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Direito Tributário Aplicado

Direito Tributário Aplicado

Aula 1 – 28.02

A teoria geral que aprendemos no ano passado será certamente aplicada em todos os tributos em espécie que aprenderemos durante este ano. Contudo, cada um dos impostos também tem sua própria teoria e estrutura interna, de modo que a nossa matéria terá uma aparente sensação de quebra do estudo, que apenas pode ser dissolvida se entendermos cada tributo através da teoria geral que é o que une todo o direito tributário.

Aula 2 – 07.03

e

seguintes, enumera os impostos e a sua ordem é a que seguiremos durante o curso de nossas aulas.

dos

O

CTN,

quando

trata

impostos

nos

arts.

15

O CTN faz menção apenas ao imposto sobre importação

e ao imposto de exportação, mas a situação é na verdade

muito mais complexa. O CTN faz parte de uma reforma do

sistema tributário nacional na qual se incluiu o imposto sobre

o valor agregado. O imposto sobre o valor agregado propõe-

se a eliminar a cumulação de tributos em cadeia e garantir uma neutralidade do tributo nas operações mercantis realizadas a partir da produção, seguindo-se pelo atacadista, para o varejista, até chegar ao consumidor. Essa cadeia que descrevemos é uma cadeia simplificada, mas que pode se tornar muito complexa, ainda mais quando existem atores estrangeiros no meio dela.

Quando os tributos sobre o comercio incidem sobre todas as fases do produtor até o consumidor final, são chamados de polifásicos 1 e ai surge a discussão a respeito da cumulatividade destes tributos. Esses tributos também são chamados de indiretos, pois não atingem a renda do indivíduo diretamente, mas através do consumo. Cumulativos são os impostos polifásicos que incidem diversas vezes sobre a cadeia de comercialização sem qualquer consideração ao fato de que já incidiu em uma fase anterior da produção. Por outro lado, os não-cumulativos apresentam algum artifício para que o mesmo imposto não incida sobre ele mesmo.

A reforma de 1965 distribuiu internamente as competências tributárias entre os entes estatais e isso causou um caos no sistema tributário nacional, pois tornou- se muito mais complexo o mecanismo de não-cumulatividade dos impostos. Isso gerou ainda a exportação de tributos por parte dos tributos brasileiros, dos quais não se consegue desvincular completamente dos impostos que já foram cobrados internamente. Isso dificulta extremamente a entrada do produto nacional no mercado internaciona.

Hoje para trabalhar com tributos aduaneiros, todo tributarista tem que entender muito de tratados internacionais, pois a OMC rege por meio de acordos internacionais tudo o que se faz em termos de impostos

sobre o comércio internacional. Nenhum Estado pode criar um tratamento mais favorável aos produtos nacionais em relação aos produtos importados presentes em seu mercado. Existem até mesmo tratados internacionais falando sobre a base de cálculo de impostos sobre importação e exportação.

Importo sobre Exportação

A Constituição em seu art. 153 prescreve a competência da União para legislar sobre impostos sobre a exportação. Esse imposto sobre exportações é um típico imposto que tem uma aplicação meramente reguladora do comércio. O prof. diz que apesar de existirem impostos sobre a exportação, atualmente nenhum deles é aplicado na prática. Eles só seriam aplicáveis na prática para conter a saída de mercadorias que fossem necessárias ao mercado interno. Assim, o Presidente da República pode majorar por meio de decreto as alíquotas do imposto de exportação.

O tratamento dado pelo CTN limitou-se a discriminar o conteúdo da base de cálculo (art. 24). O prof. diz que a redação do artigo 24 não é mais aplicado, pois o CTN foi derrogado por um tratado internacional. O art. 27 diz que o contribuinte do imposto é o exportador ou outro a ele comparado.

A constituição reserva diversos dispositivos tratando sobre o imposto de importação e fala sobre várias imunidades a este imposto. Tais regras estão no artigo 153 da CF, parágrafo 3°. O art. 155, p 2°, X, a, diz que não incide a COFINS sobre o imposto sobre exportação. Também o artigo 149, 2°, I, afastou o PIX/CONFINS dos produtos ou serviços para o exterior. Mesmo foi feito com o artigo 156, que trata dos impostos sobre serviços.

Atualmente o Brasil exporta cerca de 156 bilhões por ano, sendo que as cem maiores exportadoras realizam 137 bilhões. Em 2002 exportava 76 bilhões, em 1999 exportava 50 bilhões e em 1990 a exportação era de 38 milhões de reais. Esse crescimento foi resultado das reformas da CF que impediram que fossem aplicados os impostos sobre a exportação.

Contudo, recam sobre os produtos nacionais diversos produtos ao longo de sua escala de produção e comercialização e só quando o produto vai ser exportado é que o tributo não incide. De acordo com os mecanismos de não-cumulatividade de tributos, o exportador fica com um crédito para com o Fisco uma vez que vem um crédito da corrente e ele não precisará pagar nenhum tributo quando exportar. Assim sendo, o Estado fica em débito com o produtor e tem que compensá-lo quando o produto for exportado e deve pagá-lo. Isso não é uma graça, um estímulo ou uma anistia por parte do Estado, mas sim um direito que tem o exportador a receber de volta o valor pago em impostos que na realidade não seriam devidos. Os Estados de São Paulo e do Rio costumam devolver esse dinheiro, já outros Estados não os devolvem, justificando no fato de que os impostos indevidamente pagos não foram

pagos a eles. Assim a União começou a repassar altos montantes aos Estados para que eles devolvessem o dinheiro dos exportadores, entretanto, mesmo assim os Estados Federados continuaram não pagando e passaram a receber um dinheiro que se tornou forma de enriquecimento ilícito. Por isso a reforma tributária tornou-se tão urgente.

A Lei Complementar 87/96 em seus artigos 25 e 32 foi

quem instituiu o direito de crédito aos exportadores.

A exportação, contudo, não envolve apenas mercadorias,

mas também serviços. E tais serviços também não são tributáveis. A regra do artigo 156 é de que não incide imposto sobre serviço nas exportações de serviços para o exterior e a regra do ICMS também é a mesma, mas a coisa não é tão simples. A dificuldade reside no fato de que nem sempre é simples a identificação da prestação de um serviço ao exterior. Exemplos disso são: comércio eletrônico, ligações telefônicas internacionais, onde é difícil conceituar quais casos e operações são serviços prestados internacionalmente e quais não.

