 137). Validität bezeichnet im Rahmen der quali-
tativen Forschung die Glaubwürdigkeit oder Gültigkeit der aus dem interpretierten
Textmaterial gezogenen Rückschlüsse. Aufgrund ihrer zentralen Bedeutung ist sie in
allen Phasen des Forschungsprozesses zu beachten (vgl. hierzu z.B. Maxwell 2005, S.
106; Rössler 2005, S. 193). In der Vorbereitungsphase einer Untersuchung rücken die
Stichprobenvalidität sowie die Konstruktvalidität in den Mittelpunkt wissenschaftlichen
Interesses (vgl. hierzu z.B. Krippendorf 2004, S. 319 ff.).

248
Darüber hinausgehend verweist Lillis (1999) darauf, dass sich in der Accounting-Forschung bisher
kein einheitlicher Sprachduktus im Kontext der Güterkriterien für qualitative Forschung gebildet hat
(vgl. Lillis 1999, S. 80).
249
Gleichzeitig sei auf die Kapitel zu den Charakteristika und der Wahl des Untersuchungsdesigns, der
Erstellung des Fragebogens, der Zusammenstellung der Stichprobe und zur Durchführung der Daten-
erhebung und -analyse verwiesen.
250
Ausführungen zur Validität in der quantitativen Forschung bietet zusammenfassend beispielsweise
Lamnek (2010, S. 135 f.).
198 6 Feldstudie

Im Rahmen der Stichprobenvalidität wird die Generalisierbarkeit der Ergebnisse be-


trachtet (vgl. Yin 2009, S. 43).251 In diesem Zusammenhang ist insbesondere eine sorg-
fältige Zusammenstellung der einzelnen Untersuchungsobjekte vorzunehmen. In der
vorliegenden Feldstudie wurde ein besonderes Augenmerk auf die Repräsentativität der
Unternehmen, den Expertenstatus der Befragten sowie die Übereinstimmung der beiden
nationalen Vergleichsgruppen (matched-sample Ansatz) gelegt.252 Da alle an die Stich-
probe gestellten Anforderungen erfüllt werden konnten, kann die Stichprobenvalidität
als gegeben angesehen werden. Gegenüber Einzelfallstudien wurde die Generalisierbar-
keit durch den Feldstudienansatz zusätzlich erhöht (vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 124;
Moll/Major/Hoque 2006, S. 383).253

Im Rahmen der Konstruktvalidität muss eine Übereinstimmung zwischen den zu unter-


suchenden Phänomenen und den angewendeten Erhebungsmethoden und Operationali-
sierungen angestrebt werden (vgl. Yin 2009, S. 40). Es ist also sicherzustellen, dass die
Ausgestaltung des Forschungsinstrumentariums in der Konstruktion des Forschungsge-
genstandes und nicht in einer subjektiven Voreingenommenheit des Forschers begrün-
det liegt (vgl. Flick 2009, S. 493; Weide 2009, S. 211). Insofern konkordiert dieses Gü-
tekriterium mit der Gegenstandsorientierung qualitativer Forschung und semistruktu-
rierter Experteninterviews (vgl. Witzel 1982, S. 70; Flick/Kardorff/Steinke 2008, S. 22;
Flick 2009, S. 27).254 Eine zentrale Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang auch
der Überarbeitung des Interviewleitfadens im Kontext der Durchführung des Probein-
terviews sowie der Übersetzung, Überprüfung und Rückübersetzung des Fragebogens
zu.

251
Im Kontext von Fallstudien wird der Aspekt der Stichprobenvalidität auch unter dem Schlagwort der
externen Validität diskutiert. Von Kritikern von Fall- und Feldstudien wird häufig eine fehlende Ge-
neralisierbarkeit der mit Hilfe dieser Untersuchungsformen gewonnenen Erkenntnisse aufgeführt
(vgl. Lillis/Mundy 2005, S. 120). Hierbei wird allerdings regelmäßig übersehen, dass es in Fallstu-
dien im Gegensatz zu fragebogenbasierten Untersuchungen nicht um eine statistische, sondern um
eine analytische Generalisierbarkeit geht (vgl. Yin 2009, S. 43 f.; ähnlich Lillis/Mundy 2005, S. 124).
Kvale (1996) definiert analytische Generalisierbarkeit wie folgt: „Analytical generalization involves
a reasoned judgement about the extent to which the findings for one study can be used as a guide to
what might occur in another situation. It is based on an analysis of the similarities and differences of
the two situations“ (Kvale 1996, S. 232 f.; ähnlich Mayer 2008, S. 39).
252
Vgl. hierzu Kapitel 6.3.1 und 6.3.2.
253
Vgl. Abbildung 20.
254
Vgl. hierzu Kapitel 6.1.1 und 6.1.3.3.
6 Feldstudie 199

6.5.3.2 Erhebungsphase

In der Erhebungsphase der vorliegenden Untersuchung tritt eine Triangulation in den


Fokus der Bemühungen um die Einhaltung relevanter Gütekriterien. Triangulation lässt
sich definieren als die Verwendung verschiedener Methoden bei der „Untersuchung ein
und desselben Phänomens“ (Treumann 2005, S. 209; vgl. Maxwell 2005, S. 93 f.; Den-
zin 2009, S. 297; Yin 2009, S. 116 f.; Lamnek 2010, S. 141). Im deutschsprachigen
Raum wird sie auch unter dem Begriff des multimethodischen Vorgehens diskutiert.
Eine Triangulation dient dazu, sicherzustellen, dass Beobachtungen auf das untersuchte
Phänomen selbst und nicht auf die verwendete Untersuchungsmethode zurückzuführen
sind (vgl. Denzin 2009, S. 298; Lamnek 2010, S. 142). Auf diese Weise wird also das
Risiko minimiert, dass die gewonnenen Erkenntnisse systematische, in dem Erhebungs-
verfahren begründete Verzerrungen oder Fehler enthalten. Gleichzeitig lässt sich so ein
breiteres und besseres Verständnis des Untersuchungsgegenstandes erreichen (vgl.
Lamnek 2010, S. 141).

Im Rahmen der vorgenommenen methodologischen Triangulation wurden zunächst zur


Verifikation der gewonnenen qualitativen Daten an ausgewählten Stellen des Interviews
Skalen – also quantitative Daten – erhoben (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 200; Mar-
schin-Piekkari/Welch 2004, S. 15).255 Diese Vorgehensweise wird in der Literatur unter
dem Terminus der between method diskutiert (vgl. Yeung 1995, S. 318; Flick 2008, S.
310; Lamnek 2010, S. 142; Smith 2011, S. 137). In der vorliegenden Arbeit wird hierzu
ein identischer zentraler Aspekt der Untersuchung in Form einer methodischen sowie
semantischen Variation abgefragt. Dabei wird auf eine sechsstufige Rangskala zurück-
gegriffen, anhand derer die befragten Controllingexperten verschiedene Aspekte von
null (sehr unwichtig/sehr gering) bis fünf (sehr bedeutend/sehr hoch) bewerten (vgl.
Bortz/Döring 2006, S. 68). Dieses Vorgehen ermöglicht eine Überprüfung der internen
Konsistenz der Antworten (vgl. Daniels/Cannice 2004, S. 200) und stellt in der Inter-
viewsituation gleichzeitig einen bedeutenden Stimulus zu einer reflektierten Auseinan-
dersetzung mit dem jeweiligen Aspekt dar. Diese Aussagen können allerdings aufgrund
einer geringen statistischen Generalisierbarkeit nur einen Hinweis zur Verifizierung der

255
Vgl. hierzu Kapitel 6.2.
200 6 Feldstudie

gewonnenen qualitativen Daten erbringen. Nichtsdestotrotz konnten im Rahmen dieser


Triangulation keine Widersprüche aufgedeckt werden.256

Des Weiteren wurden zur Triangulation in mehreren Unternehmen controllingspezifi-


sche Unterlagen eingesehen sowie in allen Interviews Feldnotizen angefertigt, mit deren
Hilfe die im Interviewprozess getätigten Aussagen verifiziert werden können. An den
entsprechenden Stellen im Ergebnissteil dieser Arbeit werden auch die Ergebnisse der
vorgenommenen Triangulation vorgestellt. Im Rahmen der Triangulation wurden keine
logischen Inkonsistenzen aufgedeckt, vielmehr konnten die Ergebnisse der Auswertung
der qualitativen Interviewaussagen bestätigt werden.

Auch die Möglichkeit, in einer Interviewsituation verzerrte Daten in Form nicht authen-
tischer Aussagen von Seiten der Controllingexperten zu erhalten, wurde in die Überle-
gungen einbezogen (vgl. Merchant/Manzoni 1989, S. 555; Abernethy/Lillis 1995, S.
252; Flick 2009, S. 494). Dieser Gefahr wurde in der Interviewsituation vornehmlich
durch Nachfragen bei logischen Inkonsistenzen begegnet. Außerdem wird diesen Ver-
zerrungen dadurch entgegengewirkt, dass die Interviews in der jeweiligen Landesspra-
che (vgl. Wright 2004, S. 59 ff.) sowie in den untersuchten Unternehmen – also in einer
für die Interviewten gewohnten Umgebung (vgl. Lamnek 2010, S. 354)257 – durchge-
führt werden. Insofern kann die vorliegende Untersuchung der Konstruktvalidität auch
im Rahmen der Erhebungsphase gerecht werden.

6.5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase

Im Rahmen der Auswertung wurde jedes Transkript zunächst sorgfältig auf interne In-
konsistenzen überprüft. Außerdem wurden die Interviews auch untereinander auf Inkon-
sistenzen kontrolliert. Tatsächlich ist die Zahl der identifizierten Widersprüche wie in
anderen Feldstudien (vgl. Merchant/Manzoni 1989, S. 555) als sehr gering zu bezeich-
nen. Inhaltlich inkonsistente Aussagen, die erst während der Analyse der Daten identifi-
ziert wurden und folglich nicht durch Nachfragen in der Interviewsituation258 ausge-
räumt werden konnten, wurden nicht in die Analyse der Daten einbezogen. Auch im

256
Die Ergebnisse dieser Abfragen werden im Anhang dieser Arbeit wiedergegeben.
257
Vgl. hierzu Kapitel 6.1.2.
258
Vgl. hierzu Kapitel 6.1.2, 6.1.3.1 sowie 6.1.3.2.
6 Feldstudie 201

Rahmen der Überprüfung ausgewählter Transkripte durch die interviewten Controlling-


experten wurde kein Anpassungsbedarf identifiziert und somit eine Erhöhung der Au-
thentizität über eine inhaltliche Zustimmung der Befragten erreicht (vgl. Flick 2009, S.
495).

Im Rahmen einer jeden Inhaltsanalyse ist das Kriterium der Reliabilität259 ein zentrales
Gütekriterium. In der qualitativen Inhaltsanalyse kommt der Reliabilität allerdings eine
besonders exponierte Stellung zu, da in dieser auf ein sehr flexibles Vorgehen zurück-
gegriffen wird (vgl. Rössler 2005, S. 185; Mayring 2010, S. 51 f.). Die Reliabilität kann
insbesondere durch ihre Quantifizierbarkeit von der Validität abgegrenzt werden (vgl.
Rössler 2005, S. 194). Im Rahmen der Sicherstellung der Qualität der vorgenommenen
Inhaltsanalyse wurde sowohl die Intracoderreliabilität als auch die Intercoderreliabilität
mit der bereits vorgestellten Formel (vgl. Kapitel 6.3.2) überprüft.

Im Rahmen der Überprüfung der Intracoderreliabilität wurden alle Transkripte mit


achtwöchigem Abstand zweimal vollständig mit dem Suchraster durchgesehen. Bei-
spielhaft wurde die Intracoderreliabilität zum Themenbereich Unternehmensstrategie
errechnet. Hier ergab sich eine Intracoderreliabilität von 97 Prozent. Zusätzlich wurden
die Transkripte nach der Dokumentation der Ergebnisse noch einmal sorgfältig gelesen,
um etwaige Unstimmigkeiten aufzudecken. Die Intercoderreliabilität, die auch unter
dem Terminus der Investigator-Triangulation diskutiert wird, also das Ausmaß, indem
verschiedene Personen zu den gleichen Codierergebnissen kommen (vgl. Krippendorf
2004, S. 215; Flick 2008, S. 310; Mayring 2008, S. 12 f.; Gläser/Laudel 2010, S. 210),
ist insbesondere im Zusammenhang mit der Forderung nach einer intersubjektiven
Überprüfbarkeit der vorgenommenen Analyse zu betrachten. Sie wurde mit Hilfe eines
nicht an der Untersuchung beteiligten und über eine ausgewiesene Expertise im Bereich
der qualitativen Inhaltsanalyse im Kontext international vergleichender Controllingfor-
schung verfügenden Wissenschaftlers überprüft. Für die Überprüfung der Intercoderre-
liabilität wurde, um eine Vergleichbarkeit zur Intracoderreliabilität zu gewährleisten,
ebenfalls der Aspekt der Unternehmensstrategie ausgewählt. Hierzu wurden die Inter-
views von dem beschriebenen Wissenschaftler mit Hilfe des Suchrasters selbstständig
durchgesehen. Es ergab sich eine Intercoderreliabilität von 93 Prozent. Den bereits in

259
Rössler (2005) bezeichnet die Reliabilität im Rahmen der Inhaltsanalyse auch als Analysevalidität
(vgl. Rössler 2005, S. 194).
202 6 Feldstudie

Tabelle 8 empfohlenen Reliabilitätswerten für Inhaltsanalysen kann folglich entspro-


chen werden.

Letztlich dient auch die vorliegende sorgfältige Dokumentation des Vorgehens aller
Forschungsphasen der Erhöhung der Glaubwürdigkeit der gewonnenen Erkenntnisse
(vgl. Anderson/Skaates 2004, S. 480 f.). Bevor im nächsten Kapitel die Ergebnisse der
Feldstudie vorgestellt werden, sollen die zentralen Maßnahmen zur Sicherstellung der
verschiedenen Gütekriterien in Abbildung 25 abschließend dargestellt werden.

Analyse- und
Vorbereitungsphase Erhebungsphase Dokumentationsphase

x Stichprobenvalidität: x methodologische Triangula- x Überprüfung der Trans-


x Repräsentativität der Un- tion: kripte auf interne und ex-
ternehmen x Abfrage von Skalen an terne Inkonsistenzen
x Expertenstatus der Be- zentralen Interviewstellen x Erhöhung der Authentizität
fragten x Einsicht in unterneh- durch Überprüfung ausge-
mens- und controlling- wählter Transkripte durch
x matched sample die Interviewten
spezifische Unterlagen
x Konstruktvalidität: x Überprüfung der Reliabili-
x Erhebung in der gewohnten
x Gegenstandsorientierung Umgebung der Interview- tät:
des Forschungsansatzes partner x Intracoderreliabilität
x Probeinterview sowie x Befragung in der Mutter- (97 %)
Diskussion und Überar- sprache der Interviewpart- x Intercoderreliabilität
beitung des Interviewleit- ner (93 %)
fadens
x gezieltes Nachfragen bei x sorgfältige Dokumentation
x Übersetzung, Überprü- logischen Inkonsistenzen aller Arbeitsschritte
fung und Rücküberset-
zung des Fragebogens

Abbildung 25: Ausgewählte Maßnahmen zur Sicherstellung zentraler Gütekriterien

6.6 Ergebnisse

In den folgenden Kapiteln werden die Erkenntnisse der durchgeführten Feldstudie vor-
gestellt. Dabei orientiert sich das Vorgehen an dem im Inteviewprozess verwendeten
Leitfaden.260 Dementsprechend widmen sich die einzelnen Abschnitte dem Verhältnis
von Controllingwissenschaft und -praxis, der Definition, Entwicklung und Bedeutung
des Controlling, dem Controlling im Unternehmensumfeld und der Person des Control-
lers, den zentralen Aufgabenbereichen des Controlling – insbesondere dem Berichtswe-
sen und der Budgetierung – sowie der EDV-Unterstützung im Controlling. Abschlie-

260
Vgl. hierzu Kapitel 6.2 oder zusammenfassend Abbildung 22.
6 Feldstudie 203

ßend werden Herausforderungen und Probleme in der Controllerarbeit sowie das Ver-
hältnis von Unternehmensstrategie und Controllingausgestaltung eruiert.

6.6.1 Zum Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis

Im Rahmen der Betrachtung des Verhältnisses zwischen Controllingwissenschaft und


-praxis werden drei zentrale Aspekte betrachtet. Bei diesen handelt es sich um die Be-
reiche Lehre, Forschung sowie Kooperationen zwischen Hochschulen und Unterneh-
men.

An der Hochschulausbildung von Managern wird in einer Vielzahl von Publikationen


eine mangelnde Effektivität sowie eine vernachlässigte Orientierung an Bedürfnissen
der unternehmerischen Praxis kritisiert (vgl. Donaldson 2002, S. 96; Mintzberg/Gosling
2002, S. 64; Pfeffer/Fong 2002, S. 78).261 Diese Kritik wird auch an der Ausbildung von
Controllern laut (vgl. Becker/Messner 2005, S. 419; Weber 2007, S. 335; Ahandiat
2008, S. 53; Siegel et al. 2010, S. 37). Eine ähnlich kritische Einschätzung liefern die
interviewten Controllingexperten. In beiden untersuchten Ländern beobachten diese
eine zu stark theoretische Ausprägung der universitären Ausbildung von Controllern:

„Man könnte mehr konkrete Fälle in den Vorlesungen machen, stärker


praxisorientiert unterrichten.“ (S9, Getränkeindustrie, 154)262
„Vielleicht fehlt den Universitäten ein wenig die Praxis, ein praktischer
Fokus und ein bisschen wie man das Controlling in den Unternehmen
anwendet. […] Ich glaube, dass das Wissen, das man an der Universität
erhält, ziemlich abstrakt ist für eine Wissenschaft, die eigentlich prak-
tisch sein sollte.“ (S5, Textilwirtschaft, 67)
„[…] wie das Controlling dann so in der Wirklichkeit funktioniert, in
der Praxis […], das ist schon etwas anderes.“ (D7, Chemiehandel, 119)

261
Einige Autoren wie Ghoshal (2005) gehen hier einen Schritt weiter und vertreten die Auffassung,
dass die Vermittlung von amoralischen Theorien in Business Schools sogar einen negativen Einfluss
auf das Verhalten von Managern und so mittelbar auf den Erfolg von Unternehmen genommen habe
(vgl. Ghoshal 2005, S. 76).
262
Die Angaben der Klammer (S9, Getränkeindustrie, 154) sind wie folgt zu lesen: das S bezieht sich –
in Abgrenzung zum D für Deutschland – auf die spanische Vergleichsgruppe, die neun verweist in
Anlehnung an Tabelle 23 auf den neunten Interviewteilnehmer in Spanien, es folgen die Branche des
befragten Unternehmens sowie die Fundstelle des Zitates innerhalb der Transkripte in Form der kon-
kordierenden ersten Zeilenzahl.
204 6 Feldstudie

Darüber hinaus wird die universitäre Ausbildung von Controllern von den Gesprächs-
partnern ambivalent bewertet: Tendenziell wird in beiden Ländern eine gute Ausbildung
in Bezug auf formaltheoretische Konzepte und Instrumente des Controlling gesehen.
Deutliche Mängel werden hingegen im Hinblick auf die Vorbereitung auf die konkrete
Umsetzung des Instrumentariums sowie auf die soziale Einbettung und Kontextualität
des Controlling (vgl. hierzu auch Becker/Messner 2005, S. 419) und auf die Integration
einzelner Instrumente zu einem Gesamtbild identifiziert:

„Controlling sind ja zwei Dinge: Einerseits […] die Kochrezepte, wie


man die Dinge macht und das Zweite ist […], wie man seine Rolle als
Sparrings-Partner im Unternehmen spielt und das bringt einem an der
Universität keiner bei.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 318)
„Controlling, die Technik: Ja. Die Fähigkeit zu interpretieren: Nein. Ei-
ne klare Sache!“ (S6, Chemiehandel, 108)
„Sie bekommen einen sehr generellen Rahmen vermittelt. Aber das ist
glaube ich nicht das Wichtige. Ein Handbuch zu bekommen und das an-
zuwenden, das ist nicht Controlling.“ (S9, Getränkeindustrie, 139)

In der spanischen Vergleichsgruppe wird bei der Charakterisierung der Controlleraus-


bildung an Hochschulen eine zusätzliche Differenzierung vorgenommen. Mehrere Ge-
sprächspartner beurteilen die Ausbildung an den staatlichen Universitäten des Landes
kritisch, die Ausbildung an privaten Business Schools – deren Bedeutung in der natio-
nalen Hochschullandschaft im Vergleich zu Deutschland als deutlich höher einzuschät-
zen ist263 – wird hingegen als „generell gut“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 28) bewer-
tet:

„Zumindest an der [eine private Business School, d.V.]: Ja. An den


normalen Universitäten sehe ich das schon kritischer.“ (S10, Immobi-
lien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 91)
„Beim Studium an der Universität, also vor der Karriere […] da ist es
nicht so klar, ob du gut vorbereitet wirst oder nicht. […] In den privaten
Postgraduiertenprogrammen: Ja.“ (S8, Investmentwesen, 210)

In diesem Zusammenhang zeigt sich auch, dass berufsbegleitende Weiterbildungspro-


gramme an Hochschulen (executive education) für die spanischen Controllingexperten
eine größere Bedeutung als für ihre deutschen Kollegen zu haben scheinen: Während
263
So erreichen verschiedene spanische Business Schools wie etwa IESE, ICADE und das Instituto de
Empresa regelmäßig Spitzenplätze in verschiedenen weltweiten Rankings (vgl. Montesinos 1998, S.
373).
6 Feldstudie 205

nur einer der befragten deutschen Controller ein entsprechendes Programm durchlaufen
hat, sind es auf spanischer Seite sechs Controllingexperten.264 Darüber hinaus wird in
Spanien insbesondere eine unzureichende Vorbereitung auf Branchenspezifika in der
Controllerausbildung bemängelt:

„Hier gibt es zwar ein gewisses universitäres Niveau, aber es ist schwie-
rig alles abzudecken, da […] unser Management das Geschäft sehr gut
kennen muss und das verändert sich ständig. Es ist sehr schwierig das
auf der Universität zu vermitteln, es konkret zu vermitteln. Wir können
also nur Generalisten bekommen.“ (S3, Bauwesen, 107)

In Deutschland begegnen mehrere der befragten Unternehmen dem identifizierten Ver-


besserungspotenzial in der universitären Ausbildung von Controllern mit auf die Be-
dürfnisse des Unternehmens maßgeschneiderten Traineeprogrammen:

„Das Thema ist oft, dass wirklich der Bezug zur Praxis fehlt. Das
Transportieren von Instrumenten, das Umsetzen von Methoden oder
Theorien in die Praxis ist immer schwierig, weshalb wir verstärkt mit
Traineeprogrammen arbeiten.“ (D9, Getränkeindustrie, 121)

Mit Hilfe dieses Vorgehens wird auch der Beobachtung Rechnung getragen, dass jedes
Unternehmen „seine eigene Controllingphilosophie“ (D3, Lebensmittelindustrie, 99)
hat, die letztlich nur in dem entsprechenden Unternehmen vermittelt werden kann. Au-
ßerdem gewinnen zukünftige Controller auf diese Weise Einblicke in andere Funktions-
bereiche des Unternehmens und können so die Informationsbedürfnisse ihrer späteren
internen Kunden besser abschätzen.

Neben der Kritik an der Ausbildung von Controllern wird in der nationalen wie interna-
tionalen Literatur bis heute häufig auf eine zu geringe Praxisorientierung der Forschung
im Bereich der Betriebswirtschaftslehre und des Rechnungswesens verwiesen (vgl.
hierzu z.B. Otley 2001, S. 248; Inanga/Schneider 2005, S. 237; Weber 2007, S. 336 f.;
Birnberg 2009, S. 3 ff.; Kieser/Leiner 2010, S. 90; Van Helden/Northcott 2010, S. 214).
Diese starke Trennung von Forschung und Praxis wird insbesondere mit Interessendi-
vergenzen in Verbindung gebracht: Während Praktiker in erster Linie an einer unmittel-
baren Umsetzbarkeit von Forschungsergebnissen interessiert sind, steht für Wissen-

264
Diese führen meist einen MBA. Insofern handelt es sich hier um Programme im Bereich des allge-
meinen Managements, darüber hinaus auch im Bereich des Finanzmanagements oder des Auditings,
nicht jedoch zur Unternehmensrechnung oder zum Controlling (vgl. hierzu auch Tabelle 23).
206 6 Feldstudie

schaftler häufig die Förderung ihrer Reputation und Karriere durch hochrangige Publi-
kationen im Mittelpunkt des Interesses (vgl. Inanga/Schneider 2005, S. 239).265

Nichtsdestotrotz zeigt sich sowohl in der deutschen als auch in der spanischen Ver-
gleichsgruppe, dass entsprechende Fachpublikationen von den Interviewpartnern ver-
folgt werden:

„Wir verfolgen das schon, was da gemacht wird und was da publiziert
wird […].“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 284)
„Wir bekommen einige Veröffentlichungen, Bücher zu unseren Themen
[…].“ (S7, Investmentwesen, 187)

Hier stellt sich allerdings heraus, dass die unmittelbare Umsetzbarkeit der in Fachpubli-
kationen vorgestellten Konzepte meist eher gering ist:

„Irgendwelche Themen eins zu eins umzusetzen, da hatte ich bisher ei-


gentlich kaum etwas […]. Aber man nimmt aus dem ein oder anderen
ein paar Ideen raus und das mache ich schon ganz gerne.“ (D7, Che-
miehandel, 104)

Diese Beobachtung stimmt mit den Ausführungen von Kieser/Leiner (2010) überein,
die konstatieren, dass „Ergebnisse betriebswirtschaftlicher Forschung […] meist nicht
direkt in die Praxis umsetzbar“ (Kieser/Leiner 2010, S. 89) seien. Darüber hinaus wird
in der Literatur die Forderung verschiedener Wissenschaftler laut, stärker auf die Ent-
wicklung innovativer Lösungen für Probleme der unternehmerischen Praxis zu fokus-
sieren, anstatt diese lediglich zu evaluieren (vgl. Pfeffer 2007, S. 1334; Kaplan 2011, S.
373 ff.). Dieser Umstand wird von den befragten Controllingexperten in beiden Ländern
unterstrichen:

„[…] ich erwarte von der Forschung neue Ansätze, moderne Instrumen-
te, moderne Methoden und da landet bei mir wenig, wo ich sagen kann,
ich kann davon profitieren.“ (D9, Getränkeindustrie, 107)

265
Vgl. hierzu auch Kapitel 5.2.2. Darüber hinaus wird diese Beobachtung in Deutschland häufig in den
Kontext des Bemühens der Controllingwissenschaft um den Rang einer eigenständigen Forschungs-
richtung innerhalb der Betriebswirtschaft und einer damit verbundenen Vernachlässigung des Bemü-
hens um Praxisrelevanz gerückt (vgl. Kieser 2003, S. 12 ff.; Becker/Messner 2005, S. 420). In den
letzten Jahren tritt jedoch auch in Deutschland die zunehmende Beurteilung wissenschaftlicher Leis-
tungen anhand von internationalen Publikationen in den Mittelpunkt dieser Diskussion (vgl. Schäf-
fer/Binder 2008, S. 65). In den USA scheint die Debatte um die fehlende Praxisrelevanz betriebswirt-
schaftlicher Forschung insbesondere vor dem Hintergrund verwunderlich, dass ab den 1950er Jahren
in den USA ein intensives Bemühen um eine Verwissenschaftlichung der amerikanischen Business
Schools einsetzte (vgl. Zell 2001, S. 324; Kieser/Leiner 2010, S. 90).
6 Feldstudie 207

Letztlich konnten in Analogie zu den Erkenntnissen von Weber (2007) nur in wenigen
der befragten Unternehmen konkrete Kooperationsprojekte mit universitären Einrich-
tungen im Bereich des Controlling identifiziert werden (vgl. Weber 2007, S. 335); diese
beschränken sich ausnahmslos auf die deutsche Vergleichsgruppe. Stellvertretend für
die spanische Vergleichsgruppe erörtert Gesprächspartner S7 (Investmentwesen, 186):

„Nein, im Prinzip gibt es keine spezifische Zusammenarbeit […].“

Im Gegensatz dazu berichtet Gesprächspartner D1 (Maschinen- und Anlagenbau, 277):

„Unsere Controlling-Richtlinie ist von Herrn Professor [einem führen-


den deutschen Controllingforscher, d.V.] geschrieben worden.“

Auch in Unternehmen D3 (Lebensmittelindustrie, 81) versucht man zunehmend „mehr


Input“ aus Universitäten zu generieren, indem ein entsprechendes Kooperationsprojekt
eingegangen wurde. In Unternehmen D4 (Bauwesen, 81) wird das Fehlen einer solchen
Kooperation im Bereich des Controlling kritisch betrachtet:

„Also nicht im Sinne einer systematischen Zusammenarbeit, was viel-


leicht sinnvoll wäre.“

6.6.2 Controllingverständnis

Da in der Literatur zum International Vergleichenden Controlling verschiedene landes-


spezifische Konnotationen des Begriffes Controlling respektive Management Accoun-
ting identifiziert werden (vgl. hierzu z.B. Birkett 1998, S. 485 sowie Fußnote 58), be-
darf es im Rahmen der Untersuchung der Controllingausgestaltung in Deutschland und
Spanien einer Erhebung des jeweiligen Begriffsverständnisses. Die entsprechenden Er-
kenntnisse werden in diesem Kapitel vorgestellt.

Die in den deutschen Unternehmen erhobenen Controllingdefinitionen werden durch die


Aspekte Steuerung und Entscheidungsunterstützung dominiert. So wird stellvertretend
für die deutsche Vergleichsgruppe im Unternehmen von Interviewpartner D6 (Textil-
wirtschaft, 135) Controlling

„als maßgebliche Steuerungsstelle verstanden, die das Management


beim Treffen von Entscheidungen unterstützt.“
208 6 Feldstudie

Übereinstimmend stellt Interviewpartner D5 (Verkehr und Infrastruktur, 223) das Cont-


rolling in seinem Unternehmen als eine Abteilung dar,

„die Transparenz schafft für die Entscheidungen des Managements.“

Darüber hinaus sind strategische Aspekte des Controlling, von der Strategieentwicklung
über die Strategieumsetzung bis hin zur Überprüfung der Einhaltung strategischer Vor-
gaben, in der deutschen Vergleichsgruppe von besonderer Bedeutung:

„[…] unser Controlling ist stark geprägt durch die Strategie und Füh-
rungsphilosophie des Unternehmens.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 314)
„[…] das Controlling muss natürlich auch stark strategisch orientiert
sein […].“ (D4, Bauwesen, 453)

In den befragten spanischen Unternehmen wird hingegen der analytische Aspekt des
Controlling stärker hervorgehoben. So wird Controlling im Unternehmen von Ge-
sprächspartner S7 (Investmentwesen, 221) definiert als

„die Analyse derjenigen Accounting-Variablen, die bedeutsam sind.“

Übereinstimmend erläutert auch Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 82):

„Wir definieren ihn [den Begriff des Controlling, d.V.] als analytische
Unternehmensrechnung.“

In diesem Zusammenhang wird von mehreren spanischen Gesprächspartnern insbeson-


dere auf eine starke Fokussierung auf Kostenaspekte im Controlling hingewiesen. So
erläutert Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 143), aufgrund eines erhöhten
Kostendrucks

„[…] führen wir ein stark auf die Kosten konzentriertes Controlling
durch, auf allen Ebenen.“

Während im Kontext des Begriffsverständnisses Aspekte der Strategieumsetzung von


den befragten spanischen Unternehmensvertretern nicht genannt werden, wird die Be-
deutung der Entscheidungsunterstützung von vier befragten Controllingexperten ange-
sprochen:

„Das Controlling ist das an die Bedürfnisse des Managements adaptier-


te Rechnungswesen, damit dieses die Entscheidungen treffen kann, die
effizient sind.“ (S9, Getränkeindustrie, 163)
6 Feldstudie 209

„Letztendlich ist es unsere Arbeit, Schwachpunkte zu identifizieren und


dem Topmanagement zu helfen Entscheidungen zu treffen.“ (S2, Le-
bensmittelindustrie, 512)
„Ich würde sagen, das Wichtigste ist die Unterstützung in der Entschei-
dungsfindung.“ (S3, Bauwesen, 202)

Die deutschen Controllingexperten heben hervor, dass das Controlling zwar insbesonde-
re für die Informationsversorgung der höchsten hierarchischen Ebenen des Unterneh-
mens verantwortlich zeichne, darüber hinaus aber – deutlich stärker als in der spani-
schen Vergleichsgruppe – auch als Dienstleister für alle anderen Hierarchieebenen des
Unternehmens fungiere:

„Daneben ist das Controlling eine breite betriebswirtschaftliche Bera-


tungskompetenz im Haus für Fachbereiche, für Projekte, für Geschäfts-
führer und Gesellschafter.“ (D9, Getränkeindustrie, 158)
„[…] ein Sachbearbeiter, der bestimmte Auskünfte braucht, wird auch
bedient. Es ist nicht so, dass das Controlling für den nicht da wäre."
(D6, Textilwirtschaft, 284)

In Spanien hingegen arbeitet das Controlling im Rahmen der Zusammenstellung von


Daten zwar mit niedrigen Hierarchieebenen des Unternehmens zusammen, die befragten
Controller sehen sich hier aber häufig als Dienstleister für die höchsten Führungs- und
Kontrollebenen des Unternehmens.

