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Nuevas limitaciones y requisitos para

deducir el gasto por incobrables


¿Ya provisionó sus cuentas de cobranza dudosa?
Elizabeth
1. Introducción NIMA NIMA
El Decreto Legislativo Nº 945 (23.12.2003)
Resumen ejecutivo
introdujo una serie de modificaciones a
la Ley del Impuesto a la Renta aplica- Para el cierre del ejercicio contable y tributario es perti-
bles a partir del ejercicio gravable 2004, nente conocer cuáles son los conceptos que se pue-
entre las que tenemos las referidas a los den considerar como gastos deducibles para la deter-
gastos originados por deudas incobra- minación del Impuesto a la Renta. En el presente infor-
bles. me analizaremos las nuevas limitaciones que se han es-
En efecto, el inciso i) del artículo 37 de tablecido para la provisión del gasto por incobrables,
la Ley del Impuesto a la Renta establece además de los requisitos legales y reglamentarios.
determinados supuestos de deudas a las
que no se les reconoce el carácter de
incobrable, como es el caso de las con-
traídas entre partes vinculadas, las afian- CASO PRÁCTICO 1 CASO PRÁCTICO 2
zadas por empresas del sistema finan-
ciero y bancario y las que hayan sido
objeto de renovación o prórroga expre- La empresa Digital S.A., poseedora del 30% Con fecha 13 de junio de 2003, la empresa
sa. del capital de la empresa Magic S.A., ob- Ronda S.A. vendió repuestos de autos a la
tiene de esta un préstamo por S/. 50,000, empresa Pacific S.A. por un importe de
Tales supuestos han sido recientemente pagaderos en tres (3) años. Luego de trans- S/. 30,000, los mismos que debieron ser
reglamentados por el Decreto Supremo currido un (1) año, la empresa Magic S.A. pagados a 45 días de la fecha de realizada
Nº 134-2004-EF (05.10.2004) (1), el que celebra con la empresa Tecnic S.A. un con- la operación. Posteriormente, el día 3 de
además ha introducido nuevos requisi- trato de transferencia de créditos mediante diciembre de 2004, la empresa Ronda S.A.
tos para la procedencia de la provisión el cual vende, entre otras, la acreencia ori- vende el 35% de sus acciones, las mismas
de deudas incobrables. ginada por el préstamo. El accionista ma- que fueron adquiridas por la empresa Paci-
En este informe explicaremos cada uno yoritario de la empresa Tecnic S.A. posee fic S.A. La empresa Pacific S.A. consulta si
el 30% del capital de la empresa Magic S.A. procede provisionar como gasto la deuda
de los supuestos antes mencionados e
La empresa Tecnic S.A. quiere saber si que Ronda S.A. no ha cancelado aún.
indicaremos los requisitos que deberán puede provisionar como gasto la deuda que
cumplirse para la procedencia de la pro- Digital S.A. no le ha cancelado hasta la fe-
visión de las deudas incobrables. Solución:
cha.
No. Al adquirir la empresa Pacific S.A. el
2. Supuestos que no constituyen 35% de las acciones de la empresa Ronda
deudas incobrables Solución: S.A., se ha configurado uno de los supues-
2.1. Deudas contraídas entre sí por par- Sí. Si bien hubo un cambio en la titularidad tos de vinculación económica a los que se
tes vinculadas del acreedor de la deuda originada por el refiere el artículo 24 del Reglamento de la
Según resulta del acápite (i) del inciso i) del préstamo, no se puede considerar que exis- Ley del Impuesto a la Renta; y en conse-
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren- te una nueva deuda contraída entre partes cuencia se ha originado una nueva deuda
ta, cualquier deuda que sea contraída en- vinculadas, pues el nuevo titular de la contraída entre partes vinculadas.
tre sí por partes vinculadas no tendrá el acreencia (la empresa Magic S.A.) no tiene
carácter de incobrable, por lo que su provi- vinculación alguna con la empresa deudo- SUPUESTOS DE VINCULACIÓN
sión no será deducible como gasto para ra (Digital S.A.). ECONÓMICA(2)
efectos de la determinación de la renta neta (Inc. b del Art. 32-A de la Ley del
de tercera categoría gravada con el Impues- Impuesto a la Renta y Art. 24 del
to a la Renta. TRATAMIENTO CONT
TRAT ABLE
CONTABLE Reglamento de la Ley)
Al respecto, el Reglamento de la Ley del Existe vinculación entre dos o más personas, empresas o
Impuesto a la Renta amplía el supuesto en ---------------- X ------------------- entidades cuando:
comentario considerando la ocurrencia de 68 Provisiones del Ejercicio 50,000 1) Una persona natural o jurídica posea más del treinta
hechos posteriores a la celebración del acto 684 Cuentas de cobranza por ciento (30%) del capital de otra empresa, directa-
jurídico que originó la obligación a cargo del dudosa mente o por intermedio de un tercero.
