A Base de Cálculo Do Imposto Sobre A Renda Das Pessoas Jurídicas: Análise À Luz Da Competência Tributária e Do Conceito Constitucional de Renda e Proventos de Qualquer Natureza.

Editora Keimelion Revisores de textos
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
José Mauricio Carvalho Abreu
A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das pessoas

jurídicas: análise à luz da competência tributária e do conceito
constitucional de renda e proventos de qualquer natureza.
MESTRADO EM DIREITO
SÃO PAULO
2010
http://www.keimelion.com.br
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
José Mauricio Carvalho Abreu
A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas:

análise à luz da competência tributária e do conceito constitucional
de renda e proventos de qualquer natureza
MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO

SUBÁREA DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Dissertação apresentada à Banca Exami-

nadora da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, como exigência parcial para
obtenção do título de MESTRE em Direito
Tributário, sob orientação do Professor
Doutor Estevão Horvath.
SÃO PAULO
2010
Banca Examinadora
______________________________
______________________________
______________________________
ABREU, José Mauricio Carvalho I

Dissertação, PUC-SP, 2010.
RESUMO
O estudo tem por objeto a análise, sob prisma fundamentalmente consti-

tucional, da base de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qual-
quer Natureza (Imposto sobre a Renda) das pessoas jurídicas. O ponto de par-
tida é a repartição das competências tributárias na Constituição Federal de
1988, com fulcro na competência tributária da União Federal para a instituição
do Imposto sobre a Renda, plasmada no artigo 153, inciso III da Carta Magna.
Descreve-se, ainda, a influência fundamental dos princípios constitucionais
tributários na nomogênese das exações tributárias, tanto na forma de limites
objetivos quanto como normas de carga axiológica superior. Busca-se demons-
trar que a Constituição Federal, ao estabelecer as competências tributárias,
impõe limites insuperáveis ao legislador infraconstitucional ordinário quando do
exercício da sua competência, notadamente quanto aos critérios para o esta-
belecimento da base de cálculo do Imposto sobre a Renda. Fundamenta-se o
estudo no conceito das expressões “renda” e “proventos de qualquer nature-
za”, fixando-se a premissa da existência de um conceito constitucional dotado
de conteúdo semântico mínimo, núcleo da hipótese de incidência do tributo.
Por fim, revela-se a base de cálculo como elemento indissociável do conceito
constitucional de “renda e proventos de qualquer natureza”, demonstrando-se
a pequena liberdade do legislador infraconstitucional no seu papel legiferante.
Palavras-chave: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza;

base de cálculo; competência tributária; princípios constitucionais tributários;
regra-matriz de incidência tributária; conceito constitucional de renda
ABREU, José Mauricio Carvalho II

ABSTRACT
The main subject of the analysis herein developed is the tax base of the
Corporate Income Tax, which shall be studied fundamentally under a constitu-
tional standpoint. The proposed examination starts on the analysis of the power
to tax established by the Brazilian Federal Constitution of 1988, with emphasis
on the power to tax income that has been granted to the Federal Union under
article 153, III of the Federal Constitution. The fundamental influence of consti-
tutional tax principles over the establishment of tax bills is also analyzed, by
means of exploring the actual meaning of such principles either as concrete
bounds for the tax levy or as rules that bear elevated moral values. The goal is
to demonstrate that the Federal Constitution establishes unbreakable bounds to
the exercise of the power to tax income by the under-constitutional federal leg-
islator, particularly regarding the power to determine the tax base of the Income
Tax. The paper is based on the examination of the term “income” (renda e
proventos de qualquer natureza), and the conclusions are reached based on
the premise of the existence of a presumed constitutional meaning for the term
“income”. Based on such premises, it shall be established that the income tax
base is strictly related to the constitutional concept of income, meaning that the
under-constitutional federal legislator is narrowed by such concepts when put-
ting into effect its power to tax income.
Keywords: income tax; tax base; power to tax; constitutional tax principles;
main rule of taxation; constitutional concept of income.
ABREU, José Mauricio Carvalho III