6.6.3 Bedeutung des Controlling

In beiden Ländern wird dem Controlling eine hohe Bedeutung im Rahmen der unter-
nehmerischen Prozesse zugesprochen. So bekräftigt Interviewpartner D1 (Maschinen-
und Anlagenbau, 404):

„[…] wir erbringen hier einen wesentlichen Teil der Steuerungsleistung


[…], ohne uns würde es nicht so laufen wie es läuft.“
„Und es ist einfach so, dass insbesondere das Controlling durch die
Kenntnis der teilweise komplexen Zusammenhänge, bei fast allen Ent-
scheidungen hinzugezogen wird, oder auch die komplexen Entschei-
dungssituationen am besten überschaut […].“ (D3, Lebensmittelindust-
rie, 207)

Die spanischen Gesprächspartner bekräftigen:


210 6 Feldstudie

„Alle übrigen Abteilungen profitieren enorm von der Controllingfunkti-


on. Sie ist ein wirklicher Mehrwert.“ (S3, Bauwesen, 473)
„[…] dieser Bereich [das Controlling, d.V.] ist innerhalb des Hauses
von fundamentaler Bedeutung […].“ (S9, Getränkeindustrie, 638)

Während die Controllingexperten beider Vergleichsgruppen dem Controlling ausnahms-


los einen großen Stellenwert innerhalb des Unternehmens zuschreiben, eröffnet sich ein
bedeutender Unterschied in der Wahrnehmung des Controlling durch andere Unterneh-
mensbereiche. In Spanien spiegelt sich die subjektiv hohe Bedeutung des Controlling
noch nicht nachhaltig in einer korrespondierenden Einschätzung und Wertschätzung
durch andere Abteilungen oder in einer entsprechenden Controllingkultur innerhalb des
Unternehmens wider. So bemängelt Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 402)
in seinem Unternehmen das Fehlen einer „Kultur, die auf das Controlling fokussiert“
ist; Interviewpartner S9 (Getränkeindustrie, 285) lässt verlauten, dass viele Mitarbeiter
es schlicht „nicht gewohnt“ seien, dem Controlling adäquat Bericht zu erstatten. Auch
Controllingexperte S3 (Bauwesen, 527) hat bei einem früheren Arbeitgeber entspre-
chende Erfahrungen gemacht:

„[…] mir würde es gefallen, wenn tatsächlich eine globale Kultur exis-
tieren würde, bei der der Unterschied zum externen Rechnungswesen
klarer ist: ökonomisch, im Organigramm, in der Art und Weise zu arbei-
ten, in der Art und Weise die Unternehmen zu führen.“

In den besuchten deutschen Unternehmen nimmt das Controlling – zumindest in der


Wahrnehmung der befragten Controller – hingegen auch für Mitarbeiter anderer Abtei-
lungen einen hohen Stellenwert ein. Dieser spiegelt sich beispielsweise in der Art der an
das Controlling gerichteten Anfragen und in der starken Involvierung von Controllern in
betriebliche Entscheidungsprozesse. Der Einfluss des Controlling wird in einem der
Unternehmen (D3, Lebensmittelindustrie, 197) sogar so beschrieben,

„[…] dass die Kollegen aus dem Vertriebsbereich sagen, das Unter-
nehmen wäre dominiert durch das Controlling […].“

6.6.4 Entwicklung des Controlling

In den folgenden Kapiteln wird die Entwicklung des Controlling betrachtet. Hintergrund
hierfür ist der dynamische und prozessuale Charakter des Controlling. Dabei wird zu-
6 Feldstudie 211

nächst die allgemeine Entwicklung des Controlling in den letzten Jahren sowie die
prognostizierte zukünftige Entwicklung evaluiert. Im Anschluss erfolgt eine Analyse
der Entwicklung des Controlling vor dem Hintergrund der Wirtschaftskrise, welche das
makroökonomische Umfeld der betrachteten Unternehmen zum Zeitpunkt der Feldstu-
die nachhaltig prägt.

6.6.4.1 Allgemeine Entwicklung

In beiden untersuchten Unternehmensgruppen wird das Controlling als dynamischer


Unternehmensbereich dargestellt. Somit werden entsprechende Ausführungen des Lite-
raturkanons bestätigt (vgl. hierzu z.B. Küpper/Weber/Zünd 1990, S. 282; Amat/
Carmona/Roberts 1994, S. 107; Weber/Schäffer 2011, S. 16).266 Dabei beobachten fast
alle Vertreter der deutschen Vergleichsgruppe eine steigende Bedeutung des Controlling
innerhalb ihrer Unternehmen; diese geht insbesondere mit einer Ausweitung ihres Auf-
gabenbereiches einher. Auch die zukünftige Entwicklung des Controlling wird nach
Ansicht der befragten Experten durch einen Bedeutungszuwachs geprägt sein.

In diesem Kontext beschreibt Gesprächspartner D10 (Immobilien-, Bau- und Ingenieur-


dienstleistungen) eine bereits zurückgelegte Entwicklung von einem kontroll- und auf-
sichtslastigen zu einem entscheidungsunterstützenden Controlling. Im Weiteren wird
auch von einer zunehmenden Orientierung an den internen Kunden des Controlling be-
richtet:

„[…] das haben wir in den letzten Jahren dahingehend optimiert, dass
wir eben kundengerecht im Sinne der internen Kunden agieren und nicht
das gerne und viel machen was uns gefällt, sondern das, was unseren
Kunden wichtig erscheint.“ (D9, Getränkeindustrie, 253)
„Es ist ganz wichtig darauf [die Anforderungen anderer Abteilungen,
d.V.] einzugehen und nicht das Controlling um seiner selbst Willen zu
machen.“ (D4, Bauwesen, 160)

Des Weiteren kann eine zunehmende Involvierung des Controlling in Projekte und In-
vestitionsentscheidungen beobachtet werden:

266
Vgl. hierzu auch Kapitel 4 sowie Kapitel 6.6.5.
212 6 Feldstudie

„Daneben verstärkt oder immer mehr Projektmanagement, Umsetzung


von Projekten.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 301)
„[…man merkt, d.V.] gerade auch für die Entscheidungsfindung im
Projektbereich, im strategischen Bereich, was Investitionen angeht, […]
dass es inzwischen detaillierterer Tools bedarf und da liegt die Anwen-
dung ganz klar im Controlling.“ (D10, Immobilien-, Bau- und Ingeni-
eurdienstleistungen, 115)

Für die Zukunft wird vom Controlling eine stärker zukunftsbezogene und noch deutli-
cher auf strategische Aspekte fokussierte Arbeit erwartet. In diesem Kontext werden
mehrfach Szenarioanalysen vorgeschlagen, die in einigen Unternehmen bereits durchge-
führt werden:

„Wir erstellen mittlerweile Szenarien für unterschiedliche Entwick-


lungsmöglichkeiten, die wir haben und versuchen auch Handlungsmaß-
nahmen daraus abzuleiten.“ (D4, Bauwesen, 516)

Auch wird die Genauigkeit und Komplexität der bestehenden Analysen und Prozesse
von mehreren deutschen Controllingexperten als zu hoch und nicht zielführend einge-
schätzt. In diesem Kontext wollen mehrere Unternehmen in Zukunft im Controlling die
„Komplexität reduzieren“ (D3, Lebensmittelindustrie, 737) und eine Flexibilisierung
vorantreiben:

„[…] ich glaube schon, dass die Unternehmen in diesen Stabsstellen mit
fixen Planungs- und Forecastritualen und Beschäftigungstherapien, […]
das auflösen müssen, hin zu stärker dynamischen und flexiblen Struktu-
ren. Und dass der Controller sich auch mehr inhaltlich mit diesen Zah-
len beschäftigt, statt als reiner Dienstleister, der reportet und sagt: ,So
und dann macht jemand anderes was damit.‘“ (D9, Getränkeindustrie,
873)

Künftig erwarten mehrere der befragten deutschen Controller darüber hinaus einen stär-
keren Einfluss unternehmensexterner Entwicklungen für die Controllerarbeit. Diese
Ansicht geht einher mit einer entsprechenden Kritik der bisherigen Arbeitspraxis und
Erkenntnissen, die insbesondere im Zusammenhang mit der Wirtschaftskrise267 zu be-
trachten sind:

„Also wenn ich das bei uns sehe, dann sind das ganz klar gesamtwirt-
schaftliche Einflüsse, die eine steigende Rolle spielen werden. Also, dass

267
Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.4.2.
6 Feldstudie 213

man sich immer weniger als Unternehmensinsel sieht […].“ (D4, Bau-
wesen, 509)

Einfluss auf die beschriebene Entwicklung wird im Weiteren insbesondere der oft
wachstumsbedingten steigenden Komplexität des Geschäftes, einer erhöhten Wettbe-
werbsintensität und einer zunehmenden Kapitalmarktorientierung zugesprochen. Ferner
sind für die interviewten Controllingexperten eine voranschreitende Softwarestandardi-
sierung sowie die Anlehnung an angloamerikanische Strukturen von Bedeutung. Dar-
über hinaus zeigt sich in der deutschen Vergleichsgruppe allerdings auch ein gewisses
Beharrungsvermögen, welches der Entwicklung des Controlling entgegensteht. So kann
beobachtet werden, dass bisweilen im Controlling Analysen getätigt werden, die auf-
grund veränderter Marktbedingungen oder Produktionstechnologien mittlerweile eigent-
lich für den Unternehmenserfolg von untergeordneter Rolle sind. Weil sich entspre-
chende Analysen etabliert haben, nehmen diese jedoch nach wie vor eine bedeutende
Position in der Arbeit des Controlling ein, anstatt auf aktuell erfolgsrelevantere Aspekte
zu fokussieren:

„Einer der größten Kostentreiber sind eigentlich […] die Rabatte an


den Handel, die wir […] zu zahlen haben, und da spielt im Prinzip die
Musik. Sehr detailliert analysieren wir aber, insbesondere im Produkti-
onsprozess, Verbrauchsabweichungen und sonstige Dinge, obwohl wir
aus unserer Sicht diese Prozesse ganz gut im Griff haben. Das war vor
zwanzig Jahren nicht so, es ist aber inzwischen eigentlich zur Steuerung
des Unternehmens irrelevant geworden. Das Controlling – und da ar-
beiten wir dran – hat sich aber immer noch nicht […] auf diese verän-
derte Situation eingestellt, weil einfach z.B. das Thema Erlösschmäle-
rung ein sehr komplexes, sehr schwierig zu steuerndes und auch abzu-
bildendes Konstrukt ist. Und insofern ist das sicherlich ein Punkt: […]
Beharrungsvermögen, […] um es vorsichtig auszudrücken.“ (D3, Le-
bensmittelindustrie, 563)

Übereinstimmend stellen die Gesprächspartner D1 und D2 (Maschinen- und Anlagen-


bau, 820) im Zusammenhang mit in der Budgetierung angestrebten Veränderungen268
fest:

„Das lässt sich wahrscheinlich so nicht abdrehen. Es sei denn die Or-
ganisation würde sich ändern.“ (D2)
„Das tut sie nicht. Das ist eine Kulturfrage.“ (D1)

268
Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.7.1.3.
214 6 Feldstudie

Eine Ausnahme bei der Prognose der zukünftigen Entwicklung des Controlling stellen
die Ausführungen von Controllingexperte D8 (Investmentwesen) dar: Hier werden aus
institutioneller Perspektive Tendenzen für einen Bedeutungsverlust des Controlling ge-
sehen. Dieser wird so begründet, dass für ehemals originäre Controllingaufgaben wie
Risikomanagement und Compliance in zunehmendem Maße eigenständige organisatori-
sche Einheiten gebildet werden und das Controlling so bedeutende Aufgaben verliere.

Die befragten spanischen Controllingexperten unterstreichen, dass es sich beim Control-


ling um eine noch sehr junge Funktion innerhalb ihrer Unternehmen handele, der in den
letzten Jahren eine sehr dynamische Entwicklung und ein enormer Bedeutungszuwachs
widerfahren sei (vgl. Amat/Carmona/Roberts 1994, S. 108). Nichtsdestotrotz ist die
Institutionalisierung des Controlling noch nicht sehr weit fortgeschritten.269 So wurde
das Controlling etwa in Unternehmen S3 (Bauwesen, 526) erst

„[…] in den letzten Jahren in alle Unternehmen der Gruppe integriert


[…].“

Ebenso unterstreicht Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 62):

„[…] als ich in diesem Unternehmen angefangen habe, gab es keine


Controllingabteilung. Die gibt es erst seit sechs Jahren. […] es ist ein
Unternehmen, das kein Controlling hatte und Schritt für Schritt eines
aufbaut.“

Auch Gesprächspartner S10 (Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 343)


beobachtet erst in den letzten Jahren eine zunehmende Professionalisierung des Control-
ling in seinem Unternehmen:

„Das war früher bei uns nicht so, der Chefcontroller ist seit drei oder
vier Jahren bei uns und davor war es [… das Controlling, d.V.] nicht so
professionell, wie er das jetzt macht. Das Controlling war vorher nicht
so gut.“

Controllingexperte S9 (Getränkeindustrie, 132) folgert aus seiner korrespondierenden


Erfahrung:

„Alle Welt ist sehr stark entrepreneuristisch geprägt, was die Ausgestal-
tung des Controlling angeht.“

269
Vgl. hierzu auch Kapitel 5.4.3.3.
6 Feldstudie 215

In Übereinstimmung mit ihren deutschen Kollegen, erwarten auch die befragten spani-
schen Controllingexperten für die Zukunft einen Bedeutungszuwachs des Controlling,
der sich auch in einer höheren hierarchischen Ansiedlung des Controlling manifestieren
werde:

„Es [das Controlling, d.V.] wird wichtiger werden als Instrument für das
Top-Management zur Leitung des Unternehmens.“ (S4, Verkehr und
Infrastruktur, 121)
„[…] ich glaube, dass es sich ein bisschen so entwickeln wird wie in
diesem Unternehmen: Dass es [das Controlling, d.V.] nicht mehr von
der Finanzabteilung abhängt, sondern von den höchsten Organen des
Unternehmens: dem Vorstandsvorsitzenden, dem Generaldirektor, dem
Präsidenten.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 603)

Außerdem wird die Notwendigkeit gesehen, das Controllinginstrumentarium stärker an


die Bedürfnisse des Managements anzupassen und eine zunehmende Fokussierung auf
strategische Aspekte der internen Unternehmensrechnung vorzunehmen. In diesem Zu-
sammenhang wird die bereits in der Definition des Controlling erhobene starke Ausrich-
tung an analytischen Aufgaben kritisch bewertet, da sie einer größeren Bedeutung des
Controlling in spanischen Unternehmen entgegenstehen könne:

„Sicher gibt es viele Unternehmen, in denen das Controlling noch ein


sehr geringes Gewicht hat, wo Controlling einfach als analytische Un-
ternehmensrechnung definiert wird.“ (S9, Getränkeindustrie, 685)

Als kritischer Erfolgsfaktor für eine steigende Bedeutung des Controlling in spanischen
Unternehmen wird insbesondere die Ausbildung von Controllern und Managern be-
trachtet:

„Ich glaube, dass man auf den verantwortungsvollen Positionen Perso-


nen mit dem höchsten Bildungsniveau benötigt und dass dann das Con-
trolling auch noch mehr an Bedeutung gewinnt […].“ (S9, Getränkein-
dustrie, 687)

Bevor im nächsten Kapitel die Entwicklung des Controlling im Kontext der Wirt-
schaftskrise betrachtet wird, werden in Abbildung 26 die beobachteten allgemeinen
Entwicklungstendenzen zusammengefasst.
216 6 Feldstudie

Land Zurückgelegte Entwicklung Zukünftige Entwicklung

x geringere Fokussierung auf Kon- x Flexibilisierung


trollaspekte x geringere Komplexität
x stärkere Involvierung in Projekte x stärkere Involvierung in Entschei-
und Investitionsmaßnahmen dungsprozesse
x stärkere Orientierung an Bedürf- x geringere Fokussierung auf bloße
Deutsch-
nissen der internen Kunden Zahlenlieferung
land
x weitere Fokussierung des Strategie-
und Zukunftsbezuges
x stärkere Betrachtung internationaler
und unternehmensexterner Aspekte

x Entwicklung der Controllingfunk- x weitere Bedeutungszunahme


tion erst in den letzten Jahren x höhere hierarchische Einordnung des
x bis heute entrepreneuristische Controlling
Prägung x weitere Bemühungen zur Etablierung
Spanien
x sehr dynamische Entwicklung einer Controllingkultur
x zunehmende Professionalisierung x stärkerer Strategiebezug
x stärkere Orientierung an Bedürfnissen
des Managements

Abbildung 26: Entwicklungstendenzen des deutschen und spanischen Controlling

6.6.4.2 Entwicklung im Kontext der Wirtschaftskrise

Feldstudien bieten die Möglichkeit, die Entwicklung eines Phänomens in einem überge-
ordneten Zusammenhang zu untersuchen.270 Im Rahmen der vorliegenden Arbeit ist hier
insbesondere der Umstand zu beachten, dass die Feldstudie zur Zeit einer nachhaltigen
Krisensituation durchgeführt wurde.271 Sowohl Deutschland als auch Spanien wurden
von der Wirtschaftskrise stark beeinflusst. Allerdings zeigt sich, dass Deutschland die
Krisensituation besser und schneller bewältigen konnte als andere Staaten. In Spanien
schlagen sich die Auswirkungen der Krise hingegen bis heute unter anderem in einem
geringen Wirtschaftswachstum sowie in der höchsten Arbeitslosenquote272 innerhalb
der Europäischen Union nieder (vgl. Abbildung 27 und 28). Diese Krisensituation imp-

270
Vgl. hierzu die Ausführungen zur Kontextualität qualitativer Forschung in Kapitel 6.1.1.
271
Wie bereits erläutert wurden die Interviews in Spanien im Zeitraum Mai bis Juli 2010, die der deut-
schen Vergleichsgruppe zwischen Oktober 2010 und März 2011 geführt (vgl. hierzu auch Kapitel
6.4).
272
Insbesondere die Arbeitslosigkeit der unter 25-jährigen erreicht mit Werten von über 40 Prozent
alarmierende Werte (vgl. Eurostat 2011a).
6 Feldstudie 217

liziert letztlich bedeutende Einflüsse auf die Forschung und Praxis im Bereich der Un-
ternehmensrechnung (vgl. Hopwood 2009, S. 797).

25

20
Arbeitslosigkeitin%

15

10 Deutschland
Spanien
5

0
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 OktͲ11
Jahre

Abbildung 27: Arbeitslosigkeit in Deutschland und Spanien (Daten: Eurostat 2011d)

4
WachstumdesrealenBIPinProzent

0 Deutschland
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Spanien

Ͳ2

Ͳ4

Ͳ6
Jahre

Abbildung 28: Wachstum des BIP in Deutschland und Spanien (Daten: Eurostat 2011e)

Trotz der allgegenwärtigen Auswirkungen der Wirtschaftskrise liefert die Forschung bis
heute jedoch fast keine Ergebnisse auf die Frage, wie Unternehmen und deren Control-
ling auf die aktuelle Krisensituationen reagieren oder wie sie frühere Krisen überwun-
den haben (vgl. Hopwood 2009, S. 800).273 In diesem Kontext ist allerdings davon aus-
zugehen, dass dem Controlling ein Bedeutungszuwachs widerfährt, beispielsweise, weil

273
Zu den wenigen Ausnahmen sind ein älteres Forschungspapier von Olofsson/Svalander (1975) sowie
eine Untersuchung von Collins et al. (1997) zu zählen. Im deutschen Sprachraum ist darüber hinaus
die Studie von Weber/Zubler (2010) zu erwähnen.
218 6 Feldstudie

der Einfluss des Controlling auf die Entscheidungen des Managements aufgrund eines
gesteigerten Informationsbedarfes zur Krisenbewältigung zunimmt (vgl. Hopwood
2009, S. 800; Weber/Zubler 2010, S. 18 f.). Dementsprechend wird in diesem Kapitel
eruiert, inwiefern die Krisensituation in den untersuchten Ländern Effekte auf die Ent-
wicklung der Controllingfunktion und die Arbeit des Controllers hat.

Im Rahmen der Feldstudie zeigt sich, dass die Krisensituation in beiden Ländern Ein-
fluss auf die Controllingfunktion ausübt. Allerdings ist dieser in Spanien von nachhalti-
gerer Natur als in Deutschland; diese Beobachtung konkordiert mit den stärkeren Aus-
wirkungen der Finanzkrise in Spanien. Dementsprechend sehen die spanischen Control-
lingexperten die Wirtschaftskrise als bedeutendsten Einflussfaktor auf die Entwicklung
der Controllingfunktion an:

„Ja, das [der Bedeutungszuwachs des Controlling, d.V.] hängt ganz klar
von der aktuellen Situation ab: der Krise.“ (S2, Lebensmittelindustrie,
126)

In diesem Rahmen wird insbesondere auf eine für Krisensituationen typische Sensibili-
sierung für eine stärkere Betrachtung der Kostenseite und auf „die Notwendigkeit, Kos-
ten zu senken“ (S3, Bauwesen, 152) hingewiesen (vgl. hierzu z.B. Kajüter 2005, S. 79;
Weber/Zubler 2010, S. 19):

„In Spanien ist die Krise noch nicht überwunden, die internationale Fi-
nanzkrise. Das hat alles einen Einfluss und letztendlich impliziert das,
dass wir auf den Märkten einen enormen Druck auf die Verkaufspreise
haben und das impliziert wiederum, dass wir die Kosten senken müs-
sen.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 126)
„Die Tatsache, dass wir in einer Krisensituation sind und dass die Leute
sehr genau sehen wollen, was die Ausgaben sind und nicht nur auf die
Einnahmen schauen [beeinflusst die Entwicklung des Controlling, d.V.].
In einem Umfeld wie dem momentanen, musst du auch die Ausgaben
managen und es gibt viele Unternehmen, die diese Funktion des Control-
ling jetzt einführen. Sie sehen, dass das auch wichtig ist; dass nicht nur
der Absatz wichtig ist für das Geschäft.“ (S7, Investmentwesen, 775)

Krisenbedingt könne es auf diese Weise zu einem Bedeutungszuwachs des Controlling


kommen:

„Sie [die Bedeutung des Controlling, d.V.] ist merklich gestiegen […].
6 Feldstudie 219

Eine Maximierung der Gewinne kann man offensichtlich nur realisieren,


indem man mehr verkauft zu gleichen Kosten, oder indem man die Kos-
ten senkt. Mehr zu verkaufen ist in den letzten Jahren schwieriger ge-
worden und so muss man die Kosten kontrollieren. Das ist der Punkt, wo
das Controlling merklich helfen kann.“ (S3, Bauwesen, 144)

In diesem Zusammenhang wird in Spanien auch eine unzureichende Vorbereitung von


Management und Controlling auf die Krisensituation erwähnt und die Notwendigkeit
für entsprechende Verbesserungen gesehen:

„Im Moment der Krise waren wir auf verschiedene Aspekte nicht so gut
vorbereitet. Viele Sachen auf dem Niveau des Managements von Unter-
nehmen müssen sich verbessern und da ist das Controlling sehr wichtig,
um optimieren zu können; nicht nur bei uns im Unternehmen, sondern
generell. In den spanischen Unternehmen ist es ziemlich wichtig, sich da
zu verbessern, damit wir wettbewerbsfähiger werden.“ (S10, Immobi-
lien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 393)

Im Kontext der Krisensituation wird auch eine Veränderung der Rolle des Controllers
im Unternehmen beobachtet: Hier kommt es dazu, dass Controller aufgrund der Not-
wendigkeit von Kosteneinsparungen verstärkt als „Sparkommissare“ auftreten, was ihre
Akzeptanz im Unternehmen negativ beeinflussen kann:

„Als Sparkommissar wird der Controller dann eingesetzt, wenn jetzt


wirklich Krisenjahre kommen und der Vorstand sagt: ,Wir müssen jetzt
sparen‘ […].“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 1275)
„Oder, wenn es darum geht, [… zu] sparen, wie im letzten Jahr, dass
wir ein paar Investitionen eingesammelt haben oder so, vor dem Hinter-
grund der Finanzkrise, weil wir nicht wussten, wie sich die Cash Flows
in Zukunft entwickeln. Da war es eine andere Rolle des Controllers. Da
konnten wir zwar erklären, warum wir das tun, aber gerne hat das ei-
gentlich keiner gemacht, dass er Investitionen geschoben hat oder was
auch immer.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 683)

In diesem Kontext kritisiert Interviewpartner D5 (Verkehr und Infrastruktur, 1.279),


dass ein Controller Sparmaßnahmen

„[…] nie selbst definieren sollte, sondern eigentlich sollte der Control-
ler moderieren, dass der Personalleiter oder Fertigungsleiter jetzt diese
Maßnahmen erstellt. Also hat es eigentlich mit Sparkommissar nichts zu
tun. Man muss diese Prozesse in Gang bringen, einleiten und begleiten,
aber letztendlich sparen kann der Controller nicht.“
220 6 Feldstudie

Im Rahmen gestiegener Informationsanforderungen zur Bewältigung von Krisensitua-


tionen bedarf es im Controlling einer ganzheitlichen Informationserschließung unter
Einbezug unternehmensinterner wie -externer Informationsquellen (vgl. Hopwood
2009, S. 800). In beiden Ländern äußern die befragten Controllingexperten jedoch eine
aus der Krisensituation erwachsende Kritik an einer Vernachlässigung von Informatio-
nen, welche ihren Ursprung nicht in der Unternehmensrechnung oder innerhalb des Un-
ternehmens haben und bemühen sich um entsprechende Verbesserungen:

„Das Controlling muss mehr Quellen erschließen, die jenseits der Un-
ternehmensrechnung liegen.“ (S5, Textilwesen, 423)
„Wir neigen zur Nabelschau letztendlich und das ist die Gefahr und da
gilt es gegenzusteuern. Also externe Einflüsse, externe Entwicklungen
sind aus meiner Sicht ganz wichtig.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 721)

Die Wirtschaftskrise hat in beiden nationalen Vergleichsgruppen auch zu einer Versteti-


gung der Controllerarbeit geführt, was insbesondere im Rahmen der Budgeterstellung
offensichtlich wird: Während die Budgetierung vor der Krise stark auf einen begrenzten
Zeitraum zum Ende des Geschäftsjahres begrenzt war, ist aufgrund der nicht vorausseh-
baren makroökonomischen Entwicklungen eine häufige Anpassung der Budgets unum-
gänglich (vgl. Hopwood 2009, S. 799 f.). In diesem Zusammenhang werden die „star-
ren Budgetierungsrhythmen“ (D9, Getränkeindustrie, 867) der klassischen jährlichen
Budgetierung kritisiert und „flexibel“ (S7, Investmentwesen, 556) vorgenommene An-
passungen der Budgets, „kurzfristigere[…] Planungsintervalle[…]“ (D6, Textilwirt-
schaft, 359), beispielsweise in Form von „rollierende[n] Quartalsforecasts“ (D9, Ge-
tränkeindustrie, 868) sowie „vierteljährliche Revisionen und […] monatliche Prüfun-
gen“ (S9, Getränkeindustrie, 390) umgesetzt oder geplant (vgl. hierzu auch Gerde-
mann/Ritzer 2011, S. 515).274

Trotz der bisweilen negativen Auswirkungen auf die Rolle des Controllers im Zusam-
menhang mit der Notwendigkeit von Kosteneinsparungen hat die vorliegende Feldstu-
die gezeigt, dass die Wirtschaftskrise in beiden untersuchten Ländern die Notwendigkeit
einer Controllingunterstützung unterstrichen, die Professionalisierung des Controlling
vorangetrieben und letztlich zu einem Bedeutungszuwachs der Controllingfunktion ge-
führt hat:

274
Ausführlichere Ausführungen zum Aspekt der Veränderungen im Budgetierungprozess finden sich in
Kapitel 6.6.7.1.3.
6 Feldstudie 221

„[…] die Bedeutung des Controlling ist gestiegen. Sie ist gestiegen
durch die Krise.“ (D8, Investmentwesen, 243)
„Wenn ich jetzt gerade an das letzte Krisenjahr zurückdenke, das ist na-
türlich oft nicht einfach gewesen. So etwas kann ja jederzeit wieder-
kommen und ich denke, solange das so ist, werden wir als Controller
weiterhin gebraucht werden.“ (D2, Maschinen- und Anlagenbau, 1.161)

Neben diesem Bedeutungszuwachs für das Controlling können auch die Erschließung
neuer Informationsquellen, eine Verstetigung in der Arbeit des Controlling sowie eine
nachhaltige Sicherung der Bedeutung des Controlling aufgrund möglicher zukünftiger
Krisensituationen unter die Auswirkungen der Wirtschaftskrise subsumiert werden. Da-
bei schätzen die interviewten spanischen Controllingexperten die Auswirkungen der
Krise auf das Controlling deutlich stärker ein und erwähnen explizit eine unzureichende
Vorbereitung auf die Krisensituation, während ihre deutschen Kollegen eine entspre-
chende Kritik allenfalls implizit äußern.