As redes de telecomunicação tem uma lógica particular de funcionamento. Quando uma operadora recebe uma chamada de outra, quem está prestando o serviço tributável é a empresa que recebe a ligação e não aquela que realiza. Assim, a exportação de serviços para o exterior acontece quando uma alguém no Brasil recebe uma ligação internacional, de tal modo que a operadora aqui no Brasil estará prestando um serviço à operadora de origem.

O artigo 149 fala que as contribuições não incidiram sobre as receitas decorrentes de exportação. Portanto, elas não incidem sobre as receitas provenientes de serviços prestados à operadoras internacionais. Contudo, a União disse após que só existe exportação quando há entrada de divisas o que complicou a situação das operadoras nacionais. Isso porque as operadoras internacionais geralmente fazem acordos compensatórios, já que existem chamadas entrando e saindo de ambas as operadoras e, assim, somente é feito o pagamento da quantia excedente, de modo que o grosso do serviço é prestado sem que haja qualquer entrada de divisas e, portanto, são cobrados impostos sobre esses serviços, como se não houvesse ali exportação. O prof. critica a posição da União, uma vez que na constituição não há qualquer menção à necessidade da entrada de divisas para que haja exportação.

A Lei Complementar 87 deixou claro que nos serviços de

transportes o frete é calculado apenas a partir da entrada em território nacional.

Outo aspecto relevante sobre as exportações tem imediata repercussão no mercado interno que é a aplicação do acordo de valoração aduaneira. Esse acordo diz sobre a base de cálculo do imposto de exportação e importação.

Em 1969, Delfim Neto, enquanto Min da Fazenda, criou o crédito prêmio do IPI que tinha a finalidade de devolver aos contribuintes o acumulado de tributos na mercadoria exportada. Contudo, esse crédito nunca foi pago, o que prejudicou muito as empresas que exportaram contando com

a restituição deste valor, e criou também um débito da União que na melhor das hipóteses fiou acumulado perto dos 30 bilhões de reais.

Imposto sobre a Importação

O imposto de importação está previsto no artigo 19 e ss.

do CTN e tem base na competência constitucional dada à União pelo art. 153, I. Há uma interessante discussão que se põe sobre se existe uma diferença entre produto e mercadoria e tanto mais quando hoje falamos em diversos bens intangíveis que em alguns casos são mercadorias e em outros não. Mais ainda, em alguns casos os serviços estão anexos aos produtos e o imposto sobre importação existe apenas para os produtos. O critério material da hipótese é realizar importação de produtos, logo é importante saber se pode ser aplicado o imposto com relação a intangíveis (ex. o software) ou aos serviços cujo valor encontra-se anexo ao do produto.

Há autores que dizem que intangíveis não são produtos em nenhuma hipótese, nem mesmo quando se trata de software. O acordo de valoração aduaneira em seu artigo 8° diz que todos os serviços que forem condição de venda do produto devem ser adicionados ao preço. Então, por exemplo, serviços de engenharia para instalar máquinas compradas do exterior são adicionados ao preço da máquina adquirida. O imposto de importação alcança essas

diferenças sobre o preço da mercadoria e o do produto final?

O conceito de produto seria o gênero do qual mercadoria

seria uma espécie, mas a mercadoria envolveria bens

intangíveis comercializados e não o intangível aplicado. Para

o professor o serviço somente poderia ser tributado quando

realmente parte integrante do bem, mas quando autônomo, como no exemplo acima, o valor não deveria ser tributável de acordo com o critério da constituição.

O critério espacial do imposto de importação se confunde

com a vigência espacial da norma, mas isso é impreciso, vez que ninguém consegue entrar com mercadoria em território nacional por qualquer parte da fronteira, mas tem que passar por postos aduaneiros determinados em legislação (portos, aeroportos, estações rodoviárias).

O critério temporal é definido pela súmula n° 4 do extinto

Tribunal Federal de Recursos que diz que o ingresso da mercadoria em território nacional ocorre quando do desembaraço aduaneiro, mas o professor não vê nenhum problema em que o critério. Esse critério foi escolhido, pois é quando do desembaraço aduaneiro que se decide sobre a permanência da mercadoria em território nacional, vez que se ela for proibida o desembaraço não ocorrerá e ela retornará à origem. Hoje em dia algumas mercadorias já chegam ao Brasil desembaraçadas, o que é feito pelo ComEx.

O importador ou o arrematante de produtos apreendidos

ou abandonados serão os sujeitos passivos desse tributo.

No final da Segunda Guerra foi instituído o GATT/47 com

o objetivo de intensificar o comércio internacional. Seu artigo sétimo dizia que o valor aduaneiro seria alcançado pelo valor

atual ou real da mercadoria. Isso foi uma resposta à discussão a respeito de como evitar a discriminação dos países aos produtos importados de membros signatários do GATT. Essa resposta foi dada através de quatro princípios: (i) princípio da nação mais favorecida; (ii) princípio do tratamento nacional (professor chama do princípio de não- discriminação dos produtos importados); (iii) princípio da valoração aduaneira (vedando a ultra-tributação dos produtos estrangeiros); (iv) princípio da vedação à concorrência desleal (ninguém pode dar vantagens aos produtores nacionais, através de subsídios ou dumping internacional).

Acontece que em 1994 o novo acordo de valoração aduaneira afastou o preço normal e agora funcionariam certos testes e o que valeria seria o valor declarado nas notas de fatura do produto vendido e não o controle do preço que a mercadoria alcança no mercado interno entre similares. Assim, acabou-se a necessidade do controle de preços por meio de tabelas que a Receita Federal cria, apesar de esta prática ainda remanescer. Assim, a base de cálculo do artigo 19 do CTN se encontra revogada e agora é mundial.

Agora o dec. 4543/2002 dispõe no art. 75 que a atividade da valoração aduaneira consiste na verificação do valor aduaneiro declarado pelo produtor.

Existem alíquotas que o Presidente da República não pode dispor que se encontram na TEC (Tarifa Externa Comum), para nós alíquota externa comum. Quando o Mercosul decidiu se tornar uma União Aduaneira, ele teve que lidar com uma alíquota externa comum. Há uma prática muito danosa no Brasil que é a CF estabelecer que o Presidente estabelecerá a alíquota dos impostos aliada à prática de um Secretário de Comércio estabelecer estas alíquotas.

O IOF, o IPI, o ICMS geram uma carga adicionada ao produto importado sob a justificativa de equiparar o tratamento desse produto ao nacional, para impedir um tratamento favorável ao produto importado em desvantagem do produto nacional. A súmula n° 20 e a súmula ?71 do STJ dizem que a importação de produtos estrangeiros devem sofrer os mesmos impostos que produtos similares.