19 Provisiones para Cuentas 2) Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2)
deudor, entendiéndose que en estos casos o más empresas pertenezca a una misma persona na-
se origina una nueva deuda contraída en- de Cobranza Dudosa 50,000
tural o jurídica, directamente o por intermedio de un
tre partes vinculadas. 196 Cuentas por cobrar
tercero.
diversas 3) En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la in-
a) Cambio de titularidad de la deuda o
dicada proporción del capital pertenezca a cónyuges
acreencia entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo gra-
Por la provisión de cobranza
Este supuesto incluye a aquellas deudas dudosa de la deuda no cancelada do de consanguinidad o afinidad.
4) El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en
que, habiendo sido contraídas entre partes de Digital S.A. más del treinta por ciento (30%), a socios comunes a
vinculadas, sean posteriormente transferi- ---------------- X ------------------- estas.
das a cualquier otro sujeto con el que el 94 Gastos de Administración 50,000 5) Las empresas cuenten con directores, gerentes, adminis-
deudor o el acreedor tenga también vincu- 79 Cargas transferidas a Cta. tradores u otros directivos comunes, que tengan poder de
lación. decisión en los acuerdos financieros y comerciales que se
de costos 50,000 adopten.
En efecto, el numeral 3 del inciso f) del ar- 6) Dos o más empresas consoliden estados financieros.
tículo 21 del reglamento en mención esta- Por el destino de la cobranza 7) Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) o
blece que existe una nueva deuda contraí- dudosa provisionada. más de sus ventas de bienes o servicios a una empresa
da entre partes vinculadas cuando con pos- ---------------- X ------------------- o a empresas vinculadas entre sí durante los doce me-
ses inmediatos anteriores al mes en el que ocurre la
terioridad a la celebración del acto jurídico transacción.
que da origen a la obligación a cargo del 8) Exista un contrato de colaboración empresarial con con-
deudor, ocurre un “cambio de titularidad en b) Vinculación económica sobreviniente tabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se
el deudor o el acreedor, sea por cesión de considerará vinculado con cada una de las partes con-
la posición contractual, por reorganización Incluye a aquella deuda originalmente con- tratantes.
traída entre partes no vinculadas, sobre las 9) Cuando una empresa no domiciliada tenga uno o más
de sociedades o empresas o por la cele- establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso
que posteriormente se configura cualquie-
bración de cualquier otro acto jurídico, de ra de los supuestos de vinculación a los que existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada
lo cual resultara que las partes se encuen- uno de sus establecimientos permanentes y entre los es-
se refiere el artículo 24 del Reglamento de tablecimientos permanentes entre sí.
tran vinculadas”. la Ley del Impuesto a la Renta.
2.1. Deudas afianzadas o garantizadas 94 Gastos de Administración 50,000
Tampoco constituyen deudas incobrables 79 Cargas transferidas a Por la anulación de la provisión
aquellas deudas que sean afianzadas por Cta. de costos 50,000 al haberse recuperado parte de
empresas del sistema financiero o banca- la deuda.
rio; o que se encuentren garantizadas me- Por el destino de la cobranza ---------------- X -------------------
diante derechos reales de garantía(3) (hipo- dudosa provisionada. 79 Cargas transferidas a Cta.
teca, prenda, etc.), depósitos dinerarios o ---------------- X ------------------- de costos 200,000
compraventa con reserva de propiedad. 95 Gastos de Ventas 200,000
En ese sentido, únicamente podrá calificar-
se como deuda incobrable aquella parte de Para anular el asiento de cobranza
la deuda que no resulte cubierta por la fian- dudosa provisionada, al haberse
CASO PRÁCTICO 4
za o garantía otorgada por la institución fi- efectuado la cobranza.