6.6.5 Das Controlling im Unternehmensgefüge

In allen Unternehmen der deutschen Vergleichsgruppe ist das Controlling organisato-


risch klar vom externen Rechnungswesen getrennt und meist unmittelbar unter dem
Finanzvorstand angesiedelt. Stellvertretend resümiert Gesprächspartner D7 (Chemie-
handel, 170):

„Es gibt einen Bereichsleiter Rechnungswesen, es gibt einen Bereichs-


leiter Controlling, der bin ich. Zwei einzelne Bereiche, beide berichten
an den CFO.“

Allerdings wird von Controlling und externem Rechnungswesen in mehreren Unter-


nehmen der interviewten deutschen Controllingexperten die gleiche Datenbasis verwen-
det:275

275
Dieser Aspekt der Harmonisierung oder Integration des Rechnungswesens, der eine verstärkte Ver-
wendung von Daten aus dem externen Rechnungswesen für die interne Unternehmensrechnung und
damit einen weitestgehenden Verzicht auf die Verwendung kalkulatorischer Kostengrößen impliziert,
wird in Anlehnung an die angelsächsische Praxis des Einkreissystemes seit Mitte der 1990er Jahre in
der deutschen Fachliteratur intensiv diskutiert (vgl. hierzu z.B. Ziegler 1994 als Ausgangspunkt der
Diskussion sowie weiterführend Schaier 2008, S. 122; Simons/Weißenberger 2008, S. 137; Trapp
2010, S. 303).
222 6 Feldstudie

„Also es gibt keine Darstellung, wo wir intern noch mal irgendwelche


kalkulatorischen Kosten rauf oder runter rechnen […]. Sondern bei uns
sind internes und externes Zahlenwerk genau das Gleiche.“ (D1, Ma-
schinen- und Anlagenbau, 387)
„Ich bin kein Freund davon, dass man sagt, ich nehme die Abschreibun-
gen, die aus der GuV kommen, raus, weil sie zwar steuerlich gesehen
richtig sind, handelsrechtlich in Ordnung sind, aber eigentlich habe ich
eine ganz andere Nutzungsdauer. Kann ich machen, ich verliere aber die
Leute, die nachher meine Berichte empfangen, weil die das nicht verste-
hen.“ (D8, Investmentwesen, 190)

Darüber hinaus erwartet ein Interviewpartner für die Zukunft auch eine organisatorische
Integration des Rechnungswesens:

„Ich glaube, dass es eine von außen, also über den Kapitalmarkt he-
reingebrachte Notwendigkeit gibt, die dazu führt, dass Controlling und
Unternehmensrechnung letzten Endes eins werden, organisatorisch ge-
sehen.“ (D6, Textilwirtschaft, 691)

Die befragten deutschen Controller sehen sich in erster Linie als Berater von Manage-
ment und Fachabteilungen. Unmittelbar verbunden mit dieser Positionierung ist auch
ein kooperatives Verhältnis zum Management des Unternehmens, welches in acht der
befragten deutschen Unternehmen beobachtet wird. So bemerkt Interviewpartner D4
(Bauwesen, 489), dass die Zusammenarbeit sehr wohl eine

„kooperative Komponente hat, […] sonst würden wir ja nicht als Bera-
ter gesehen.“
„Wir sind […] dann in der Führungsposition auch relativ nah am Vor-
stand aufgehängt. Und um mal ein Beispiel zu nennen: Das Monatser-
gebnis wird jeden Monat in der Vorstandssitzung von den drei Chefcon-
trollern vorgetragen und ausgiebig diskutiert, d.h. wir haben […] eine
sehr große Nähe zu den operativ Verantwortlichen auf der obersten
Führungsebene.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 366)

Darüber hinaus wird die Rolle des Controllers häufig auch als die eines Sparringspart-
ners des Managements gekennzeichnet. In diesem Zusammenhang wird das Verhältnis
zum Management dann mit positiver Konnotation auch als „fordernd“ (D3, Lebensmit-
telindustrie, 695) und „konfrontativ“ (D9, Getränkeindustrie, 840) charakterisiert. An-
gesichts der Interaktion mit den höchsten Leitungsorganen bedarf es für die leitenden
Controller einer entsprechenden Positionierung in der Unternehmensstruktur, um
6 Feldstudie 223

„es sich zu trauen, einem Geschäftsführer auch mal zu widersprechen.“


(D9, Getränkeindustrie, 323)
„Und ich glaube, es kommt auch […] auf das Standing im Unternehmen
an […], dass man auch anerkannt wird, wenn man mit seinem Gegen-
über spricht.“ (D2, Maschinen- und Anlagenbau, 325)

Außerdem kann die Feldstudie nachweisen, dass Controller in Deutschland nach wie
vor mit einem negativen Image276 zu kämpfen haben und es so gezielter Anstrengungen
zu einer weiteren Verbesserung der Positionierung im Unternehmen bedarf:

„[…] so ein bisschen Erbsenzähler, Pfennigfuchser, das spielt natürlich


mit, insbesondere auch, wenn man mit Kollegen aus dem Vertrieb
spricht, die auch mal fünf und sieben und neun gerade sein lassen.“ (D8,
Investmentwesen, 610)
„Also ich denke, dass wir noch etwa ein bis zwei Jahre brauchen, um
dort die Stellung im Unternehmen zu haben, wie ich sie mir wünsche.“
(D6, Textilwirtschaft, 616)

Auch können im Rahmen der Feldstudie Hinweise auf Unterschiede im Selbst- und
Fremdbild von Controllern identifiziert werden:

„Erbsenzähler? Dafür halten uns sicherlich manche, aber da bin ich


auch der Meinung, dass wir das nicht sind.“ (D1, Maschinen- und Anla-
genbau, 1.038)
„[…] das wird dem Controller aber immer gegenüber gebracht: ein ge-
wisses Misstrauen der Funktionsbereiche. Also wir verstehen uns ja als
Dienstleister, als Servicepartner und die Fachbereiche sehen uns oftmals
eher als Kontrolleure.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 580)

In diesem Zusammenhang findet jedoch durchaus eine kritische Selbstreflexion statt. So


bemerkt Interviewpartner D4 (Bauwesen, 474), dass im Falle von Diskrepanzen zwi-
schen Selbst- und Fremdbild des Controllers letztlich

„[…] der Fehler im Controlling liegt. Dann haben wir nämlich nicht
den richtigen Ton getroffen. Dann haben wir vielleicht auch nicht den
Bedarf richtig erkannt oder haben auch die Ziele nicht wirklich herüber-
gebracht.“

276
Vgl. zum negativen Image von Controllern und Accountants z.B. die Ausführungen von Fried-
man/Lyne (2001), Hoffjan (2003) und Jeacle (2008). Einige Autoren sehen allerdings – beispielswei-
se im Rahmen der Etablierung einer Activity-Based Costing – Hinweise für ein sich verbesserndes
Image von Accountants (z.B. Hopwood 1994, S. 299 ff.; Friedman/Lyne 1995, S. 76).
224 6 Feldstudie

Letztlich liegen die Gründe für das bisweilen negative Image nach Meinung der Ge-
sprächspartner aber auch in dem definierten Aufgabenbereich der Controller begründet:

„[…] als Controller ist man nicht nur der Botschafter der guten Sache,
sondern der Überbringer der Nachricht, die jetzt keiner hören wollte.“
(D1, Maschinen- und Anlagenbau, 922)
„Also ich glaube schon, dass der Controller, der der beste Kumpel von
allen ist, seinen Job nicht richtig macht, weil es schon ein bisschen Rei-
bung braucht. Aber ein Controller, mit dem keiner Essen gehen will,
macht seinen Job auch nicht richtig, weil ein Controller informelle
Netzwerke haben muss, um bestimmte Sachen zu erfahren.“ (D8, In-
vestmentwesen, 349)

Allerdings werden in Übereinstimmung mit der Literatur (vgl. hierzu z.B. Hopwood
1994, S. 299 ff.; Friedman/Lyne 1995, S. 76) auch Hinweise auf ein sich verbesserndes
Image von Controllern und Accountants im Unternehmen offensichtlich:

„Also, das geht immer mehr in die Richtung, dass wir benötigt werden,
dass unsere Meinung wertgeschätzt wird und dass wir sie unterstützen
und ihnen helfen und sie nicht sabotieren und sie nicht anschwärzen.“
(D9, Getränkeindustrie, 830)
„Ich meine, die Zeit der Erbsenzähler, solche Themen sind wirklich vor-
bei. Interner Berater […] das klingt immer gut, will man auch sein ei-
gentlich […]. Ich glaube, die Wahrnehmung ist sehr unterschiedlich.
Manche sehen uns wirklich auch als eine gewisse Kontrolle an. Sehr vie-
le aber mittlerweile […] als interne Berater. Man merkt es ja an den An-
fragen die wir bekommen: ,Was kann man noch machen‘ usw.“ (D7,
Chemiehandel, 627)

Im Rahmen der erwarteten weiteren Entwicklung der Rolle des Controllers im Unter-
nehmen wird insbesondere ein stärkerer gegenseitiger Austausch mit dem Management
sowie eine weitere Verstärkung des Beratungsgedankens geäußert:

„Ideal wäre es, ein bisschen mehr ein Sparringspartner zu sein, denke
ich, dass […] Informationen auch ausgetauscht werden.“ (D5, Verkehr
und Infrastruktur, 1.332)

Im Gegensatz zur deutschen kann in der spanischen Vergleichsgruppe in drei (S1, Ma-
schinen- und Anlagenbau; S4, Verkehr und Infrastruktur; S5, Textilwirtschaft) von neun
befragten Unternehmen auch eine organisatorische Integration von internem und exter-
6 Feldstudie 225

nem Rechnungswesen beobachtet werden, in diesen Unternehmen existiert also keine


organisatorisch selbstständige Controllingabteilung:

„Controlling und externes Rechnungswesen sind absolut integriert.“


(S4, Verkehr und Infrastruktur, 33)

In den übrigen Unternehmen kann eine klare organisatorische Trennung der beiden
Funktionen beobachtet werden.

Bei den befragten spanischen Controllingexperten ist die Rolle des internen Auditors
die am häufigsten genannte Ausprägung. Auch die Rollen des Kontrolleurs und des
Erbsenzählers werden häufiger genannt als in Deutschland, meist aber etwas abge-
schwächt:

„Ich würde sagen, dass ich ein interner Auditor bin und auch ein biss-
chen Erbsenzähler.“ (S5, Textilwirtschaft, 375)

Wenn auch andere Abteilungen einer gewissen Kontrolle durch das Controlling unter-
liegen, so verändert sich in den untersuchten spanischen Controllingabteilungen, ähnlich
wie in den untersuchten deutschen Unternehmen, „mit der Zeit“ (S2, Lebensmittelin-
dustrie, 341) das Rollenbild des Controllers. Dieser Prozess geht insbesondere mit einer
verstärkten Wertschätzung der entsprechenden Funktion einher:

„Es werden immer weniger, die ihn [den Controller, d.V.] als Hemmnis
sehen und stattdessen als Hilfe.“ (S10, Immobilien-, Bau- und Ingeni-
eurdienstleistungen, 372)

Das Controlling wird stärker als „Serviceabteilung“ (S2, Lebensmittelindustrie, 497)


und somit als

„eine Art und Weise, einfach an Informationen zu kommen […]“ (S3,


Bauwesen, 470)

betrachtet. In diesem Zusammenhang unterstreicht Gesprächspartner S2 (Lebensmittel-


industrie, 476):

„Ein Controller muss ein gutes Verhältnis zum gesamten Unternehmen


haben. […] Du brauchst also einen Geist der Zusammenarbeit, musst
den Kollegen helfen und sie nicht nur kontrollieren wollen.“

Schließlich wird auch der Aspekt des Mitwirkenden von mehreren spanischen Control-
lern angesprochen, allerdings in erster Linie auf hierarchisch niedriger angeordneten
„operationalen Ebenen“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 110). Auch in zwei Drittel der
226 6 Feldstudie

befragten spanischen Unternehmen wird das Verhältnis von Controlling und Manage-
ment in den Prozessen der Unternehmenssteuerung und -planung als kooperativ oder
sehr kooperativ charakterisiert:

„Es ist absolut kooperativ. Die Hierarchie zerreißt im Managementpro-


zess.“ (S3, Bauwesen, 480)

Trotz dieser Beobachtung stellt eine weitere Verbesserung der Zusammenarbeit und der
Kommunikation mit dem Management den am häufigsten genannten Verbesserungs-
wunsch der befragten spanischen Controllingexperten im Rahmen ihrer Einbindung in
die unternehmerischen Prozesse dar:

„In unserem Unternehmen arbeiten Controlling und Management klar


voneinander getrennt. Das gilt es ein bisschen zu verbessern.“ (S5, Tex-
tilwirtschaft, 397)
„Es gibt Situationen, da ist das Verhältnis zum Management weniger di-
rekt, aber das verändern wir […].“ (S9, Getränkeindustrie, 667)

Die beschriebene Position des Controlling im Unternehmensumfeld führt dazu, dass


sich die befragten Unternehmensvertreter in beiden Vergleichsgruppen selbstbewusst
zeigen und ihrer Funktion eine bedeutende Rolle im Rahmen der unternehmerischen
Prozesse zusprechen.277 Stellvertretend für die deutsche Vergleichsgruppe erklärt Con-
trollingexperte D3 (Lebensmittelindustrie, 372), dass das Controlling

„die Zahlenhoheit und Erläuterungshoheit hat“,

Gesprächspartner D1 (Maschinen- und Anlagenbau, 1.169) ergänzt:

„[…] die schlanken Organisationen, die wir heute haben, die gehen oh-
ne uns Controller gar nicht mehr. […] Also, wenn man einen Laden so
fährt wie hier, dann geht es ohne ein starkes Rückgrat, das Controlling
heißt, nicht.“

In der spanischen Vergleichsgruppe wird übereinstimmend erwidert:

„Letztlich sind wir es, die die Entwicklung des Unternehmens kontrollie-
ren und steuern. […] Letztlich müssen wir sagen, ob es gut läuft oder
nicht.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 121)

In dieser Aussage spiegelt sich allerdings auch wider, dass das Controlling in der spani-
schen Vergleichsgruppe noch stärker mit der Bewertung der wirtschaftlichen Situation

277
Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.3.
6 Feldstudie 227

des Unternehmens betraut ist, anstatt proaktiv in unternehmerische Entscheidungspro-


zesse einzugreifen.

6.6.6 Die Person des Controllers

Im Verlauf der Interviews wurden die befragten Controllingexperten gebeten, die ihrer
Meinung nach wichtigsten Fähigkeiten und Charakteristika zum erfolgreichen Bewälti-
gen von Controllingaufgaben zu nennen.

In der deutschen Vergleichsgruppe wird den analytischen Fähigkeiten die höchste Be-
deutung zugemessen:

„Sie müssen erstmal die Analyse selbst richtig machen und manchmal,
auch aufgrund unzureichender Informationen, müssen sie das richtig
kombinieren können, was da Sache ist.“ (D1, Maschinen- und Anlagen-
bau, 1.016)

Auch sozialen und kommunikativen Fähigkeiten wird eine sehr hohe Bedeutung zuge-
sprochen.

„[…] er [der Controller, d.V.] muss aber auch gerne zum Telefonhörer
greifen, statt umständliche Emails zu schreiben. […] Er darf keine Scheu
haben, Kollegen auch mit unangenehmen Dingen zu konfrontieren und
auf sie zugehen und er muss ein gutes Gespür herausarbeiten, wie er auf
Kollegen zugeht: Dem einen kann er etwas härter in der Sache begegnen
als dem anderen.“ (D6, Textilwirtschaft, 548)
„Und da wäre auch wieder der Punkt wichtig, nicht im Elfenbeinturm zu
sitzen und zu warten bis hier irgendetwas eintrudelt, sondern wir sind
sehr viel vor Ort, gehen auf die Leute zu und bekommen dadurch natür-
lich auch viel mit.“ (D9, Getränkeindustrie, 342)

Aufgrund dieser Vermittlerrolle im Rahmen unternehmerischer Prozesse werden auch


die Accountants und Controllern häufig bescheinigten Defizite im Kommunikationsver-
halten (vgl. hierzu z.B. Smith/Briggs 1999, S. 28; Hoffjan 2003, S. 1045) hinterfragt:

„[…] gerade der Controller muss sehr kommunikativ sein.“ (D5, Ver-
kehr und Infrastruktur, 1.167)

Die hohe Bedeutung der analytischen und kommunikativen Fähigkeiten innerhalb der
deutschen Vergleichsgruppe lässt sich mit folgendem Zitat zusammenfassen:
228 6 Feldstudie

„Das eine ist immer, herauszufinden was los ist. Das zweite ist, wie sag
ich es jetzt den richtigen Personen.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau,
1.021)

Mit etwas Abstand folgt die Kenntnis des Gesamtunternehmens. So bemerkt Control-
lingexperte D8 (Investmentwesen, 564):

„Das Verständnis der Geschäftsprozesse ist auch ganz wichtig […].“

Letztlich werden mathematische Fähigkeiten genannt. Die Experten begründen ihre


leicht abfallende Bewertung insbesondere mit den Möglichkeiten moderner Software,
ohne welche die Bedeutung mathematischer Fähigkeiten noch höher läge:

„Bei den mathematischen Dingen, das ist auch wichtig, das würde ich
vielleicht eine Stufe darunter setzen, weil letzten Endes: Rechnen können
auch Programme.“ (D4, Bauwesen, 431)
„Mathematische Fähigkeiten sehe ich als weniger bedeutsam. […] der
Taschenrechner, mit dem ich meistens arbeite, das ist einer, der hat
plus, minus, geteilt und mal und damit kann ich sechzig, siebzig Prozent
dessen, was es zu Rechnen gibt, erledigen. Wenn es irgendwie kompli-
zierter wird, baut man sich sowieso am Computer in Excel etwas auf.“
(D5, Verkehr und Infrastruktur, 1.137)

In der spanischen Vergleichsgruppe werden sozialen und kommunikativen Kompeten-


zen, analytischen Fähigkeiten und der Kenntnis des Gesamtunternehmens die größte
Bedeutung zugesprochen. In diesem Zusammenhang wird von mehreren spanischen
Gesprächspartnern insbesondere die Notwendigkeit zur zielführenden Kommunikation
mit verschiedenen Ebenen der Hierarchie und die hiermit verbundene Notwendigkeit
einer Anpassung im Kommunikationsverhalten hervorgehoben:

„Wir müssen dazu fähig sein mit dem Management zu kommunizieren.


Das gehört zum Profil. Aber wir müssen auch mit den niedrigen Ebenen
der Organisation kommunizieren können. Eine Person, die nicht ver-
steht, was innerhalb der Fabrik passiert, hat ein enormes Problem im
Controlling. […] Mit dem Management und dem operativen Bereich zu-
sammenzuarbeiten, das ist das Erfolgsrezept. Man braucht natürlich
auch analytische Fähigkeiten und die Kenntnis des externen Rech-
nungswesens ist auch wichtig. Aber die Kommunikationsfähigkeit auf
diesen beiden Niveaus ist sehr viel wichtiger: Es ist mehr der Teil der
Software, also der Kommunikation, als der der Hardware.“ (S9, Ge-
tränkeindustrie, 567)
6 Feldstudie 229

„[…] man spricht mit dem Top-Management, mit einer herausragenden


Funktion, aber du sprichst auch mit Sachbearbeitern und Baustellen-
chefs auf einem ziemlich tiefen hierarchischen Niveau. Also die Fähig-
keit sich an beide Gruppen anzupassen und einordnen zu können, was
beide Seiten für gewöhnlich sagen, das ist eine wichtige Fähigkeit.“ (S3,
Bauwesen, 447)

Die sehr hohe Bewertung kommunikativer und sozialer Fähigkeiten ist vor dem Hinter-
grund der noch sehr jungen Controllingkultur278 in Spanien zu betrachten: Um die Mit-
arbeiter des Unternehmens von der Notwendigkeit moderner Controllingstrukturen zu
überzeugen, bedarf es hier einer intensiven Kommunikation zwischen dem Controlling
und den anderen Bereichen des Unternehmens:

„Früher war die Kommunikation ein Problem im Unternehmen. Das ist


ein bedeutendes Problem, wenn das Unternehmen es nicht gewohnt ist,
mit der Controllingabteilung zusammen zu arbeiten […].“ (S2, Lebens-
mittelindustrie, 453)

Auch die Bedeutung analytischer Fähigkeiten wird von den befragten spanischen Con-
trollingexperten als sehr hoch eingeschätzt. Diese Beobachtung kann in den Kontext der
starken Betonung analytischer Aspekte in den erhobenen Controllingdefinitionen einge-
ordnet werden:279

„In erster Linie ist es analytisches Denkvermögen.“ (S3, Bauwesen,


438)
„[…] es ist mehr das analytische Denken, das Ordnen von Ideen. Und zu
wissen, wie Informationen generiert werden, wie man mit den Informati-
onen arbeitet […].“ (S5, Textilwirtschaft, 357)

Letztlich wird auch die Relevanz der Kenntnis der Geschäftsprozesse als hoch einge-
stuft:

„Von enormer Bedeutung ist die Kenntnis der Geschäftsprozesse des


Unternehmens. Über alles Bescheid zu wissen, was wir machen – fast
besser als jede Person im operativen Bereich. […] Man muss nicht nur
wissen, was wir machen, sondern man muss sehen können, wo Ineffi-
zienzen lauern können.“ (S9, Getränkeindustrie, 553)
„[…] er [ein leitender Controller, d.V.] muss das operative Geschäft fast
genauso gut kennen wie die Ingenieure. Er muss also BWL studiert ha-
278
Vgl. hierzu auch Kapitel 4.2.
279
Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.2.
230 6 Feldstudie

ben und das Geschäft perfekt kennen.“ (S10, Immobilien-, Bau- und In-
genieurdienstleistungen, 335)

Zusammenfassend für die spanische Vergleichsgruppe lässt sich eine Aussage von In-
terviewpartner S2 (Lebensmittelindustrie, 608) anführen:

„Wir sprechen sehr intensiv mit dem Topmanagement über den zu ge-
henden Weg, die Geschäftspläne und die operativen Ziele. Das impliziert
ein tiefes Verständnis aller funktionalen Bereiche des Unternehmens und
einen hohen Kenntnisgrad deines Unternehmens sowie Agilität und Pro-
aktivität, mathematische wie intellektuelle, um all diese Themen weiter
zu entwickeln.“

6.6.7 Zentrale Aufgabenbereiche und Funktionen des Controlling

In den befragten deutschen Unternehmen nehmen die Bereiche Berichtswesen sowie


Budgetierung und Planung einen zentralen Stellenwert im Rahmen der Aufgaben der
interviewten Controllingexperten und ihrer Abteilungen ein:

„Also, die wesentlichen Funktionen – ganz klar – sind Reporting, Pla-


nung […]. Wir sind sehr stark durch diesen Planungsprozess auf allen
Ebenen – strategisch bis operativ – geprägt […].“ (D3, Lebensmittelin-
dustrie, 297)
„Reporting, Berichtswesen. Das sind so die wesentlichsten Funktionen
bei uns.“ (D7, Chemiehandel, 256)

Darüber hinaus sind die Bereiche Investitions- und Akquisitionscontrolling von beson-
derer Bedeutung. So gibt es in Unternehmen D9 (Getränkeindustrie, 301)

„mittlerweile die Regel, dass keine relevante Investition genehmigt wird,


ohne dass sie den Stempel vom Controlling hat.“
„Wir beurteilen Investitionsprojekte. Größere Projekte – die über
250.000 Euro Investitionssumme – müssen einen Investitionsantrag er-
füllen. Der wird zu uns gesendet, den beurteilen wir dann noch mal aus
Controllingsicht.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 368)
„Bei möglichen Akquisitionen ist auch die Kaufpreisfindung, die Bewer-
tung des Unternehmens eine wichtige Funktion.“ (D9, Getränkeindus-
trie, 299)
6 Feldstudie 231

„Ich persönlich habe mich sehr stark in der Vergangenheit mit Akquisi-
tionsprojekten beschäftigt […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 545)

Auch das Begleiten von Projekten und Prozessen („Prozessverbesserungsmaßnahmen“,


D4, Bauwesen, 375) spielt in der Controllerarbeit der deutschen Vergleichsgruppe eine
zentrale Rolle, die durch die profunde Kenntnis der Geschäftsprozesse im Controlling
und eine zunehmende Komplexität des Geschäftes begründet und gerechtfertigt wird:

„Und es ist einfach so, dass insbesondere das Controlling durch die
Kenntnis der teilweise komplexen Zusammenhänge fast bei allen Ent-
scheidungen hinzugezogen wird oder auch diese komplexen Entschei-
dungssituationen am besten überschaut […].“ (D3, Lebensmittelindus-
trie, 207)
„Wir haben dann Projektkalkulationen: Das geht dann darum, neue
Produkte, neue Prozesse, neue Märkte, neue Unternehmen zu bewer-
ten.“ (D9, Getränkeindustrie, 661)

In Übereinstimmung mit den befragten deutschen Unternehmen, stellen sich auch in den
befragten spanischen Unternehmen die Themenkomplexe Budgetierung und Planung
sowie Berichtswesen als die zentralen Aufgabenbereiche der Controllingabteilung her-
aus:

„Die Ausarbeitung der jährlichen wirtschaftlichen Pläne, Fünfjahres-


projektionen, monatlicher Abgleich derselben mit dem korrespondieren-
den Reporting.“ (S4, Verkehr und Infrastruktur, 48)
„Generell haben wir den Teil der Ausarbeitung des Jahresbudgets und
die Einhaltung desselben.“ (S8, Investmentwesen, 374)
„Die bedeutendste Funktion ist es, die finanziellen und nicht finanziellen
Indikatoren des Unternehmens zu berichten und zu zeigen, wie der ope-
rative Bereich des Unternehmens läuft.“ (S9, Getränkeindustrie, 275)

Wie bereits in den vorstehenden Zitaten ersichtlich wurde, werden in Spanien darüber
hinaus auch Aspekte der Kostenrechnung und verschiedene Kontrollen deutlich stärker
als in Deutschland als Kern der Controllerarbeit gesehen:

„Die Bedeutung der Kostenrechnung ist in unserem Unternehmen sehr


groß.“ (S9, Getränkeindustrie, 46)
„[…] nicht nur aus Sicht des Controlling, sondern auch für andere Ab-
teilungen bedeutsam: die Analyse der Kosten, die Definition der Stan-
dardkosten der Produkte, die Kontrolle der Abweichungen zwischen tat-
232 6 Feldstudie

sächlichen Produktkosten und Standardkosten.“ (S2, Lebensmittelindus-


trie, 130)
„Also die lang- und kurzfristige Planung sind die Essenz des Controlling
und von da ab ist auch alles, was die Kostenrechnung angeht, ziemlich
wichtig.“ (S5, Textilwirtschaft, 169)

Darüber hinaus kommt auch Datenanalysen in den spanischen Unternehmen ein stärke-
res Gewicht zu als in den befragten deutschen Unternehmen:

„Ein anderes wichtiges Thema ist die Analyse der Margen […].“ (S6,
Chemiehandel, 217)
„Genau, alle möglichen Arten von Analysen von Informationen, Sensibi-
litätsanalysen, Abweichungsanalysen […].“ (S7, Investmentwesen, 386)

Diese Beobachtungen konkordieren mit der Betonung analytischer Aspekte im erhobe-


nen Controllingverständnis der spanischen Interviewpartner.280

Obige Ausführungen konnten verdeutlichen, dass Controller in beiden Ländern ein brei-
tes Aufgabenspektrum wahrnehmen, der traditionelle Aufgabenbereich des Controllers
stetig ausgeweitet wird und die Controllingabteilung zunehmend als

„breite betriebswirtschaftliche Beratungskompetenz“ (D9, Getränkein-


dustrie, 158)

wahrgenommen wird. Die Aussagen der spanischen Controllingexperten verdeutlichen


allerdings, dass Controller hier bisher noch weniger in unternehmerische Prozesse und
Projekte involviert sind als in den untersuchten deutschen Unternehmen und stattdessen
Aufgaben im Bereich der Kostenrechnung sowie der Kontrolle und Analyse stärker ge-
wichtet werden.

Die zentralen Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller werden in Abbil-


dung 29 zusammengefasst. Da die Bereiche Budgetierung und Berichtswesen sowohl
von der Literatur (vgl. hierzu z.B. Ekholm/Walin 2000, S. 535; Hansen/Otley/Van der
Stede 2003, S. 95; Horváth 2011, S. 201; Libby/Lindsay 2010, S. 56; Gerdemann/Ritzer
2011, S. 514 f.; Weber/Schäffer 2011, S. 250) als auch von den in der vorliegenden

280
Vergleiche hierzu Kapitel 6.6.2.
6 Feldstudie 233

Feldstudie befragten Controllingexperten als Hauptaspekte der Controllerarbeit charak-


terisiert werden, werden sie im Folgenden näher betrachtet.281

Zentrale Aufgabenbereiche Zentrale Aufgabenbereiche


deutscher Controller* spanischer Controller*

x Reporting/Berichtswesen 7 x Planung/Budgetierung 5
x Planung/Budgetierung/Forecasting 4 x Kontrollen 4
x Investitions- und Akquisitionscontrolling 4 x Berichtswesen 3
x Projektcontrolling 3 x Abweichungsanalysen 3
x Prozesscontrolling 3 x diverse weitere Analysen 3
x Kostenrechnung 3

*
Geordnet nach der Häufigkeit ihrer Nennung; aufgeführt werden nur Aufgaben, die innerhalb der na-
tionalen Vergleichsgruppe mindestens dreimal genannt wurden.
Abbildung 29: Zentrale Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller

6.6.7.1 Budgetierung

Die folgende Analyse der Ausgestaltung der Budgetierung fokussiert zunächst den Pro-
zess der Budgeterstellung. Im Weiteren werden die Ziele der Budgetierung, die mit der
Budgeterstellung verbundenen Probleme und Herausforderungen sowie korrespondie-
rende geplante und bereits implementierte Lösungsansätze vorgestellt.

6.6.7.1.1 Budgetierungsprozess

Die Budgetierung stellt in den besuchten deutschen Unternehmen einen zentralen Auf-
gabenbereich des Controlling dar. Im Rahmen der Budgetierung ist das Controlling
„sehr aktiv in den Prozess involviert“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 728):

„[…] wir steuern, strukturieren, organisieren, terminieren, koordinieren


und konsolidieren […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 435)
„[…] wir sind der Prozess-Owner für die Planung. Wir laden zu der
Kick-off Veranstaltung ein, wir treiben die Validierungsprozesse, die

281
Im Zusammenhang mit der Bedeutung der Budgetierung für die Arbeit des Controllers verweist Hor-
váth (2011) darauf, dass in den USA der Begriff Controllership häufig mit Budgeting gleichgesetzt
werde (vgl. Horváth 2011, S. 201).
234 6 Feldstudie

Genehmigungsprozesse voran, wir unterstützen mit Planungstools […].“


(D9, Getränkeindustrie, 501)

Neben der Controllingabteilung werden in fast allen deutschen Unternehmen auch ande-
re Hierarchieebenen intensiv in die Budgeterstellung einbezogen. Hiermit verbunden ist
das Interesse einiger Controller, das Budget in einem größtmöglichen gegenseitigen
Einvernehmen zu erstellen. In diesem Zusammenhang wird beispielsweise im Unter-
nehmen von Gesprächspartner D9 (Getränkeindustrie, 440) das den Budgetierungspro-
zess initiierende Treffen der verantwortlichen Mitarbeiter offiziell als „Konsensge-
spräch“ bezeichnet.

Die Budgetierung lässt sich in den befragten deutschen Unternehmen in Übereinstim-


mung mit der Literatur (vgl. hierzu z.B. Horváth 2011, S. 203) – weshalb das Vorgehen
auch als „klassisch“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 536) bezeichnet wird – anhand
ihres Zeithorizontes in eine kurzfristige (Zeithorizont: ein Jahr, Details auf Monatsba-
sis), mittelfristige (Zeithorizont: zwei bis fünf Jahre) und langfristige (Zeithorizont: fünf
bis zehn Jahre) Budgetierung unterscheiden:

„Wir machen so alle fünf bis zehn Jahre einen größeren strategischen
Review. […] und daraus abgeleitet aktualisieren wir die Mittelfristpla-
nung. […] Diese Mittelfristplanung gilt dann als Vorgabe für die Jah-
resplanung, die operative Jahresplanung […].“ (D3, Lebensmittelin-
dustrie, 401)
„Im Prinzip unterteilen wir unsere Budgetierungsprozesse in drei Pla-
nungen. Wir beginnen mit einer strategischen Planung. […] danach eine
Vertriebsplanung, dann eine Finanzplanung.“ (D5, Verkehr und Infra-
struktur, 597)

Für die Dauer der Budgeterstellung kann ein zwischen drei und fünf Monaten variieren-
der Zeitraum identifiziert werden:

„Wir haben einen Planungsprozess, der sich insgesamt über vier bis fünf
Monate hinzieht.“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 669)

Verbunden mit der Organisation des Budgetierungsprozesses durch das Controlling ist
auch sein klar vorgegebener Zeitablauf. So wird den beteiligten Mitarbeitern und Abtei-
lungen ein „stringenter Ablauf von Terminen“ (D3, Lebensmittelindustrie, 429) vorge-
geben; auch in Unternehmen D2 (Maschinen- und Anlagenbau, 820) liegen dem Budge-
tierungsprozess „straffe Terminpläne“ zugrunde. Darüber hinaus ist es üblich, dass das
Controlling den am Budgetierungsprozess partizipierenden Geschäftsbereichen oder
6 Feldstudie 235

Abteilungen Templates vorgibt, die sowohl als Basis für die eigentliche Budgeterstel-
lung als auch für die Präsentation der Budgets vor den entsprechenden Führungsgre-
mien dienen. Hiermit soll eine Standardisierung der Planung erreicht, eine Vergleich-
barkeit der Daten aus verschiedenen Abteilungen gewährleistet und auf diese Weise
letztlich die resultierenden Entscheidungen durch das Management erleichtert werden:

„Wir erstellen diese Templates primär deswegen, damit es für den Vor-
stand hinterher einfacher ist, Entscheidungen zu treffen. Das heißt, wenn
jetzt jeder ankommt und sagt: ,Ich berichte jetzt heute mal die Brutto-
marge‘ und der nächste berichtet die Nettomarge und der eine bringt
das mit rein, der andere bringt das rein und letztendlich muss dann der
Vorstand jedes Mal wissen: ,Wie war denn das jetzt noch mal, ist jetzt da
zehn Prozent gut oder war das bei dem anderen?‘ Von daher geben wir
da ein Template vor.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 629)

Im Rahmen dieser Standardisierung werden in den meisten der befragten Unternehmen


auch Vergangenheitsdaten als Orientierungswerte und verschiedene verbindliche Eck-
daten, wie etwa Wechselkurse oder Zinssätze an die Hand gegeben.