Houve um convênio entre os Estados para isentar o peixe seco e salgado de impostos, mas Minas Gerais não entrou nesse acordo. Essa discussão foi até o STJ e demorou dez anos para se decidir se bacalhau era peixe ou não. E o STJ decidiu que a tributação não poderia ser feita, pois bacalhau se enquadrava dentro da classe de peixe seco e salgado.

Aula 3 – 14.03

Falar somente do imposto de importação e do imposto de exportação é muito pouco, existe muitos outros impostos que incidem sobre os atos de importação e de exportação.

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro, Títulos e Valores Mobiliários (CF art. 153, V) – IOF

Apesar de ter se consolidado chamar este imposto de iof, ou imposto sobre operações financeiras, o professor diz que esta nomenclatura é imprecisa, pois não são somente as operações financeiras que se encontram abarcadas por este imposto. Na verdade, este é um imposto sobre atos ou negócios jurídicos com valor financeiro ou sobre títulos imobiliários. Neste tributo, portanto, não existe uma unidade, mas cinco impostos diferenciados.

Ele ingressou na CF brasileira pela emenda 18/1965 para regular operações de crédito e seguro. A Lei 5146/66 foi quem instituiu este imposto pela primeira vez e em seu artigo 15 extinguiu o imposto que anteriormente era aplicado a estas operações, o imposto sobre o selo. Este imposto ainda existe em países como Itália e França e é uma forma de cobrar um tributo por atos jurídicos praticados e em troca apõe-se um selo sobre o documento. Contudo, no Brasil ele não mais existe. O Dec. 783/83 foi quem alterou as hipóteses de incidência par o modelo atualmente vigente.

Essa figura permite uma opção por parte do legislador:

ou ele cria um único tributo para as cinco modalidades descritas ou poderia criar diversos impostos específicos para cada uma das modalidades. Esta segunda foi a opção do nosso legislador.

O que importa é que existe um negócio jurídico entre as partes e a partir de sua constituição é que se justifica a incidência tributária. Este estudo, portanto, exige uma compreensão das instituições de direito privado que são objetos desses tributos. É necessário qualificar uma operação antes de saber dentro de qual dos regimes é possível qualificá-la, o que nem sempre é tarefa das mais fáceis, dependendo da complexidade das operações. Muitas vezes ainda ocorre de as instituições realizarem manobras buscando evitar a incidência do imposto ou buscando o imposto menos gravoso.

O art. 110 do CTN deixa muito claro que a lei tributária não pode desrespeitar os conceitos de direito privado. Porém, poderia o contribuinte alterar tipos e formas para evitar o tributo? Evidentemente não. Nesse caso, cabe ao Fisco o direito de conhecer o negócio jurídico e conhecê-lo qualificá-lo adequadamente. Não se pode tirar esse direito do Fisco, do contrário bastaria alterar o nome de um negócio para que se evitasse a incidência de impostos.

Qual o regime constitucional que se aplica sobre este imposto? O primeiro que devemos observar é o princípio da capacidade contributiva, especialmente pela forma agressiva desse imposto sobre esse tipo de operação. E isso nem sempre ocorre por alíquotas elevadas, mas sim porque estas operações tem valor elevadíssimo, de modo que mesmo alíquotas baixas acabam onerando sobremaneira algumas dessas operações.

Outo ponto importante é a legalidade o artigo 153, p 1°, estabelece que é vedado ao poder público de alterar a

alíquota deste imposto além do seu limite máximo, não que não possa haver variação abaixo deste limite. Alguns autores entendem que este artigo é uma exceção ao princípio da legalidade, mas isso é besteira já que se pode alterar a alíquota dentro do seu limite.

O parágrafo 1° do art. 150

Outro ponto importante é a discussão sobre a imunidade tributária, muito discutida quando estas operações são alcançadas por imunidades: o STF entente que a imunidade se estende sobre este imposto.

Ainda sobre o regime constitucional pode-se falar de um efeito de extra-fiscalidade deste tributo. Este tributo é um imposto regulador, ou seja, serve também para fins de controle e regulação dos negócios jurídicos. O ouro quando ativo financeiro ou artigo cambial é objeto deste imposto na proporção de 30% para o Estado e 70% para o Município.

Esse regime constitucional é acompanhado pelo regime do CTN, que em seu artigo 63 contempla este mesmo imposto. Contudo, este artigo ampliava tratamento específico da competência constitucional. Nos arts. 65 e 66 está a base de cálculo e contribuinte destes tributos.

1. Crédito (Imposto sobre Operações de Crédito):

operação em que alguém efetua uma operação presente, esperando receber uma contraprestação futura. A base de cálculo é o montante do empréstimo acrescido de juros. O art. 1°, da Lei 8894/94, diz que estas operações são apenas aquelas realizadas por Instituições Financeiras ou empresas de Factoring que estão abarcadas por estes impostos.

Para os fins deste artigo, operações financeiras estão restritas a operações de crédito que podem ser empréstimo em quaisquer modalidades, alienação e o mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou jurídicas e físicas (lei 9779 art. 13). A regra geral é a intervenção de instituições financeiras, mas mútos de pessoa jurídica para pessoa jurídica ou de pj para pf também serão alcançados pelo IOF, mas em um regime excepcional.

Critério temporal: é o momento da entrega do valor ou a colocação à disposição do interessado. Cada operação tem um momento diferente e todos estão legislativamente considerados.

Critério

pessoal:

pessoa

tomadora

do

crédito

e

a

Instituição Financeira ou empresa de Factoring.

A

Lei

4597/64

Financeiras.

(4595?)

diz

o

que

são

Instituições

Alíquota máxima é de 1,5% ao dia.

A lei 7766/89 trouxe o regime jurídico das operações com ouro enquanto ativo financeiro.

2. Imposto sobre Câmbio: em todas as operações com moeda estrangeira a efetivação dá-se pela entrega da

moeda estrangeira ou sua colocação à disposição do interessado ou o equivalente em moeda nacional. Momento da liquidação do contrato de câmbio. Não basta firmar o contrato de câmbio puro e simples, é necessária a sua liquidação

Contribuintes são tanto o coprador como o vendedor de moeda estrangeira. Os responsáveis em sua esmagadora maioria são as Instituições Financeiras

A Lei 8894/94, art. 5 diz sobre a alíquota máxima de 5%

deste imposto. 2% de IOF incidem sobre compras no exterior feitas com cartão de crédito.

operações

câmbio uma alíquota máxima de 130% sobre a operação.

definia

O dec-lei

2303/86

para

estas

de

3. Imposto sobre Seguros: este imposto alcança as operações de seguro. Nestas operações temos diversos momentos, mas o momento em que há a incidência é o da efetivação pela emissão da apólice do seguro ou equivalente ou recebimento do prêmio. Art. 2° 1783/80 fala que a pessoa segurada é o sujeito passivo deste tributo.

