LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

Prof. José Eduardo de Alvarenga

Mestre em Direito Político e Econômico.
Procurador aposentado do Estado de São Paulo.
Advogado.

SUMÁRIO. 1. Introdução. 2. Principio de legalidade e seus

fundamentos. 3. Surgimento do principio da legalidade. 4. Principio
da legalidade tributária no direito comparado. 5. Legalidade
tributária e Constituição. 6. Legalidade tributária e lei
complementar. 7. Legalidade tributária e medidas provisórias. 8. O
jurídico e o econômico em Direito Tributário. 9. Conclusões. 10.
Bibliografia.

1. Introdução.

Tema dos mais antigos, tanto em Direito Constitucional quanto

em Direito Tributário, o princípio da legalidade apresenta ainda hoje razões
para que se debruce sobre ele.
E não por motivo muito nobre: sob influência de cultores de
outras ciências - ora com a conivência e ora sob o beneplácito dos operadores
do Direito - vem sendo esse princípio interpretado de tal modo elástico que
normas dos mais variados matizes acabam por invadir a esfera privada do
contribuinte. Normas essas que, no mais das vezes, jamais passam pelo crivo
dos constitucionais representantes da massa contribuinte, postados no Poder
Legislativo.
O objetivo a que nos propomos é o de examinar tópicos do
princípio da legalidade desde a sua origem, no direito comparado e no direito
brasileiro, principalmente sob o enfoque do direito constitucional.

2. Princípio da legalidade e seus fundamentos.

A legalidade é um dos instrumentos de maior prestígio no Estado

de Direito - e não porque propicie justiça, “mas sim por ser o único meio de
instrumentalização social e estatal nas sociedades contemporâneas, as ditas
 2

sociedades de massa, cuja formação econômica, política e social é

complexa.”1
A quase unanimidade dos Estados de hoje, entende que Estado
de Direito é aquele que assegura, através do formalismo, a segurança das
relações jurídicas. É idéia que veio no bojo do liberalismo que, bem ou mal,
sobrevive até hoje com as adaptações e adequações exigidas pelo
agigantamento do Estado e da Economia.
Fracassados os valores tradicionais de dominação, vigentes até
fins do século XVIII, restou o Estado liberal e democrático de direito. Nem
mesmo os regimes autoritários ou totalitários puderam abrir mão - e não
abriram - de uma mínima legalidade, nem que fosse apenas formal.
Se nos primórdios do liberalismo a legalidade servia apenas para
dar segurança aos negócios da burguesia, acabou por penetrar em todas as
relações, inclusive naquelas que envolvem direitos e interesses contrapostos
entre governantes e governados.
“O princípio da legalidade tributária, como já exaustivamente
analisado pela doutrina, constitui o modelo expresso da jurisfação
do poder de tributar. O fenômeno histórico revelado no § 12 da
Carta Magna de João Sem Terra tem sido recordado, ao lado de
outras circunstâncias assemelhadas, ocorridas anteriormente na
Europa continental, como manifestação da imposição que os
súditos fizeram ao soberano no sentido de este só exigir tributos
com a expressa autorização daqueles.(...) O equilíbrio da tensão
entre o poder de tributar e o direito de tributar mantém-se estável
nos momentos em que o princípio da legalidade, também
denominado reserva da lei, esteja vigendo em sua plenitude. Essa
estabilidade, entretanto, estaria sendo abalada à vista de estudos
feitos no direito positivo de outros povos, onde haveria um
afastamento do direito positivo em relação ao conceito clássico de
legalidade, a ponto de alguns autores afirmarem estar o princípio
2
estar em crise.”

1
MASCARO, Alysson Leandro, A Legalidade Tributária em face das Demandas
Contemporâneas, in Direito Tributário Atual, Alcides Jorge Costa, organizador, S. Paulo:
IBDT/Dialética, 1998, p. 127.
2
CORREA, Walter Barbosa, Tensão entre direito de tributar e poder de tributar no direito
tributário brasileiro, in Direito Tributário - estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa
Nogueira, S. Paulo: Saraiva, 1984, p. 208/209.
 3