DEDICATÓRIA
A meus pais, pelo amor, pelo exem-

plo, pelas lições de vida e pelo apoio
incansável e incondicional.
ABREU, José Mauricio Carvalho IV

SUMÁRIO
RESUMO ....................................................................................................... II
ABSTRACT ...................................................................................................... III
DEDICATÓRIA ................................................................................................. IV
SUMÁRIO ....................................................................................................... V
INTRODUÇÃO................................................................................................... 1
Delimitação do objeto e propósito do estudo.................................................. 1
Capítulo 1 SISTEMA CONSTITUCIONAL, VALIDADE DAS NORMAS E

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ..................................................... 6
1.1 Sistema do direito positivo ................................................................... 6
1.2 Norma jurídica...................................................................................... 9
1.3 Fontes do direito positivo ................................................................... 12
1.4 Validade das normas em relação ao sistema .................................... 14
1.5 Sistema constitucional brasileiro ........................................................ 17
1.6 Subsistema constitucional tributário................................................... 19
1.7 Princípios constitucionais tributários .................................................. 23
1.7.1 Princípio da legalidade. ................................................................ 26
1.7.2 Princípio da anterioridade. ........................................................... 27
1.7.3 Princípio da pessoalidade dos impostos ...................................... 28
1.7.4 Princípio do não confisco. ............................................................ 28
1.7.5 Princípio da preservação do mínimo vital .................................... 30
1.7.6 Princípio da capacidade contributiva – especial relevância para o
tema ..................................................................................................... 31
1.7.7 Princípios constitucionais informadores do Imposto sobre a Renda
..................................................................................................... 36
Capítulo 2 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E A REGRA MATRIZ DE

INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA............................... 40
2.1 A competência tributária para a instituição de tributos....................... 40
2.2 A competência tributária da União para a instituição do Imposto sobre
a Renda ............................................................................................. 44
2.3 A lei como instrumento necessário à instituição do Imposto sobre a
Renda ................................................................................................ 49
2.4 Síntese da regra-matriz de incidência tributária ................................. 55
2.4.1 Critérios do antecedente .............................................................. 58
2.4.2 Critérios do consequente ............................................................. 60
2.5 A regra-matriz de incidência tributária do Imposto sobre a Renda .... 61
ABREU, José Mauricio Carvalho V

Capítulo 3 O CONCEITO CONSTITUCIONAL DE “RENDA E PROVENTOS

DE QUALQUER NATUREZA” .......................................................... 65
O conceito constitucional de renda face à repartição constitucional de
competências ..................................................................................... 65
3.1 65
3.2 O conceito constitucional de renda como pressuposto ...................... 67
3.3 O conceito de renda – conteúdo semântico mínimo e máximo ......... 70
3.4 Conteúdo semântico da expressão “proventos de qualquer natureza”
........................................................................................................... 75
3.5 O conceito jurídico-tributário de patrimônio ....................................... 78
3.6 Divergências quanto à existência do conceito constitucional de “renda”
........................................................................................................... 84
3.7 O conceito constitucional de renda e o papel do CTN ....................... 88
3.8 O conceito constitucional de renda como limite à atuação do legislador
infraconstitucional .............................................................................. 92
Capítulo 4 A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA .......... 96

4.1 A base de cálculo do Imposto sobre a Renda como elemento
quantitativo da obrigação tributária .................................................... 96
4.2 A relação fundamental entre base de cálculo e o critério material da
hipótese do Imposto sobre a Renda ................................................ 100
4.3 Aproximação de conceitos ............................................................... 104
4.3.1 A base de cálculo e a competência tributária para instituição do
Imposto sobre a Renda ........................................................................... 104
4.3.2 Base de cálculo e o princípio da capacidade contributiva .......... 106
4.3.3 O conceito constitucional de renda como elemento informador da
base de cálculo ....................................................................................... 108
Capítulo 5 A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS

PESSOAS JURÍDICAS – ASPECTOS ESPECÍFICOS .................. 112
5.1 A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas
......................................................................................................... 112
5.1.1 Lucro presumido ........................................................................ 117
5.1.2 Lucro arbitrado ........................................................................... 119
5.1.3 Lucro real ................................................................................... 123
5.2 A dedutibilidade de despesas como elemento necessário à formação
da base de cálculo do Imposto sobe a Renda ................................. 127
5.2.1 Limites constitucionais à limitação da dedutibilidade ................. 134
5.2.2 Presunções na imposição de limites à dedutibilidade ................ 138
SÍNTESE CONCLUSIVA ............................................................................... 143
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .............................................................. 144
ABREU, José Mauricio Carvalho VI

INTRODUÇÃO
Delimitação do objeto e propósito do estudo
São muitos os trabalhos na doutrina brasileira que cuidam da análise da

base de cálculo do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
(Imposto sobre a Renda). Da mesma forma, é substancial o número de estu-
dos acerca do conceito dos vocábulos “renda” e “proventos de qualquer natu-
reza”, notadamente no que se refere ao estabelecimento de seu conceito cons-
titucional.
Ainda assim, ao avaliarmos as leis e demais atos normativos que cui-

dam do Imposto sobre a Renda, bem como as decisões proferidas sobre a ma-
téria nas esferas administrativa e judicial, somos surpreendidos, por vezes,
com a completa ausência de harmonia e unidade de tais atos e decisões em
relação ao arranjo e aos limites constitucionais para a imposição daquele tribu-
to.
Boa parte da doutrina – e parte da jurisprudência – acatam a existência

de conceitos constitucionais mínimos, inclusive quanto aos termos “renda” e
“proventos de qualquer natureza”, mas tais conceitos nem sempre são aplica-
dos com rigor – na busca da unicidade lógica do sistema – quando da definição
da base de cálculo do Imposto sobre a Renda.
Para parte dos aplicadores do Direito, parece pairar a ideia de que o le-
gislador infraconstitucional tem liberdade absoluta na definição da base de cál-
culo do Imposto sobre a Renda, podendo valer-se de sua própria discricionari-
edade para estabelecer os contornos deste elemento fundamental do critério
quantitativo da norma impositiva do tributo.
Se assim o fosse, de nada adiantaria estabelecermos conceitos consti-

tucionais mínimos e máximos, ou mesmo pressupostos constitucionais para a
interpretação da expressão “renda e proventos de qualquer natureza”, já que
ABREU, José Mauricio Carvalho 1

ao legislador infraconstitucional seria dado o poder absoluto de quantificar co-

mo renda aquilo que bem entendesse.
Felizmente, encontramos na doutrina respaldo suficiente para vincular,

de maneira indissociável, a base de cálculo do Imposto sobre a Renda e a sua
materialidade, demonstrando-se a relação fundamental e determinante existen-
te entre tais critérios.
No raciocínio que vai da necessidade de manutenção da inteireza lógica

do sistema do Direito Tributário até sua aplicação prática ao caso do Imposto
sobre a Renda, o professor José Artur Lima GONÇALVES1 indica que é funda-
mental analisar o conceito constitucional de renda para que se possa discutir a
base de cálculo do referido tributo:
“Todas essas considerações são feitas para que se re-

corde, a cada instante, que a solução para qualquer conflito
somente será possível a partir da consideração sistemática dos
elementos normativos aplicáveis à questão. (...)
(...) Como veremos oportunamente, por exemplo, discu-
tir norma pertinente à base de cálculo do imposto sobre a ren-
da sem previamente estabelecer o conceito constitucional de
renda é tomar o direito como ‘um conglomerado caótico de
preceitos’, é caminhar aleatoriamente, é atuar de forma inútil.“
Com fundamento em tais premissas, pretende-se demonstrar que o

elemento base de cálculo é indissociável do critério material da hipótese de
incidência do Imposto sobre a Renda e, por conseguinte, sua adoção no plano
normativo também está condicionada aos limites estabelecidos pelo constituin-
te.
O estudo proposto busca contribuir com o fortalecimento da corrente se-

gundo a qual a Constituição Federal já delimitou o critério material da hipótese
e circunscreveu também a base de cálculo do Imposto sobre a Renda.
1
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto Sobre a Renda. Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malhei-
ros, 1997. pp. 43-44.