No ato de recebimento do prêmio as pessoas físicas ou

jurídicas seguradas recolhem o imposto. A alíquota máxima de 25%, sofrem um tratamento diferenciado de acordo com o tipo de seguro.

O critério material deste imposto está na lei 6385/76 no

artigo 2° que teve sua redação ampliada pelo artigo 4° da Lei 10303/2001. Valores mobiliários são as ações, as debêntures, os bônus de subscrição, quotas de fundos de investimento, mas existem também outros disciplinados por esta lei.

O momento em que se aperfeiçoa este imposto é na

realização de cada uma destas operações e não do pagamento em si, pois estas operações são muito complexas. É imposto sobre o negócio jurídico realizado e não sobre o montante efetivamente transacionado. Observe- se que é diferente, portanto, dos demais impostos acima estudados.

O sujeito passivo é o adquirente do título ou os titulares

de aplicações financeiras. Os responsáveis serão sempre as instituições vinculadas (Instituições Financeiras em geral).

A base de cálculo será o valor da aquisição ou resgate de

quotas. Observe-se que este imposto é excluído do imposto sobre a renda, não sendo ambos cumulativos.

Ler lei 8894/94.

Alíquota máxima de 1,5% ao dia, porém, existem diversas alíquotas variadas qe estão no dec 4494/02 art. 28 a 33.

Aula 4 – 21.03

Contribuições

Faturamento

Sociais

Contribuições

sobre

o

Na CF art. 149 está discriminada a competência da União para instituir as contribuições sociais.

A primeira constituição que trouxe referência a matéria

das contribuições sociais foi a CF/34 e a partir dela todas as CF's dispuseram sobre as contribuições de um modo geral.

Até o início do século XX não se tinha notícia das contribuições enquanto distintas das taxas ou dos impostos. Ainda hoje, inclusive, perpetuam-se erros na doutrina e na jurisprudência que tem base em uma concepção inadequada das contribuições. Até a década de 30, a finalidade é que definia a espécie imposto (financiar despesas gerais do Estado) da espécie taxa (financiar despesas específicas do Estado). Na origem do Estado de Direito concebeu-se a necessidade de se estabelecer certas diferenças como a discriminação que era uma antítese ao princípio da igualdade.

A intervenção do Estado passa a ser relevante para

distinguir grupos e dar-lhes tratamento diferenciado. As contribuições, então, quando do seu surgimento não se sabia ao certo se eram taxas especiais que não teriam uma vinculação com um serviço determinado, ou impostos que tinham a destinação de remunerar uma atividade especifica do Estado.

A atuação do Estado na economia e na área social é que

legitima a cobrança das contribuições sociais pelo Estado.

As contribuições em geral não são idênticas às contribuições previdenciárias, para se entender as contribuições previdenciárias, espécie das contribuições em geral, deve-se estudar necessariamente a previdência social.

No Brasil as contribuições previdenciárias não eram entendidas como tributos, até a CF/69 ou AI -1 à CF/67. O art. 21, p2, I, foi alterado para que as contribuições se tornassem competência da União e assim a doutrina ainda defendia que essas contribuições sociais não eram tributos. A afirmação de que as contribuições não eram tributos serviam a três finalidades: (i) não aplicar o CTN e assim evitar os prazos prescricionais e decadenciais especiais do CTN; (ii) não se aplicar a legalidade estrita em matéria de contribuições, podendo então a União legislar em matéria de contribuições; (iii) não-aplicabilidade da anualidade para o início de vigência de alterações das contribuições.

É por isso que no artigo 4° do CTN não reconhece as

contribuições sociais como espécies de tributos.

Em 1982 o STF acata a doutrina de que as contribuições não eram tributos e mantém até 1988 o entendimento que o CTN não se aplica às contribuições. É por isso que a CF/88 foi forçada a dizer que às contribuições se aplica o CTN, tanto quanto a legalidade, como quanto à anualidade, quanto aos prazos prescricionais.

A doutrina, entretanto, muito resistente, veio dizer que o que estava escrito na CF deveria ser entendido em sentido estrito, de modo que as contribuições não seriam tributos, aos quais se aplicariam o regime tributário completo, mas apenas esses três elementos expressamente estipulados constitucionalmente. Dizia-se que as contribuições eram um instituto sui generis, ao qual se estaria autorizado até mesmo o confisco.

A aplicação do 146, III, a, deve ser lido sempre como uma medida de eliminação de conflitos de competência, porque senão a União poderia alterar a competência de Estados e Municípios de instituir contribuições.

Não se pode classificar tributos segundo o destino da receita, segundo Alfredo Augusto Becker, e é somente a estrutura da norma tributária que serve como indicador seguro de uma classificação. Devemos ter condições de testar a lei para saber qual é o tributo que se cria.

Nesse momento, houve um jurista chamado Amílcar de Araújo Falcão, o qual trabalhou com Baleeiro, o qual escreveu muitas obras revolucionárias sobre o direito tributário. Este jurista disse que é apenas a partir da conjunção fato gerador + base de cálculo é que se pode descobrir qual a espécie de tributo que estamos em face.

O prof. Paulo de Barros Carvalho retomou este pensamento dando-lhe maior precisão através do critério material aliado à base de cálculo, dando a esta uma maior importância em caso de conflito. Esta teoria veio acabar com os critérios anteriormente estabelecidos e confusos para a classificação dos tributos.

É na estrutura da norma, portanto, que temos que procurar os critérios para distinguir os impostos, taxas e as contribuições e não no destino dado às verbas arrecadadas. O motivo constitucional serve de orientação para a construção de uma norma e é a justificativa política para a constituição de contribuições que intervenham na ordem econômica.

Conseqüentemente, o conceito de parafiscalidade não tem a menor utilidade par a definição do conceito de contribuições, pois impostos e taxas também podem ser parafiscais. Não é por estar afetada a um orçamento específico que o tributo ganhará uma natureza jurídica autônoma. O problema maior é a discussão a respeito do sujeito ativo. Se a CF dá a um ente a competência tanto para arrecadar os tributos, como para permanecer e utilizar as verbas deles provenientes, então ter-se-á o fenômeno da parafiscalidade.