3. Surgimento do princípio3 da legalidade.

“Em geral, atribui-se à Magna Charta a primeira afirmação do

princípio de que nenhuma prestação pecuniária pode ser imposta
a não ser pior deliberação dos órgãos legislativos: e, portanto, o
Parlamentarismo nasce associado às instituições financeiras, à
necessidade de adequar entradas com despesas públicas.
Porém, na realidade, a origem remonta a época anterior: por
exemplo, na Inglaterra, o Rei, que já arrecadava impostos e
obtinha subsídios pelo direito consuetudinário, exigia dos
vassalos, para fazer frente a despesas extraordinárias,
pagamentos em dinheiro aos quais estes podiam recusar-se,
4
embora, na prática, fosse bastante difícil.”
Na Espanha, onde a principal função das Cortes era a de
possibilitar o afluxo de recursos financeiros para o Rei, já em 1091 houve o
primeiro documento através do qual se verifica que o rei solicitava o
consentimento dos súditos para impor tributos.5
Victor Uckmar6 dá conta de que, em 1179, o Conselho de Latrão
proibiu que os bispos taxassem seu clero without their consent, manifestado
pelos arquidiáconos. E em 1188, para enfrentar as despesas da cruzada
contra Saladino, teria sido deliberada, pelos corpos colegiais (com a
participação de Henrique II e archbishops, bishops, earls, and barons of both
Kingdoms, a cobrança de um tributo de 10% da renda, a cargo tanto dos
leigos como do clero. E ainda antes da edição da Magna Carta, aconteceram
outros casos em que apresenta a necessidade de consentimento dos
contribuintes para cobrança de tributos.

Marco Aurélio Grecco (in Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária, S. Paulo:
3

Dialética, 1998, p. 144) discorda da qualificação “princípio” para a legalidade: “Legalidade,

anterioridade, irretroatividade etc. não são princípios, não só em razão do seu conteudo
negativo, inibidor do exercício do poder de tributar, como também porque a própria Constituição
Federal literalmente os considera limitações ao poder e não princípios informadores do seu
exercício”.
UCKMAR, Victor, Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, trad. Marco Aurélio
4

Greco, S. Paulo: Malheiros, 2a. Ed, 1999, p. 21

5
RODRIGUES, Daniel Costa, Segurança Constitucional Tributária no Sistema Positivo
Brasileiro, S. Paulo: Malheiros, 1997, p. 141.
6
UCKMAR, Victor, ob. cit, p. 21/23
 4

Em 1192, foi buscado o consentimento dos contribuintes para

recolher cem mil libras esterlinas, necessárias para resgatar Ricardo I,
prisioneiro do Duque da Áustria, e confiá-lo ao Imperador Henrique IV, para o
que foram realizadas reuniões e assembléias.
Em 1207, contra a vontade do clero (o arcebispo de York foi
forçado a abandonar a Inglaterra e perder todos os bens), a Magna Curia
Regis deu consentimento ao lançamento e arrecadação de 1/3 das rendas, a
cargo dos proprietários de terras, para reconquistar as terras perdidas na
7
França.
Pelo exame das tributações anteriores à Magna Carta, verifica-se,
entretanto, que se referiam a autorizações eventuais para arrecadações
específicas, geralmente como finalidade determinada: resgate, cruzada,
guerra de conquista (1207) etc., o que ressalta a importância da Magna Carta
de João Sem Terra, à qual se atribui, também, a importância de ser embrião
das Constituições nos moldes que entendemos hoje.
Uma das disposições fundamentais dessa Carta é a do artigo XII:
“No scutage or aid shall be imposed on our kingdom, unless by
the common counsel of our kingdom, except for ransoming our
person, for making our eldest son a knight, and for once marrying
our eldest daughter, and for these there shall not be levied more
than reasonable aid.”
O artigo XIV determina que para impor aids8 e scutages9, o
Rei deveria reunir com antecedência mínima de 14 dias o Commune Consilium
Regni...
“Na França, as primeiras manifestações da necessidade do
consentimento para a cobrança de tributos deram-se com a
constituição dos États Generaux (1314), que se declaravam prets
a faire aide au Roi, chacun à son pouvoir et selon ce qui lui serait
avenant” .
10

7
Cf. UCKMAR, op. cit, p. 24
Destinados ao resgate do rei, à investidura do filho e às despesas de matrimônio da primeira
8

filha.
9
Espécie de “indenização” pela não prestação do serviço militar.
10
UCKMAR, op. cit, p. 28
 5

O instituto deu ensanchas a que, durante todo o século XIV,

fossem os contribuintes muitas vezes chamados a aprovar contribuições para
enfrentar as despesas militares da guerra contra a Inglaterra.
Embora se atribua a força da legalidade ao nascimento do Estado
liberal, para dar segurança jurídica às relações da burguesia, a história mostra
que correram séculos até que a legalidade tomasse essa conotação moderna
e ela se manifestou sempre no sentido de oposição ao poder absoluto do
governante especialmente em matéria patrimonial e, principalmente, tributária.