nanciera o bancaria, o que no sea cancela- ---------------- X -------------------
da, no obstante haberse ejecutado la fian- En enero de 2004, la empresa Flavia S.R.L.
za o las garantías, en virtud de lo dispuesto compra a una empresa constructora un in- 19 Provisiones para Cuentas de
por el numeral 4 del artículo 21 del Regla- mueble para ser utilizado como oficinas Cobranza Dudosa 10,000
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, administrativas. En vista de que el importe 192 Clientes
incluido por el Decreto Supremo Nº 134- de la compraventa (S/. 250,000) sería pa- 12 Clientes 10,000
2004-EF. gado en 25 meses a razón de S/. 10,000 123 Letras (o efectos) por
mensuales, se constituyó una hipoteca le- Cobrar
Al respecto cabe preguntarse ¿qué pasa- gal sobre dicho inmueble en favor de la em-
ría si la ejecución de la garantía nunca pu- presa vendedora. A partir de la cuota Nº 5, Para castigar la deuda que se
diera llevarse a cabo? ¿Acaso ello no se- la empresa compradora no ha cancelado considera incobrable.
ría un elemento suficiente para permitir que las cuotas debidas, y a la fecha, en virtud ---------------- X -------------------
el acreedor de la misma pudiera provisio- del contrato, la empresa constructora re-
nar la deuda garantizada como un inco- solvió el mismo y ejecutó la garantía hipo-
brable? Creemos que sí, aun cuando la tecaria, obteniendo producto del remate el Si la cobranza fuera en el ejercicio siguiente
norma citada pareciera no contemplar esa importe de S/. 200,000. La empresa cons- el registro contable de la anulación de la
posibilidad. tructora quiere saber si puede provisionar provisión sería:
los S/. 50,000 que no fueron cubiertos por
la garantía.
CASO PRÁCTICO 3 ---------------- X -------------------
19 Provisiones para Cuentas
Solución: de Cobranza Dudosa 200,000
La empresa Ilumina S.A. solicita y obtiene
un préstamo de la empresa Facilidad S.A.C. No. Como se ha señalado, Flavia S.R.L. 192 Clientes
por un importe de S/. 100,000. Para garan- pagó las cuatro (4) primeras cuotas que 76 Ingreso Excepcional 200,000
tizar su acreencia, Facilidad S.A.C. le exi- sumadas dan un importe de S/. 40,000. Por
ge una carta fianza bancaria a Ilumina S.A. otro lado, producto de la ejecución de la Por la anulación de la provisión
por el total de la deuda. Sin embargo, solo garantía, la empresa constructora recupe- al efectuarse el cobro.
puede conseguir dicha garantía por el valor ró una suma adicional equivalente a ---------------- X -------------------
de S/. 50,000, ofreciendo completar la ga- S/. 200,000. Por tanto, de la cuenta por
rantía con una letra de cambio, condicio- cobrar ascendente a S/. 250,000 únicamen-
nes que finalmente acepta Facilidad S.A.C. te no ha recuperado y no existe posibilidad 2.2.Deudas que hayan sido objeto de re-
Pasados doce (12) meses del vencimiento futura de que recupere el saldo de novación o prórroga expresa
de la deuda y habiendo requerido para el S/. 10,000, suma que es la que podrá pro-
pago a la empresa deudora mediante car- visionar como gasto por incobrable. No tendrán el carácter de incobrables aque-
tas notariales, Facilidad S.A.C. consulta si llas deudas sobre las que el deudor obten-
puede provisionar el gasto por el importe ga facilidades de pago o que, estando ven-
cidas, el acreedor de las mismas continúe
total del préstamo (S/. 100,000) además de TRATAMIENTO CONT
TRAT ABLE
CONTABLE
los intereses compensatorios y moratorios otorgando nuevos créditos al deudor.
originados. ---------------- X ------------------- En efecto, el numeral 5 del artículo 21 del
68 Provisiones del Ejercicio 210,000 Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Solución: 684 Cuentas de cobranza Renta dispone que se consideran deudas
dudosa objeto de renovación:
No. Facilidad S.A.C. únicamente podrá pro- 19 Provisiones para Cuentas a) Aquellas deudas sobre las que se pro-
visionar como incobrable aquella parte de de Cobranza Dudosa 210,000 duce una reprogramación, refinancia-
la deuda que no se encuentre garantizada 192 Clientes ción o reestructuración o sobre las que
con la carta fianza otorgada por el banco, se otorgue cualquier otra facilidad de
es decir los S/. 50,000, además de los inte- Por la provisión de cobranza pago; y,
reses compensatorios y moratorios origina- dudosa después de cuota Nº 5
dos del importe total del préstamo otorga- b) Aquellas deudas vencidas de un deu-
---------------- X -------------------
do. Esto en virtud de que la parte afianzada dor a quien el mismo acreedor concede
95 Gastos de Ventas 210,000
de la deuda (S/. 50,000) está expresamen- nuevos créditos.