Capítulo 5 A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO

SOBRE A RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS –
ASPECTOS ESPECÍFICOS
5.1 A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das

pessoas jurídicas
Em se tratando de Pessoa Jurídica, tem-se na base de cálculo do Im-

posto sobre a Renda a grandeza caracterizada pelo lucro auferido, podendo
ser este o lucro real (regra), lucro presumido (opção) ou lucro arbitrado (exce-
ção). Conforme Hugo de Brito MACHADO151, “o lucro é uma forma de expressão
da renda. A palavra lucro significa o resultado positivo obtido na atividade em-
presarial.”
Por ser expressão da renda, o lucro deve representar justamente o

acréscimo no patrimônio do contribuinte pessoa jurídica, ao contrário do prejuí-
zo, que representa redução deste patrimônio. Qualquer deles, entretanto, será
obtido após o confronto de gastos (despesas e custos) da pessoa jurídica e da
receita por esta auferida.
Feita esta operação, o resultado obtido se reportará ao lucro ou prejuízo

contábeis, conforme o caso. E é a partir destes, pela subsunção das normas
de natureza tributária, que se chega à base de cálculo do Imposto sobre a
Renda obtida pelo lucro real, sobre o qual recairá a alíquota para a determina-
ção final do Imposto sobre a Renda devido pela pessoa jurídica.
A esse respeito, vale transcrever o posicionamento de Mary Elbe QUEI-

152
ROZ :
“ (...) somente poderá se quantificar o verdadeiro lucro

como o resultado efetivo e “real” da pessoa jurídica, a ser to-
mado como base de cálculo para o IRPJ (...) se a respectiva
151
MACHADO, Hugo de Brito. A Tributação do Lucro e a Compensação de Prejuízos. Imposto de Renda
Questões Atuais e Emergentes. São Paulo: Dialética, 1995. p. 53
152
QUEIROZ, Mary Elbe. Apuração da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL. Revista de Direito Tributário v.
97, São Paulo, p. 70.

apuração considerar a dedução das receitas/ingressos dos va-

lores despendidos, incorridos ou pagos, a título de custos e
despesas necessárias à manutenção da fonte produtora e à
produção/obtenção dos respectivos rendimentos”.
Com o intuito de estabelecer os contornos normativos da base de cálcu-

lo do Imposto sobre a Renda, o Código Tributário Nacional estabeleceu, em
seu artigo 44, que a referida base será o montante “real, presumido ou arbitra-
do”, sem, entretanto, dispor especificamente acerca do conteúdo destes ter-
mos.
De qualquer forma, fundados nas premissas fixadas no presente estudo,

podemos afirmar que tais montantes, como regra, devem guardar consonância
com o critério material fixado constitucionalmente para o imposto, bem assim
com os limites constitucionais estabelecidos para a compostura da própria ba-
se de cálculo, de forma que esta reflita a grandeza renda. Do contrário, poderia
ser desvirtuado o arquétipo constitucionalmente desenhado para o Imposto
sobre a Renda.153
O fundamental, entretanto, é estabelecer até que ponto terá o legislador