4. Princípio da legalidade tributária no direito comparado.

11
No direito italiano, Gian Antonio Michelli dá conta de que a
juridicidade da norma tributária tem limites precisos na Constituição.
“Segundo o preceito constitucional
12
(art. 23), o tributo, como toda outra
prestação coativa a favor de um ente público, pode ser criado somente
por leis e somente por estas pode ser modificado ou abolido. O art. 23,
por outro lado, não põe, como se costuma dizer, uma reserva absoluta
da lei, isto é, não exclui que uma parte pelo menos, da disciplina do
tributo, pode ser contida num ato que não tenha o forma e o valor de lei;
ele, portanto, estabelece uma reserva relativa. Nenhuma prestação
coativa tributária pode ser imposta senão com base na lei, dispõe
o art. 23, o qual considera, por outro lado, todas as prestações
impostas ao particular pelo ente público, pessoais ou patrimoniais
e não somente aquelas que se definam como tributárias em
13
sentido próprio.”
Independentemente das origens históricas da sua formação, os
mais variados Estados consagram constitucionalmente a legalidade como
condição “sine qua non” para a criação e conseqüente exigência de tributos:14

MICHELLI, Gian Antonio, Curso de Direito Tributário, trad. Marco Aurélio Greco e Pedro
11

Luciano Marrey Jr, S. Paulo: RT, 1978.

12
“Nenhum tributo pessoal ou patrimonial pode ser imposto senão com base na lei” : art. 23 da
Constituição da República Italiana, de 1/1/1948, com as emendas constitucionais de 9/2/63,
27/12/63 e 22/11/67 (Brasília: Subsecretaria de Edições Técnicas do Senado Federal, 1987. v.
II)
13
MICHELLI, op. cit, p. 17.
14
Os textos foram extraídos da coletânea “Constituições do Brasil e Constituições
Estrangeiras”, da Subsecretaria de Edições Técnicas do Senado Federal, Brasília, 1987.
 6

ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA (1777). Sec. VIII, 1, “O Congresso terá a

faculdade de impor e perceber taxas, direitos, impostos e tributos aduaneiros”
FRANÇA (1958). “Art. 34. A lei estabelece as normas concernentes à base
imponível, à alíquota ou às modalidades de arrecadação dos impostos de
qualquer natureza.”
GRÉCIA (1986) “Art. 78. 1. Nenhum imposto pode ser instituído ou cobrado
sem uma lei formal que determine os sujeitos passivos e os rendimentos, tipos
de propriedade, despesas e categorias de transações aos quais o próprio
imposto se refere. 2. Nenhum imposto nem qualquer ônus econômico pode ser
estabelecido por uma lei com efeito retroativo que se estenda além do ano
fiscal precedente.”
HOLANDA (1983). “Art. 104. Os impostos do Estado serão arrecadados em
virtude de lei. As outras imposições do Estado serão reguladas por lei.
HONDURAS (1936) “Art. 78. Só o Congresso impõe contribuições e outros
encargos públicos.”
IRLANDA (1937). “Art. 21. Os projetos de leis financeiras não poderão emanar
a não ser do Dáil Eireann(...). “Art. 22. Por projeto de lei financeira entende-se
todo projeto que se refira a todos ou a algumas das seguintes matérias:
imposição, supressão, reaplicação, modificação ou regulamentação da
tributação (...)”,
ISLÂNDIA “(1944). Art. 40. Nenhum imposto pode ser instituído, modificado ou
suprimido senão por lei.”
JAPÃO (1946). Art. 30. O povo está sujeito aos impostos segundo as
modalidades estabelecidas pela lei.
JORDÂNIA (1952). Art. 111. Um imposto ou taxa pode ser aplicado somente
por lei.
LÍBIA (1951). “Art. 107. Nenhuma taxa pode ser instituída, modificada ou
suprimida senão em virtude de lei.”
LICHTENSTEIN (1921). “Art. 68. Nenhum imposto direto, nem qualquer taxa
ou gravame fiscal, de nenhuma espécie, pode ser estabelecido ou aumentado
sem autorização da Dieta. A autorização concedida deve ser mencionada
formalmente no aviso de imposto. A maneira de impor e de repartir todas as
imposições públicas sobre as pessoas e os bens, além da maneira de
 7