Classificação das Contribuições

(i) Sociais:

a. Previdenciárias gerais:

1. Empregados;

2.

Empresas

(sobre

lucro,

faturamento

(ou

receita) e folha de salários);

 

3.

Importação

(adicionada

recentemente

e

completamente autônomo às empresas)

b. Previdenciárias do regime público (art. 149, p I);

c. Típicas:

1. Sistema “S” (SESI, SENAI, etc. - CF art. 240);

2. FGTS;

3. Seguro do Acidente de Trabalho (SAT – art. 7,

XXVIII);

4. CPMF

(art.

74

Constitucionais Transitórias);

5. Salário Educação

9424/96)

dos

Atos

e

(CF art. 215,

Disposições

p

5,

e

Lei

d. Competência para criar novas contribuições

(ii) de Intervenção no Domínio Econômico;

(iii) de Categorias Profissionais ou Econômicas.

As empresas são chamadas a contribuir de três formas:

folha de salários, lucro e faturamento. No início, apenas a folha de salário era tributada antigamente. Contudo, com a automação da produção a folha de salários foi muito enxugada de modo que o tributo perdeu muito de sua rende para o Estado, que procurou outras bases para tributar as empresas.

Apenas seis países no mundo tributam o faturamento:

Brasil (9,25%), Argentina, Filipinas, Colômbia e Venezuela. Destes, somente o Brasil e a Colômbia cobra alguma contribuição sobre movimentação financeira. Tributar movimentação financeira e faturamento é muito grave, pois é um desestímulo à circulação de riquezas e à produtividade.

A contribuição sobre faturamento em conjunto com a CPMF, que são cumulativos, geram uma receita de quase 60 bilhões de reais. A lei complementar 70/1991 instituiu a COFINS que tinha como base somente o faturamento. Essa contribuição sobre o faturamento veio cumular-se depois com o PIS, que já existia na Constituição em seu artigo 239.

O que é faturamento? Como este é um conceito aberto, os contribuintes passaram a entender que faturamento é o mesmo que emitir faturas e não o ingresso de qualquer valor nas contas de uma empresa. O FISCO ao meso tempo passou a entender que o faturamento é tudo aquilo que entra no caixa da empresa, do contrário estar-se-ia a tributar o lucro e não o faturamento. Ação Declaratória de Constitucionalidade n° 1, julgada pelo STF, aceitou a cumulação entre PIS e CONFINS e que a receita bruta era o

equivalente ao faturamento, conforme entendia o FISCO. Isso não quer dizer que receita bruta é todo o tipo de ingresso em caixa da empresa. Essa receita bruta é o produto de todas as vendas e não apenas as vendas acompanhadas de fatura.

A emenda n° 20 à CF realizou uma mudança que diz que

a contribuição se dará sobre a receita OU faturamento. A

discussão agora é a respeito da amplitude do conceito de receita, se é mais largo do que o de faturamento. A lei 9718 veio antes da emenda n° 20 e pretendia ampliar o conceito de faturamento. Assim, passou-se a considerar a ampliação do conceito de faturamento como inconstitucional, pois quando de sua promulgação não havia autorização para se instituir uma contribuição sobre receita, mas somente sobre o faturamento. Esta discussão ainda esta presente em outros assuntos no STF.

o princípio da recepção

constitucional das leis também se aplica às emendas à constituição. O debate é importante: precisa-se saber se uma emenda constitucional pode receber enquanto constitucionais leis que antes eram inconstitucionais.

O

prof.

entende

que

A discussão a respeito do conceito de faturamento até

hoje ainda não está morta e é de difícil solução. A doutrina

entende que faturamento e a soma indiscriminada de faturas.

O conceito de receita, contudo, é maior. São as entradas em

caixa decorrentes da persecução do objeto social da empresa, venda de suas mercadorias ou prestação de seus serviços. Ver lei 9718, art. 224.

A emenda 42 à CF trouxe a não cumulatividade para estas contribuições. As leis 10684 10833 e 10865 vieram alterar as alíquotas dessas contribuições.

Surgiu um sistema de combinatórias entre regimes monofásicos, cumulativos e não-cumulativos. E esta combinação gera uma confusão, pois existem não- cumulativos que são monofásicos e monofásicos que, em tese, aceitam substituição tributária.

A base de funcionamento do PIS/COFINS não cumulativo

é ter uma base de cálculo distinta. A não cumulatividade do

IS/COFINS não é a mesma do IPI e do ICMS. Ela trabalha com alíquotas de descontos e alíquotas de incidência. Na prática existem regimes de apuração do desconto e regime de apuração da contribuição devida. A base de cálculo do pis/confins é dividido em geral, o de cumulatividade e o tratamento de substituição tributária ou monofasia, que somente se aplica a alguns casos (combustíveis, cigarros).

As pessoas que estão sujeitas ao regime não-cumulativo são todas aquelas que não se enquadram na descrição do art. 8°, da Lei 10637. As que se enquadrarem farão parte do regime cumulativo.

Como calcular-se o não cumulativo é necessário

identificar-se a alíquota de desconto (art. 3 da 10637, 10833

e 10865) para após calcular a alíquota de incidência. Essas regras de cumulatividade e não-cumulatividade somente

podem ser entendidas através da leitura dos textos legais deste tributo.

Aula 5 – 28.03

O artigo 149 da CF fala de contribuições que a União tem competência para instituir em face de sua atuação nas áreas econômicas (intervenção no domínio econômico) e social. No início elas aparentavam continuar uma forma subsidiária de interesse ativo da União sobre essas contribuições, mas após 95 a União começou a fazer um uso intenso dessas contribuições já que não poderia aumentar o uso das contribuições sociais. Elas não são novas, já estavam previstas nas Constituições de 1946 e 1967.

Um dos grandes pontos deste assunto é a destinação. É necessário a destinação corresponder exatamente ao conteúdo, seriam tributos finalísticos? O destino não pode ser critério de identificação das espécies de tributos. Quando ocorre o fato jurídico tributário o sujeito passivo da obrigação tributária deve estar provido dos meios de verificar o motivo pelo qual ele está obrigado a prestar sua obrigação. O efetivo destino do dinheiro pago não pode ser critério de qualificação do tributo simplesmente porque isto alijaria o sujeito passivo da possibilidade de análise prévia, já que este destino somente será configurado posteriormente. Ou seja, o sujeito passivo tem o direito de ter elementos de controle das normas aplicáveis à sua atividade. O que acontece com o dinheiro empregado no pagamento dos tributos não é problema do direito tributário, mas da administração pública.