infraconstitucional ordinário maleabilidade para a construção da base de cálcu-
lo do Imposto sobre a Renda, posto que o termo renda, assim encartado na
Constituição Federal, é entendido como núcleo de limitação de poder. Logo,
qualquer ajuste ou deformação na base de cálculo prevista pelo legislador or-
dinário só será admitida se estiver em harmonia com o texto constitucional.
É dizer, mais uma vez, que nem o legislador complementar nem o ordi-
nário podem extrapolar – direta ou indiretamente – o conteúdo material da hi-
pótese de incidência do Imposto sobre a Renda incidente sobre o lucro das
pessoas jurídicas.
Nesse sentido são as lições de RENCK154, que assevera:
153
Idem, ibidem, p. 142.
154
Renck, Renato Romeu. Critérios Constitucionais de Apuração da Base de Cálculo do Imposto de Ren-
da Pessoa Jurídica – Uma Proposta de Interpretação Sistemático-Material, op. cit., p. 201.

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

José Mauricio Carvalho Abreu

A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das pessoas

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A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas:

MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO

Dissertação apresentada à Banca Exami-

ABREU, José Mauricio Carvalho I

O estudo tem por objeto a análise, sob prisma fundamentalmente consti-

Palavras-chave: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza;

ABREU, José Mauricio Carvalho II

ABREU, José Mauricio Carvalho III

A meus pais, pelo amor, pelo exem-

ABREU, José Mauricio Carvalho IV

RESUMO ....................................................................................................... II

ABSTRACT ...................................................................................................... III

DEDICATÓRIA ................................................................................................. IV

Capítulo 1 SISTEMA CONSTITUCIONAL, VALIDADE DAS NORMAS E

Capítulo 2 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E A REGRA MATRIZ DE

ABREU, José Mauricio Carvalho V

Capítulo 3 O CONCEITO CONSTITUCIONAL DE “RENDA E PROVENTOS

Capítulo 4 A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA .......... 96

Capítulo 5 A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS

SÍNTESE CONCLUSIVA ............................................................................... 143

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .............................................................. 144

ABREU, José Mauricio Carvalho VI

Delimitação do objeto e propósito do estudo

São muitos os trabalhos na doutrina brasileira que cuidam da análise da

Ainda assim, ao avaliarmos as leis e demais atos normativos que cui-

Boa parte da doutrina – e parte da jurisprudência – acatam a existência

Se assim o fosse, de nada adiantaria estabelecermos conceitos consti-

ABREU, José Mauricio Carvalho 1

ao legislador infraconstitucional seria dado o poder absoluto de quantificar co-

Felizmente, encontramos na doutrina respaldo suficiente para vincular,

No raciocínio que vai da necessidade de manutenção da inteireza lógica

“Todas essas considerações são feitas para que se re-

Com fundamento em tais premissas, pretende-se demonstrar que o

O estudo proposto busca contribuir com o fortalecimento da corrente se-

ABREU, José Mauricio Carvalho 2

Capítulo 5 A BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO

5.1 A base de cálculo do Imposto sobre a Renda das

Em se tratando de Pessoa Jurídica, tem-se na base de cálculo do Im-

Por ser expressão da renda, o lucro deve representar justamente o

Feita esta operação, o resultado obtido se reportará ao lucro ou prejuízo

A esse respeito, vale transcrever o posicionamento de Mary Elbe QUEI-

“ (...) somente poderá se quantificar o verdadeiro lucro

ABREU, José Mauricio Carvalho 112

apuração considerar a dedução das receitas/ingressos dos va-

Com o intuito de estabelecer os contornos normativos da base de cálcu-

De qualquer forma, fundados nas premissas fixadas no presente estudo,

O fundamental, entretanto, é estabelecer até que ponto terá o legislador

Nesse sentido são as lições de RENCK154, que assevera:

ABREU, José Mauricio Carvalho 113

ALVES, Fernanda Maia Salomão. Competência tributária residual: limites consti-

ABREU, José Mauricio Carvalho 144

CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto Sobre a Renda: Perfil Constitucional e Te-

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I.

ABREU, José Mauricio Carvalho 146

SCHOUERI, Luis Eduardo. Discriminação de competências e competência resi-

ABREU, José Mauricio Carvalho 147

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