arrecadá-las, exigem aprovação da Dieta. A autorização para os impostos e as

taxas é concedida normalmente por ano administrativo.”
LUXEMBURGO (1868). “Art. 99. Nenhum imposto a favor do Estado pode ser
introduzido a não ser por uma lei (,,,).”
MÉXICO (1917). “Art. 73. El Congreso tiene facultad: ... VII - Para imponer las
contribuciones necesarias a cubrir el pressupuesto.”
MÔNACO (1911). “Art. 32. Nenhuma contribuição direta pode ser estabelecida
a não ser com aprovação do Congresso Nacional.”
NICARÁGUA (1987) “Art. 115. Los impuestos deben ser creados por ley que
establezca su incidencia, tipo impositivo y las garantias a los contribuyentes. El
Estado no obligará a pagar impuestos que previamente no estén establecidos
en una ley.”
NORUEGA (1813). “Art. 18. Compete ao Rei (...) fazer exigir as taxas e
impostos votados pelo Storting. (...); Art. 75. Ao Storting compete emanar e
ab-rogar as leis do Reino; impor taxas e impostos, tributos aduaneiros e outros
gravames públicos ...”
PARAGUAI (1992) “Art. 33. Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la
prestacíon de servicios personales qui no hayan sido establecidos por la ley.
Art. 179. Todo tributo, qualquiera sea su naturaleza o denominación, será
establecido exclusivamente por la ley.”
PERU (1993). “Art. 74. Los tributos se crean, modificam o derogan, o se
establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en
caso de delegacion de facultades, salvo los aranceles y tasas, los qualses se
regulan mediante decreto supremo.”
PORTUGAL (1992). “Art. 106 - (...) 2. Os impostos são criados por lei, que
determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos
contribuintes.3. Ninguém será obrigado a pagar impostos que não tenham sido
criados nos termos desta Constituição.”
SÍRIA (1950). “ Art. 144. Só por lei pode-se introduzir ou modificar ou abolir um
imposto.“
TURQUIA (1924). “Art. 85. Os impostos podem ser estabelecidos e percebidos
somente em virtude de uma lei.”
URUGUAI (1996), “Art. 85. A la Asemblea General compete: (...) establecer las
contribuciones necesarias para cubrir los pressupuestos, su distribución, el
 8

orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las

existentes.”
VENEZUELA (1961). “Art. 224. Não poderá ser cobrado qualquer imposto ou
outra contribuição que não tenha sido estabelecida por lei, sem serão
concedidas isenções ou reduções a não ser nos casos previstos em lei.”
ESPANHA (1988). Art. 31. Art. 31, 3.Sólo podrán estabelecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carácter público com arreglo a la lei.
ITÁLIA (1947). Art. 23. Nenhuma prestação pessoal ou patrimonial pode ser
imposta a não ser com base na lei.
A lista, que não é exaustiva, demonstra que o princípio da
legalidade é consagrado nas Constituições com o claro objetivo de frear o
arbítrio e as vocações totalitárias de eventuais governantes.
“A origem formal do constitucionalismo moderno está ligada às
Constituições escritas e rígidas dos Estados Unidos da América,
em 14/9/1787, após a independências das 13 colônias
(Declaração de Direitos de Virgínia, de 16 de junho de 1776,
Declaração de Independência dos Estados Unidos da América, 4-
7-1776) e da França, em 1791, a partir da Revolução Francesa,
apresentando dois traços marcantes: organização do estado e
limitação do Poder Estatal, por meio da previsão de direitos e
garantias fundamentais.(...)
Esse marco inicial e importantíssimo do constitucionalismo
moderno traz consigo as idéias de liberdade e igualdade e a
existência de um Poder Soberano pertencente ao povo (Poder
Constituinte originário) - para o qual todos os órgãos e funções
15
estatais (poderes constituídos) devem estrita obediência.”
Recente estudo de Enio Moraes da Silva16 aprofunda o estudo do
direito constitucional tributário nos Estados Unidos da América. Prefaciando-o,
afirma Roque Antonio Carazza:
“Nos Estados de Direito, a Constituição é a Lei Máxima, que
submete os próprios Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário.
Um ato jurídico deles emanado somente será válido se guardar
conformidade com as normas constitucionais. Tal conformidade

15
MORAES, Alexandre de, Jurisdição Constitucional e Tribunais Constitucionais, S. Paulo:
Atlas, 2000, p. 36.
 9

exige não só que as leis, os decretos, aos portarias, etc. estejam

em sintonia
17
com a Constituição, como que não se omita da
aplicação de suas normas, quando ela assim determina. (...)
Estamos percebendo, pois, que o princípio jurídico influi na
interpretação e boa aplicação até dos mandamentos
constitucionais. Deveras, se um mandamento constitucional tiver
pluralidade de sentidos, há de ser interpretado e aplicado em
sintonia com o princípio que lhe for mais próximo.(...) Estamos
entre os que apregoam - seguindo a trilha do saudoso e
pranteado mestre Geraldo Ataliba - que no Brasil, a Lei Maior
Tributária não é o Código Tributário Nacional ou qualquer outro
ato normativo que lhe faça as vezes. Não. A Lei Maior tributária,
no Brasil, é a própria Constituição, com todos os grandes
18
princípios que alberga.”
Com a ressalva de o recurso ao direito comparado deva ser feito
com cautela para que se não transplante para o direito interno soluções que
afrontam o nosso sistema constitucional, tomamos a liberdade de fazer
algumas comparações com o direito norte-americano, justamente porque o seu
sistema jurídico guarda com o nosso mais diferenças do que semelhanças.
Fácil seria demonstrar que o direito estrangeiro de origem
romanística reproduz e é reproduzido até com as mesmas palavras, o que
consta da nossa Constituição Federal. Daí a comparação com o direito de um
país cujo sistema de common law, herdado da Inglaterra, poderia levar a
conclusão diversa daquela que vamos encontrar na nossa própria Constituição.
“(...) para nós, o direito é visto, seja na Inglaterra seja no
Brasil, como um corpo de leis conhecidas e uniformes,
ligadas por uma coerência racional. E a ausência desses
elementos que compõem todo e qualquer sistema jurídico
parece sinônimo de anarquia e barbárie, que não se
coaduna com o estudo de um dos sistemas jurídicos mais
desenvolvidos e respeitados do mundo moderno.19