As contribuições de intervenção no domínio econômico são sempre provisórias, pode-se até mesmo falar no princípio da provisoriedade das contribuições de intervenção no domínio econômico. Isto porque a intervenção é sempre provisória, para resolver um econômico problema imediato, logo, a contribuição também deve ser provisória e cessada a necessidade de investimento ou de privilégio a um certo ramo do domínio econômico, também cessará necessidade de cobrança da contribuição. Se não houver a demonstração da necessidade de intervenção naquele ramo da economia o tributo carecerá de seu fundamento constitucional.

Podemos dizer que toda CID é extra-fiscal ou parafiscal? Parafiscalidade é quando o sujeito ativo é diferente daquele que é competente para a instituição de um tributo e este sujeito ativo pode manter o capital recebido a título de tributos para posterior investimento em suas atividades. A extra-fiscalidade ocorre quando os tributos são usados para outros fins que não aqueles de fiscalização de uma atividade. Todos os tributos podem ser extra-fiscais ou parafiscais e isto, segundo o professor, não pode ser critério para distinguir as CID's de outros tributos.

Toda contribuição no domínio econômico pode ser criada por lei ordinária, sendo desnecessária a lei complementar. Isto é muito debatido pela doutrina, mas o professor fala que a referência feita pelo artigo 149 ao artigo 146 não tem a ver com a alínea “a” e o 149 não exige lei complementar.

Os pressupostos da CID são formas de qualificar a modalidade, o fim e, portanto, a materialidade deve ser

informada por este conteúdo de intervenção na área econômica, ou seja, o fato jurídico tributário deve ter relação com a potencialidade interventiva da União no domínio econômico.

O art. 170 diz que a ordem econômica baseia-se nos seguintes princípios (repete o artigo 1° da CF): transcrever artigo. É perfeitamente possível que seja utilizada uma CID proporcional ao impacto no meio ambiente para inibir que atores possam causar danos ao meio ambiente.

Outro ponto que merece consideração é o artigo 174 que fala no planejamento usado como medida para justificar ou determinar a intervenção. É exatamente aqui no ponto relativo à subsidiariedade que encontramos a subsidiariedade necessária.

Intervenção no domínio econômico (CID) pode se

confundir com poder de polícia (taxa)? Se a ação do Estado for interventiva ou fiscalizadora é que determinará a qualificação do tributo. O poder de polícia é um conceito desgastado e que perdeu um pouco para o conceito de administração reguladora, mas de qualquer forma ele corresponde a atos de controle não atos regulamentares (CTN, ART. 78) e por estas ações específicas que geralmente coincidem com fiscalizações e remete à cobrança da taxa. A intervenção faz parte do planejamento

do Estado, então, esta ação não tem exercício de controle de

atividades, mas corresponde a um programa de indução positiva ou negativa para garantir o cumprimento de determinadas finalidades. Portanto, não se confundem os dois conceitos.

Outro ponto relevante: pode haver mais de uma CID sobre o mesmo fato jurídico tributário? Pode CID tomar como fato jurídico tributários, fatos que já são utilizados por outros tributos? A CID pode até mesmo alcançar uma situação tributada por outro tributo desde que isto esteja exclusivamente relacionado com o fundamento da intervenção.

O critério material de toda CID tem que manter

vinculação direta com o segmento sobre o qual realiza-se a intervenção. Elas têm sua vigência em todo o território federal, já que são tributos federais. Há autores que entendem que é possível que uma CID seja imposta apenas

a uma determinada parte do território, mas o prof. não

concorda cm esta tese e acha que o princípio da uniformidade geográfica do art. 151, I da CF deve fazer com que a CID seja válida uniformemente em toda área do território.

O sujeito ativo pode ser a União ou qualquer pessoa a quem a União atribua a fiscalização daquele tributo. O sujeito passivo, que deve ter relação com o motivo constitucional da contribuição, destas obrigações podem ser . Seria aplicável o princípio da capacidade contributiva? Sim, ela é interventiva

e não confiscatória, nenhum tributo pode ter a finalidade

confiscatória, mormente tributos com finalidade interventiva. A base de cálculo é dependente da materialidade e deve ser representação econômica daquilo que serve como base material da intervenção do Estado.

No caso da CID combustíveis o artigo 177 diz em seu parágrafo 4°, acrescentado pela emenda 33/01, que a lei que instituir a CID sobre os combustíveis deverá atender ao requisito de que os recursos arrecadados serão destinados ao pagamentos de subsídios a preços dos combustíveis e financiamento de projetos de pesquisa de combustíveis e programas de infraestrutura de transportes. Neste caso, a própria CF disse qual o destino da contribuição, não deixando ao legislador ordinário a destinação do tributo. Como a união não queria distribuir estes recursos para estas atividades ela resolveu contingenciar estes recursos para as suas atividades. Então, o STF em ação direta de inconstitucionalidade conhecendo da situação decidiu que era inconstitucional o contigenciamento dos valores arrecadados.

para os destinos

correspondentes à contribuição então os contribuintes tendem a não querer mais pagar os tributos, já que não estão sendo beneficiados nem indiretamente pelo pagamento dessas contribuições.

Se

o

Estado

não

transfere

Houve uma discussão a respeito do FUST e as empresas de telefonia fixa começaram uma discussão com as empresas de companhia móvel, porque as fixas ao deveriam reter 1% do valor das contas telefônicas enviadas aos usuários a título de contribuições, conduto as ligações nem sempre eram prestadas unicamente pelas operadoras de telefonia fixa, mas muitas vezes também em solidariedade com as redes móveis que prestavam serviços às de rede fixa, também cobrados dos usuários de telefonia fixa. Contudo, as empresas de telefonia móvel não queriam se ver envolvidas com esta contribuição, apesar de estarem envolvidas nos serviços prestados indiretamente, não estavam envolvidos com os clientes. Essa discussão durou todo o ano de 2005 e ao final a Anatel saiu com uma decisão em favor das empresas de telefonia móvel, mas o prof. discorda desta decisão já que as empresas de telefonia móvel são aqueles que verdadeiramente prestam os serviços quando são chamadas. Isto causa um custo adicional às empresas de telefonia fixa em relação às empresas de telefonia móvel, já que àquelas teriam um custo adicional muito grande em sua inter-relação com as operadoras móveis, interferindo na concorrência entre ambas.