Der Verlauf des Budgetierungsprozesses folgt in vier von neun befragten deutschen
Unternehmen dem Gegenstromverfahren:

„Dann gibt es ein Top-down Budget […], eine Ergebniserwartung. Also


wirklich nur eine Zahl für das Ergebnis für das kommende Jahr und
dann machen wir praktisch eine Bottom-up Planung in unseren einzel-
nen Häusern. Jedes Haus plant für sich.“ (D7, Chemiehandel, 386)

Eine solche eher dezentral organisierte Budgetierung wird auch in Unternehmen D9


(Getränkeindustrie, 525) verfolgt. Hier wird ein Vorteil dieser Vorgehensweise in der
Identifikation der Abteilungen mit „ihrem“ Budget gesehen, denn

„Ziel ist natürlich ein Commitment zu bekommen über den gemeinsamen


Budgetansatz, […] es nützt ja nichts, wenn sie irgendeine Planung un-
terjubeln oder aufzwingen und wenn da dann Abweichungen im nächs-
ten Jahr sind, sagen die: ,Habe ich eh nicht geplant, das hat der vorge-
geben.‘“

Zwei Unternehmen organisieren ihren Budgetierungsprozess in einem Bottom-up, ein


Unternehmen in einem Top-down Verfahren. Dieses Unternehmen stellt aber momentan
236 6 Feldstudie

seinen Budgetierungsprozess auf einen Bottom-up Prozess um, um verstärkt Verantwor-


tung für die Budgets an die operativen Einheiten zu transferieren:282

„[…] eigentlich muss ein Geschäftsführer für seine Planung verantwort-


lich sein. Und deswegen passt es nicht, dass das Controlling […] einem
die Pläne vorgibt.“ (D8, Investmentwesen, 444)

Bemerkenswert erscheint, dass diese Umstellung erfolgt, obwohl die Daten des vergan-
genen Budgetzyklus, der im Top-down Verfahren durchgeführt wurde „sehr viel dich-
ter“ (D8, Investmentwesen, 437) an den tatsächlich erzielten Daten lagen als in den
Vorjahren.

Darüber hinaus wird in zwei Unternehmen eine parallele Budgetierung vorgenommen:


Während die Abteilungen oder Geschäftseinheiten eine Bottom-up Planung vornehmen,
erstellt das Controlling parallel eine Top-down Version des Budgets. Danach werden in
einem zweiten Schritt beide Versionen auf einen Nenner gebracht:

„Während die verschiedenen Unternehmensbereiche dezentral planen,


versuche ich einen Top-down Ansatz zu machen, indem ich mit den wich-
tigsten Parametern […] eine erste Vision des Unternehmensergebnisses
ableite, dem ich dann so Anfang Dezember die Bottom-up Planung ge-
genüber stelle.“ (D9, Getränkeindustrie, 454)
„Also, wir haben im Grunde durch diese dezentrale Planung zunächst
einmal eine Bottom-up Planung […]. Das Ganze ist parallel dazu Top-
down erarbeitet worden, um schon eine Zielvorgabe auszuarbeiten.“
(D6, Textilwirtschaft, 349)

Ebenso zeigt sich in den befragten spanischen Unternehmen eine deutliche Verantwort-
lichkeit des Controlling für den Budgetierungsprozess. Insbesondere die Organisation,
Konsolidierung und Revision der Budgetierungsprozesse liegen in den Händen des
Controlling. Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 290) fasst zusammen: „Wir
partizipieren federführend.“ Ebenfalls in Analogie zu den Beobachtungen in der deut-
schen Vergleichsgruppe werden auch in Spanien neben dem Controlling verschiedene
andere Hierarchieebenen bis zu den einzelnen „Kostenstellenverantwortlichen“ (S2,
Lebensmittelindustrie, 276) in den Budgetierungsprozess einbezogen:

„Es ist ein Prozess, den praktisch jeder im Unternehmen sein Eigen
nennt und so muss es auch sein.“ (S9, Getränkeindustrie, 436)

282
Weitere Ausführungen zu geplanten Veränderungen im Budgetierungsprozess der befragten Unter-
nehmen sowie die zugrunde liegenden Ursachen finden sich in Kapitel 6.6.7.1.3 dieser Arbeit.
6 Feldstudie 237

„[…] die Abteilungen die bei der Ausarbeitung der Budgets mitreden,
sind alle, alle Abteilungen des Unternehmens. Alle!“ (S2, Lebensmittel-
industrie, 310)
„Das ist ein absolut kooperativer Prozess. Alle Abteilungen partizipie-
ren […].“ (S8, Investmentwesen, 531)

Um diese Partizipation zu gewährleisten, sind mehrere spanische Unternehmen be-


strebt, den Budgetierungsprozess möglichst einfach zu strukturieren und so ein hohes
Prozessverständnis in den verschiedenen Abteilungen zu erreichen:

„Es bedarf eines sehr einfachen Budgeting, damit die ganze Welt in un-
serem Budgetierungsprozess die gleiche Sprache spricht.“ (S3, Bauwe-
sen, 346)

Der Bottom-up Ansatz zeigt sich als die unter den an der Feldstudie teilnehmenden spa-
nischen Unternehmen am weitesten verbreitete Vorgehensweise und wird in fünf der
befragten Unternehmen angewendet; Top-down und Gegenstromverfahren kommen
jeweils in zwei spanischen Unternehmen zum Einsatz. So fasst Interviewpartner S2
(Lebensmittelindustrie, 318) den Budgetierungsprozess wie folgt zusammen:

„Wir machen Bottom-up, wir machen Top-down – in Form einer Revisi-


on mit den Verantwortlichen – dann kommt noch ein Bottom-up durch
die Verantwortlichen und dann machen wir eine finale Revision.“

In Spanien wird die für den Budgetierungsprozess veranschlagte Dauer mit drei bis vier
Monaten geringfügig kürzer angegeben als in Deutschland, wo der erhobene Wert bei
drei bis fünf Monaten liegt. Folgerichtig resümiert Interviewpartner S8 (Investment-
wesen, 493):

„Der Zeitplan ist sehr eng und so wird es sehr knapp, das Budget dann
Anfang des Jahres fertig zu haben.“

Bei der Komplexität der Budgetierung zeigt sich in Spanien eine zweiseitige Ausgestal-
tung: Während die befragten Controllingexperten bemüht sind, den Prozess der Budget-
erstellung möglichst einfach und damit transparent zu gestalten, ist anderseits der De-
tailgrad der erstellten Budgets trotzdem als hoch zu bezeichnen. So wird in Unterneh-
men S9 (Getränkeindustrie, 373) beispielsweise das Niveau „der Performance jeder
einzelnen Maschine“ geplant, in Unternehmen S2 (Lebensmittelindustrie) wird der Um-
satz bis herunter auf einzelne – auch kleinere – Kunden budgetiert. In Unternehmen S3
(Bauwesen, 316) wird dieser Detailgrad so beschrieben,
238 6 Feldstudie

„dass das Vorhergesagte den gleichen Detailgrad hat wie das schon Er-
reichte. […] [Dabei wird angestrebt, dass das Budget, d.V.] aus den je-
weiligen Landesgesellschaften ohne Details zu verlieren bis zum Top-
management wächst.“

Der hohe Detailgrad der Budgets in der spanischen Vergleichsgruppe konnte im Rah-
men der Feldstudie auch durch die Einsicht in Budgetunterlagen in den Unternehmen
S6 (Chemiehandel), S9 (Getränkeindustrie) und S10 (Immobilien-, Bau- und Ingenieur-
dienstleistungen) bestätigt werden.

Auch für die befragten spanischen Controllingexperten ist die flexible Handhabung der
Budgets von Bedeutung. Dies kann beispielhaft anhand der Aussagen aus Unternehmen
S7 (Investmentwesen, 556), in dem man

„recht flexibel, was die Korrektur der Budgets angeht [ist und, d.V.]
während des Jahres Aktualisierungen und Anpassungen“

vornimmt, belegt werden. Auch in Unternehmen S4 (Verkehr und Infrastruktur, 70)


wird das Budget „alle vier Monate aktualisiert“.

Der Stellenwert der Budgetierung im Rahmen der spanischen Controllerarbeit kann ab-
schließend durch folgendes Zitat gestützt werden, welches verdeutlicht, dass die Cont-
rollingabteilung nicht nur während der Budgetierungsphase zum Ende des Geschäftsjah-
res, sondern kontinuierlich mit Aspekten der Erstellung, Überprüfung und Überarbei-
tung von Budgets beschäftigt ist:283

„Wir machen vierteljährliche Revisionen und normale monatliche Prü-


fungen und zum Abschluss des Juli […] projizieren wir das Budget in
der Art und Weise, dass wir von Neuem schauen, was wir mit eben die-
ser Projektion bis zum Ende des Geschäftsjahres erreichen werden. Ob
wir unser Ziel erreichen oder nicht. Und mit dieser Projektion ergreifen
wir eine Serie von Korrekturmaßnahmen.“ (S9, Getränkeindustrie, 390)

6.6.7.1.2 Ziele der Budgetierung

Die Ziele der Budgetierung lassen sich regelmäßig in die Bereiche Prognose zukünfti-
ger Entwicklungen, Koordination und Motivation von Teileinheiten und Mitarbeitern

283
Diese Verstetigung der Beschäftigung mit Aspekten der Budgetierung ist auch im Zusammenhang
mit der Wirtschaftskrise zu sehen. Vgl. hierzu auch Kapitel 6.6.4.2.
6 Feldstudie 239

sowie Kontrolle unterteilen (vgl. Weber/Schäffer 2011, S. 284; Horváth 2011, S. 215).
In sieben von neun befragten deutschen Unternehmen verfolgt die Budgetierung das
Ziel, die Unternehmensstrategie in die operative Arbeit zu überführen, es wird also eine
Koordinationsfunktion der Budgetierung unterstrichen. So soll in Unternehmen D7
(Chemiehandel, 417) die Budgetierung sicherstellen,

„dass wir strategische Maßnahmen auch umsetzen, operativ, dass wir


das hinkriegen, dass es fassbarer wird für die Leute draußen […].“

Für Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 417) ist

„die Budgetierung Leitfaden […] für Entscheidungen, die […] anstehen,


zum Beispiel Einkaufsentscheidungen, Entscheidungen darüber, wo oder
in welchem Land wir stark expandieren wollen. Das ist eigentlich der
Hauptzweck der Budgetierung. Sie ist natürlich auch Leitfaden für das
tägliche Tun eines jeden Verantwortlichen.“

Folglich teilen die befragten deutschen Controllingexperten die häufig geäußerte Kritik,
dass Budgets „in der Regel keine Verbindung zur Strategie“ (Horváth 2011, S. 219; vgl.
hierzu auch Weber/Schäffer 2011, S. 294) haben, nicht. Dies wird auch an den folgen-
den Aussagen deutlich: So verfolgt die Budgetierung in Unternehmen D4 (Bauwesen,
298) den Zweck,

„die Ziele, die die Unternehmensleitung hat in Bezug auf die Rendite
und […] Fixkostenstruktur, auch dort umzusetzen und das auch in die
Köpfe der handelnden Einheiten, der operativen Einheiten zu bringen.
[…] und ja, im Grunde genommen geht es dann darum, dort auch unter-
nehmerisches Handeln zu erzeugen.“
„Also, wenn wir mal oben anfangen bei dem Strategie- und Mittelfrist-
planungsprozess, da geht es eigentlich darum, unsere Strategie umzuset-
zen; die definierte Strategie umzusetzen. In der operativen Jahrespla-
nung geht es darum, ein in sich stringentes und logisches Maßnahmen-
und Zielbündel zu definieren, um […] die Ziele, die in der Strategie- und
Mittelfristplanung formulierten globaleren Zielsetzungen erfüllen zu
können.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 451)

Insofern ist der verhaltenssteuernde Aspekt der Budgetierung (vgl. z.B. Horváth 2011,
S. 215) in Deutschland besonders ausgeprägt. In diesem Zusammenhang sehen mehrere
der befragten deutschen Unternehmensvertreter auch den Druck zur detaillierten Aus-
einandersetzung mit der aktuellen Situation sowie der zukünftigen geschäftlichen Ent-
wicklung als Ziel der Budgetierung an:
240 6 Feldstudie

„Ich merke es auch immer wieder, dass es bei manchen erst Klick
macht, wenn sie mal sagen: ,Ich muss jetzt mal zwölf Monate oder fünf-
zehn Monate weiter denken‘ und sagen, ,wie sieht dann der Markt aus,
[…] wie bewege ich mich eigentlich im Markt?‘ Deswegen ist das für
mich schon auch eins der wichtigen Themen, dass sich Leute einfach da-
zu mehr oder weniger gezwungen sehen sich Zeit zu nehmen, sich Ge-
danken zu machen über einen längeren Zeitraum.“ (D7, Chemiehandel,
423)
„Und solch ein strukturierter Prozess stellt sicher, dass wir all diese
Faktoren, insbesondere bei der Analyse, Überprüfung der Rahmenbe-
dingungen usw. betrachten und uns immer wieder einen Spiegel vorhal-
ten und fragen: ,Wie läuft es eigentlich?‘“ (D3, Lebensmittelindustrie,
505)

Darüber hinaus werden externe Erwartungen aufgrund internationaler Rechnungsle-


gungsstandards oder Kapitalmarktanforderungen aufgeführt:

„Ja gut, auf der einen Seite ist es erstmal eine Anforderung gemäß IFRS,
dass wir das als Aktiengesellschaft machen müssen. […] Andere externe
Gründe sind die Analysten, Investoren, die natürlich auch etwas wissen
wollen.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 700)

In nur einem Unternehmen verfolgt die Budgetierung das Hauptziel, das Ergebnis
„möglichst genau vorauszusagen“ (D8, Investmentwesen, 463). Diese Beobachtung ist
allerdings vor dem Branchenhintergrund zu interpretieren.

In den befragten spanischen Unternehmen ergibt sich im Rahmen der Feldstudie hinge-
gen ein Gleichgewicht zwischen den drei zentralen Budgetierungszielen der Prognose,
Koordination und Motivation sowie Kontrolle. So ist für einen befragten Controllingex-
perten

„die Vorhersage des folgenden Jahres […]“ (S7, Investmentwesen, 521)

das zentrale Ziel der Budgetierung. Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 298)


bestätigt:

„Ziel ist es, den Weg aufzuzeigen, den wir im nächsten Jahr gehen
möchten.“

Darüber hinaus wird auch die Kontrolle mehrfach als bedeutendes Ziel der Budgetie-
rung charakterisiert:
6 Feldstudie 241

„Und ein weiteres Ziel ist es auch, Abweichungen zu identifizieren. Ab-


weichungen aufzudecken und zu analysieren.“ (S3, Bauwesen, 329)
„Überraschungen vermeiden, Abweichungen vermeiden. Zu wissen, ob
das, was wir im letzten Jahr gesagt haben, mehr oder weniger erreicht
ist […].“ (S6, Chemiehandel, 334)

Die Kontrollfunktion bezieht sich neben dem Aspekt der Abweichungsanalyse auch
darauf, ob Entscheidungen

„in Übereinstimmung mit unserer Strategie getroffen werden.“ (S5,


Textilwirtschaft, 249)

Im etwa gleichen Ausmaß wie die beiden erstgenannten Zielausprägungen der Budge-
tierung wird in Spanien auch der Aspekt der Verhaltenssteuerung angesprochen. So ist
es für Controllingexperten S5 (Textilwirtschaft, 248) Ziel der Budgetierung, sich

„über die Verantwortlichkeiten für die Entscheidungen im Klaren zu


sein und zu sehen, ob diese Entscheidungen auch in Übereinstimmung
mit unserer Strategie getroffen werden.“
„Wir stellen die Budgets […] fertig und integrieren diese auch in den
langfristigen Plan des Unternehmens […]. Das wird dann auch von ei-
ner Reihe von quantitativen und qualitativen Maßnahmen flankiert, den
Aktionsplänen. Jeder Verantwortliche muss einen Aktionsplan für die
Einhaltung des Budgets einreichen.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 284)

Während in Deutschland also die Koordination als dominierendes Ziel der Budgetie-
rung herausgestellt werden kann, zeichnet sich in der spanischen Vergleichsgruppe ein
Gleichgewicht zwischen den Zielausprägungen der Prognose, Koordination und Kon-
trolle ab. Die Tendenzen zur Zielausprägung der Budgetierung in Deutschland und Spa-
nien werden in Abbildung 30 zusammengefasst.
242 6 Feldstudie

Prognose Koordination und Kontrolle


Motivation

Deutschland Geringere Ausprägung Stärkere Ausprägung Geringere Ausprägung

Spanien Mittlere Ausprägung Mittlere Ausprägung Mittlere Ausprägung

Abbildung 30: Tendenzen der Zielausprägung der Budgetierung

6.6.7.1.3 Probleme und Lösungsansätze

In den befragten deutschen Unternehmen können drei bedeutende Problembereiche in


der Budgetierung284 identifiziert werden: Dauer und Geschwindigkeit des Budgetie-
rungsprozesses, Interaktionsdefizite und die dysfunktionale Wirkung von Budgetreser-
ven.

Der erste zentrale Kritikpunkt an der bestehenden Budgetierungspraxis ist für die be-
fragten deutschen Controllingexperten der zu langsame und zeitaufwendige Prozess der
Budgeterstellung:

„Der [Budgetierungsprozess, d.V.] dauert mir viel zu lange […].“ (D7,


Chemiehandel, 451)
„Also, woran wir zurzeit arbeiten, ist die Komplexität der Entschei-
dungsprozesse zu vereinfachen und den Prozess an sich zu verkürzen
und möglichst zu verschlanken.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 495)
„Was auch schwierig ist an so einem Budgetprozess: Das ist ein relativ
langer Prozess […], weil wir auch relativ viele Schnittstellen hier im
Hause haben. Auch durch die verschiedenen Hierarchieebenen bedingt
[…], muss man sich sehr oft abstimmen. Das dauert auch ein bisschen.
Deswegen ist der Prozess an sich schon relativ lang und das ist natür-
lich auch relativ anstrengend. Also, das wäre so eine Sache, wo man
sagt, ja, das wäre schon schön, wenn so etwas schneller ginge.“ (D2,
Maschinen- und Anlagenbau, 810)

284
Weitere Ausführungen zu den Problemen und Herausforderungen in der Controllerarbeit jenseits der
Budgetierung finden sich in Kapitel 6.6.9.
6 Feldstudie 243

Neben dem hier genannten hohen Koordinationsaufwand können auch eine zunehmende
Komplexität des Geschäftes aufgrund von Wachstum und Internationalisierung und ein
hoher Detailgrad der Budgets als Ursachen für einen langwierigen Budgetierungspro-
zess identifiziert werden. Eine auf die Bedürfnisse des Unternehmens maßgeschneiderte
Budgetierung soll Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 452)

„[…] helfen, diese Komplexität zu beherrschen und Ineffizienzen zu


vermeiden.“

Folgerichtig planen, wie in den obigen Zitaten bereits ersichtlich wurde, mehrere der
befragten deutschen Unternehmen zum Zeitpunkt der Erhebung eine weniger umfassen-
de Budgetierung und eine Beschleunigung der entsprechenden Prozesse. Hierbei spielen
Standardisierungs- und Automatisierungsmaßnahmen eine zentrale Rolle:

„[…] und es ist jetzt auch ein Thema, was wir dieses Jahr mal angehen
wollen, den [Budgetierungsprozess, d.V.] einfach zu verkürzen.“ (D7,
Chemiehandel, 455)
„Das heißt im Wesentlichen natürlich auch Beschleunigung. Ein biss-
chen standardisiertere Prozesse, dass die Prozesse ein bisschen selbst-
ständiger laufen. Es ist schon noch so, dass man relativ viel nachhaken
muss und koordinieren muss.“ (D10, Immobilien-, Bau- und Ingenieur-
dienstleistungen, 293)

In Unternehmen D6 (Textilwirtschaft) soll die durch den beschleunigten Budgetie-


rungsprozess gewonnene Zeit insbesondere für Szenarioanalysen verwendet werden.
Während solche Simulationen von mehreren deutschen Gesprächspartnern angespro-
chen werden, werden sie nur in einem spanischen Unternehmen (S9, Getränkeindustrie)
beobachtet.

Der zweite zentrale Problembereich in der Budgetierung der befragten deutschen Unter-
nehmen liegt im Bereich der Schnittstellen und der Interaktion.285 Um diesem Problem
zu begegnen, soll in Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 395) in Zukunft

„im Gegensatz zur bisherigen Verfahrensweise, wo es mehr um eine


handwerkliche Abarbeitung der ganzen Informationen ging, die Interak-
tion mit den einzelnen Bereichen stärker im Vordergrund stehen […].“

285
Vgl. hierzu auch die Aussage von Gesprächspartner D2 (Maschinen- und Anlagenbau, 810) auf S.
242.
244 6 Feldstudie

Da das Controlling als Koordinator des Budgetierungsprozesses fungiert, kann durch


eine entsprechende Entwicklung die zentrale Rolle des Controlling in den entsprechen-
den Prozessen weiter ausgebaut werden. Im Problemkomplex von Schnittstellen und
Interaktionsdefiziten werden auch intransparente und pauschale Top-down Änderungs-
anweisungen in der finalen Budgetierungsphase kritisiert. Diese gefährden die zur Er-
reichung des Unternehmensgesamtzieles notwendige Identifikation von Controlling und
operativen Einheiten mit dem Budget, da ursprünglich akurat erarbeitete Budgets ver-
worfen werden:

„[…] manchmal ist es trotzdem enttäuschend, wenn man am Ende sieht,


was dann die Gremien entschieden haben und wie es ausgegangen ist.“
(D1, Maschinen- und Anlagebau, 537)

Darüber hinaus werden auch vom Konsens abweichende Nebenabsprachen im Budge-


tierungsprozess kritisiert.

Als dritte zentrale Herausforderung im Rahmen der Budgeterstellung werden von den
deutschen Controllingexperten die in den von dezentralen Einheiten erstellten Budgets
erhaltenen stillen Reserven (budgetary slack)286 bemängelt. Dieses Problem ist in den
Unternehmen, in denen im Rahmen einer variablen Vergütung monetäre Anreize an den
Budgets bemessen werden, von besonderer Brisanz. Es tritt aber auch abseits der leis-
tungsbasierten Vergütung auf den Plan.

„Ja, das Problem ist immer das Gleiche: Jeder will sein Budget runter
reden, damit er im nächsten Jahr mehr Bonus hat.“ (D1, Maschinen-
und Anlagenbau, 784)
„[…] wir haben festgestellt, […] dass wir mit dem dezentralen Ansatz,
der bisher praktiziert worden ist, zwar eine sehr detaillierte Ebene er-
reichen, dass wir aber bestimmte Nachteile auf dem Weg kaum ausmer-
zen können […], dass zum Beispiel Kosten […] fast ausnahmslos nach
oben geplant werden und das Ganze dann durch die Nachbearbeitung in
mehreren Runden wieder auf ein plausibles Maß reduziert werden muss-
te.“ (D6, Textilwirtschaft, 368)
„Die Leute haben immer den Hang sich Reserven rein zu planen […].“
(D9, Getränkeindustrie, 459)

286
Weitere Ausführungen zum Aspekt der stillen Reserven in der Budgetierung im international verglei-
chenden Kontext bieten Ueno/Wu (1993).
6 Feldstudie 245

Über diese drei zentralen Problembereiche hinaus, kritisieren mehrere Interviewpartner


die Starrheit der Budgetierungspraxis. In diesem Kontext werden insbesondere flexible,
rollierende Forecast- und Budgetierungssysteme mit quartalsweisen Planungen vorge-
schlagen:287

„Also man könnte den [Budgetierungszyklus, d.V.] sicherlich rollieren-


der betrachten. Die Frage ist, macht es Sinn, da immer exakt zwölf Mo-
nate zu planen?“ (D3, Lebensmittelindustrie, 509)
„Und ich denke, dass wir wahrscheinlich wegkommen werden von eher
starren Budgetierungsrhythmen über Jahre, hin zu rollierenden Fore-
castsystemen. Dass wir vielleicht in Richtung rollierende Quartalsfore-
casts kommen […].“ (D9, Getränkeindustrie, 866)

In einem der befragten deutschen Unternehmen (D4, Bauwesen) wird die Budgetierung
bewusst nicht als solche, sondern als Planung bezeichnet, um der Flexibilität von Pro-
zess und Inhalten Ausdruck zu verleihen. Auch die Verwendung von Daten des vergan-
genen respektive des zu Ende gehenden Geschäftsjahres als Basis für die Budgetierung
wird von einem der befragten Controllingexperten kritisiert. So versucht man in Unter-
nehmen D9 (Getränkeindustrie, 489) verstärkt nicht nur „relativ schlank“, sondern auch

„nicht zu sehr vergangenheitsorientiert zu planen, sondern eher zum Ze-


ro-Based Budgeting Ansatz“

zu kommen. Auch Unternehmen D6 (Textilwirtschaft, 358) strebt aktuell eine deutliche


Verschlankung der Budgetierung an. Diese geht mit einer Abkehr vom in den unter-
suchten Unternehmen vorherrschenden Jahresrhythmus einher:

„Wir werden jetzt erstmals in diesem Jahr dazu übergehen, dass wir uns
von dieser großen Budgetierung verabschieden und hingehen zu einem
kurzfristigeren Planungsintervall, sodass wir nach jedem Quartal Pla-
nungsdaten haben, die immer wenigstens ein Jahr im Voraus abdecken.“

Auf diese Weise soll die Budgetierung sowohl an Schnelligkeit als auch an Präzision
gewinnen.

Auch die in den befragten spanischen Unternehmen der Feldstudie identifizierten zen-
tralen Probleme im Budgetierungsprozess lassen sich in drei Bereiche unterteilen: Eine
zu stark ausgeprägte Zentralisierung des Prozesses, unrealistische oder fehlerhafte Bud-

287
Dieser Aspekt ist auch im Kontext der Wirtschaftskrise zu betrachten, die eine häufige Anpassung
von Budgets notwendig macht. Vgl. hierzu Kapitel 6.6.4.2 und Hopwood (2009, S. 799).
246 6 Feldstudie

gets sowie eine unzureichende Unterstützung der entsprechenden Prozesse durch eine
leistungsfähige Software.

Obwohl im vorangegangen Kapitel aufgezeigt wurde, dass die Unternehmen ein Bestre-
ben zur gemeinschaftlichen Budgeterstellung an den Tag legen, wird von den befragten
spanischen Controllingexperten durch alle Ausgestaltungen des Budgetprozesses – Bot-
tom-up, Top-down und Gegenstromverfahren – hinweg, ein zu starker Einfluss hoher
Hierarchieebenen in der Budgetierung kritisiert. So führt der in Unternehmen S5 (Tex-
tilwirtschaft) verwendete Top-down Ansatz zu einem unzureichenden Informations-
stand in der Budgetierung, da nicht alle benötigten Informationen im Controlling ver-
fügbar sind. Interviewpartner S9 (Getränkeindustrie, 444) kritisiert, dass im Budgetie-
rungsprozess

„das Topmanagement sehr viel Gewicht hat und […] letztendlich das
Budget absegnet.“

Auch Interviewpartner S5 (Textilwirtschaft, 228) betont:

„Der ganze Prozess der Budgetierung wird noch stark von oben herab
gesteuert.“

In Zukunft soll diesem Ungleichgewicht in seinem Unternehmen wie folgt Abhilfe ge-
leistet werden:

„[…] wir möchten erreichen, dass jede Abteilung für ihr eigenes
Budget verantwortlich ist: von der Planung bis zu seiner Anwendung
und seiner Überprüfung. Wir möchten eine Kultur etablieren, dass alle
wissen, dass es nicht nur die Controllingabteilung ist, die das Budget
kontrollieren muss, sondern dass jeder sein eigenes Budget überprüft
und auch erklären muss, wie die vorhergesagten Ziele auf strategischem
Level und auf budgetiertem Level in wirtschaftliche Aktivitäten überführt
werden, wie die Ressourcen verwendet werden, damit all diese finanziel-
len Begriffe in eine ökonomische Sprache überführt werden.“ (S5, Tex-
tilwirtschaft, 218)

Darüber hinaus weisen mehrere Gesprächspartner auf mit der Partizipation verschiede-
ner Hierarchieebenen verbundene Fehler und Ungenauigkeiten in den Budgets hin. So
kritisiert Gesprächspartner S6 (Chemiehandel, 374), dass die übermittelten Budgets
häufig „nicht realistisch“ seien. Controllingexperte S3 (Bauwesen, 353) findet für seine
übereinstimmende Beobachtung folgende Erklärung:
6 Feldstudie 247

„Es ist nicht einfach […] jede einzelne Facette unseres Controllingkon-
zeptes zu verstehen, die man zur Budgetierung benötigt. Und so produ-
zieren sie [die beteiligten niedrigeren Hierarchieebenen, d.V.] Fehler,
weil das Verständnis fehlt.“

Der dritte zentrale, in der spanischen Vergleichsgruppe zum Ausdruck gebrachte Kri-
tikpunkt im Rahmen des Budgetierungsprozesses, stellt eine unzureichende Software-
seitige288 Unterstützung dar. Um diese Problematik abzustellen, wurde in einem Unter-
nehmen gerade ein IT-Instrument implementiert, das den im Budgetierungsprozess
notwendigen Datenaustausch zwischen den verschiedenen Abteilungen in adäquater
Geschwindigkeit gewährleistet und die Komplexität des Budgetierungsprozesses ver-
ringert:

„[…] der Austausch der Informationen war eines der bedeutendsten


Probleme und so haben wir ein entsprechendes Werkzeug gesucht […].“
(S2, Lebensmittelindustrie, 327)

Über die erläuterten drei zentralen Problembereiche der Budgetierung der befragten
spanischen Unternehmen hinaus wird auch eine fehlende Überleitung strategischer Vor-
gaben in operative Handlungen in der Budgetierung kritisiert (vgl. Horváth 2011, S.
219). So berichtet Gesprächspartner S5 (Textilwirtschaft, 275) von einer bisher unzurei-
chenden Übereinstimmung des Budgets

„[…] mit den Zielen, die wir auf dem Level des Gesamtunternehmens
verfolgen. Das Budget muss diese Ziele widerspiegeln und in Aktionen
transformieren. Oder anders: Diese Aktionen auf ökonomischem Level
müssen sich in dem finanziellen Budget widerspiegeln.“

Im Gegensatz zu allen anderen besuchten spanischen Unternehmen, die von Problemen


und Herausforderungen im Rahmen der Budgetierung zu berichten wissen, erläutert
Interviewpartner S7 (Investmentwesen), dass aufgrund einfacher Prozesse auch keine
nennenswerten intern begründeten Probleme während der Budgetierung auftreten. Die
identifizierten Herausforderungen des Budgetierungsprozesses beschränken sich hier
auf externe Faktoren, die beispielsweise in Gestalt sich ändernder Marktbedingungen in
Erscheinung treten.289

288
Weitere Ausführungen zur Softwareunterstützung im Controlling finden sich in Kapitel 6.6.8.
289
Auch diese Aussage ist im Kontext der Branche zu betrachten.
248 6 Feldstudie

Insbesondere die in Deutschland geäußerte Kritik der Zeitintensivität und Dysfunktiona-


lität der etablierten Budgetierungspraxis wird auch in der Literatur intensiv diskutiert.
Diese Auseinandersetzung findet vornehmlich unter den Schlagworten Better Budge-
ting, Zero-Based Budgeting und Beyond Budgeting statt (vgl. z.B. Hansen/Otley/Van
der Stede 2003, S. 96 f.; Hope/Fraser 2003). Die Erkenntnisse der vorliegenden Feld-
studie unterstützen allerdings bestehende empirische Evidenz, derzufolge die Budgetie-
rung weiterhin als zentrales Instrument der Controllingpraxis zu werten ist, während
eine radikale Abkehr von der gängigen Budgetierungspraxis bisher eher als Rander-
scheinung zu charakterisieren ist (vgl. Ekholm/Wallin 2000, S. 527; Libby/Lindsay
2010, S. 59 f.). Die identifizierten zentralen Problembereiche der Budgetierung in den
betrachteten deutschen und spanischen Unternehmen finden sich zusammenfassend in
Abbildung 31 wieder.