16
Limites constitucionais tributários do direito norte-americano, Curitiba, Ed. Juruá, 2001.
17
o grifo é do prefaciador.
18
Limites..., p. 11/13.
19
SILVA, Enio Moraes da, op. cit, p. 30
 10

“ Em matéria tributária, é apressado afirmar que no sistema da

Common Law o direito é formado tão somente pela produção
judicial. Em matéria tributária, a importância dos julgados “é
mesclada com uma acentuada produção legislativa, dividindo com
o legislador o papel de ditar as regras para casos futuros,
20
aproximando-se do direito brasileiro neste particular.
De outra parte, “os limites constitucionais tributários, tanto aqui
como lá (EUA), são instrumentos não só de garantia de proteção dos
contribuintes como também operadores e controladores de poder dos entes da
federação. A tributação é arma das mais poderosas.
O poder de tributar é também poder de destruir. Os limites
constitucionais, paradoxalmente, são escudos contra esse poder em proteção
ao contribuinte que é concedido por ele mesmo aos seus governantes.”21
É lícito concluir, portanto, que a maioria dos países do mundo
não só consagra a legalidade como base da sua própria condição de Estado e
insere expressamente dispositivo na sua Constituição.

5. Legalidade tributária e Constituição.

O Brasil é, por definição, um “Estado Democrático de Direito” (art.

1º. da Constituição de 1988).
“A Constituição confere, a toda e qualquer pessoa, vários direitos,
irrenunciáveis e imprescritíveis, concernentes à vida, à liberdade,
à segurança e à propriedade (art. 5º.). O exercício de tais direitos
cria situações jurídicas ativas que são verdadeiros direitos
22
subjetivos, oponíveis a qualquer pessoa, inclusive ao Estado.”
“El principio de legalidad, recogido en las Constituciones latino-
americanas como principio fundamental del Derecho Público,
tiene especial gravitación en la materia tributaria, en la cual
23
asume tenor de estricta legalidad.”

20
SILVA, op. cit, p. 40
21
SILVA, op. cit, p. 110
CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, S. Paulo: RT, 3a. Ed.
22

1991, p. 219.
23
Simposio “El principio de Legalidad en el Derecho Tributario”, Montevidéu, 1986, conclusão
nº. 1
 11

O princípio da legalidade está expresso no artigo 5º., II da

Constituição de 1988 (“ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei”), assim como o esteve nas anteriores,
exceto na Carta de 1937: 1969, art. 153 § 2º.;1967, art. 150 § 2º.; 1946, art.
141, § 2º.; 1934, art. 113, item 2; 1891, art. 72 § 1º.; 1824, art. 179, item 1º.
E o da legalidade tributária, do mesmo modo, está presente no
artigo 150: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” No que não difere muito do que
vinha constando das anteriores: 1969, arts. 19, I, e 153 § 29; 1967, arts. 20, I e
150 § 29; 1946, art. 141, § 34, EC 7/1964, EC 18/1965, art. 2º., I; 1934 - art.
17, VII, 1891, art. 72, § 30.
24

“A legalidade supõe (...) o livre e desembaraçado mecanismo das

instituições e dos atos da autoridade, movendo-se em
consonância como os preceitos jurídicos vigentes ou respeitando
rigorosamente a hierarquia das normas, que vão dos
regulamentos, decretos e leis ordinárias até a lei máxima e
superior, que é a Constituição. O poder legal representa por
conseqüência o poder em harmonia com os princípios jurídicos,
que servem de esteio à ordem estatal.”
25

Já em 1968, Antonio Roberto Sampaio Dória26 ensinava:

“no Estado contemporâneo, fonte primeira de todo o direito é a
lei.(...) Mesmo nas estruturas legais de países anglo-saxões,
tradicionalmente refratárias ao direito escrito, revela-se o common
law imponente para acompanhar a cadência dos novos tempos,
que senão compadecem da lenta decantação das práticas
costumeiras em regras jurídicas. Sob muitos aspectos,
permaneceu o direito tributário imune a esse fenômeno, dado que
a exigência de tributos se define, sempre, como obrigação ex
lege. Tão somente elementos acessórios dessa obrigação se
podem originar de fonte estranha à lei, em sentido estrito.”