Aula 6 – 11.04

A Contribuição Social Sobre o Lucro foi instituída logo após a CF/88, por uma medida provisória. Mais ainda, foi instituída com base de cálculo idêntica a de um imposto, de modo que desde a sua criação já houveram ações de inconstitucionalidade apresentadas face ao STF, o qual disse ser constitucional a cobrança dessa contribuição com base no artigo 195 da CF. Outro ponto importante é a questão a respeito da bitributação, a qual também foi afastada.

(FUI EMBORA MAIS CEDO)

Aula 7 – 18.04 – FALTEI

Aula 8 – 25.04

Imposto sobre Produtos Industrializados (CF – art. 153, IV; p. 3°)

As alíquotas de IPI não podem ser uniformes, tem que garantir uma diferenciação em favor dos produtos mais essenciais. Porém, é muito difícil conceituar o que seja exatamente a essencialidade de um produto e fica a cargo de discricionariedade política.

O constituinte não deixou a liberdade ao legislador pela

metodologia que já foi completamente exaurida pelo constituinte.

A legislação do IPI pode ser modificada por meio de

decretos (art. 153, p 1°). Porém, toda a legislação do IPI pode ser alterada por lei, incluindo-se as alíquotas. A anterioridade (somente viger no início do próximo exercício financeiro) não se aplica ao IPI, mas o prazo de 90 dias aplica-se tanto à lei quanto ao decreto. Assim, a anterioridade para o IPI é de noventa dias sendo lei o sendo decreto que venha alterar seu regime.

Já no CTN encontramos os artigos 46 e ss, que são os

dispositivos que em lei complementar tratam do IPI. Qual é a importância de no CTN existir referência à base de cálculo, fato gerador e sujeito passivo deste imposto? Para evitar o conflito de competência. Quais são os imposto com os quais

o IPI mantém proximidade material? ISS, ICMS. E nessa

variação, vamos encontrar desafios a respeito da determinação precisa das diferentes bases de cálculo.

O conceito de produto disposto no CDC não serve ao

direito tributário. O conceito de produto, de um modo mais restrito, é o bem de natureza móvel, corpóreo, que é resultado de um processo industrial de modo a torná-lo consumível.

A base de cálculo, segundo o artigo 47, é o preço normal (não existe mais, foi substituído pelo preço declarado) acrescido do montante do imposto de importação, dos encargos cambiais e as taxas para desembaraço aduaneiro.

Crédito Prêmio do IPI foi criado em 1969 e tinha como

fundamento financiar as exportações, através do pagamento de um valor em compensação ao IPI, quando da exportação.

É um claro tipo de subsídio à exportação.

Isenções: qual a diferença principal da não- cumulatividade do ICS e do IPI na CF? Ver artigo 153. A não cumulatividade tem dois deveres: (i) dever de repercussão obrigatória, ou seja, o contribuinte está obrigado a por na nota fiscal o valor do imposto cobrado na operação (exigido constitucionalmente – art. 150, p 5°); (ii)

Compensação: a não cumulatividade exige uma compensação, dos créditos da operação anterior com os da seguinte (CTN art. 49, não é a compensação do 172).

Aula 9 – 02.05

REVISÃO

Tributação do comércio exterior: neste campo específico, mesmo havendo estudado outros tributos sobre importação, a maior importância é dada aos impostos

federais tanto na importação como na importação (IPI, IOF, PIS e COFINS). Como o Brasil orienta-se por um princípio

de

destino, a tributação na exportação praticamente inexiste.

O

imposto de exportação é utilizado quando pretende-se

criar alguma dificuldade à exportação, portanto, em políticas extra-fiscais, o que nos afasta de um estudo sobre o imposto sobre exportação, vez que extra-fiscal e periódico. Fica, portanto, o imposto sobre a importação, vez que contínuo.

O estudo do imposto de importação não é, contudo, um estudo de uma jurisdição interna. Esse imposto deve ser

compreendido e aplicados junto com os acordos do Mercosul

ou outros acordos de livre comércio que temos com outros

países ou ainda acordos da OMC. Ele não pode ser discriminatório, sua base de cálculo é aquele do Acordo de Valoração Aduaneira (formalizado a partir de 1996 com o fim da Rodada do Uruguai, não se falando mais em preço normal). Apesar e haver dicção legal a respeito da base de cálculo, portanto, vale muito pouco.

A TEC (tarifa externa comum) é aquela que tem que ser aplicada aos produtos, salvo os produtos parte da lista de exceção.

Outro ponto importante é a identificação do fato jurídico- tributário. A entrada do produtos no território nacional não é aquele da passagem por doze milhas marítimas, mas sim o desembaraço aduaneiro como um ato de formalização da nacionalização de uma mercadoria. O ingresso de mercadoria proveniente do exterior é que configura o fato

jurídico tributário ao qual será aplicada a alíquota do Acordo

de Valoração Aduaneira, em tese o valor declarado na nota

fiscal. Quando não for possível identificar estes valores o acordo dispõe outros modos que não são importantes para o nosso estudo.

Eventualmente podem ser aplicadas medidas de controle anti-dumping quando empresas estrangeiras pretendem competir de forma agressiva com indústrias nacionais, ou podem ser aplicadas medidas compensatórias por meio de ataques de empresas ou o uso de subsídios nos ataques de

países ao mercado interno. Ainda não esta clara na doutrina

a qualificação destas medidas, mas geralmente são

aplicadas como uma espécie de adicional do imposto de

importação. Essa reação só é possível e permitida no caso

da China, que está num regime especial (precário) dentro da

OMC. O assunto ainda não foi levado ao Supremo e nem à OMC, mas esse tipo de defesa comercial é muito controversa. Não se sabe ao certo qual o regime destas medidas de defesa comercial, se são sanções, tributos, medidas extra-tarifárias ou multas.

Para a prova, concentrar estudo sobre o Imposto de importação e o IPI incidente na importação.

Contribuições:

No

caso

das

contribuições

o

estudo

deve

estar

concentrado na teoria geral das contribuições.

As contribuições detém uma doutrina geral muito grande

e suficientemente complicada para que tenhamos

necessidade de estudar casos específicos, o importante é estudar os aspectos gerais das contribuições tanto sociais (gerais e específicas) como aquelas de intervenção no domínio econômico.