Deutschland Spanien

x Dauer und Geschwindigkeit des x ausgeprägte Zentralisierung des


Budgetierungsprozesses Prozesses
x Interaktionsdefizite x unrealistische oder fehlerhafte
Zentrale Budgets aus dezentralen Einhei-
Problembereiche x dysfunktionale Wirkung von
Budgetreserven ten
x unzureichende softwareseitige
Unterstützung

x Starrheit des Prozesses x unzureichende Überführung von


Weitere strategischen Vorgaben in opera-
Problembereiche x Vergangenheitsorientierung
tive Maßnahmen

Abbildung 31: Problembereiche im Budgetierungsprozess

6.6.7.2 Reporting

Neben der Budgetierung wurde im Rahmen der Feldstudie auch dem Bereich des Re-
porting besondere Aufmerksamkeit gewidmet. Diesem kommt in Verbindung mit der
Informationsversorgungs- und Entscheidungsunterstützungsfunktion des Controlling
eine zentrale Rolle in der Arbeit von Controllern zu (vgl. z.B. Küpper 2008, S. 194). Im
Rahmen der Untersuchung werden insbesondere der Reportingprozess, die Reporting-
empfänger und die berichteten Daten betrachtet.
6 Feldstudie 249

6.6.7.2.1 Reportingprozess

In den befragten deutschen Unternehmen zeichnet das Controlling im Rahmen des Re-
portingprozesses insbesondere für die Konsolidierung, Plausibilisierung, Analyse und
Kommentierung von Daten sowie die Verbreitung und Präsentation der resultierenden
Berichte verantwortlich. Der Reportingprozess läuft dabei tendenziell wie folgt ab:
Nach einer dezentralen Lieferung der Daten, beispielsweise aus Profitcentern oder
rechtlich eigenständigen Unternehmenseinheiten, erfolgt eine Plausibilisierung und Ag-
gregation der Daten im Controlling. Bei Bedarf werden Rücksprachen zu aufgedeckten
„Anomalitäten“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 607) mit den Datenlieferanten
gehalten. Dabei sind diese meist angehalten, ungewöhnliche Daten im Rahmen der Lie-
ferung unaufgefordert über ein standardisiertes Verfahren zu kommentieren:

„Wir fragen natürlich punktuell auch nach, aber wir haben das auch
standardisiert, dass wir so ein Formular entwickelt haben, in dem uns
als Controller auch die Gesellschaften schon vorab solche Dinge berich-
ten: ,Dieser Monat war besonders gut aus den und den Gründen, wir
haben einen Großauftrag gehabt mit besonders guten Ergebnissen‘
usw.“ (D2, Maschinen- und Anlagenbau, 615)

Des Weiteren werden die Daten analysiert, darauf aufbauend adressaten- und zielgerich-
tet aufbereitetet und den Empfängern präsentiert oder anderweitig zur Verfügung ge-
stellt.

Die Empfänger der Berichte sind in erster Linie in den „obersten zwei Leitungsebenen“
(D6, Textilwirtschaft, 279) der Unternehmen angesiedelt. Darüber hinaus wird aber
„benutzerspezifisch auch an alle anderen Ebenen“ (D4, Bauwesen, 213) des Unter-
nehmens berichtet; als Beispiele können hier Fachbereichsleiter (D10, Immobilien-,
Bau- und Ingenieurdienstleistungen), Abteilungs- und Niederlassungsleiter (D4, Bau-
wesen), Techniker (D9, Getränkeindustrie) und Sachbearbeiter (D6, Textilwirtschaft)
genannt werden.

Die Feldstudie zeigt, dass in den Unternehmen der deutschen Vergleichsgruppe ein of-
fensichtliches Bestreben zur Standardisierung und Automatisierung der Reportingpro-
zesse vorherrscht:

„[…] grundsätzlich haben wir versucht eine gewisse Standardisierung


aufzusetzen, Routinen, die jeden Monat gleich sind: Abläufe, Terminka-
lender, die eingehalten werden.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 339)
250 6 Feldstudie

„Wir haben das alles relativ stark durchdekliniert und vorgegeben.“


(D1, Maschinen- und Anlagebau, 948)

Im Rahmen der Automatisierung der Reportingprozesse wird insbesondere auf SAP-


Bausteine und den Cognos-Controller von IBM zurückgegriffen. So erklärt Controlling-
experte D5 (Verkehr und Infrastruktur, 467): Die Reports

„[…] basieren im Wesentlichen auf Tabellen, die sich automatisch aktu-


alisieren, automatisch füllen, abgeleitet aus den Zahlen aus dem
Cognos-Controller.“

Ein anderer Gesprächspartner unterstreicht im Kontext des Reportingprozesses:

„Wir sind im hohen Maße automatisiert; über SAP BW und auch ein
paar Nebensysteme.“ (D9, Getränkeindustrie, 365)

Durch die vorgenommene Standardisierung des Reportingprozesses wird in erster Linie


auf Effizienz- und Geschwindigkeitsaspekte abgezielt:

„[Durch die vorgenommene Standardisierung, d.V.] ist die Effizienz


denke ich mal schon recht hoch.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 341)
„Wir wollen nämlich auch den Zeitaufwand für das reine Erstellen der
Berichte möglichst weiter reduzieren.“ (D9, Getränkeindustrie, 811)

Innerhalb der deutschen Vergleichsgruppe zeigt sich, dass das Controlling im Rahmen
des Reporting nicht nur mit der technischen Aggregation und Aufbereitung der Daten
betraut ist (Informationsversorgungsfunktion), sondern auch in hohem Maße Einfluss
auf die unternehmerische Entscheidungsfindung nimmt. So wird dem Controlling so-
wohl „Zahlenhoheit“ als auch „Erläuterungshoheit“ (D3, Lebensmittelindustrie, 373)
zugesprochen. In Unternehmen D9 (Getränkeindustrie, 423) wird unterstrichen, dass die
Erstellung der Reports stets auch mit einem „Bewertungsansatz“ verbunden sei. Die
Empfänger werden folglich zielgerichtet auf die vom Controlling als besonders steue-
rungsrelevant eingestuften Daten hingewiesen. Dabei wird mit einer „Ampelkennzeich-
nung“ (D9, Getränkeindustrie, 415) gearbeitet und darüber hinaus eine bedingte Forma-
tierung, beispielsweise zur Unterscheidung von Preis- und Verbrauchsabweichungen,
vorgenommen.

Der Umfang der ausgearbeiteten Reports stellt sich in den befragten deutschen Unter-
nehmen als sehr unterschiedlich heraus. So umfasst der monatliche Standardbericht in
Unternehmen D8 (Investmentwesen) eine Seite, in Unternehmen D1 (Maschinen- und
6 Feldstudie 251

Anlagenbau) etwa 15 Seiten, in Unternehmen D9 (Getränkeindustrie) wird monatlich


sogar ein circa 40-seitiger Bericht erstellt.290 In einem weiteren Unternehmen (D3, Le-
bensmittelindustrie) wird aktuell über eine Einseiter-Politik nachgedacht. Beim Umfang
der monatlichen Reports lässt sich ein Bemühen des Controlling identifizieren, den spe-
zifischen Interessen der Berichtsempfänger gerecht zu werden. So wird in Unternehmen
D8 (Investmentwesen, 152) ein einseitiger Bericht erstellt, da entsprechende Anforde-
rungen an die Ausgestaltung gestellt werden:

„Es soll nicht so umfangreich sein, schnell zu der Kernbotschaft füh-


ren.“

Hier zeigt sich also, dass dem Controlling im Rahmen des Berichtswesens auch die
Aufgabe der „Informationsbegrenzung“ (Weber/Schäffer 2011, S. 227) zukommt, um
einen information overload beim Management zu verhindern.291

Nach ihrem Zeithorizont lassen sich in den betrachteten Unternehmen wiederum drei
grundlegende Reportarten unterscheiden: Monatsreports292, Quartalsreports und Jahres-
reports. Quartalsreports und Jahresreports fallen in Bezug auf ihren Umfang größer aus,
da hier verstärkt auch

„Informationen zur Marktentwicklung und zu wesentlichen Ereignissen


dargestellt werden.“ (D8, Investmentwesen, 383)

Darüber hinaus werden bei Bedarf Ad-hoc Reports sowie in einigen Unternehmen für
zentrale Kennzahlen, wie beispielsweise Umsätze, auch tägliche Berichte angefertigt.

Im Rahmen der Ausarbeitung von Reports sind in den spanischen Unternehmen deutli-
che strukturelle Parallelen zu den befragten deutschen Unternehmen zu erkennen: Auch
hier wird nach einer dezentralen Datenlieferung eine Extraktion und Aggregation der
Daten im Controlling vorgenommen. Es folgen eine ausgiebige und detaillierte Analyse
der Daten und eine Präsentation der erstellten Berichte.

290
Auch andere Untersuchungen zeigen, dass der Umfang des monatlichen Reporting in der Unterneh-
menspraxis stark variiert. So berichten Weber/Schäffer (2011) von einem Berichtsumfang zwischen
einer und 500 Seiten bei einer durchschnittlichen Länge von 12 Seiten (vgl. Weber/Schäffer 2011, S.
229). Vgl. zum Umfang von Berichten auch Weber/Schaier/Strangfeld (2005).
291
Vgl. zur Gefahr des information overlaod im Controlling auch die Ausführungen von Chong (1996),
McWhorter (2003) sowie Volnhals (2010).
292
Monatsreports werden von den interviewten Controllingexperten auch als Standard- oder Hauptre-
ports bezeichnet. In Unternehmen D5 werden ausgewählte Aspekte des Standardreportings monatlich
zusätzlich in einem sogenannten Highlight-Report zusammengefasst.
252 6 Feldstudie

Im Kontext der Empfänger der Reports zeigt sich innerhalb der spanischen Stichprobe
eine Zweiteilung: In etwa der Hälfte der Unternehmen richtet sich das Berichtswesen
fast ausschließlich an die obersten Leitungsebenen der Unternehmen:

„Es [das Controlling, d.V.] berichtet an den Präsidenten und an die Ma-
nager.“ (S1, Maschinen- und Anlagenbau, 39)
„Das Reporting geht an den CFO.“ (S7, Investmentwesen)

Diese Fokussierung auf die obersten Hierarchieebenen wird allerdings von einem der
spanischen Controllingexperten kritisiert. Er unterstreicht, dass

„ein großer Teil meiner Arbeit und auch das Reporting“ (S3, Bauwesen,
245)

auch für Mitarbeiter jenseits der höchsten Führungsgremien nützlich sei. Entsprechend
dieser Kritik wird in den übrigen Unternehmen ein deutlich breiterer Adressatenkreis
für das Berichtswesen identifiziert. So erläutert Gesprächspartner S4 (Verkehr und In-
frastruktur, 56) in diesem Zusammenhang, dass

„[…] allen operativen Ebenen Informationen zur Verfügung […]“


gestellt werden. Auch Controllingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 219) erklärt:

„Wir berichten also direkt an den CEO und an den Präsidenten. […]
und zusätzlich informieren wir auch alle Verantwortlichen des Unter-
nehmens.“

Ein weiterer Kritikpunkt im Rahmen des Reporting wird von den befragten spanischen
Controllingexperten im erreichten Automatisierungsgrad gesehen. Dieser zeigt sich im
Gegensatz zur deutschen Vergleichsgruppe in den untersuchten spanischen Unterneh-
men als weniger stark ausgeprägt; in diesem Kontext berichtet Interviewpartner S6
(Chemiehandel, 245):

„Also, der Reportingprozess im Controlling ist halbautomatisiert.“

Auch Gesprächspartner S9 (Getränkeindustrie, 516) hebt hervor:

„das was wir momentan […] machen ist, alle Daten aus SAP heraus zu
ziehen und einige Excel-Tabellen zu machen. Das ist das, was wir tat-
sächlich machen. Wir müssen also die Automatisierung in dem ganzen
Bereich der Berichte abschließen, die jetzt noch manuell ausgearbeitet
werden. Noch muss jede Position manuell ausgeführt werden, die Infor-
mation muss heruntergeladen werden. Wir wollen also eine Datenbasis
haben und dazu automatisch generierte Berichte.“
6 Feldstudie 253

„Man muss das stärker automatisieren.“ (S6, Chemiehandel, 186)

In den Unternehmen der spanischen Vergleichsgruppe stellt sich heraus, dass Quartals-
reports von untergeordneter Bedeutung sind. Hier wird in erster Linie auf das monatli-
che Standardreporting vertraut. In Übereinstimmung mit der deutschen Vergleichsgrup-
pe hat sich in einem spanischen Unternehmen eine Einseiter-Politik im Rahmen des
Reporting etabliert (S3, Chemiehandel), ein weiteres Unternehmen (S10, Immobilien-,
Bau- und Ingenieurdienstleistungen) erstellt einen zweiseitigen monatlichen Bericht.

Ähnlich wie im Rahmen der Budgetierung sind die spanischen Controllingexperten


auch im Reportingprozess bemüht, ein transparentes und schnelles Vorgehen zu ermög-
lichen. So schließt Controllingexperte S6 (Chemiehandel, 271) seine Ausführungen zur
Ausgestaltung des Reportingprozesses wie folgt ab:

„Und das ist grundsätzlich das, was wir machen. Schnell und einfach!“

6.6.7.2.2 Reportingdaten

Das monatliche Standardreporting soll den Empfängern Daten liefern, anhand derer
diese

„jeden Monat aktuell sehen: Wo steht die Firma beziehungsweise die


gesamte Gruppe.“ (D9, Getränkeindustrie, 403)

Dabei sollen die Daten

„klar, einfach, direkt und numerisch – fast immer numerisch – dargelegt


werden und sie müssen in einer Form dargestellt werden, dass man so-
fort die Schlussfolgerungen ziehen kann, die sie implizieren.“ (S3, Bau-
wesen, 290)

Die Basis der erstellten Standardreports in der deutschen Vergleichsgruppe bilden Daten
aus Gewinn- und Verlustrechnung sowie Bilanz. Darüber hinaus halten insbesondere
unternehmensspezifische Schlüsselindikatoren293, Liquiditäts- und Rentabilitätskenn-
zahlen sowie Marktdaten – meist in Form von Marktanteilen – Einzug in die Reports.

293
In diesem Kontext werden beispielsweise LKW-Wartezeiten, Daten zur Warenverfügbarkeit, Quali-
tätsinformationen, Großaufträge, Währungseffekte, Produktivitätskennzahlen und dispositive Para-
meter genannt.
254 6 Feldstudie

In der Interviewsituation wird verdeutlicht, dass von den befragten deutschen Control-
lingexperten wie schon bei der Länge der Reports294 auch bei der Auswahl der berichte-
ten Daten ein besonderes Augenmerk auf ein adressatengerechtes Reporting gelegt
wird. So wird individuellen Informationsbedürfnissen der Empfänger Rechnung getra-
gen:

„Wir haben ein Controllingportal entwickelt im Intranet, wo alle Infor-


mationen, die wir haben, den einzelnen Personen zur Verfügung gestellt
werden. Und je nachdem was für eine Funktion der Mitarbeiter draußen
hat, […] hat er bestimmte Zugangsberechtigungen für bestimmte Berich-
te. […] Wir versuchen wirklich den Leuten bei uns die Reports an die
Hand zu geben, die sie brauchen.“ (D7, Chemiehandel, 298)
„Die Struktur ist so, dass es die klassischen rechnungslegungs-
orientierten Berichte gibt, dass es daneben aber eine Vielzahl von Be-
richten gibt, die einzelne Funktionen abbilden.“ (D6, Textilwirtschaft,
303)

Diese adressatengerechte Aufarbeitung beschränkt sich nicht nur auf die enthaltenen
Informationen. So bietet Unternehmen D7 (Chemiehandel) je nach Vorliebe des Em-
pfängers sowohl tabellarische als auch graphische Aufbereitungen derselben Informati-
onen an.

Neben einer adressatengerechten Datenaufbereitung ist den Controllingexperten der


deutschen Vergleichsgruppe auch eine gewisse Flexibilität der berichteten Daten wich-
tig. Auf diese Weise sollen die Reports insbesondere externen Einflussfaktoren wie sai-
sonalen sowie konjunkturbedingten Schwankungen des Geschäftes gerecht werden:

„[…] das kann dann unterschiedlich sein: Da gucken wir einfach im-
mer, was jetzt im laufenden Geschäft relevant ist.“ (D4, Bauwesen, 238)

Die in der deutschen Vergleichsgruppe erstellten monatlichen Standardreports sind klar


quantitativ geprägt. In die quartalsweisen Berichte werden hingegen, wenn auch in be-
grenztem Maße, qualitative Daten involviert. Diese sollen zum einen die aktuelle Situa-
tion des Unternehmens darstellen, zum anderen aber auch Hinweise für mögliche Effi-
zienzverbesserungen und Prozessoptimierungen geben und strukturelle Veränderungen
im Unternehmen erläutern. In Unternehmen D9 (Getränkeindustrie) werden entspre-
chende Ausführungen in Form etwa vierseitiger Fließtexte auch in die monatlichen Be-

294
Vgl. hierzu Kapitel 6.6.7.2.1.
6 Feldstudie 255

richte integriert. Ein zunehmendes Maß an qualitativen Daten im Reporting halten meh-
rere Gesprächspartner für erstrebenswert. In diesem Zusammenhang stellt Controlling-
experte D3 (Lebensmittelindustrie, 380) resigniert fest:

„[Das, d.V.] ist allerdings sehr aufwendig und ist daran eigentlich im-
mer so ein bisschen gescheitert.“

Auch in den untersuchten spanischen Unternehmen bilden Daten aus der Gewinn- und
Verlustrechnung die Basis des Reporting, darüber hinaus sind insbesondere Liquiditäts-
daten und unternehmensspezifische, nicht-buchhalterische Schlüsselindikatoren von
Bedeutung. In Übereinstimmung mit der hohen Bedeutung der Kostenrechnung inner-
halb des spanischen Controlling295, findet auch im spanischen Berichtswesen eine deut-
lich stärkere Auseinandersetzung mit Kostenaspekten als in Deutschland statt.

Auch Liquiditätsgesichtspunkte werden in den Reports der untersuchten spanischen


Unternehmen intensiver betrachtet als in den deutschen Unternehmen. Konkordierende
Beobachtungen können auch im Themenkomplex der Abweichungsanalysen gemacht
werden:

„Es gibt viele verschiedene Reports. […] Aber ich glaube, die Struktur
ist immer die gleiche: Wir vergleichen einen realen Wert – einen Wert
aus dem Rechnungswesen – mit einem vorhergesagten Wert.“ (S3, Bau-
wesen, 254)
„In erster Linie verwenden wir reale Daten aus der Unternehmensrech-
nung, vergleichen sie mit den realen Daten des Vorjahres und mit dem
Budget.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 202)

Darüber hinaus finden qualitative Daten in Spanien seltener als in Deutschland Eingang
in das Berichtswesen. So enthält der monatliche Standardbericht in Unternehmen S10
(Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 226) stellvertretend für die spani-
sche Vergleichsgruppe „normalerweise gar keine qualitativen Daten.“296 Einige der
befragten Unternehmen sind aber bestrebt, qualitative Daten in ihre Berichte zu über-
nehmen und ihre Berichte verstärkt mit Daten, die nicht aus dem Bereich der Unter-
nehmensrechnung stammen, anzureichern, um die Entscheidungsnützlichkeit der Be-
richte zu erhöhen:

295
Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 6.6.7.
296
Vgl. hierzu auch die übereinstimmende Aussage von Gesprächspartner S3 (Bauwesen, 290) auf S.
253.
256 6 Feldstudie

„Gut, wir versuchen auch qualitative Daten zu integrieren, wie bei-


spielsweise zum Serviceniveau […], da diese sich letztlich auf die Renta-
bilität des Unternehmens auswirken.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 258)

Übereinstimmend berichtet Gesprächspartner S5 (Textilwirtschaft, 423):

„Das Controlling muss mehr Quellen erschließen, die jenseits der Un-
ternehmensrechnung liegen.“

Interviewpartner S3 (Bauwesen, 279) wählt die Daten für das Berichtswesen so aus,
dass insbesondere

„auf Aspekte, die zwar existieren und einer Verbesserung bedürfen, aber
nicht offensichtlich sind“,

hingewiesen werden kann.

6.6.8 EDV-Unterstützung

Aufgrund der gestiegenen Informationsanforderungen des Managements an das Con-


trolling bedarf es einer leistungsfähigen EDV-Unterstützung im Controlling. In diesem
Rahmen wird insbesondere die Implementierung von integrierten ERP-Systemen297 dis-
kutiert (vgl. Rom/Rohde 2007, S. 41; Grabski/Leech/Schmidt 2011, S. 38).

In sieben von neun befragten deutschen Unternehmen wurden zum Zeitpunkt der Da-
tenerhebung standardisierte SAP-Softwarelösungen eingesetzt. Dabei liegt die Imple-
mentierung der Systeme in den Unternehmen unterschiedlich lange zurück. Ein Unter-
nehmen befindet sich zum Zeitpunkt der Erhebung in einem entsprechenden Implemen-
tierungsprozess. In diesem Zusammenhang wird insbesondere die Komplexität der ent-
sprechenden Vorgänge hervorgehoben. Hier lassen sich zwei Strategien beobachten:
Zum einen eine gebündelte Implementierung mit Hilfe externer Berater, zum anderen
eine sukzessive Einführung ausgehend von den Hauptgesellschaften.

Mit der Verwendung von Standardsoftware ist in den befragten deutschen Unternehmen
vornehmlich die Hoffnung auf eine gestiegene Datensicherheit, Effizienz und Auswer-

297
ERP-Systeme können definiert werden als „integrated cross-functional systems containing selectable
software modules that address a wide range of operational activities in the firm, such as accounting
and finance, human resources, manufacturing, sales, and distribution“ (Grabski/Leech/Schmidt 2011,
S. 38).
6 Feldstudie 257

tungsgeschwindigkeit verbunden. Diese Ziele können in den untersuchten Unternehmen


erreicht werden:

„Dahingehend sind wir immer noch sehr zufrieden. Wir haben nämlich
auch einiges investiert, auch mit externer Kompetenz, Beratungskompe-
tenz, das System flexibel und schlank und schnell zu machen.“ (D9, Ge-
tränkeindustrie, 759)

Für die Zukunft ist in den meisten deutschen Unternehmen eine weitere Standardisie-
rung der Software geplant; die Software soll insbesondere zu qualifizierteren Analysen
im Controlling führen. Die Standardisierung der Softwarelösungen wird allerdings in
den meisten Unternehmen nur bis zu einem gewissen Punkt durchgeführt:

„Ja, man hat eben nicht mehr die Flexibilität. Das ist so der entschei-
dende Nachteil von so einer Standardsoftware. Man zwingt alles in ein
Konzept […]. Und so haben wir jetzt versucht, eine gewisse Standardi-
sierung einzurichten, aber den Unternehmen immer noch genug Flexibi-
lität zu geben, dass sie ihre eigenen Konzepte weiterführen können.“
(D5, Verkehr und Infrastruktur, 1.072)
„Also, da wo wir sagen, ,das gibt es so nicht‘, da wollen wir bei den ei-
genen Dingen bleiben.“ (D4, Bauwesen, 423)

Auf diese Weise können die befragten Unternehmen verschiedenen Spezifika gerecht
werden, für die keine Standardsoftwarelösungen existieren oder auch eine Weiterfüh-
rung etablierter eigener Konzepte ermöglichen. Darüber hinaus soll auf diese Weise die
notwendige Flexibilität im Instrumentarium beibehalten werden, beispielsweise weil
„wenig mit Standardberichten“ (D8, Investmentwesen, 545) gearbeitet wird.

Nach Aussage der befragten deutschen Controllingexperten besteht in ihren Abteilun-


gen eine hohe EDV-Kompetenz. Dies führt soweit, dass das Controlling den Implemen-
tierungsprozess von Standardsoftware in in- und ausländischen Tochtergesellschaften
betreut (D5, Verkehr und Infrastruktur) oder andere Abteilungen bei EDV-Aufgaben
unterstützt:

„Also haben wir ein sehr hohes Maß an EDV-Kompetenz hier im Con-
trolling, helfen dann im Gegenzug auch wieder Vertriebsleuten, damit
die sich selbst helfen können.“ (D9, Getränkeindustrie, 744)

Diese Erkenntnisse stimmen mit den Ausführungen von Caglio (2003) überein, der be-
obachtet, dass Unternehmen verstärkt Accountants einstellen, die über die notwendigen
Fachkenntnisse verfügen, um sich im Rahmen von IT-Initiativen einbringen zu können
258 6 Feldstudie

(vgl. Caglio 2003, S. 124). Darüber hinaus wird auch die zunehmende Verbreitung der
Rolle des Controllers als interner Berater in der Literatur in Verbindung mit der zuneh-
menden Verwendung von integrierten ERP-Systemen gebracht. Diese Systeme führen
dazu, dass Controller weniger mit der Zusammenstellung von Daten beschäftigt sind,
sich stattdessen stärker mit der Interpretation von Daten und mit dem so generierten
Wissen wiederum stärker als interne Berater positionieren können (vgl. Caglio 2003, S.
124; Rom/Rohde 2007, S. 53; Grabski/Leech/Schmidt 2011, S. 54). Diese Ausführun-
gen des Literaturkanons spiegeln sich auch in den Aussagen von Interviewpartner D5
(Verkehr und Infrastruktur, 1.429):

„Mit der zunehmenden Standardisierung und auch Einführung von


Standardsoftware wie SAP usw. ist eigentlich der Controller mittlerweile
viel weniger damit beschäftigt, Dateneingaben zu machen. […] der
Controller hat eigentlich mehr und mehr die Funktion diese Daten aus-
zuwerten und zu analysieren. […] Das ist schon ein Fortschritt und es
geht eben mehr und mehr dahin, dass die Controllertätigkeit doch eher
eine Analyse- und Beratungstätigkeit wird.“

Trotz des offensichtlichen Bemühens um eine Standardisierung der Softwarelandschaft


wird in der deutschen Vergleichsgruppe allerdings nach wie vor häufig auf Auswertun-
gen mit Excel zurückgegriffen („Excel ist Controllers Liebling!“, D9, Getränkeindus-
trie, 748). In diesem Zusammenhang ist allerdings ein Bestreben zu beobachten, die
Anzahl der entsprechenden Auswertungen insbesondere aufgrund ihrer Manipulations-
anfälligkeit zu verringern.

Die Implementierung von Standardsoftware ist in den befragten spanischen Unterneh-


men noch weniger weit fortgeschritten als in der deutschen Vergleichsgruppe. Es zeigt
sich eine – von den Controllingexperten kritisch beurteilte – deutlich heterogenere
Landschaft von unterstützender Software im Controlling. Stellvertretend äußert Control-
lingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 416):

„Das ist das Problem, das ich gerade schon angesprochen habe, wir
wenden alles an, was wir können, alles was uns zur Verfügung steht.“

Innerhalb der spanischen Vergleichsgruppe wenden 50 Prozent der Unternehmen SAP


Standardsoftware an, allerdings meist nur als Ergänzung zu bestehenden älteren Syste-
men. Ebenso viele Unternehmen greifen auf Eigenentwicklungen zurück. Der Vorteil
dieser Eigenentwicklungen wird häufig in ihrer Flexibilität gesehen, beispielsweise in
Form einer Anpassungsfähigkeit an Veränderungen der Konjunktur:
6 Feldstudie 259

„Das hat enorme Vorteile: Das ist die Fähigkeit unsere Werkzeuge in
jedem Moment an die Konjunktur anpassen zu können.“ (S3, Bauwesen,
417)

Im Gegensatz dazu wird an eigenentwickelten Softwarelösungen insbesondere die man-


gelnde Vernetzung mit anderen Werkzeugen und die Möglichkeit von Datenmanipula-
tionen kritisiert:

„[…] man muss sagen, dass man schlechter mit anderen Werkzeugen
kommuniziert als mit den Standardtools, die auf dem Markt existieren.“
(S3, Bauwesen, 420)
„Ein […] Problem mit den Informationen ist, dass du einen Lieferanten
hast, der diese manipuliert haben könnte.“ (S9, Getränkeindustrie,
542)

Die Einführung von Standardsoftware wird in der spanischen Vergleichsgruppe aller-


dings auch aus Kostengesichtspunkten kritisch betrachtet. In den Unternehmen, welche
sich gerade in einer Phase der SAP-Implementierung befinden, fallen insbesondere zwei
Aspekte auf: Zum ersten wird die Notwendigkeit einer intensiven Schulung des Perso-
nals unterstrichen, um einen entsprechenden Mentalitätswechsel zu gewährleisten. Zum
zweiten werden in einem Unternehmen (S9, Getränkeindustrie) Widerstände gegen die
SAP-Implementierung von Seiten der IT-Abteilung beobachtet, da dieser durch die
Implementierung von extern gepflegter Standardsoftware ein Bedeutungsverlust drohe.
Die mit dieser Beobachtung verbundene, propagierte Notwendigkeit, nicht nur während
des Implementierungsprozesses auf externe IT-Kompetenz zurückzugreifen, sondern
auch die laufende Pflege der Software auf diese Weise auszulagern, wird darüber hinaus
in weiteren Unternehmen der spanischen Vergleichsgruppe beobachtet. So erläutert In-
terviewpartner S5 (Textilwirtschaft, 345), dessen Unternehmen auch in Zukunft auf
Eigenentwicklungen vertrauen möchte:

„[…] unsere nicht standardisierte Software hat Vorteile bei der Indivi-
dualisierung, bei der Anpassung an Veränderungen und hat vielleicht
auch wichtige ökonomische Vorteile: Mir scheint es sinnvoller, eine IT-
Abteilung beizubehalten, auch wenn sie vielleicht größer ist, als stan-
dardisierte Software zu kaufen und diese von einem externen Anbieter
pflegen zu lassen.“
260 6 Feldstudie

Diese Beobachtungen deuten darauf hin, dass es in den Unternehmen einer weiteren
Steigerung der IT-Kompetenzen bedarf, damit in Zukunft auch eine interne Pflege stan-
dardisierter ERP-Systeme in Erwägung gezogen werden kann.

Die Untersuchung belegt, dass auch in Spanien eine zunehmende Standardisierung der
IT-Unterstützung im Controlling vonstattengeht. Diese Entwicklung befindet sich ten-
denziell in einem früheren Stadium als in Deutschland und wird darüber hinaus behut-
samer, beispielsweise durch die schrittweise Ergänzung bestehender Eigenprogrammie-
rungen um Standardbausteine, vorgenommen. Aufgrund der heterogeneren Software-
landschaften in den spanischen Unternehmen, stellen EDV-Probleme im spanischen
Controlling einen bedeutenderen Engpass als in Deutschland dar. Die Notwendigkeit für
entsprechende Weiterentwicklungen wird aber von den Gesprächspartnern wahrge-
nommen:

„[…] im Unternehmen besteht die Notwendigkeit, ein System zu instal-


lieren, das uns mehr unterstützt; in allen Belangen. […] Klar, um ein
Controlling zu machen, musst du im Bereich IT sehr stark sein […] und
da sind wir in einem Prozess ständiger Verbesserung.“ (S2, Lebensmit-
telindustrie, 626)

Herausforderungen ergeben sich hier nicht nur im Rahmen der Implementierung von
Standardsoftware, sondern auch in deren Verwendung im Arbeitsalltag, beispielsweise
in den Prozessen der Budget- und Berichterstellung:

„Wir müssen fähig sein, dem Werkzeug das Maximum abzugewinnen


und dem Management die Informationen in minimaler Zeit und maxima-
ler Qualität zu liefern.“ (S9, Getränkeindustrie, 225)

In Kapitel 6.6.7 konnte nachgewiesen werden, dass das Controlling in Spanien deutlich
weniger in Prozesse und unternehmerische Aktivitäten eingebunden ist als in der deut-
schen Vergleichsgruppe. Als ein Grund für diese Beobachtung kann eine mangelnde
EDV-Unterstützung ausgemacht werden. So wird im Unternehmen von Gesprächspart-
ner S2 (Lebensmittelindustrie) das Controlling um Costcenter gruppiert, auch wenn eine
Orientierung an Aktivitäten und Prozessen für sinnvoller erachtet wird. Das Unterneh-
men habe aber schlicht „nicht das IT-System, um das zu machen“ (S2, Lebensmittelin-
dustrie, 239). In Deutschland liegen die Probleme im Kontext der Verwendung von
Software im Controlling eher im Bereich der Anwendungsfreundlichkeit und Auswer-
tungsschnelligkeit als in der Verfügbarkeit entsprechender Softwarelösungen und IT-
6 Feldstudie 261

Kompetenz. Stellvertretend wird in einem Unternehmen berichtet, dass die angewendete


Software im Bereich des Reporting „nicht besonders handlich“ (D2, Maschinen- und
Anlagenbau, 965) sei und es deshalb einer hohen „Spezialisierung“ (D1, Maschinen-
und Anlagenbau, 972) für die entsprechenden Analysen bedürfe.