24
só não constou expressamente nas de 1937 (ditatorial) e 1824 (imperial).
25
BONAVIDES, Paulo, Ciência Política, S. Paulo, Malheiros, 10a. ed, 2000, p. 111
Da Lei tributária no tempo, S. Paulo: Obelisco, 1968, p. 13/14.
26
 12

Ruy Barbosa Nogueira27 anota: “somente a lei devidamente

emanada e fonte originária da obrigação tributária, caracterizando-a como
obrigação ex lege.”
“O princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine
lege) não pode caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito
de reserva da lei, pois não se limita à exigência de uma lei formal
como fundamento da tributação. Vai mais além, exigindo uma lei
revestida de especiais características. Não basta a lei: é
necessário uma lei qualificada. Essa qualificação da lei pode ser
designada como reserva absoluta de lei, o que faz com que o
princípio da legalidade da tributação se exprima como um
princípio da tipicidade da tributação. Reserva absoluta significa a
exigência constitucional de que a lei deve conter não só o
fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio
critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso
concreto, ao invés do que sucede na reserva relativa, em que
muito embora seja indispensável a lei como fundamento para as
intervenções da Administração nas esferas de liberdade e de
propriedade dos cidadãos, ela não tem que fornecer
necessariamente o critério de decisão no caso concreto, que o
legislador pode confiar à livre valoração do órgão de aplicação do
direito, administrador ou juiz. A exigência de reserva absoluta
transforma a lei tributária em lex stricta (princípio da estrita
legalidade), que fornece apenas o fim, mas também o conteúdo
da decisão do caso concreto, o qual se obtém por pela dedução
da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o
fato na norma, independentemente de qualquer valoração
pessoal. E daí que as normas que instituem tributos sejam
verdadeiras normas de decisão material
(Sachentscheidungsnormen), na terminologia de WERNER
FLUME, porque ao contrário do que sucede nas normas de ação
(Handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de
aplicação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um

Curso de Direito Tributário, S. Paulo: Saraiva, 1991, p. 63

27
 13

poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta,

28
predeterninando integralmente o seu conteúdo.
Se no artigo 5º., II, da atual Constituição brasileira encontramos
disposto que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei , daí podemos extrair que - como de ordinário ocorre -
tanto atende o princípio geral da legalidade a obrigatoriedade ou proibição de
conduta expressamente ditada pela lei, como aquela prevista (comportando a
edição de normas infra-legais válidas) ou até mesmo não vedada pela lei mas,
num e noutro caso, “em virtude de lei”.29
Em matéria tributária, a disposição geral não satisfez o
constituinte de 1988.
A diferença entre a disposição do artigo 5º., II e da do artigo 150,
I, não é sutil: é vedado... exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Várias formas poderiam ter sido usadas na Constituição, desejasse ela alargar
o poder tributário do governante: poderia dizer, por exemplo: exigir ou
aumentar tributo senão em virtude de lei (a lei autoriza e o governante exige ou
aumenta) ou: exigir ou aumentar tributo nos termos da legislação...(legislação
compreende não só a lei em sentido estrito, como também as normas infra-
legais, previstas no artigo 100 do CTN).
Mas não. Refere-se a Lei Maior a exigir ou aumentar tributo sem
lei que o estabeleça. Ou seja: lei estabelecendo aquele tributo - cada um dos
tributos, de per si . Não há autorização genérica. É a reserva absoluta da lei,
no dizer de Sampaio Dória.30 A reserva formal só existe para os deveres
instrumentais.
E cabendo ao Congresso Nacional (art. 48, CF) dispor sobre
“todas as matérias de competência na União, especialmente sobre: I - sistema
tributário, arrecadação e distribuição de rendas...) e XIII - matéria financeira,
cambial e monetária...”, a competência não é delegável nos termos do art. 68

XAVIER, Alberto, Tipicidade da Tributação, simulação e norma antielisiva, S. Paulo: Dialética,

28

2001, p. 18
29
Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, S. Paulo: Saraiva, 1991, p. 141) afirma:
“Por força do princípio da legalidade (CF, art. 5º, IIO, a ponência de normas inaugurais no
sistema há de ser feita, exclusivamente, por intermédio de lei, compreendido este vocábulo no
seu sentido lato. Em qualquer segmento da conduta social, regulada pelo direito, é a lei o
instrumento introdutor dos preceitos jurídicos que criam direitos e deveres correlatos.”
30
v. nota 22.
 14

da Constituição que, aliás também proíbe a delegação em matéria reservada à

lei complementar.

6. Legalidade tributária e lei complementar.

Ressalvada a hipótese de guerra externa (art. 154, II da CF), a

Constituição de 1988 não só reservou absolutamente a criação e cobrança de
tributos à lei, como exige, para instituição de impostos da competência residual
da União, lei complementar (art. 154, I). E isso ainda que a Emenda
Constitucional n. 21 tenha acrescentado (art. 74 das ADCT): “A União poderá
instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores
e de créditos e direitos de natureza financeira”, de discutida
constitucionalidade, inclusive quanto ao parágrafo 2º. que suprime, para o
caso, o disposto nos arts. 153, § 5º., e 154, I, da Constituição.
Explicitamente, exige-se lei complementar também para as
hipóteses dos arts. 148, 153, VII, 154,I, 155, § 2º, XVII, 156, IV, I, 156, § 4º, II e
implicitamente nos arts. 150, VI, 2 “c”, e 153, § 2º. II da Constituição.