A partir do artigo 129 da CF o legislador está autorizado a instituir as contribuições em geral. Os pontos fundamentais começam a partir do entendimento de que as contribuições são típicos tributos, apesar de outros autores entenderem que que existe uma classificação distinta entre impostos e taxas (no século XIX, com influência de Adam Smith). O grande salto qualitativo da classificação dos tributos veio com o Estado Social de Direito (constituição mexicana ou aquela de Weimer na Alemanha) a partir da reflexão a respeito da injustiça de se cobrar da sociedade como um todo tributos que só interessavam a uma parte dos cidadãos.

O professor Geraldo Ataliba e seus alunos (como PBC)

seguiram, então, a linha de que o fato jurídico tributário é que deveria ser suficinete para determinar a natureza do tributo.

o fato tem relação com uma intervenção do Estado é

taxa, se é alheia à intervenção do Estado então é imposto. Essa classificação nunca deu uma autonomia às contribuições, porque era possível enquadrar qualquer contribuição dentro de um destes dois casos (Aleomar Baleeiro defendia esta posição). A finalidade, então, surgiu como um fator para dar autonomia às contribuições.

Se

Para o professor, as contribuições têm autonomia e regime tributário distintos dos impostos e das taxas e para isso calca-se na constituição que determina um regime geral constitucional tributário a partir da soma dos regimes específicos das taxas, dos impostos e dos tributos.

O artigo 149 faz menção a regras especiais. Isso não

quer dizer que às contribuições não se apliquem outras restrições ao poder de tributar. As contribuições previdenciárias são as únicas limitadas pelas regras do artigo 154, I.

Ambos os casos de contribuições (sociais e econômicas)

são casos de intervenção da União. Como intervencionismo

é uma atitude típica de um Estado Social de Direito, neste particular as contribuições são tipicamente tributos de um Estado Social. A contribuição de intervenção na ordem social muitas vezes vêm por autarquias e em outros vêm em ações provisórias para incentivar investimentos em áreas específicas. Pode também ter como fundamento a intervenção na ordem econômica, mas antes de tudo deve haver uma justificativa do porquê da intervenção. Sem justificativa não podem (legitimação) ser criadas contribuições de intervenção no domínio econômico. É a partir da justificativa que se constrói a regra matriz através da composição do contribuinte e do beneficiário e devem manter relação íntima com o setor que se visa intervir.

Diversas CIDs encontram-se fora desse esquadro constitucional, é o caso da CID Royaltys. Essa figura vai além do possível, pois se a intervenção é sobre a produção tecnológica não poderia se configurar num adiciona do

imposto de renda sobre serviços tomados no Brasil. É uma contribuição muito ruim pois encarece a aquisição de tecnologia do exterior, o que justifica a importação de produtos já acabados e não a sua produção interna.

Dentre as contribuições de intervenção, a mais representativa hoje é aquela incidente sobre os combustíveis, pois afeta a todos. No campo das contribuições sociais e previdenciárias, as contribuições dos empregadores e empregados da lei 8212, dentre elas as mais representativas são aquelas incidentes sobre folha de salário, lucro e faturamento (principalmente a COFINS e o PIS). A estas contribuições foram aplicadas as regras de não-cumulatividade que não é perfeita, mas parcial, pelas exclusões que faz à base de cálculo da COFINS e pelos impedimentos no caso de cumulatividade. No caso da PIS e da COFINS existe tributação monofásica (concentrada em apenas uma parte da circulação de mercadorias) e polifásica.

No âmbito dos tributos temos subsistemas (dos tributos aduaneiros, das contribuições, ) todos formados por princípios e regras específicos.

No caso do IPI existe uma similaridade muito grande com

o IOF. O IOF incide sobre atos empresariais através da

realização de negócios jurídicos. Igualmente, no século XIX,

a tributação no Brasil era toda calcada sobre os negócios

praticados, com a aposição de selos. O imposto do selo foi mantido até a década de 1960, mas em sua origem era aplicado a tudo. Assim, IOF e consumo eram tributados através do selo. Nesta época perdemos a oportunidade da unificação de todos estes impostos sobre negócios jurídicos como uma tributação sobre o consumo (como o é na maior parte dos países do mundo). O IVA geraria um direito de crédito e nos abatimentos de créditos com débitos geraria uma tributação única quando do consumo. O grosso da tributação brasileira está no consumo e não nos tributos sobre a renda, ou sobre a propriedade.

Hoje é muito difícil a reforma tributária para a

consolidação de todos estes tributos de modo a estabelecer

o mesmo estado de financiamento sem fazer com que os

contribuintes não tenham a sensação de majoração na tributação com a instituição desse imposto único no IVA.

.

O imposto sobre operações de crédito, cambio e seguros, são impostos sobre os negócios realizados. Não é sobre a renda auferida, mas sobre a realização do negócio em si. Ao saldo destas figuras está a tributação sobre o consumo, dentre as quais destaca-se o IPI, ao lado do ICMS (estadual). Muitas vezes estes tributos coincidem. Acumulam-se na cadeia ICMS e IPI? Há uma regra na constituição (artigo 155, p. 2°, inciso XI) que ajuda a resolver esta situação, em que IPI incidirá e quando do cálculo do ICMS exclui-se da base de cálculo o valor já pago em forma de IPI. Nada impede que até o momento da industrialização final existam incidência de IPI e ICMS sobre o mesmo produto. Ambos, contudo, são abrangidos pela não- cumulatividade, através da compensação de créditos passados até a última operação com o contribuinte final (tributação polifásica).

Tanto no IPI quanto no ICMS, a substituição tributária é extremamente importante, pois se presta a garantir a eficiência na arrecadação de certos tributos (cigarro, combustível, bebida). E este é o único fim deste mecanismo, não pode jamais ser transformado em um instrumento de aumento da arrecadação tributária que burle o principio da não-cumulatividade destes impostos. Deve haver restituição dos valores presumidos quando da não concretização do fato jurídico fim da substituição tributaria. Se o preço da mercadoria vendida ao final for inferior ao valor presumido, deve haverá restituição tributária, e se for maior, deverá haver a tributação majorada, em virtude da inserção deste mecanismo de técnica de arrecadação em meio a cadeia tributária. Em caso de Estados que não realizem este ajuste da tributação há quebra do princípio da não-cumulatividade e o instrumento da substituição tributária esta a ser utilizado como apanágio para a cobrança majorada de tributos ou não-cobrança dos tributos legitimamente devidos.

Neste ponto, três aspectos são delicados: substituição tributária, abatimento do IPI do ICMS e emprego de isenções ao longo da cadeia de não-cumulatividade (nestes casos deve existir um dever de reconhecimento na operação seguinte dos créditos anteriores àquele caso da isenção). Este é outro subsistema, além do comércio exterior e tributação do consumo.