6.6.9 Herausforderungen in der Controllerarbeit

In der vorliegenden Arbeit wird das Controlling nicht als rein technische Komponente
des Unternehmens, sondern als Teil der sozialen Realität des Unternehmens betrachtet
(vgl. z.B. Lowe 2001a, S. 94; Becker/Messner 2005, S. 424; Hesford et al. 2007, S. 3
ff.). In Übereinstimmung mit dieser Perspektive treten in den befragten deutschen Un-
ternehmen Herausforderungen in der Controllerarbeit insbesondere in der Interaktion
mit anderen Abteilungen auf; technische Aspekte des Controlling stehen hingegen im
Hintergrund:

„[…] technisch sind wir gut. Das Problem ist immer der menschliche
Faktor […].“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 928)

In diesem Kontext wird vor allem die Kommunikation mit den Fachbereichen als kriti-
scher Erfolgsfaktor angesehen. Hier entstehen beispielsweise Probleme bei der Vermitt-
lung von neuen Konzepten – als konkretes Beispiel für diese Ausführungen werden
Bemühungen zur Etablierung eines Environmental Management Accounting298 genannt
– deren Notwendigkeit zwar in Führungsgremien und Controlling gesehen wird, einzel-
nen Fachabteilungen oder Tochterunternehmen hingegen nur schwer vermittelt werden
kann:

„Wir erstellen teilweise Konzepte, die vom Vorstand gefordert werden,


die auch wir für wichtig erachten, die aber in den Geschäftsfeldern teil-
weise nicht als wichtig erachtet werden. Die haben im Alltag ganz ande-
re Probleme und was interessiert die es jetzt, sag ich mal, wenn wir für
gewisse Analysten gewisse Kennziffern ermitteln müssen. Und solche
Konzepte […] mit Leben zu füllen und in den Standorten umzusetzen, ist
schon schwierig.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 924)
298
Bartolomeo et al. (2000) definieren Environmental Management Accounting als „generation, analysis
and use of financial and related non-financial information in order to integrate corporate environ-
mental and economic policies, and build sustainable business” (Bartolomeo et al. 2000, S. 37).
Gleichzeitig liefern die Autoren weitere Ausführungen zum Environmental Management Accounting
im international vergleichenden Kontext.
262 6 Feldstudie

Darüber hinaus zeigt sich auch, dass die vom Controlling unterbreiteten Vorschläge und
Ideen zur Verbesserung unternehmerischer Prozesse von den Empfängern nicht immer
positiv aufgenommen werden:

„[…] bei all den Schlussfolgerungen die wir ziehen, bei all den Rat-
schlägen die wir geben, bei all den Empfehlungen die wir abgeben, wird
das nicht immer von allen gerne gehört. Von den einen mehr, von den
anderen weniger […].“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 913)

Während sich Controllingabteilungen in Deutschland immer stärker als Dienstleister


und Servicepartner verstehen, werden sie von anderen Fachbereichen immer noch „oft-
mals als Kontrolleure“ (D3, Lebensmittelindustrie, 583) gesehen.299 Das hieraus er-
wachsene Misstrauen der Fachbereiche erschwert die Interaktion mit den Fachbereichen
und somit die tägliche Controllerarbeit erheblich.

Ein Gesprächspartner unterstreicht hingegen, dass ein konkretes Hinweisen auf Krisen-
herde im Unternehmen der Reputation des Controlling eher förderlich sei:

„[…] es wird uns sehr hoch angerechnet, dass wir da sehr ehrlich sind.“
(D9, Getränkeindustrie, 427)

Auch die gestiegene Komplexität des Geschäftes aufgrund von Wachstum, Diversifizie-
rung und Internationalisierung und die damit verbundenen gestiegenen Datenmengen
stellen eine Herausforderung für das Controlling dar. Dieser Anstieg erschwert zum
einen die Informationsbeschaffung, zum anderen wird auch die Ursachenforschung und
die

„isolierte Betrachtung von Einflussgrößen immer schwieriger“ (D9, Ge-


tränkeindustrie, 691).

Schließlich wird auch

„alles, was ungeplant geschieht“ (D6, Textilwirtschaft, 484),

und die Umsetzung angestrebter Standardisierungen als Herausforderung angesprochen.

In der Arbeit der befragten spanischen Controllingexperten können zwei zentrale Pro-
blemfelder identifiziert werden: einerseits eine verbesserungswürdige EDV-Unterstütz-
ung und die mit dieser verbundenen Probleme in der Zuverlässigkeit der generierten
Daten sowie anderseits eine bisher nur unzureichend etablierte Controllingkultur.

299
Vgl. hierzu auch die Ausführungen zu den Unterschieden von Selbst- und Fremdbild von Controllern
in Kapitel 6.6.5.
6 Feldstudie 263

In mehreren der befragten spanischen Unternehmen existiert noch kein IT-System, wel-
ches

„tatsächlich alle Notwendigkeiten [des Controlling, d.V.] erfüllt.“ (S2,


Lebensmittelindustrie, 394)

Auch Interviewpartner S5 (Textilwirtschaft, 149) stellt fest:

„[…] bei den Werkzeugen und bei unserem IT-System können wir uns
noch verbessern.“

Darüber hinaus werden aber auch in Unternehmen, die durch die Implementierung ent-
sprechender Software eigentlich die Grundlagen für eine effiziente datenverarbeitungs-
technische Unterstützung des Controlling gelegt haben, die Systeme aufgrund unzurei-
chender EDV-Kenntnisse noch zu wenig genutzt. So bemerkt Gesprächspartner S9 (Ge-
tränkeindustrie, 510), in dessen Unternehmen ein SAP-System genutzt wird, dass die
Möglichkeiten der Software so weit gefächert seien, dass die Controller

„momentan nicht fähig sind, von allem zu profitieren, was es macht.“

Im Zusammenhang mit der EDV-Unterstützung wird auch der Automatisierungsgrad


verschiedener Analysen als unzureichend charakterisiert:

„Wir versuchen, den Informationsfluss zu automatisieren im Control-


ling, bei jeder Art von Informationen, die wir haben. Wir etablieren eine
stärker automatisierte Form, versuchen mit minimalem Zeitaufwand das
Maximum an Informationen zu analysieren und Verbesserungen vorzu-
schlagen. Das ist eine der größten Aufgaben.“ (S5, Textilwirtschaft,
326)

Auch in anderen Unternehmen der spanischen Vergleichsgruppe wird die Notwendig-


keit gesehen,

„Informationskreisläufe [zu, d.V.] verbessern“ (S7, Investmentwesen,


653).

Außerdem werden der Bedarf einer leistungsfähigen EDV-Unterstützung für ein effi-
zientes Controlling von den interviewten Controllingexperten erkannt und entsprechen-
de Anstrengungen unternommen:

„Klar, um ein Controlling zu machen, musst man im Bereich IT sehr


stark sein […].“ (S2, Lebensmittelindustrie, 408)
264 6 Feldstudie

Verbunden mit der verbesserungswürdigen IT-Struktur und IT-Nutzung geht auch ein
Problem mit der

„Verfügbarkeit von zuverlässigen Daten“ (S2, Lebensmittelindustrie,


392)

einher. Da die spanischen Controllingabteilungen vornehmlich als Dienstleister für die


höchsten Führungsebenen fungieren, bedarf es hier jedoch einer größtmöglichen Daten-
zuverlässigkeit:

„Das sind letztlich viele Informationen an leitende Organe oder an Per-


sonen, die an verschiedenen Verwaltungsgremien partizipieren […]. Al-
so ist die Vertrauenswürdigkeit der Daten wichtig, die Korrektheit der
Daten, weil jeder Fehler aufgedeckt wird und letztlich die Glaubwürdig-
keit der [Controlling-, d.V.] Funktion gefährden kann.“ (S8, Invest-
mentwesen, 642).

Diese Gefahr ist in spanischen Unternehmen nicht zu unterschätzen, da sich hier häufig
erst in den letzten Jahren eine Controllingkultur zu entwickeln begonnen hat. Folglich
wird der internen Unternehmensrechnung oft noch mit Vorbehalten begegnet, was letzt-
lich eine Gefahr für die Controllingfunktion darstellt.300 Dies wird auch von Control-
lingexperte S2 (Lebensmittelindustrie, 336) bestätigt:

„[…] es gibt keine Controllingkultur. Es gab keine Controllingabtei-


lung, bis ich diese etabliert habe. Klar, am Anfang dauert das ein paar
Jahre bei den Leuten. Es dauert […] bis sich die Dynamik etabliert hat
[…].“

Auch Controllingexperte S5 (Textilwirtschaft, 220) bestätigt, dass sich erst noch „eine
Kultur etablieren“ müsse, bis allen Mitarbeitern die Bedeutung des Controlling für das
Gesamtunternehmen bewusst werde. Interviewpartner S3 (Bauwesen, 405) ergänzt, dass
sowohl im Management als auch in den operativen Einheiten des Unternehmens der
Vermittlung der Bedeutung des Controlling ein besonderes Augenmerk gewidmet wer-
den müsse:

„Dafür zu sorgen, dass die Produktion versteht, dass Unternehmens-


rechnung kein Übel, sondern eine Notwendigkeit ist, das ist meine Her-
ausforderung. Das Management hat das Glück, die beiden Antlitze des

300
Vergleiche hierzu auch die Ausführungen zur historischen Entwicklung des spanischen Controlling
in Kapitel 4.1 sowie zu den im Bereich des Budgetierungsprozesses auftretenden Herausforderungen
in Kapitel 6.6.7.1.3.
6 Feldstudie 265

Problems zu sehen: Sie können sich mit dem produzierenden Teil des
Unternehmens und der Unternehmensrechnung in Verbindung setzen.
Ein guter Teil unserer Arbeit und der Kern unserer Probleme ist es, dass
das auch tatsächlich passiert.“

In diesem Kontext, zeigt sich, dass bis zum Aufbau eines Controlling die verschiedenen
Unternehmensbereiche nur dem Top-Management oder den Eigentümern Rede und
Antwort stehen mussten und die Akzeptanz einer zusätzlichen steuernden und überwa-
chenden Instanz in Gestalt des Controlling entsprechend erst etabliert werden muss:

„Das kostet Zeit, aber mit der Zeit arbeiten wir das auf.“ (S2, Lebens-
mittelindustrie, 340)

Hier ergeben sich zusätzlich Kommunikationsprobleme, da die Controllingabteilung


aufgrund einer fehlenden Etablierung in Kommunikationsprozessen übergangen wird:

„Ich habe das Problem der Kommunikation zwischen den Abteilungen


vorgefunden: Verantwortliche, die untereinander auf dem Flur sprechen
und vergessen, das Controlling vernünftig zu informieren.“ (S2, Le-
bensmittelindustrie, 459)

In der deutschen Vergleichsgruppe sind die befragten Controller bemüht, sich auch jen-
seits der offiziellen Berichtslinien mit Informationen zu versorgen:

„Also, das zählt sicherlich auch zu den Aufgaben: Im Unternehmen in-


formell Daten zu sammeln und so ein bisschen als Pool zu halten.“
(D10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 194)

Hierfür etablieren sie „informelle […] Netzwerke“ (D8, Investmentwesen, 352). In der
spanischen Vergleichsgruppe sind solche Netzwerke hingegen noch unzureichend aus-
gebildet. Dies ist kritisch zu betrachten, da diese einen bedeutenden Erfolgsfaktor für
die Controllerarbeit darstellen können: In informellen Netzwerken generierte Informati-
onen können genutzt werden, lange bevor sie – wenn überhaupt – auf formellem Wege
ins Controlling gelangen. Zur Etablierung dieser Netzwerke bedarf es einer intensiven
und vertrauensvollen Kommunikation mit anderen Mitarbeitern im Unternehmen (vgl.
Jäger 2003, S. 145), wie etwa Gesprächspartner D9 (Getränkeindustrie, 342) hervor-
hebt:

„Und da wäre auch wieder der Punkt wichtig, nicht im Elfenbeinturm zu


sitzen und zu warten, bis hier irgendwas eintrudelt, sondern wir sind
sehr viel vor Ort, gehen auf die Leute zu und bekommen dadurch natür-
lich auch viel mit.“
266 6 Feldstudie

Schließlich werden auch in der spanischen Vergleichsgruppe unplanbare Aufgaben so-


wie die Notwendigkeit zur Einhaltung kurzer Beantwortungszeiten im Rahmen von Ad-
hoc Anfragen als Herausforderungen in der täglichen Controllerarbeit genannt:

„Wir machen zwei verschiedene Aufgaben: Die Arbeit im Hintergrund,


[…] immer wiederkehrende Aufgaben, die nehmen 70 Prozent unserer
Zeit in Anspruch und die anderen 30 Prozent sind Anfragen. […] Unse-
re größte Herausforderung liegt in diesen 30 Prozent.“ (S7, Invest-
mentwesen, 592)
„Wenn Anfragen diesen Typs [Ad-hoc Anfragen, d.V.] kommen, sind die
Deadlines – für die Art der Informationen, die benötigt werden – ziem-
lich eng: meist der gleiche oder der folgende Tag.“ (S8, Investmentwe-
sen, 637)

Darüber hinaus entstehen für die interviewten Controller beider Länder Herausforde-
rungen aus der internationalen Tätigkeit ihrer Unternehmen. Diese Aussagen unterstrei-
chen die praktische Relevanz der Forschung zum internationalen Controlling und zielen
häufig auf Tochterunternehmen im Ausland und somit auf „landesspezifische Schwie-
rigkeiten“ (S6, Chemiehandel, 444) ab:

„[…] nächste Woche fliegen wir in die USA. Wir haben so ein Sorgen-
kind dort. Die haben jetzt SAP bekommen, aber wir trauen dem Braten
nicht so ganz, was da berichtet wird.“ (D1, Maschinen- und Anlagen-
bau, 887)
„Was sicher wichtig ist, gerade wenn man Firmen im Ausland gründet,
wo dieses oder unser Controllingverständnis nicht geteilt wird oder
nicht bekannt ist, ist natürlich […] die missionarische Tätigkeit, die man
durchführen muss, um Kollegen im Ausland zu verdeutlichen, warum wir
das so tun und dass es nicht um das Schaffen von Arbeit oder von Cont-
rollerstellen geht, sondern dass es um Punkte geht, die dem Management
dabei helfen sollen, wie sie jetzt bestimmte Entscheidungen treffen sollen
[…].“ (D6, Textilindustrie, 707)

Die identifizierten zentralen Herausforderungen der interviewten Controllingexperten


werden in Abbildung 32 zusammengefasst.
6 Feldstudie 267

Deutschland Spanien

x interaktionsbedingte Herausfor- x fehlende Controllingkultur


derungen x unzureichende EDV-
x komplexitätsbedingte Herausfor- Unterstützung
Zentrale
derungen x Datenzuverlässigkeit
Heraus-
forderungen x unplanbare Aufgaben x unplanbare Aufgaben
x Herausforderungen aufgrund x Herausforderungen aufgrund
internationaler Tätigkeiten internationaler Tätigkeiten

Abbildung 32: Zentrale Herausforderungen der Controllerarbeit

6.6.10 Einfluss der Unternehmensstrategie auf das Controlling

Zum Abschluss der Dokumentation der Ergebnisse der vorliegenden Feldstudie wird in
diesem Kapitel untersucht, ob die strategische Ausrichtung der Unternehmen in beiden
Vergleichsgruppen einen Einfluss auf die Ausgestaltung des Controlling ausübt. Eine
solche Übereinstimmung (Fit) wird in der Literatur aus kontingenztheoretischer301 Per-
spektive mit einer höheren Effektivität und Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmung in
Verbindung gebracht und sollte folglich von den Unternehmen angestrebt werden (vgl.
Simons 1987, S. 357; Govindarajan/Shank 1992, S. 14; Langfield-Smith 1997, S. 207;
Anderson/Lanen 1999, S. 380 f.; Gerdin/Greve 2004, S. 305; Abbildung 33). Hierzu
wird zunächst die strategische Ausrichtung der befragten Unternehmen erläutert, danach
werden explizite sowie implizite Hinweise auf einen entsprechenden Strategie-
Controlling-Fit diskutiert.

Unternehmens- Fit Controlling- +


strategie ausgestaltung Performance

Abbildung 33: Normativer Zusammenhang von Unternehmensstrategie und Controlling

Die Erhebung der Unternehmensstrategien verdeutlicht, dass die strategische Ausrich-


tung der im Rahmen der Feldstudie befragten deutschen Unternehmen durch Qualitäts-

301
Einen Überblick zur Kontingenztheorie bieten beispielsweise Otley (1980), Fisher (1995, 1998),
Chenhall (2003), Gerdin/Greve (2004, 2008) und Höhne (2009).
268 6 Feldstudie

aspekte gekennzeichnet ist.302 So erläutert Controllingexperte (D9, Getränkeindustrie,


64):

„Wir haben im Wesentlichen schon einen hohen Qualitäts- und Premi-


umanspruch […].“

Auch Controllingexperte D1 (Maschinen- und Anlagenbau, 251) äußert:

„[…] Qualitätsführerschaft, auf jeden Fall.“

Darüber hinaus spielen die Aspekte Internationalisierung, operationale Exzellenz und


Wachstum eine, wenn auch bereits deutlich abfallende, Rolle in der strategischen Aus-
richtung der deutschen Vergleichsgruppe. Sie werden jeweils von zwei Unternehmens-
vertretern aufgeführt.

Die strategische Ausrichtung der spanischen Vergleichsgruppe wird hingegen durch


zwei Aspekte dominiert: Hier wird in fünf von neun befragten Unternehmen im Rah-
men der strategischen Ausrichtung eine Fokussierung auf Kostenaspekte303, in weiteren
fünf Unternehmen auf Qualitätsaspekte304 identifiziert:

„In erster Linie ist [das befragte Unternehmen, d.V.] darauf fokussiert,
eine gute Qualität abzuliefern.“ (S3, Bauwesen, 75)
„[…] natürlich wettbewerbsfähige Preise und Kosten zu haben.“ (S2,
Lebensmittelindustrie, 49)

Beachtlich ist hier, dass in drei Unternehmen im Rahmen der Beschreibung der strategi-
schen Ausrichtung des Unternehmens sowohl Qualitäts- als auch Kostenaspekte ge-
nannt werden:

„Unsere Ziele konzentrieren sich auf Kosten, Qualität und Exzellenz.“


(S9, Getränkeindustrie, 40)

302
Eine Fokussierung auf Qualitätsaspekte im Rahmen der Unternehmensstrategie lässt sich in den
Unternehmen D1 (Maschinen- und Anlagenbau), D3 (Lebensmittelindustrie), D4 (Bauwesen), D5
(Verkehr und Infrastruktur) und D9 (Getränkeindustrie) identifizieren. Im Rahmen der Erhebung sind
Mehrfachnennungen möglich.
303
Die inhaltsanalytische Auswertung der Interviewtranskripte ergibt eine Konzentration auf Kostenas-
pekte im Rahmen der Unternehmensstrategie in den Unternehmen S1 (Maschinen- und Anlagenbau),
S2 (Lebensmittelindustrie), S4 (Verkehr und Infrastruktur), S5 (Textilwirtschaft) und S9 (Getränke-
industrie).
304
Qualitätsaspekte spielen im Rahmen der Unternehmensstrategie in den Unternehmen S2 (Lebensmit-
telindustrie), S3 (Bauwesen), S5 (Textilwirtschaft), S9 (Getränkeindustrie) und S10 (Immobilien-,
Bau- und Ingenieurdienstleistungen) eine zentrale Rolle.
6 Feldstudie 269

Des Weiteren werden auch operationale Exzellenz, Wachstum und Innovation mehrfach
aufgeführt. Die erhobenen Unternehmensstrategien sowie die korrespondierenden Häu-
figkeiten finden sich in Abbildung 34.

Strategische Ausrichtung der befragten Strategische Ausrichtung der befragten


deutschen Unternehmen* spanischen Unternehmen *

x Qualität 5 x Kosten 5
x Internationalisierung 2 x Qualität 5
x Kosten 2 x operationale Exzellenz 3
x operationale Exzellenz 2 x Wachstum 3
x Wachstum 2 x Innovation 2

*
Anzahl der Nennungen, geordnet nach ihrer Häufigkeit. Aufgeführt werden nur Aspekte, die innerhalb
der nationalen Vergleichsgruppe mindestens zweimal genannt wurden. Mehrfachnennungen sind mög-
lich.
Abbildung 34: Strategische Ausrichtung der Unternehmen

Um Verzerrungen zu vermeiden, wurden die Gesprächspartner nicht explizit gefragt, ob


das Controlling in ihrem Unternehmen auf die Unternehmensstrategie abgestimmt wird.
Eine solche Frage würde wohl in vielen Fällen unreflektiert bejaht werden.305 Dennoch
äußern sich vier Gesprächspartner an unterschiedlichen Stellen der Interviews ausdrück-
lich zu einer solchen Ausgestaltung. Von diesen vier Controllingexperten sind drei der
deutschen Vergleichsgruppe (D3, Lebensmittelindustrie; D4, Bauwesen; D6, Textilin-
dustrie) und einer der spanischen Vergleichsgruppe (S9, Getränkeindustrie) zuzurech-
nen. Stellvertretend werden folgende Kommentare geäußert:

„Unsere strategischen Ziele konzentrieren sich auf Kosten, Qualität und


Exzellenz, darauf stimmen wir [im Controlling, d.V.] alles ab […].“ (S9,
Getränkeindustrie, 40)

„[…] unser Controlling ist stark geprägt durch die Strategie und Füh-
rungsphilosophie des Unternehmens.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 314)

Im Rahmen der Überprüfung eines Fits zwischen den erhobenen spezifischen Unter-
nehmensstrategien und der Controllingausgestaltung wird im Folgenden aus Gründen
der Praktikabilität nur auf die am häufigsten identifizierten Strategieausgestaltungen
eingegangen. Insofern wird überprüft, ob Hinweise dafür existieren, dass das Control-

305
Vgl. hierzu Kapitel 6.1.3.2, insbesondere Fußnote 210.
270 6 Feldstudie

ling in der deutschen Vergleichsgruppe besonders auf Qualitätsaspekte abzielt306 und in


Spanien im Controlling eine Konzentration auf Kosten- und Qualitätsgesichtspunkte
stattfindet.

Die Verfolgung einer Qualitätsführerschaft ist stets mit langfristig angelegten Maßnah-
men verbunden, da es beispielsweise eines langfristigen Qualitäts- und Innovationsma-
nagements sowie eines großen Forschungs- und Entwicklungsaufwandes bedarf (vgl.
Kotler/Keller/Bliemel 2007, S. 596; Homburg/Krohmer 2009, S. 231). Eine solche
Langfristorientierung spiegelt sich in der in Deutschland beobachteten starken Ausrich-
tung auf strategische Aspekte des Controlling wider:

„Also, strategische Ansätze, Strategieorientierung, […] das ist natürlich


für mich jetzt in der Leitung sehr wichtig. […] generell muss das Con-
trolling natürlich schon auch stark strategisch orientiert sein.“ (D4,
Bauwesen, 450)

Auch wenn eine strategische Fokussierung auf Qualitätsaspekte in der spanischen Ver-
gleichsgruppe genauso häufig identifiziert werden kann wie in der deutschen Stichpro-
be, kann eine entsprechend langfristig orientierte Gestaltung des Controlling in Spanien
hingegen nicht beobachtet werden. Entsprechende Beobachtungen betreffen zwei weite-
re Aspekte: zum einen die Verwendung von nicht-finanziellen respektive finanziellen
sowie von qualitativen respektive quantitativen Informationen im Controlling, zum an-
deren die Ausführung von routinemäßigen respektive innovativen Aufgaben (vgl. hierzu
auch Baum/Coenenberg/Günther 2007, S. 9; Friedl/Hofmann/Pedell 2010, S. 20 f.).

So ist im Rahmen einer Fokussierung auf Qualitätsaspekte mit einem verstärkten Ein-
satz nicht-finanzieller Daten und Steuerungsgrößen zu rechnen. Im Rahmen der Feld-
studie zeigt sich, dass in der deutschen Vergleichsgruppe qualitative sowie nicht-
finanzielle Informationen im Controlling, wenn auch auf niedrigem Niveau, häufiger
verwendet werden.307 Ebenso finden innovativere Aufgaben (vgl. Baum/Coenenberg/
Günther 2007, S. 9) wie Akquisitions-, Projekt- und Prozesscontrolling in den Aufgaben
der interviewten deutschen Controllingexperten eine deutlich weitere Verbreitung als in
Spanien.308 Auf der iberischen Halbinsel wird eine Konkordanz von strategischer Aus-

306
Eine solche Ausrichtung des Controlling auf Qualitätsaspekte wird in der Literatur zum International
Vergleichenden Controlling insbesondere in japanischen Unternehmen beobachtet (vgl. Daniel/Reits-
perger 1992 sowie Kapitel 2.3.2).
307
Vgl. hierzu Kapitel 6.6.7.2.2.
308
Vgl. hierzu Kapitel 6.6.7.
6 Feldstudie 271

richtung und Controllingausgestaltung hingegen im Bereich einer stark ausgeprägten


Kostenorientierung sichtbar:

„Der Bereich der Kosten ist ein Bereich, der sehr stark analysiert
wird.“ (S9, Getränkeindustrie, 41)
„[Wir, d.V.] führen […] ein stark auf die Kosten konzentriertes Control-
ling durch, auf allen Ebenen.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 143)

In Spanien zeigt sich die Ausrichtung auf Kostenaspekte in der Unternehmensstrategie


auch in einer intensiven Verwendung von Abweichungsanalysen. So werden in Unter-
nehmen S4 (Verkehr und Infrastruktur, 48) die wichtigsten Aufgaben des Controlling
umrissen als:

„die Ausarbeitung der jährlichen Pläne, Fünfjahresprojektionen, deren


monatlicher Abgleich mit dem korrespondieren Reporting.“

Außerdem wird in Teilen der entsprechenden Literatur gefordert, dass sich Produktver-
besserungen etwa aufgrund von geringeren Reklamationsraten zumindest langfristig
bezahlt machen und deshalb in Unternehmen mit hohen Qualitätsansprüchen Kostenin-
formationen eine geringere Rolle spielen (vgl. Daniel/Reitsperger 1992, S. 67).309 Eine
entsprechende Controllingausgestaltung kann tendenziell allerdings nur in Deutschland,
nicht aber in Spanien beobachtet werden.

Offensichtlich wird die Ausgestaltung des Controlling an der Unternehmensstrategie


auch im Budgetierungsprozess deutscher Unternehmen. Hier wird die Budgetierung als
zentrales Mittel zur Strategieumsetzung gesehen. So soll diese in Unternehmen D7
(Chemiehandel, 417) sicherstellen,

„dass wir strategische Maßnahmen auch umsetzen, operativ, dass wir


das hinkriegen, dass es fassbarer wird für die Leute draußen […].“

Es konnte gezeigt werden, dass in beiden untersuchten Ländern Hinweise für einen Zu-
sammenhang zwischen Unternehmensstrategie und Controllingausgestaltung, bei-
spielsweise in den erhobenen Controllingdefinitionen, beobachtet werden können. Die
Unternehmen streben ein „mehr und mehr“ (D6, Textilwirtschaft, 165) auf die Unter-
nehmensstrategie zugeschnittenes Controlling an. Dabei erfolgt dieser Ansatz in den
309
Diese Meinung wird im Rahmen der quality is free-Hypothese beispielsweise von Crosby (1979) und
Deming (1982) vertreten. Hier wird also eine Nullfehler-Produktion propagiert. Im Gegensatz dazu
gehen beispielsweise Chase/Jacobs/Acquilano (2006) und Lundvall/Juran (1974) davon aus, dass ein
Qualitätslevel existiert, bei dem die Kosten zusätzlicher Qualitätsverbesserungen die Fehlerkosten er-
reichen (vgl. Reitsperger 1991, S. 585 ff.).
272 6 Feldstudie

untersuchten Unternehmen in Deutschland bewusster und wird auch explizit kommuni-


ziert, während ein entsprechender Fit in der spanischen Vergleichsgruppe scheinbar
unbewusst und in einer weniger starken Ausprägung erreicht wird. Eine Ausrichtung
des Controlling auf die Qualitätsfokussierung der Unternehmensstrategie kann hier
nicht beobachtet werden.

Besonders offensichtlich wird die Ausrichtung der Controllertätigkeit an der Strategie in


Unternehmen D3 (Lebensmittelindustrie, 239). Hier wird erläutert, dass die Verantwort-
lichen im Unternehmen das

„[…] Controllingverständnis auch sehr stark auf Strategie und Philoso-


phie zugeschnitten haben: das heißt, Controlling eigentlich als Mittel,
um Philosophie und Strategie umzusetzen letztendlich.“

Eine Orientierung der Controllingausgestaltung an der Unternehmensstrategie zeigt sich


hier in fast allen Bereichen des Controlling, beispielsweise im Berichtswesen:

„Strategie hatte ich jetzt mehrfach erläutert, aber darauf ist auch unser
Berichtswesen aufgebaut.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 340)

Hier wird im Rahmen mittelfristiger Berichte nicht nach Ländergesellschaften, sondern


nach strategischen Sortimentsbereichen aufgeschlüsselt. Dieses Vorgehen ist zwar sehr
viel komplexer als das Berichten nach rechtlichen Einheiten, hilft dem Unternehmen
jedoch, seine strategischen Ziele konsequenter zu verfolgen. Darüber hinaus wird in
diesem Unternehmen ausgeführt, dass das Controlling nicht nur bei der Strategieumset-
zung eine zentrale Rolle einnehme, sondern auch die strategische Ausrichtung des Un-
ternehmens maßgeblich mitgestaltet habe (vgl. hierzu z.B. Anthony/Govindarajan 2007,
S. 9):

„Ein weiterer Punkt ist das Thema ,strategische Fokussierung des Un-
ternehmens‘. Diesen Prozess hat massiv auch das Controlling mit be-
gleitet letztendlich.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 211)

Im Rahmen der Untersuchung eines möglichen Fits zwischen Controllingausgestaltung


und Unternehmensstrategie konnte festgestellt werden, dass eine entsprechende Kon-
kordanz in der spanischen Vergleichsgruppe im Rahmen der Feldstudie zwar in einigen
Aspekten der Controllingausgestaltung implizit beobachtet wird, aber nur von einem der
Gesprächspartner explizit formuliert wird. In Deutschland ist ein solcher Fit hingegen
offensichtlicher zu beobachten, was am deutlichsten in Unternehmen D3 (Lebensmittel-
6 Feldstudie 273

industrie) zum Tragen kommt. Die diskutierten Zusammenhänge werden in Abbildung


35 graphisch aufgearbeitet.

Unternehmens- Fit Controlling-


Deutschland strategie ausgestaltung

Begleitung der
strategischen Fokussierung

Unternehmens- Fit Controlling-


Spanien strategie ausgestaltung

Abbildung 35: Empirische Zusammenhänge von Unternehmensstrategie und Controlling

6.7 Zwischenfazit

Die vorausgehenden Kapitel dokumentieren die theoretischen Vorüberlegungen, das


methodische Vorgehen und die Ergebnisse einer länderübergreifenden Feldstudie zum
International Vergleichenden Controlling in Deutschland und Spanien. Mit Hilfe semi-
strukturierter Experteninterviews mit zehn spanischen und zehn deutschen leitenden
Controllern und Finanzmanagern sowie einer qualitativ-inhaltsanalytischen Auswertung
der resultierenden Interviewtranskripte können Einblicke in die Prozesse, Strukturen
und Herausforderungen des Controlling in seiner natürlichen Umgebung gewonnen
werden. Dabei zeigen sich sowohl strukturelle Parallelen – beispielsweise in der Bud-
get- und Berichterstellung – als auch offensichtliche Unterschiede – beispielsweise in
den einzelnen Aufgaben des Controlling und den resultierenden Herausforderungen –
zwischen den beiden analysierten Ländern.

So kann das Controlling auf Basis der durchgeführten Feldstudie in beiden betrachteten
Staaten als zentrale Unternehmensfunktion zur zielgerichteten Informationsversorgung
und Entscheidungsunterstützung beschrieben werden. Diese zentrale Rolle im Unter-
nehmensgefüge spiegelt sich in konkordierenden selbstbewussten Aussagen der befrag-
ten Controllingexperten wider. Während das Controlling in Deutschland eine ausge-
sprochen hohe Strukturierung aufweist, zeigt sich das Controlling in Spanien in mehre-
ren der befragten Unternehmen noch stark entrepreneuristisch ausgeprägt. Folglich wer-
274 6 Feldstudie

den in Deutschland detaillierte Zeitraster sowie Templates für die verschiedenen in der
Verantwortung des Controlling liegenden Prozesse vorgegeben. Dieses Vorgehen geht
mit einer weit fortgeschrittenen Automatisierung und Standardisierung einher. Ver-
schiedene Aspekte der Controllerarbeit – wie etwa Teile der Budgetierung und des Be-
richtswesens – laufen in Deutschland so in ausgesprochenen Routinen ab, wodurch eine
verstärkte Involvierung in innovativere Aspekte des Controlling, wie etwa das Investi-
tions- und Akquisitionscontrolling oder auch das Environmental Management Accoun-
ting ermöglicht wird. Jedoch kann aufgrund eben dieses routinierten Vorgehens in be-
stimmten Bereichen auch ein gewisses Beharrungsvermögen identifiziert werden, bei-
spielsweise in Form der Analyse nur noch bedingt erfolgsrelevanter Aspekte des Ge-
schäftes oder einer starren und zeitintensiven Ausgestaltung der Budgeterstellung und
-handhabung.