7. Legalidade tributária e medidas provisórias.

Diz o artigo 62 da Constituição que, em caso de relevância e

urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com
força de lei...
E o parágrafo único do mesmo artigo afirma: “se não forem
convertidas em lei no prazo de trinta dias...” Do que resulta claro que entende a
Constituição que medidas provisórias não são leis e nem a elas se equiparam:
primeiro, porque se leis fossem, inócuo seria acrescentar “com força de lei”
porque a força já é um atributo das leis e segundo porque só aquilo que ainda
não é precisa ser convertido, como consta do parágrafo único.
Da Ação Direta de Inconstitucionalidade 293/DF, julgada pelo
Tribunal Pleno do STF em 6/6/90, relatada pelo Ministro CELSO DE MELLO,
merecem ser destacados alguns tópicos:
“As medidas provisórias configuram, no direito constitucional
positivo brasileiro, uma categoria de atos normativos primários
 15

emanados do poder executivo, que se revestem de forma,

eficácia e valor de lei. Como a função legislativa ordinariamente
pertence ao Congresso Nacional, que a exerce por direito próprio,
com observância da estrita tipicidade constitucional que define a
natureza das atividades estatais, torna-se imperioso assinalar - e
advertir - que a utilização de medida provisória, por constituir
exceção derrogatória do postulado da divisão funcional do poder,
subordina-se, em seu processo de conversão legislativa, a
vontade soberana do Congresso Nacional. O que justifica a
edição de medidas provisórias é a existência de um estado de
necessidade, que impõe ao poder executivo a adoção imediata de
providências de caráter legislativo, Inalcançáveis segundo as
regras ordinárias de legiferação, em face do próprio “periculum in
mora” que certamente decorreria do atraso da prestação
legislativa...
Uma Constituição escrita não constitui mera peça de retórica, nem
é simples escritura de normatividade e nem pode caracterizar um
irrelevante acidente histórico na vida dos povos e das nações.
Todos os atos estatais que repugnem a Constituição expõem-se à
censura jurídica dos Tribunais, especialmente porque são írritos,
nulos e desvestidos de qualquer validade. A Constituição não
pode submeter-se à vontade dos poderes constituídos e nem ao
império dos fatos e das circunstâncias. A supremacia de que ela
se reveste - enquanto for respeitada - constituirá a garantia mais
efetiva de que os direitos e as liberdades jamais serão ofendidos.
Ao Supremo Tribunal Federal incumbe a tarefa, magna e
eminente, de velar por que essa realidade não seja desfigurada.”
Entretanto, a partir de quando o Supremo Tribunal Federal
entendeu que não lhe cabe julgar os aspectos de urgência e relevância31,

31
Exemplos: ADIMC-1516/UF, j. 06/03/1997 (DOJ 13/8/99, p. 4): “... A jurisprudência do STF
tem considerado da competência da Presidência da República e do Congresso Nacional a
avaliação subjetiva da urgência da Medida Provisória...”; ADI 1754/DF, j. 12/03/98 DJU
06/08/99, p. 5) :”... Em face das informações presidenciais, ficara m abalados os fundamentos
jurídicos da inicial, sendo, ademais, pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de le
descaber o exame da relevância e da urgência, como requisitos da Medida Provisória...”;
ADIMC 1717/DF, j. 22/09/99 (DJU 25/02/00, p. 50): “...No que concerne à alegada falta dos
requisitos da relevância e urgência da Medida Provisória (que deu origem à lei em questão),
exigidos no art. 62 da Constituição, o Supremo Tribunal Federal somente a tem por
caracterizada quando reste objetivamente evidenciada. E não quando dependa de uma
avaliação subjetiva, estritamente política, mediante critérios de oportunidade e conveniência,
 16

converteu-se a Medida Provisória no principal instrumento legislativo do direito

brasileiro, sendo certo que deste 1988 até 2001 foram editadas mais de
10.000, sobre as mais variadas matérias, inclusive tributárias.
“É da arrogância tecnocrática do moderno Poder Executivo que
lhe advém da dupla face de legislador e administrador, qual
bifronte Jano, a um tempo Fisco e legislador, persecutor
impaciente de interesses arrecadatórios de curto prazo, e pouco
ou nada sensível aos valores do Direito (e, portanto, do equilíbrio
e da moderação) que diminui a credibilidade e a robustez do
sistema. A promíscua simbiose de duas funções estatais
totalmente distintas - a de administrador e a de legislador - deu
origem à formação de um ente híbrido, andrógino e anfíbio, o
“Fisco legislador”, que se utiliza das prerrogativas do Poder
legislativo para o serviços exclusivo dos seus interesses
32
arrecadatórios.”
Enfim, legislar sobre matéria tributária através de medidas
provisórias é, espera-se, algo que fique para registro histórico e a prática seja,
de algum modo, sepultada.