In der spanischen Vergleichsgruppe wurde das Controlling laut Aussage mehrerer be-
fragter Controllingexperten hingegen erst in den letzten Jahren in die Unternehmen ein-
geführt. Aus der resultierenden fehlenden Controllingkultur erwachsen verschiedene –
häufig aber interaktionsbedingte – Herausforderungen. Diesen versuchen die befragten
Controllingexperten insbesondere mit einer intensiven Kommunikation mit allen hierar-
chischen Ebenen der Unternehmung zu begegnen, weshalb den kommunikativen und
sozialen Fähigkeiten von Controllern eine besondere Bedeutung zugesprochen wird.
Außerdem sind die befragten spanischen Controller darum bemüht, die Prozesse des
Controlling schlank und verständlich auszugestalten, um ihre Funktionsfähigkeit zu
gewährleisten, aber auch um ein Verständnis für die zugrunde liegenden Konzepte im
gesamten Unternehmen zu ermöglichen. Darüber hinaus führt eine häufig noch unzurei-
chende datenverarbeitungstechnische Unterstützung zu Herausforderungen in verschie-
denen Bereichen des Controlling in den besuchten spanischen Unternehmen: So ist die
Verbreitung standardisierter Unternehmenssoftware in der spanischen Vergleichsgruppe
weniger weit fortgeschritten als in der deutschen. Darüber hinaus wird auch die Nut-
zung vorhandener ERP-Systeme als unzureichend charakterisiert. Wohl ebenfalls in
Verbindung mit der erst kürzlich implementierten Controllingfunktion ist der große Ein-
fluss des Managements auf verschiedene Controllingbereiche, wie etwa die Budgetie-
rung, und die bisweilen unzureichende Zusammenarbeit zwischen Controlling und Ma-
nagement zu betrachten. In beiden Ländern zeigt sich jedoch ein ausgesprochen starkes
6 Feldstudie 275

Problembewusstsein der befragten Controllingexperten, welches sich beispielsweise in


einem Bemühen, die identifizierten Misstände auszuschalten, äußert.

Im Weiteren können auch Einflüsse der das makroökonomische Umfeld zur Zeit der
Durchführung der Feldstudie prägenden Finanzkrise auf das Controlling ausgemacht
werden. Während in den betrachteten spanischen Unternehmen insbesondere eine zu-
nehmende Fokussierung von Kostenaspekten zu betrachten ist, haben verschiedene
deutsche Unternehmen in diesem Kontext damit begonnen, verstärkt unternehmensex-
terne Faktoren in verschiedene Analysen des Controlling einzubeziehen. So sollen bei-
spielsweise Szenarioanalysen eine bessere Vorbereitung auf zukünftige Volatilitäten der
Konjunktur ermöglichen. Letztlich zeigen sich in der vorliegenden Feldstudie die Aus-
wirkungen der Finanzkrise auf das Controlling in der spanischen jedoch deutlich stärker
als in der deutschen Vergleichsgruppe. Diese Beobachtung kann vermutlich den beson-
ders schwerwiegenden Effekten der Finanzkrise auf die spanische Wirtschaft zugerech-
net werden. Die das makroökonomische Umfeld spiegelnden dynamischen Entwicklun-
gen im Controlling der betrachteten Unternehmen unterstreichen, dass die Krisensitua-
tion in der vorliegenden Feldstudie nicht als Störfaktor zu betrachten ist, sondern viel-
mehr einmalige Erkenntnismöglichkeiten eröffnet.
276 7 Diskussion

7 Diskussion
In den vorausgegangenen Kapiteln wurden die zentralen Erkenntnisse der angefertigten
Publikationsanalyse sowie der durchgeführten Feldstudie vorgestellt. Diese Ergebnisse
werden im folgenden Kapitel zunächst vor dem Hintergrund der aus den AN-theore-
tischen Vorüberlegungen resultierenden Zusammenhänge diskutiert. Um der prakti-
schen Relevanz des International Vergleichenden Controlling und der vorliegenden Un-
tersuchung Rechnung zu tragen, werden in Kapitel 7.2 die resultierenden Implikationen
für die untermehmerische wie wissenschaftliche Praxis des Controlling erörtert. Des
Weiteren werden die Limitationen der Arbeit, der Beitrag der Untersuchung zum For-
schungsfeld des International Vergleichenden Controlling sowie weiterer Forschungs-
bedarf aufgezeigt. Ein Fazit rundet die Arbeit ab.

7.1 Eine Akteur-Netzwerk-Perspektive

Die Kontrastierung der gewonnenen Ergebnisse mit bestehenden Theorien und etablier-
ten Konzepten stellt im wissenschaftlichen Konsens nicht mehr nur für theoretisch ge-
prägte Forschungsarbeiten, sondern auch für die Evaluierung von Feldstudien und ande-
ren Untersuchungsformen der Unternehmenspraxis des Controlling ein bedeutendes
Kriterium dar (vgl. Bruns/Kaplan 1987, S. 7; Ferreira/Merchant 1992, S. 18; Scapens/
Bromwich 2010, S. 281). In diesem Kontext wird in der vorliegenden Arbeit, wie be-
reits verdeutlicht, auf die von Latour, Callon und Law entwickelte ANT rekurriert (vgl.
insbesondere Callon 1986; Law 1986; Latour 1987). Dementsprechend werden zunächst
die zentralen faktenbildenden Akteure der beobachteten Strukturen des Controlling
identifiziert (vgl. Chua 1995, S. 116 f.; Lowe 2001b, S. 346) sowie deren Motivation für
ihr Handeln und ihrer Interaktion mit anderen Akteuren ihres Netzwerkes erörtert (Ka-
pitel 7.1.1). Darüber hinaus werden der Status des Controlling (Kapitel 7.1.2), Wider-
stände gegen die identifizierten Controllingnetzwerke (Kapitel 7.1.3) sowie weiterfüh-
rende AN-theoretische Aspekte betrachtet (Kapitel 7.1.4)

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_7,


© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012
7 Diskussion 277

7.1.1 Akteure und ihre Netzwerke

Die Bildung von Netzwerken kann als zentraler Erfolgsfaktor des Controlling identifi-
ziert werden (vgl. Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 6, 14): Ohne diese Netzwerke er-
halten Controller nicht die benötigten Informationen aus den verschiedenen Bereichen
des Unternehmens und sind nicht in der Lage, einen adäquaten Einfluss auf die Ent-
scheidungen der Datenempfänger, also insbesondere des Managements, zu nehmen.310
Hierdurch wird auch die hohe Bedeutung sozialer und kommunikativer Fähigkeiten
(„Kommunikationsfähigkeit und die Fähigkeit zur Teamarbeit, das ist essenziell“, S2,
Lebensmittelindustrie, 486) für die Controllerarbeit begründet, die die Bildung von
Netzwerken erst ermöglichen.311

Im Rahmen der inhaltsanalytischen Auswertung der geführten Interviews erweisen sich


die befragten Controllingexperten aufgrund ihrer exponierten Stellung im Controlling
der untersuchten Unternehmen, schnell als die zentralen Akteure der Faktenbildung im
Kontext der internen Unternehmensrechnung.312 Diese Beobachtung wird beispielswei-
se in der hierarchischen Einbindung der befragten Experten sowie in deren Einfluss auf
die Entscheidungen im Kontext der Controllingausgestaltung und die Ausrichtung des
Gesamtunternehmens offensichtlich:

„Wir sind […] dann in der Führungsposition auch relativ nah am Vor-
stand aufgehängt. […] d.h. wir haben […] eine sehr große Nähe zu den
operativ Verantwortlichen auf der obersten Führungsebene.“ (D1, Ma-
schinen- und Anlagenbau, 366)
„Es gab keine Controllingabteilung, bis ich diese etabliert habe.“ (S2,
Lebensmittelindustrie, 336)
„Und es ist einfach so, dass insbesondere das Controlling durch die
Kenntnis der teilweise komplexen Zusammenhänge bei fast allen Ent-
scheidungen hinzugezogen wird oder auch die komplexen Entschei-
dungssituationen am besten überschaut […].“ (D3, Lebensmittelindus-
trie, 207)
„Es ist im Controlling eigentlich auch so, dass das kaufmännische Wis-
sen und auch das theoretische Wissen uns auch erlaubt, die Unterneh-

310
Vgl. zu den Ausführungen dieses und der folgenden Kapitel Abbildung 6, insbesondere Leitfrage 1
und Leitfrage 3.
311
Vgl. hierzu Kapitel 6.6.6.
312
Vgl. zu den Positionen der interviewten Controllingexperten Tabelle 23.
278 7 Diskussion

mensstrukturen mitzugestalten.“ (D10, Immobilien-, Bau und Ingenieur-


dienstleistungen, 503)

Es zeigt sich aber genauso deutlich, dass sie dabei auf das Mitwirken weiterer Akteure
aller operativen und administrativen Unternehmensbereiche angewiesen sind (vgl.
Kneer 2009, S. 22), um das nötige Expertenwissen über das Unternehmen aufzubauen
sowie zielorientiert zu platzieren. Im Weiteren bedarf es einer intensiven Zusammenar-
beit mit diesen Akteuren, um Controllingaufgaben effizient zu bewältigen:

„Ein Controller muss ein gutes Verhältnis zum gesamten Unternehmen


haben. […] Du brauchst also einen Geist der Zusammenarbeit […].“
(S2, Lebensmittelindustrie, 476)
„Wir sind eigentlich täglich im Gespräch mit der Unternehmenslei-
tung.“ (D6, Textilindustrie, 643)
„Also, es sind viele Meetings [… die den Arbeitsalltag bestimmen, d.V.],
das muss man sagen.“ (D7, Chemiehandel, 503)

Häufig wird auch erläutert, dass der Controller in seinem Netzwerk die Rolle eines
„Mediator[s]“, „Mittler[s]“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 169) oder „Vermittler[s]“
(D9, Getränkeindustrie, 298) einnimmt und so ein wichtiges Bindeglied zwischen ein-
zelnen Akteuren des Netzwerkes darstellt (vgl. Jones/Dugdale 2002, S. 123; Callon
1991, S. 134). Dass dieses Netzwerk weit über den zentralen Bereich des Controlling
hinausgehen sollte, belegt Gesprächspartner S9 (Getränkeindustrie). Eine bedeutende
Aufgabe für ihn liegt in der Abstimmung einzelner Unternehmensbereiche auf das ge-
meinsame Gesamtziel:

„Wir arbeiten daran, die Produktion an den Rhythmus der Verkäufe an-
zupassen […]. Da gibt es noch sehr viel zu tun, weil hier bis jetzt jeder
Bereich unabhängig gearbeitet hat: Das Ziel im Verkauf war zu verkau-
fen und Ziel der Produktion zu produzieren. Und das soll nun gemein-
schaftlich geschehen.“ (S9, Getränkeindustrie, 304)

Diese zentrale Rolle im Netzwerk wird auch durch die hohe Einschätzung sozialer und
kommunikativer Fähigkeiten für die Arbeit des Controllers unterstrichen.313 In diesem
Kontext zeigt sich, dass das Controlling eines Netzwerkes bedarf, welches sich über alle
Hierarchiestufen des Unternehmens erstreckt. Diese Beobachtung mindert nicht den
Einfluss der interviewten Controllingexperten oder des Managements auf die Faktenbil-

313
Vgl. hierzu Kapitel 6.6.6.
7 Diskussion 279

dung, sondern weist vielmehr darauf hin, dass AN-theoretische Erklärungsmuster auch
Mitarbeitern auf niedrigeren Hierarchieebenen einen bedeutenden Einfluss zurechnen
(vgl. Briers/Chua 2001, S. 264). Die Notwendigkeit der Involvierung von Mitarbeitern
auf allen Unternehmensebenen wird dabei insbesondere von den interviewten spani-
schen Controllingexperten betont:

„Mit dem Management und dem operativen Bereich zusammenzuarbei-


ten, das ist das Erfolgsrezept.“ (S9, Getränkeindustrie, 723)

Insofern konnte durch die Feldstudie gezeigt werden, dass sich in den untersuchten Un-
ternehmen beider Länder Netzwerke des Controlling gebildet haben. Dabei können al-
lerdings Hinweise identifiziert werden, dass die entsprechenden spanischen Netzwerke
bis heute schwächer ausgebildet sind als ihre deutschen Pendants und bisher auch weni-
ger Akteure außerhalb des Kernbereiches des Controlling umfassen. Diese Beobachtun-
gen zeigen sich beispielsweise darin, dass die Zusammenarbeit von Controlling und
Management von mehreren spanischen Gesprächspartnern als verbesserungswürdig
charakterisiert wird:

„In unserem Unternehmen arbeiten Controlling und Management klar


voneinander getrennt. Das gilt es ein bisschen zu verbessern.“ (S5, Tex-
tilwirtschaft, 397)
„Es gibt Situationen, da ist das Verhältnis zum Management weniger di-
rekt, aber das verändern wir […].“ (S9, Getränkeindustrie, 667)

Als weitere Akteure – in diesem Fall nicht-menschlicher Art – in den beobachteten


Controllingnetzwerken deutscher und spanischer Unternehmen können verschiedene
Unternehmenssoftwares identifiziert werden (vgl. Lowe 2001b, S. 330; Alcouffe/Ber-
land/Levant 2008, S. 8). In diesem Kontext zeigt sich in einigen spanischen Unterneh-
men allerdings eine bisher unzureichende Integration von standardisierter EDV in die
bestehenden Controllingnetzwerke. Diese Beobachtung führt beispielsweise dazu, dass
die Möglichkeiten bestehender Softwareprodukte nicht ausgeschöpft werden oder der
Automatisierungsgrad bei verschiedenen Analysen und Berichten als unzureichend ein-
gestuft wird:

„Dieses Werkzeug ist so extrem weit gefächert, dass wir momentan nicht
fähig sind, von allem zu profitieren, was es macht.“ (S9, Getränke-
industrie, 510)
280 7 Diskussion

„Wir müssen […] die Automatisierung in dem ganzen Bereich der Be-
richte abschließen, die jetzt noch manuell ausgearbeitet werden […].“
(S9, Getränkeindustrie, 518)

Es wird allerdings offensichtlich, dass die befragten spanischen Controllingexperten


bemüht sind, dem Abhilfe zu leisten:

„Und das Ziel ist, dass wir aus diesem Werkzeug den Nutzen, den maxi-
malen Nutzen erzielen.“ (S9, Getränkeindustrie, 511)

Im Rahmen der Implementierung von standardisierter Unternehmenssoftware greifen


sowohl die beobachteten deutschen als auch die betrachteten spanischen Unternehmen
auf die Hilfe von spezialisierten Beratungsunternehmen zurück. Dabei zeigt sich aller-
dings, dass die involvierten spanischen Unternehmen häufig auch nach der Implemen-
tierung der entsprechenden Software für die laufende Pflege der Produkte kontinuierlich
auf externe Beratungskompetenz zurückgreifen. Insofern werden hier unternehmensex-
terne Akteure (vgl. Lee/Hassard 1999, S. 394; Briers/Chua 2001, S. 237 ff.; McNama-
ra/Baxter/Chua 2004, S. 63 ff.) dauerhaft in die entsprechenden Netzwerke eingebun-
den.

In diesem Zusammenhang zeigt die Untersuchung auch, dass in Deutschland insbeson-


dere Controller als Sprecher (spokepersons, vgl. Latour 1987, S. 70 ff.; Lowe 2001a, S.
87 f.; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 4) für diese nicht-menschlichen Akteure auftre-
ten und im Netzwerk ihren Nutzwert propagieren:

„Also haben wir ein sehr hohes Maß an EDV-Kompetenz hier im Con-
trolling, helfen dann im Gegenzug auch wieder Vertriebsleuten, damit
die sich selbst helfen können.“ (D9, Getränkeindustrie, 744)

In Spanien wird diese Rolle hingegen tendenziell stärker von externen Beratern über-
nommen, welche nicht nur bei der Implementierung der EDV-Systeme, sondern auch
bei der laufenden Pflege der Software eine zentrale Rolle übernehmen. Die Identifikati-
on unterschiedlicher Sprecher in den beiden Ländern ist auch damit in Verbindung zu
setzen, dass die Implementierung standardisierter Unternehmenssoftware in den be-
trachteten deutschen tendenziell länger zurückliegt als in den untersuchten spanischen
Unternehmen. Das aufgeführte deutsche Zitat belegt im Einklang mit der Literatur auch,
dass im Zusammenhang mit der Verwendung von standardisierter Unternehmenssoft-
ware Controller verstärkt als interne Berater von Fachabteilungen auftreten und so ihre
7 Diskussion 281

Position im Unternehmen verbessern können (vgl. Caglio 2003, S. 124; Rom/Rohde


2007, S. 53; Grabski/Leech/Schmidt 2011, S. 54).

Insbesondere in den befragten deutschen Unternehmen nehmen darüber hinaus vom


Controlling vorgegebene Templates und detaillierte Zeitpläne eine wichtige Rolle in den
Netzwerken des Controlling ein. Während die im Rahmen von Controllingprozessen
vorgegebenen Templates die zu liefernden Daten und deren Struktur vorgeben, zeigt
folgendes Zitat die hohe Bedeutung der vom Controlling vorgegebenen Zeitpläne im
Rahmen von Planung und Berichtswesen auf:

„Das wäre jetzt unser Finanzkalender, der uns durch das Jahr 2011 be-
gleitet. Wir haben […] Managementmeetings, diese dunkelblauen hier,
die so alle zwei, drei Monate stattfinden. Dann haben wir diese etwas
helleren hier, das ist alles, was zur Planung gehört. Das ist die Budget-
planung, dann haben wir hier im September die Vertriebsplanung und
wir haben hier die Strategieplanung im Juni. Das sind dann Meetings
mit den einzelnen Geschäftsfeldern, die sich dann so eine Woche hinzie-
hen. […] Wir haben hier unsere Abgabetermine für das Monatsrepor-
ting.“ (D5, Verkehr und Infrastruktur, 902)

Mit Hilfe dieser Zeitpläne und Templates manifestiert das Controlling scheinbar seinen
Einfluss auf andere Akteure des Unternehmens. Sie dienen dem Zusammenhalt des
Netzwerkes und ermöglichen eine Sanktionierung bei zu später oder fehlerhafter Liefe-
rung der benötigten Informationen. In Spanien gehen die befragten Controllingexperten
im Rahmen der Interviews hingegen deutlich weniger auf die Einhaltung der von ihnen
vorgegebenen Zeitpläne oder Templates ein, was auf ihre geringere Bedeutung schlie-
ßen lässt. Ein stärkerer Einbezug entsprechender nicht-menschlicher Akteure könnte
hier zum Aufbau von Controllingnetzwerken und zu deren Festigung beitragen (vgl.
Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3, 8; Justesen/Mouritsen 2011, S. 184).

Im Rahmen der Publikationsanalyse zeigt sich, dass Netzwerke von Controllingfor-


schern in der Dimension der Publikationspartnerschaften nur sehr selten eine internatio-
nale Komponente aufweisen. Vielmehr publizieren spanische und deutsche Wissen-
schaftler meist mit Kollegen aus ihrem Land und darüber hinaus in der Mehrzahl der
Fälle mit Kollegen aus ihrer Institution. Im Rahmen der Publikation controllingrelevan-
ter Artikel treten insbesondere die Herausgeber der entsprechenden Zeitschriften auf
den Plan, die sich in beiden Ländern häuptsächlich aus den Reihen von Universitätspro-
fessoren rekrutieren. Schließlich ist im Kontext der wissenschaftlichen Zeitschriften
282 7 Diskussion

auch auf den Einfluss der Fachgutachter als weitere bedeutende Akteure der entspre-
chenden Netzwerke hinzuweisen. So ist es beispielsweise denkbar, dass in der deut-
schen Vergleichsgruppe Ressentiments gegen qualitative Forschungsmethoden oder
soziologische Theorien im Kreise der Gutachter die entsprechende Publikationszahlen
begrenzen.

7.1.2 Controlling als Black Box

Black Boxes, also zumindest zeitweise unstrittige Praktiken, Instrumente und Strukturen
(vgl. Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3; Justesen/Mouritsen 2011, S. 170), stellen ein
zentrales Betrachtungsobjekt AN-theoretischer Studien dar. Dabei wird im Accounting
in Übereinstimmung mit entsprechenden Forderungen Latours (1987) insbesondere auf
die Entstehung solcher Black Boxes fokussiert (vgl. Latour 1987, S. 258), während be-
stehende Black Boxes bisher nur selten betrachtet werden (vgl. Lowe 2001a, S. 94 f.).

Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung zeigen sich deutliche Hinweise darauf, dass
das deutsche Controlling sowohl in der Wissenschaft als auch in der unternehmerischen
Praxis den Status einer Black Box erreicht hat. Insofern wird deutlich, dass in der Wis-
senschaft die anfangs erheblichen Widerstände gegen die Etablierung des Controlling
innerhalb der Betriebswirtschaftslehre gebrochen wurden. Systematische Kontroversen
um einen Platz des Controlling in den Wirtschaftswissenschaften finden nicht mehr
statt. Die Etablierung des Controlling als wissenschaftliche Disziplin zeigt sich in der
vorgenommenen Publikationsanalyse beispielsweise in der konstanten Veröffentlichung
entsprechender Beiträge in renommierten betriebswirtschaftlichen Fachzeitschriften
sowie einer großen Diversität in den verwendeten Forschungsmethoden und theoreti-
schen Ansätzen (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 620). Eine vergleichbare Diversität so-
wie die Gründung einer wissenschaftlich ausgerichteten Controllingzeitschrift im Jahre
2003 können auch in Spanien als Hinweis darauf gewertet werden, dass das Controlling
in der Wissenschaft den Status einer Black Box erreicht hat. In diesem Zusammenhang
ist die Rolle der AECA hervorzuheben, die als zentraler Akteur der Verbreitung von
Controlling- und Accounting-Wissen in Spanien fungiert (vgl. Fernández 1984, S. 199;
Montesinos 1998, S. 365; Amat/Blake/Oliveras 1999 S. 6; Fernández-Feijóo/Mattessich
7 Diskussion 283

2006, S. 19).314 Darüber hinaus spricht die hohe Auflagenzahl deutscher und spanischer
Standardwerke des Controlling für den Black Box-Status des Controlling. So liegen die
deutschen Standardwerke von Horváth (2011) und Weber/Schäffer (2011) mittlerweile
in der zwölften und 13. Auflage, das spanische Standardwerk von Pereira et al. (2008)
sogar in der 23. Auflage vor.

Die Feldstudie zeigt hingegen, dass in der spanischen Unternehmenspraxis das Con-
trolling noch nicht in allen betrachteten Unternehmen als Black Box zu betrachten ist.
Dies äußert sich beispielsweise in einer nicht ausreichend ausgeprägten Controllingkul-
tur. So bemängelt Gesprächspartner S2 (Lebensmittelindustrie, 402) in seinem Unter-
nehmen das Fehlen einer „Kultur, die auf das Controlling fokussiert“, ähnlich äußert
sich Gesprächspartner S3 (Bauwesen, 527). Auch zeigt sich, dass sich insbesondere
informelle Netzwerke bisher nur unzureichend ausgebildet haben und das Controlling in
verschiedenen Angelegenheiten von Kollegen bewusst oder unbewusst umgangen wird.
Hier konnten noch nicht alle Mitarbeiter von der Notwendigkeit des Controlling für das
Erreichen der Ziele des Gesamtunternehmens überzeugt werden und folglich noch nicht
in die entsprechenden Netzwerke integriert werden:

„Das ist ein bedeutendes Problem, […] wenn das Unternehmen es nicht
gewohnt ist, mit der Controllingabteilung zusammenzuarbeiten. […] Ich
habe das Problem der Kommunikation zwischen den Abteilungen vorge-
funden: Verantwortliche, die untereinander auf dem Flur sprechen und
vergessen das Controlling vernünftig zu informieren.“ (S2, Lebensmit-
telindustrie, 454)

Diese Beobachtung scheint vor dem Hintergrund, dass sich ein formalisiertes Control-
ling in mehreren der betrachteten spanischen Unternehmen erst in den letzten Jahren
entwickelt hat, jedoch wenig verwunderlich:

„[…] als ich in diesem Unternehmen angefangen habe, gab es keine


Controllingabteilung. Die gibt es erst seit sechs Jahren. […] es ist ein

314
In der durchgeführten Feldstudie wurde im Kontext der Abfrage der Einflussfaktoren auf das Con-
trollingverständnis der involvierten Experten allerdings von keinem der spanischen Gesprächspartner
auf die AECA hingewiesen. Insofern scheint der Einfluss der AECA auf das Controlling (vgl. Fer-
nández 1984, S. 199; Amat/Blake/Oliveras 1999, S. 6; Montesinos 1998, S. 365; Fernández-Feijóo/
Mattessich 2006, S. 19) eher ein Phänomen der Wissenschaft denn der Unternehmenspraxis zu sein.
Wenn auch die Betrachtung solcher institutioneller Akteure dem Vokabular der ANT ursprünglich
fremd ist, sind entsprechende Beobachtungen in AN-theoretischen Analysen im Accounting häufig
anzutreffen. Diese Ausgestaltung liegt in der spezifischen Übersetzung von Latours Ideen durch Rob-
son (1991) begründet, dessen Untersuchungen bis heute als zentrale Quellen der ANT-Literatur im
Accounting gesehen werden können (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 168 f.).
284 7 Diskussion

Unternehmen, das kein Controlling hatte und Schritt für Schritt eines
aufbaut.“ (S2, Lebensmittelindustrie, 62)

Insofern zeigt sich in den betrachteten spanischen Unternehmen die Notwendigkeit,


weitere Akteure vom Gedanken einer modernen Controllingunterstützung zu überzeu-
gen und in die entsprechenden Netzwerke einzubinden. Ein institutionalisiertes Control-
ling wird hier offenbar noch nicht in allen betrachteten Unternehmen als Eckpfeiler ei-
ner nachhaltigen Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens betrachtet.

In der deutschen Vergleichsgruppe wird hingegen auch die Notwendigkeit informeller


Netzwerke für die Arbeit des Controllers von mehreren Gesprächspartnern explizit be-
tont und so die Bedeutung der entsprechenden, bereits etablierten Netzwerke unterstri-
chen:

„Aber ein Controller, mit dem keiner essen gehen will, macht seinen Job
auch nicht richtig, weil ein Controller informelle Netzwerke haben muss,
um bestimmte Sachen zu erfahren.“ (D8, Investmentwesen, 349)
„Also, das zählt sicherlich auch zu den Aufgaben: Im Unternehmen in-
formell Daten zu sammeln und so ein bisschen als Pool zu halten.“
(D10, Immobilien-, Bau- und Ingenieurdienstleistungen, 194)

Im Rahmen der Feldstudie zeigt sich, dass das Controlling im Rahmen der Erreichung
übergeordneter Ziele eine wichtige Rolle spielt. Als Beispiel hierfür können die zentrale
Rolle des Controlling bei der strategischen Positionierung des Unternehmens D3 (Le-
bensmittelindustrie) sowie der Einfluss des Controlling bei Investitions- und Akquisi-
tionsentscheidungen in Unternehmen D9 (Getränkeindustrie) und S2 (Lebensmittelin-
dustrie) genannt werden.

Der Status der Black Box spiegelt sich auch in einer Daten-Informations-Lücke wider
(vgl. Briers/Chua 2001, S. 267). Briers/Chua (2001) dokumentieren in ihrer Studie zur
Implementierung eines ABC-Systems drei verschiedene Formen einer solchen Daten-
Informations-Lücke: „too much data“ bezieht sich auf die Produktion nicht mehr benö-
tigter Daten, unter „useless data“ verstehen die Autoren Daten, die das Geschäft nicht in
der Weise widerspiegeln, wie es gesehen werden sollte, und schließlich die selbsterklä-
rende Kategorie „no data“ (Briers/Chua 2001, S. 267). In Unternehmen D3 (Lebensmit-
telindustrie) kann deutlich die Kateogorie der „too much data“ nachgewiesen werden:

„Sehr detailliert analysieren wir […] insbesondere im Produktionspro-


zess, Verbrauchsabweichungen und sonstige Dinge, obwohl wir aus un-
7 Diskussion 285

serer Sicht diese Prozesse ganz gut im Griff haben. Das war vor zwanzig
Jahren nicht so, ist aber inzwischen eigentlich zur Steuerung des Unter-
nehmens irrelevant geworden.“ (D3, Lebensmittelindustrie, 563)

Auch Gesprächspartner S9 (Getränkeindustrie, 238) sieht die Gefahr, dass

„du [an-]fängst […] Indikatoren zu entwerfen und letztlich entwirfst du


100 Indikatoren und tatsächlich verwendest du nur 25 und den Rest
nicht.“

Insbesondere die letztgenannte Aussage verdeutlicht darüber hinaus, dass Controller


auch die Funktion eines Informationsbegrenzers wahrnehmen müssen, um einen infor-
mation overload im Management zu verhindern (vgl. Weber/Schäffer 2011, S. 227). Da
sich bestimmte Handlungsmuster im Controlling zu Black Boxes verfestigt haben, wer-
den diese als gegeben angesehen. Hier bedarf es einiger Zeit, bis nicht mehr zielführen-
de Ausgestaltungformen kritisch hinterfragt und korrespondierende Veränderungspro-
zesse eingeleitet werden. Folglich werden die Akteure des Controlling bisweilen dazu
gezwungen, sich mit Relikten aus der Vergangenheit zu beschäftigen. Durch diese Pro-
duktion unnötiger Daten kann es bei allen an der Informationskette beteiligten Mitarbei-
tern, also den Lieferanten und Empfängern der Daten sowie dem Controlling als vermit-
telndem Moment, zu Frustration kommen (vgl. Briers/Chua 2001, S. 267):

„Also, ich finde, dass die Erkenntnisse, die im Controlling erarbeitet


werden, durchaus gut sind. […] Diese werden aber unzureichend in den
Managemententscheidungen umgesetzt.“ (D8, Investmentwesen, 300)
„[…] manchmal ist es trotzdem enttäuschend, wenn man am Ende sieht,
was dann die Gremien entschieden haben und wie es ausgegangen ist.“
(D1, Maschinen- und Anlagenbau, 537)
„[…] bei all den Schlussfolgerungen die wir ziehen, bei all den Rat-
schlägen die wir geben, bei all den Empfehlungen die wir abgeben, wird
das nicht immer von allen gerne gehört. Von den einen mehr, von den
anderen weniger […].“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 913)

Letztlich zeigen auch die Äußerungen von Gesprächspartner D7 (Chemiehandel), der


anmerkt, dass im Gegensatz zu früheren Zeiten Daten an das Controlling stets pünktlich
geliefert werden, dass die Prozesse des Controlling als selbstverständlich erachtet wer-
den und folglich von einem Black Box-Status des Controlling ausgegangen werden
kann.
286 7 Diskussion

7.1.3 Widerstände und Anti-Programs

In den betrachteten Unternehmen beider Länder zeigen sich bis heute Widerstände ge-
gen das Controlling, die aus AN-theoretischer Perspektive als Anti-Programs (vgl. La-
tour 1991, S. 107; Jones/Dugdale 2002, S. 122; Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 3)
gesehen werden können und mit hohen „Effizienzverluste[n]“ (D1, Maschinen- und
Anlagenbau, 530) für die Unternehmen verbunden sind. So wird dem Controlling mit
„Misstrauen“ (D3, Lebensmittelindustrie, 580) begegnet oder das Controlling in der
Kommunikation relevanter Daten übergangen (S2, Lebensmittelindustrie). In anderen
Fällen zeigt sich, dass sich Mitarbeiter anderer Abteilungen im Rahmen der Etablierung
von Controllingstrukturen „störrisch“ (S2, Lebensmittelindustrie, 338) verhalten oder
einzelne Bereiche „Gegenwehr“ (S9, Getränkeindustrie, 442) leisten. Der Wandel hin
zu einem entscheidungsunterstützenden Controlling wird als „mühselig“ (S9, Getränke-
industrie, 711) bezeichnet, in einem deutschen Unternehmen wird sogar die Notwen-
digkeit eines institutionalisierten Controlling von einigen Mitarbeitern hinterfragt:

„Dann versuchen manche Grundsatzdiskussionen zu führen, bis hin zu


der Frage: ,Ist Controlling überhaupt notwendig oder können wir das
nicht alleine besser?‘“ (D1, Maschinen- und Anlagenbau, 919)

Insofern zeigt sich, dass eine Black Box zwar Stabilität aufweist, dieser Zustand aber
nicht von Dauer sein muss (vgl. Dechow/Mouritsen 2005, S. 699). Vielmehr muss das
Netzwerk sich stets gegen konkurrierende Netzwerke zur Wehr setzen (vgl. Jones/Dug-
dale 2002, S. 122), um sein Fortbestehen zu sichern. So wird beispielsweise in einem
der betrachteten deutschen Unternehmen die Gefahr gesehen, Aufgabenbereiche und
somit auch Bedeutung im Unternehmensgeflecht an neu geschaffene Unternehmensbe-
reiche – also an konkurrierende Netzwerke – zu verlieren:

„Ich befürchte, […] dass die Strategie-Abteilung kommt, und sagt: ,Das
ist eigentlich Strategie, das hat mit Controlling nichts zu tun.‘ Und dass
die Compliance-Abteilung kommt und sagt: ,Das ist Compliance, das hat
mit Controlling nichts zu tun.‘ Ich sehe zurzeit eher die Entwicklung,
dass die anderen vom Controlling etwas wegnehmen, als dass das Con-
trolling sich besser stellt.“ (D8, Investmentwesen, 668)

Kontroversen, wie in Unternehmen D1 beobachtet, können letztlich die Stabilität und


somit die Existenz etablierter Netzwerke in Gefahr bringen. In diesem Zusammenhang
wird offensichtlich, dass die Stabilität und Bewahrung des Netzwerkes stark von seinen
7 Diskussion 287

Akteuren abhängt. So zeigt sich beispielsweise, dass fehlerhafte Arbeit des Controlling
das Netzwerk gefährden kann:

„Das sind letztlich viele Informationen an leitende Organe oder an Per-


sonen, die an verschiedenen Verwaltungsgremien partizipieren […]. Al-
so ist die Vertrauenswürdigkeit der Daten wichtig, die Korrektheit der
Daten, weil jeder Fehler aufgedeckt wird und letztlich die Glaub-
würdigkeit der [Controlling-, d.V.] Funktion gefährden kann.“ (S8, In-
vestmentwesen, 642)

In Deutschland scheint das Controlling als zentrale Unternehmensfunktion hingegen als


Fakt betrachtet zu werden. Es zeigt sich hier allerdings, dass in Bezug auf neue Konzep-
te – wie etwa das Environmental Management Accounting – nach wie vor die Notwen-
digkeit der Netzwerkbildung besteht. So erklärt Controllingexperte D5 (Verkehr und
Infrastruktur, 924):

„Wir erstellen teilweise Konzepte, die vom Vorstand gefordert werden,


die wir für wichtig erachten, die aber in den Geschäftsfeldern teilweise
nicht als wichtig erachtet werden. Die haben im Alltag ganz andere
Probleme und was interessiert die es jetzt […], wenn wir für gewisse
Analysten gewisse Kennziffern ermitteln müssen. Und solche Konzepte
[…] mit Leben zu füllen und in den Standorten umzusetzen, ist schon
schwierig.“

Hier wird deutlich, dass das Controlling in der deutschen Unternehmenspraxis, obwohl
es als Black Box betrachtet werden kann, eine dynamische Funktion darstellt, deren
Akteure stets darum bemüht sein müssen, weitere Akteure von ihren Konzepten zu
überzeugen. Auch zeigt sich hier, dass deutsche Controller immer noch mit einem nega-
tiven Image aus vergangenen Zeiten zu kämpfen haben. Darüber hinaus wurden in ei-
nem spanischen Unternehmen auch Widerstände der IT-Abteilung gegen die Implemen-
tierung standardisierter Softwarepakete beobachtet, da ein Bedeutungsverlust zugunsten
externer IT-Berater befürchtet wird.

7.1.4 Weitere ANT-Aspekte

Neben den bereits thematisierten Akteuren und Netzwerken, dem AN-theoretischen


Status des Controlling sowie Widerständen im Kontext der internen Unternehmensrech-
nung können verschiedene weitere Aspekte der empirischen Erhebungen aus AN-
288 7 Diskussion

theoretischer Perspektive beleuchtet werden. So belegt die Feldstudie, dass es sich beim
Controlling nicht um ein fertig geschnürtes Paket handelt, sondern vielmehr um ein lo-
ses Set von Ideen und Techniken, welches in der unternehmerischen Praxis individuell
und gemäß den Interessen der jeweiligen Netzwerke übersetzt wird (vgl. Justesen/Mou-
ritsen 2011, S. 168, 170; ähnlich Chua 1995, S. 113; Preston/Cooper/Coombs 1992, S.
568).315 So zeigen sich beispielsweise in den genannten Controllingdefinitionen, den
zentralen Aufgaben des Controlling sowie deren Gewichtung und der Integration der
Funktion in die unternehmerischen Prozesse deutliche Unterschiede zwischen den bei-
den Ländern. Gesprächspartner D3 (Lebensmittelindustrie, 99) betont, dass „jedes Un-
ternehmen seine eigene Controllingphilosophie“ verfolgt.

Aus diesen Überlegungen ergibt sich auch eine Bestätigung der AN-theoretischen Kritik
am Isomorphiemechanismus institutioneller Theorien: Die Controllingausgestaltung
wird demzufolge durch eine spezifische Übersetzung verschiedener Controllingelemen-
te durch entsprechende Netzwerke determiniert, sodass ein Isomorphismus – der vor-
nehmlich eine Diffusion unveränderlicher Objekte zur sozialen Legitimierung von Or-
ganisationen propagiert (vgl. Alcouffe/Berland/Levant 2008, S. 2) – lediglich an der
Oberfläche der Beobachtungsgegenstände besteht (vgl. Justesen/Mouritsen 2011, S. 171
f., 179).316

In beiden Ländern zeigt sich, dass sich die beobachteten Controllingnetzwerke zum al-
lergrößten Anteil auf Akteure innerhalb der jeweiligen Unternehmen beschränken. Die-
se Beobachtung ist insofern kritisch zu betrachten, als gesamtwirtschaftliche Einflüsse
auf die Unternehmen an Bedeutung gewinnen und die Unternehmen deshalb als Teil der
umgebenden Umwelt betrachtet werden müssen, um erfolgreich zu wirtschaften:

„Also, wenn ich das bei uns sehe, dann sind das ganz klar gesamtwirt-
schaftliche Einflüsse, die eine steigende Rolle spielen werden. Also, dass
man sich immer weniger als Unternehmensinsel sieht […].“ (D4, Bau-
wesen, 509)
„Es gibt immer wieder eine Tendenz, zu sehr nach innen zu schauen, in
das Unternehmen und sich nicht um die Wettbewerbs- und Marktsitua-
tion zu kümmern […].“ (D3, Lebensmittelindustrie, 503)

315
Vgl. hierzu auch Abbildung 5.
316
Vgl. hierzu Kapitel 3.1.2.
7 Diskussion 289

Darüber hinaus bestehen in beiden untersuchten Ländern nur wenige Verbindungen in


den Hochschulsektor. Ausnahmen bilden die beiden deutschen Unternehmen D1 (Ma-
schinen- und Anlagenbau) sowie D3 (Lebensmittelindustrie).317 Da nicht nur die Litera-
tur (vgl. z.B. Weber 2007, S. 339; Kieser/Leiner 2010, S. 89), sondern auch die genann-
ten Gesprächspartner die Vorteile einer intensiven Interaktion von Wissenschaft und
Praxis des Controlling hervorheben, sollte die Bildung entsprechender Netzwerke auch
in anderen Unternehmen in Erwägung gezogen werden. Gleichzeitig können solche
Kooperationen auch Hochschulen Möglichkeiten zu einer stärkeren Orientierung an den
Bedürfnissen der Unternehmenspraxis und einer verstärkten Durchführung empirischer
Studien eröffnen.

Die vorausgehenden Kapitel konnten verdeutlichen, wie die zentralen Akteure des
Controlling und ihre Interaktion nicht nur das Controlling, sondern das gesamte Unter-
nehmen und somit letztlich deren Wettbewerbsfähigkeit nachhaltig beeinflussen. Dabei
findet in Übereinstimmung mit anderen Untersuchungen freilich eine Auswahl relevan-
ter Akteure, Netzwerke und Artefakte statt (vgl. Lowe 2001a, S. 93), deren Vollständig-
keit nicht gewährleistet werden kann und soll. Nichtsdestotrotz können tiefe Einblicke
in die Funktionsweise von Controllingnetzwerken in deutschen und spanischen Unter-
nehmen gewährt werden.

7.2 Wissenschaftliche und praktische Implikationen

Die folgenden Überlegungen thematisieren mögliche Implikationen für Forscher und


Praktiker im Bereich des internationalen Controlling, die in erster Linie auf Lerneffek-
ten basieren, die durch das ländervergleichende Design der Publikationsanalyse und der
Feldstudie generiert werden können. Darüber hinaus können auch innerhalb der nationa-
len Vergleichsgruppen Empfehlungen erwachsen. Die Ausführungen korrespondieren
mit der Zielsetzung des International Vergleichenden Controlling, sowohl Ineffizienzen
als auch beste Praktiken zu identifizieren.318

317
Vgl. hierzu Kapitel 6.6.1.
318
Vgl. hierzu Kapitel 2.1, insbesondere Abbildung 3.
290 7 Diskussion

7.2.1 Implikationen für die Controllingforschung und -lehre

Insbesondere für deutsche Wissenschaftler im Bereich des Controlling empfiehlt sich


eine verstärktes Bemühen um internationale Kooperationen. Die Daten des spanischen
Samples zeigen, dass hier deutlich stärker in grenzüberschreitenden Forschergruppen
zusammengearbeitet wird. Auf diese Weise können fachliche und kulturelle Kompeten-
zen und Erfahrungen gewinnbringend kombiniert und so die Anzahl von Publikationen
in renommierten internationalen Zeitschriften erhöht werden. Ein erster Schritt in diese
Richtung kann auch in Form von institutionenübergreifenden Forschungsprojekten in
einem Land getätigt werden, da aus entsprechenden Projekten resultierende For-
schungsarbeiten in den untersuchten internationalen Zeitschriften häufiger zu finden
sind als in den betrachteten nationalen Fachzeitschriften. Diese Beobachtung kann auf
positive Auswirkungen von institutionenübergreifenden Forschungsprojekten auf deren
wissenschaftliche Qualität hinweisen.

In der vorliegenden Untersuchung konnte eine mangelnde Verknüpfung von Control-


lingwissenschaft und -praxis identifiziert werden. Zu deren Überwindung werden in der
Literatur – häufig unter dem Schlagwort der kollaborativen Forschung – Kooperationen
von Wissenschaftlern und Praktikern in gemeinsamen Forschungsprojekten diskutiert
(vgl. Pettigrew 2001, S. 67; Van de Ven/Johnson 2006, S. 802; Kieser/Leiner 2010, S.
89 ff.).319 Darüber hinaus wird empfohlen, innerhalb der Universitäten sowohl for-
schungsorientierte als auch praxisorientierte Forschergruppen zu etablieren, um sowohl
der Notwendigkeit hochrangiger Publikationen als auch der einer Orientierung an den
Bedürfnissen der Unternehmenspraxis gerecht zu werden (vgl. Kieser/Leiner 2010, S.
94 ff.).

In Übereinstimmung mit anderen Publikationsanalysen (vgl. z.B. Zühlke 2007, S. 161


ff.) zeigt die vorliegende Arbeit Unterschiede zwischen Publikationen in wissenschaftli-
chen und praxisorientierten Zeitschriften auf. Aus entsprechenden Beobachtungen wird

319
Kollaborative Forschung wird auch unter dem Terminus der engaged scholarship diskutiert (vgl.
hierzu z.B. Van de Ven/Johnson 2006, S. 803). Trotz seiner intensiven Diskussion wird der Aspekt
der kollaborativen Forschung allerdings von Autoren wie Kieser/Leiner (2010) als ein „zum Fehl-
schlag verurteiltes Projekt“ (Kieser/Leiner 2010, S. 108; vgl. hierzu auch McKelvey 2006, S. 822)
bezeichnet. Diese Kritik wird insbesondere mit den verschiedenen Kommunikationslogiken von Wis-
senschaft und unternehmerischer Praxis begründet. Es wird allerdings betont, dass ein Austausch
zwischen den beiden Professionen zu wertvollen Anregungen führen kann (vgl. Kieser/Leiner 2010,
S. 89). In der vorliegenden Untersuchung können kollaborative Publikationen von Wissenschaftlern
und Praktikern in erster Linie in den praxisnahen Zeitschriften beobachtet werden.
7 Diskussion 291

in der Literatur geschlussfolgert, dass zwischen den Interessen von Praktikern und der
Forschungstätigkeit von Wissenschaftlern Diskrepanzen bestehen (vgl. Inanga/Schnei-
der 2005, S. 236). Im Rahmen der Feldstudie dieser Arbeit zeigt sich jedoch, dass hier
unter Umständen noch einen Schritt weiter zu gehen ist: So unterscheiden sich nicht nur
Publikationscharakteristika zwischen wissenschaftlichen und praxisnahen Zeitschriften,
die interviewten Unternehmensvertreter geben auch zu Protokoll, dass sich der unmit-
telbare Nutzen aus praxisorientierten Zeitschriftenpublikationen für ihre Arbeit in engen
Grenzen bewegt. Folglich bedarf es selbst im Kontext von Publikationen in praxisorien-
tierten Periodika einer stärkeren Orientierung an entsprechenden Bedürfnissen, um den
Selbstansprüchen der Zeitschriften gänzlich gerecht werden zu können.

Im Bereich der betrachteten wissenschaftlichen Zeitschriften sind nur etwa halb so viele
Artikel deutscher Autoren der empirischen Forschung zuzurechnen wie auf Seiten der
spanischen Autoren. So bedarf es vor allem in Deutschland nach wie vor eines stärkeren
Bemühens um empirische Untersuchungen im Controlling, um dem Selbstverständnis
des Rechnungswesens als angewandte Wissenschaft (vgl. Ittner/Larcker 2002, S. 788;
Mitchell 2002, S. 272) gerecht zu werden. Hier liegt beispielsweise in Archival-Unter-
suchungen sowie Experimenten noch ein großes Potenzial verborgen. So zeigt eine Un-
tersuchung nordamerikanischer Controllingforschung von Shields (1997) einen deutlich
höheren Anteil experimenteller und dokumentenbasierter Forschung auf, während, wie
in der vorliegenden Untersuchung aufgezeigt, in Deutschland und Spanien in diesem
Bereich hingegen noch sehr wenig publiziert wird.320 Auf diese Weise könnte auch die
Publikationsfrequenz in Zeitschriften wie TAR, JAR und JAE erhöht werden, die tradi-
tionell viele Artikel dieses Bereiches veröffentlichen (vgl. Chenhall/Smith 2011, S.
187). Neben dem Ausbau von Kompetenzen im Bereich bisher nur selten verwendeter
Methoden sollte allerdings das Aufbauen auf bestehenden Forschungsstärken – bei-
spielsweise in der analytischen Forschung in Deutschland oder im Kontext historischer
Untersuchungen in Spanien – nicht außer Acht gelassen werden.

In der Publikationsanalyse dieser Arbeit wurde in allen Samples ein hoher Anteil ange-
wandter Studien identifiziert. Insbesondere um ihren Publikationserfolg in internationa-
len Zeitschriften zu erhöhen, sollten sich Forscher beider Länder verstärkt einer theore-

320
So ordnet Shields (1997) von 152 von nordamerikanischen Forschern zwischen 1990 und 1996 in
führenden Periodika publizierten Artikeln 21 Beiträge der experimentellen und 22 Publikationen der
Archivalforschung zu (vgl. Shields 1997, S. 8).
292 7 Diskussion

tischen Fundierung ihrer Untersuchungen annehmen. Schließlich gilt eine solche Theo-
retisierung in vielen renommierten Zeitschriften als unabdingbare Voraussetzung für
eine Publikation (vgl. Scapens/Bromwich 2010, S. 281). Darüber hinaus ist auch im
Kontext der nationalen Zeitschriften in Zukunft davon auszugehen, dass ein höherer
Beitrag zur Theorie gefordert wird, orientieren sich doch auch nationale Zeitschriften in
zunehmendem Maße an internationalen wissenschaftlichen Gepflogenheiten.

Auch eine zunehmende Ausbildung von Forschern im europäischen und außereuropä-


ischen Ausland kann als Möglichkeit für eine Weiterentwicklung der Publikationskom-
petenzen empfohlen werden. So halten Chenhall/Smith (2011) den von ihnen nachge-
wiesenen Beitrag Australiens zur internationalen Management Accounting-Forschung
ohne den Beitrag von Wissenschaftlern, welche nach einer Ausbildungsphase im Aus-
land nach Australien zurückkehren, für undenkbar (vgl. Chenhall/Smith 2011, S. 192).
In der Gruppe der spanischen Controllingautoren kann mit Antonio Dávila ein Forscher
mit einem sehr hohen Beitrag zur Gesamtzahl der in den betrachteten internationalen
Fachzeitschriften publizierten Artikel identifiziert werden, der mehrere Jahre in den
USA geforscht hat.321 Hier ist anzunehmen, dass der Wissenschaftler während seines
Forschungsaufenthaltes Kompetenzen aus- und aufbauen konnte, die ihm noch heute bei
der Anfertigung qualitativ hochwertiger Studien und ihrer Publikation entscheidende
Vorteile verschaffen.

Neben dem Bereich der Forschung wurden in dieser Arbeit auch verschiedene Aspekte
der Lehre zur internen Unternehmensrechnung betrachtet. So sollte im Rahmen der
Ausbildung von Controllern an Hochschulen verstärkt den Bedürfnissen der Unterneh-
menspraxis Rechnung getragen werden. Im Einklang mit entsprechenden Forderungen
der Interviewpartner gilt es, den starken Theoriebezug der universitären Ausbildung
zukünftiger Controller zu überdenken und beispielsweise eine stärkere Involvierung
praxisnaher Fallstudien in Erwägung zu ziehen. Neben der technischen Komponente des
Controlling sollte darüber hinaus insbesondere seinen sozialen Aspekten Aufmerksam-
keit geschenkt werden, da verschiedene interaktions- und kommunikationsbedingte
Schwierigkeiten im Controlling der betrachteten Unternehmen auftreten. Dieser Aspekt
wird auch durch die an deutschen Universitäten und von deutschen Fachbüchern vermit-

321
Dávila forschte und lehrte in dieser Zeit an der Stanford University (vgl. Dávila/Peñalva 2006, S.
463). Er ist Autor oder Co-Autor von insgesamt 7 von 32 spanischen Artikeln des internationalen
Samples.
7 Diskussion 293

telten technischen und stark abstrakt-theoretischen Denkweisen und Modelle (vgl. Be-
cker/Messner 2005, S. 419; Wagenhofer 2006, S. 10) manifestiert. So bemerkt Ge-
sprächspartner D1 (Maschinen- und Anlagenbau, 335):

„Ich würde sagen, von den Soft-Skills bringen die Absolventen so gut
wie nichts mit, [...] vom Faktenwissen zum Teil, ja, aber eingeschränkt
anwendbar auf das, was wir da machen.“
Im Rahmen der spanischen Experteninterviews wird mehrfach der Ruf nach einer bran-
chenspezifischen Ausbildung von Controllern laut. Mit dieser Forderung geht eine Kri-
tik an entsprechenden Unzulänglichkeiten der aktuellen Ausbildungspraxis einher. Da
die spanische Wirtschaft bis heute durch einzelne, besonders stark zur gesamten Wirt-
schaftsleistung beitragende Sektoren – wie etwa das Bau- und Finanzwesen – geprägt
ist, kann im Rahmen der Controllerausbildung eine Involvierung entsprechender Aspek-
te in Erwägung gezogen werden. In diesem Kontext sind beispielsweise Vorlesungen
zum Controlling in einzelnen Schlüsselindustrien oder regelmäßige Praktikervorträge
denkbar. Letztlich zeigt die Untersuchung jedoch auch, dass von einer zu starken natio-
nalen und internationalen Standardisierung der Controllerausbildung aufgrund der spe-
zifischen Übersetzung von Controllinggedanken in den betrachteten Unternehmen und
Ländern abzuraten ist (vgl. Luther/Longden 2001, S. 315).

Es lässt sich resümieren, dass die aufgeführten Aspekte bei dem Bemühen behilflich
sein können, der hohen Bedeutung, die dem Controlling in der Unternehmenspraxis
zweifelsfrei zukommt, mit einer entsprechenden Publikationsfrequenz in wissenschaftli-
chen Zeitschriften gerecht zu werden. Zusätzlich werden Denkanstöße für eine an den
Bedürfnissen der Unternehmenspraxis ausgerichtete Controllerausbildung generiert.
Beide Aspekte werden in Abbildung 36 zusammengefasst.
294 7 Diskussion

Implikationen für die Controllingwissenschaft

x Intensivierung der Bemühungen um grenzüberschreitende Forschungskooperationen


x stärkerer Austausch mit der Unternehmenspraxis
x stärkere Praxisorientierung in Forschung und Lehre
x branchenspezifische Ausbildung von Controllern (insbesondere in Spanien)
x verstärkte Betrachtung des Controlling als Teil unternehmerischer und sozialer Realität (insbe-
sondere in Deutschland)
x Fundierung von Artikeln mit akzeptierten wirtschafts- und sozialwissenschaftlichen Theorien (in
nationalen wie internationalen Zeitschriften)
x verstärktes Bemühen um empirische Untersuchungen (inbesondere in Deutschland)

Abbildung 36: Implikationen für die Controllingwissenschaft

7.2.2 Implikationen für die Unternehmenspraxis

Die vorliegende Studie konnte nachweisen, dass insbesondere in den involvierten deut-
schen Unternehmen bei der Interaktion mit anderen Abteilungen Probleme für die Con-
trollerarbeit auftreten. Die Vermittlung der Notwendigkeit von neuen Controllingme-
thoden und der Vorteile, die ein modernes Controlling für das übergeordnete Unter-
nehmensziel impliziert, sind den Fachabteilungen häufig nicht vollständig bewusst. Die-
sem Problem kann entgegengewirkt werden, indem auch anderen Fachabteilungen die
Facetten und die Bedeutung des Controlling nähergebracht werden. So wird in japani-
schen Unternehmen häufig allen Mitarbeitern ein Grundverständnis der bedeutendsten
Controllingtechniken vermittelt und auf diese Weise die Akzeptanz des Controlling und
die Einbindung des Controlling in die Geschäftsprozesse positiv beeinflusst (vgl. Wije-
wardena/De Zoysa 1999, S. 51).

Eine konkrete Umsetzungsmöglichkeit wird hier von Gesprächspartner D5 (Verkehr


und Infrastruktur, 947) aufgezeigt: In seinem Unternehmen findet in regelmäßigen Ab-
ständen ein „Controllermeeting“ mit den verschiedenen Ansprechpartnern des Unter-
nehmens statt, in dessen Rahmen von internen wie externen Fachleuten Vorträge zu
aktuellen Themen des Controlling und externen Rechnungswesens gehalten werden.
Auf diese Weise kann die Akzeptanz von neu implementierten Konzepten wie auch des
gesamten Controlling verbessert werden. Auch in Unternehmen D4 (Bauwesen, 187) ist
es für den befragten Controllingexperten besonders
7 Diskussion 295

„wichtig, dass jeder Mitarbeiter, der Projektverantwortung hat, sich


auch […] als Controller des Projektes versteht.“

Auch einem spanischen Controllingexperten schwebt vor, dass in einem Unternehmen


idealiter

„alle Welt zusammen die Aufgaben des Controlling übernimmt […].“


(S2, Lebensmittelindustrie, 507)

In diesem Kontext ist von einer Organisation des Controlling als reine Stabsabteilung
abzuraten, vielmehr sollten in den verschiedenen

„Managementgremien […] auch immer Controller organisatorisch ver-


ankert [sein]. Das heißt, die Sicht des Controlling ist gemeinsam mit
Marketing, Vertrieb, Produktion usw. letztendlich immer auch in die
Managemententscheidungen integriert.“ (D3, Lebensmittelindustrie,
126)

Um eine solche Ausgestaltung zu ermöglichen, bedarf es einer besseren Vorbereitung


zukünftiger Controller auf die soziale Komponente der internen Unternehmensrech-
nung. Insbesondere das Kommunikationsverhalten sollte hier kritisch hinterfragt und
bei Bedarf verbessert werden, da im Unternehmen

„[…] gerade der Controller […] sehr kommunikativ sein [muss].“ (D5,
Verkehr und Infrastruktur, 1.167)

Darüber hinaus sollten die, insbesondere in der deutschen Vergleichsgruppe identifizier-


ten Unterschiede zwischen Selbst- und Fremdwahrnehmung von Controllern betrachtet
werden. Hier wird eine Annäherung des Fremdbildes an das Selbstbild des Controllers
notwendig, da sich Controller selbst meist als interne Berater oder Sparringspartner des
Managements sehen, von Kollegen anderer Abteilungen aber noch zu stark als Kontroll-
instanz betrachtet werden. Nichtsdestotrotz können in verschiedenen Unternehmen
Hinweise für eine Verbesserung der Wahrnehmung des Controlling aufgedeckt werden:

„Ich meine, die Zeit der Erbsenzähler, solche Themen, sind wirklich
vorbei.“ (D7, Chemiehandel, 627)

Im Rahmen der Eruierung des Budgetierungsprozesses konnte die Feldstudie der vor-
liegenden Arbeit zeigen, dass die spanischen Controllingexperten bemüht sind, diesen
Prozess möglichst transparent zu gestalten, um eine starke Involvierung der Mitarbeiter
zu bewirken:
296 7 Diskussion

„Es setzt eine sehr einfache Budgetierung voraus, damit die ganze Welt
in unserem Budgetierungsprozess die gleiche Sprache spricht.“ (S3,
Bauwesen, 346)

In Deutschland wird die Budgetierung hingegen eher als komplex und die Budgets als
sehr detailliert charakterisiert. In diesem Kontext ist beispielsweise die in zwei deut-
schen Unternehmen identifizierte parallele Budgeterstellung kritisch zu hinterfragen, da
mit ihr ein enormer zeitlicher Aufwand einhergeht. Die Vermittlung der Bedeutung der
Budgetierung für einen nachhaltigen Unternehmenserfolg wird in Deutschland als Her-
ausforderung gesehen. Diese Beobachtung stimmt mit der obigen Argumentation der
spanischen Controllingexperten überein. Insofern ist in Deutschland eine Vereinfachung
der Budgetierung in Erwägung zu ziehen; die Ergebnisse des Budgetierungsprozesses
sind dem gesamten Unternehmen zu vermitteln:

„Und dieses Budget, das wir hier zusammen ausarbeiten, wird an das
gesamte Unternehmen kommuniziert; das ganze Unternehmen kennt es.“
(S3, Bauwesen, 334)

Eine Komplexitätsreduktion ist in den Unternehmen der deutschen Vergleichsgruppe


auch im Rahmen des Reporting zu überdenken. In einigen Unternehmen werden sehr
umfangreiche monatliche Berichte angefertigt. Hier sind die adressatengerechte Ausge-
staltung und auch das Kosten-Nutzen-Verhältnis in Frage zu stellen. Ein spanischer In-
terviewpartner plädiert in diesem Zusammenhang nachdrücklich für ein Reporting vom
Umfang einer Seite:

„Niemals mehr als eine Seite! Mehr als eine Seite nützt gar nichts.“ (S6,
Chemiehandel, 131)

Des Weiteren empfiehlt er, auch den Detailgrad im Rahmen von Berichten und Analy-
sen flexibel auszugestalten:

„Wenn einen etwas beunruhigt, braucht man einen hohen Detailgrad,


weil man den Grund wissen muss. Wenn man eine große Investition täti-
gen will, die die Zukunft des Unternehmens beeinflusst, braucht man ei-
nen hohen Detailgrad, absolut. Aber im Alltäglichen braucht man diesen
hohen Detailgrad nicht. Wenn einen in einem konkreten Falle etwas be-
unruhigt, dann schon.“ (S6, Chemiehandel, 546)

In der deutschen Vergleichsgruppe setzen Unternehmen verstärkt Traineeprogramme


ein, um ihre Mitarbeiter individuell auf ihre Aufgaben im Controlling vorzubereiten.
Solche Programme könnten auch in Spanien eine weitere Professionalisierung des Con-
7 Diskussion 297

trolling begünstigen: Zum einen können so zukünftige Controller im Rahmen eines


Durchwanderns verschiedener Unternehmensbereiche und -funktionen das operative
Geschäft und die Bedürfnisse ihrer zukünftigen internen Kunden besser einordnen. Zum
anderen sollten auch Mitarbeiter, die nach dem Traineeprogramm in Funktionen außer-
halb des Controlling tätig werden, eine gewisse Zeit im Controlling arbeiten, um so die
Akzeptanz des Controlling zu erhöhen und Notwendigkeit und Nutzen eines zielgerich-
teten Controlling für einen nachhaltigen Unternehmenserfolg zu vermitteln.322

Des Weiteren wird ersichtlich, dass es in beiden Ländern einer intensiveren Zusammen-
arbeit zwischen Wissenschaft und Praxis bedarf. Gesprächspartner D4 (Bauwesen, 82)
bezeichnet eine solche ausgerägtere Kooperation explizit als „wünschenswert“. In die-
sem Zusammenhang zeigt sich, dass bestehende Partnerschaften zwischen Universitäten
und Unternehmen bereits jetzt „gute Ansätze“ (D3, Lebensmittelindustrie, 88) für die
partizipierenden Unternehmen hervorbringen.

In der spanischen Vergleichsgruppe konnte außerdem eine geringere Involvierung des


Controlling in das unternehmerische Handeln als in den betrachteten deutschen Unter-
nehmen beobachtet werden. In einer früheren Studie von Ahrens (1997a) wurden hinge-
gen deutsche Controller als passiver charakterisiert als ihre britischen Kollegen (vgl.
Ahrens 1997a, S. 582 f.). Folglich können hier Hinweise auf einen Wandlungsprozess
im deutschen Controlling gesehen werden, der bereits in Kapitel 6.6.4 aufgezeit wurde.
In diesem Kontext ist in Spanien nach dem Vorbild eines „aktiven Controlling“ (D3,
Lebensmittelindustrie, 736) eine stärkere Einbindung des Controlling in Projekte und
Prozesse unternehmerischen Handelns anzustreben. Projekte sind nicht erst ex post vom
Controlling zu evaluieren, sondern bereits ex ante bezüglich ihrer ökonomischen Vor-
teilhaftigkeit zu beurteilen (vgl. hierzu auch Ahrens 1997b, S. 635 f.). Um ein solches
Arbeiten zu ermöglichen, sind die spanischen Controller mit entsprechenden Freiheits-
graden auszustatten. Zusätzlich kann eine leistungsfähige Software eine solche Involvie-
rung in unternehmerische Entscheidungsprozesse positiv beeinflussen, da diese die ent-
sprechenden Prozesse häufig schneller und genauer abbilden kann (vgl. Grab-
ski/Leech/Schmidt 2011, S. 38).

In diesem Zusammenhang bedarf es auch verstärkter Bemühungen zur Vermittlung der


notwendigen IT-Kompetenzen im Controlling in Form eines „Prozess[es] ständiger

322
Vgl. hierzu auch die korrespondierenden Ausführungen zum Controlling in Japan in Kapitel 2.3.1.
298 7 Diskussion

Verbesserung“ (S2, Lebensmittelindustrie, 410). Eine Möglichkeit liegt hier – nach dem
Vorbild von Unternehmen D7 (Chemiehandel), in dem innerhalb des Controlling bei
insgesamt elf Mitarbeitern zwei Informatiker tätig sind – in der Beschäftigung von aus-
gewiesenen EDV-Fachleuten im Controlling. Durch eine hohe EDV-Kompetenz im
Unternehmen wird es auch ermöglicht, standardisierte ERP-Systeme durch die eigene
EDV-Abteilung zu pflegen, was bisher von mehreren der spanischen Gesprächspartner
noch nicht in Erwägung gezogen wird und deshalb bisweilen einer entsprechenden Im-
plementierung entgegensteht. Während in Spanien Kosten- und Know-how-Aspekte
eine Einführung von ERP-Systemen blockieren können, erklärt Gesprächspartner D9
(Getränkeindustrie, 738), dass das implementierte ERP-System

„auch bei Versionswechseln einigermaßen bezahlbar und auch von der


EDV-Mannschaft managebar [ist].“

In der spanischen Vergleichsgruppe zeigt sich ein Bemühen um eine stärkere Strategie-
fokussierung des Controlling:

„Man sucht jetzt schon Indikatoren, die die Strategie widerspiegeln


[…].“ (S5, Textilwirtschaft, 419)

Allerdings ist diese hier noch deutlich geringer ausgeprägt als in der deutschen Ver-
gleichsgruppe. Während die besuchten spanischen Unternehmen häufig noch stark auf
eine eher kurzfristorientierte Kostenrechnung vertrauen, wird beispielsweise die Budge-
tierung höchstens ansatzweise zur Strategieumsetzung genutzt