8. O jurídico e o econômico em direito tributário.

Alfredo Augusto Becker33 noticia que, a partir de 1945, ao

terminar a guerra, os (poucos) especialistas em Direito Tributário começaram a
se imaginar excelentes economistas, sábios financistas e hábeis político-
fiscais, mas não juristas.
“A estrutura de fato parece absorver ou anestesiar a eficácia
jurídica em prejuízo da estrutura jurídica. Grande parte da
doutrina jurídica assiste impassível ou até coopera ativamente
para essa inversão irracional da fenomenologia jurídica: o fato
subjugando o jurídico, esquecendo-se que o jurídico existe
justamente para dominar o fato. Simultaneamente com a
migração dos juristas - na primeira metade deste século - para a

esta confiada aos Poderes Executivo e Legislativo, que têm melhores condições que o judiciário
para uma conclusão a respeito.”
32
XAVIER, Alberto, ob. cit, p. 155
Carnaval Tributário, S. Paulo: Saraiva, 1989, p. 116
33
 17

realidade material da Economia, aconteceu o inverso: a invasão

vertical dos economistas para dentro da realidade psicológica do
jurídico. Nas asas vertiginosas dos imensos déficits
orçamentários, os economistas passaram por cima da Teoria
Geral do Estado e da Teoria Geral do Direito e foram lançados
diretamente dentro do Direito Tributário.
A ignorância dos economistas sobre a ciência jurídica casou-se
com a ignorância dos juristas sobre a economia. E como os
juristas espontaneamente estavam fugindo em direção à
Economia, então aconteceu - no mundo - um fenômeno inverso
do da gênese bíblica, pois, no fim era o caos e dentro dele,
patinhando grotescamente, o Direito Tributário Invertebrado.(...) É
claro que nisso não há ofensa nem menosprezo ao trabalho dos
economistas e financistas, pois é justamente o trabalho do
economista e do financista que oferece a melhor e mais
importante matéria prima ao jurista incumbido de criar a regra
jurídica tributária.”
A lição de Becker, publicada há mais de uma década soa como
uma profecia que desgraçadamente se cumpriu.
Os discursos em “economês” se multiplicam provando “por “a”
mais “b” que o Brasil, com uma das cargas tributárias mais altas do mundo,
pode manter a massa tributada à mercê de uma legalidade relativa, em
homenagem à “eficiência” que se apresta, célere, em cobrir rombos cujo
escândalo só é ofuscado pela emergência de outro ainda maior.

9. Conclusões.

9.1. O princípio da legalidade está no nascedouro do Estado constitucional e

por ele não é lícito que o Estado exija do particular que faça ou deixe de fazer
alguma coisa se não de acordo com a lei.
9.2. A separação orgânica de poderes é postulado básico do Estado de direito
e, em existindo, a lei emana do órgão competente, que é o Poder Legislativo.
9.3. Em matéria de direito tributário, tanto em inúmeras Constituições
estrangeiras como na brasileira consta que somente a lei pode prever relação
 18

nova entre o fisco e o contribuinte permitindo às normas inferiores apenas criar

condições operacionais para o fiel cumprimento da lei.
9.4. A criação, em matéria tributária, de direito novo por instrumento que não
seja a lei, em sentido estrito, afronta o Estado de direito, a separação de
poderes e os direitos e garantias individuais.
9.5. A distorção do Direito Tributário para atender momentâneas urgências da
economia e do governo não é capaz de gerar estabilidade: pelo contrário, gera
desconfiança dentro e fora do país.
9.6. Interesses imediatistas levaram, como apontam Alfredo Augusto Becker e
Alberto Xavier, à desordem institucional. Negar-se o governante à submissão
à lei é negar a Constituição - a Lei das leis - e é negar, conseqüentemente, o
próprio Estado, democrático ou não.
9.7. Num Estado tal em que as pessoas não tenham segurança jurídica e
estejam sujeitas a surpresas tributárias, não há estímulo ao planejamento
empresarial, ao investimento privado o que, em economia globalizada,
afugenta capitais para que procurem guarida em economias mais confiáveis.
9.8. Interpretações elásticas e cada vez mais ousadas do princípio da
legalidade - ainda que em nome da eficiência - autorizam negar todos os
outros princípios. São o cavalo de Tróia em cuja barriga encontram-se os
males que se abatem e se abaterão sobre a cidadania.

10. Bibliografia.

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 19

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