79 Cargas transferidas
te señalada como una de las situaciones a Cta. de costos 210,000 En ese sentido, en el caso de las deudas
que no da derecho a la provisión del gasto. sobre las que se otorgaron facilidades de
En todo caso, si se efectúa la provisión con- Por el destino de la cobranza pago, podrá ser deducida su provisión úni-
table del gasto, la misma deberá ser adi- dudosa provisionada. camente si, cumplido el plazo de renova-
ciona a la renta neta imponible vía declara- ---------------- X ------------------- ción o prórroga, no se otorgan sobre las
ción jurada. 10 Caja y Bancos 200,000 mismas nuevas facilidades de pago.
104 Cuentas Corrientes
TRATAMIENTO CONT
TRAT ABLE
CONTABLE 12 Clientes 200,000
123 Letras (o efectos) por 5
---------------- X ------------------- CASO PRÁCTICO
Cobrar
68 Provisiones del Ejercicio 50,000
684 Cuentas de cobranza La empresa Conty S.A.C. ha vendido a cré-
dudosa Por la cobranza producto
dito a la empresa Edificaciones Metálicas
19 Provisiones para Cuentas de del remate del inmueble.
S.A. fierro de construcción por la suma de
Cobranza Dudosa 50,000 ---------------- X -------------------
S/. 25,000, importe que sería pagado a los
196 Ctas. por cobrar diversas 19 Provisiones para Cuentas
treinta (30) días de la emisión de la factu-
de Cobranza Dudosa 200,000 ra. Pasados cuarenta y cinco (45) días de
Por la provisión de cobranza dudosa 192 Clientes realizada la operación, la empresa Edifi-
garantizada con letra de cambio, al 68 Provisiones del Ejercicio 200,000 caciones Metálicas S.A. no ha cancelado
haber transcurrido 12 meses 684 Cuentas de cobranza la deuda por lo que ha sido requerida me-
---------------- X ------------------- dudosa diante carta notarial para su cancelación.
en un proceso concursal, para poder
REQUISITOS PARA CASTIGAR DEUDAS INCOBRABLES provisionar aquellas deudas vencidas de
las que el mismo sea titular, sin que sea
1. Que la cuenta esté provisionada. necesario realizar cualquier otra acción
que evidencie el cobro de las mismas.
2. Que se hayan ejercitado acciones judiciales hasta probar la imposibilidad del cobro (inclu- iii) Que se contabilice, en forma discrimi-
nada, la provisión de las deudas en el
so si se desconoce el domicilio del deudor), salvo que: libro de inventarios y balances al cierre
del ejercicio.
- Se demuestre que es inútil ejercitarlas; o, Cabe anotar que no se entenderá cum-
- Se trate de cuentas no mayores de 3 UITs por cada deudor. plido este requisito si la discriminación
se encuentra detallada en un anexo del
3. Que se haya emitido una nota de abono a favor del deudor, tratándose de cuentas condona- libro en mención, tal es el criterio segui-
do por el Tribunal Fiscal en su Resolu-
das vía transacción. ción Nº 590-4-2002.
iv) Que la provisión sea equitativa (por el
4. Que se haya abierto una cuenta de control para efectos tributarios, tratándose de cuentas monto irrecuperable).
condonadas o capitalizadas por acuerdo de la junta de acreedores, conforme a la Ley de
Reestructuración Patrimonial. (1) Los numerales 3, 4 y 5 del inciso f) del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta definen cada uno de los supuestos
que no son considerados como deudas incobrables.
(2) Para que se configure la vinculación económica, las situa-
ciones descritas en los numerales 1 al 6 deben darse a la
Veinte (20) días después, a pesar de haber efectúa la provisión contable(4). fecha de la transacción, en algún momento del ejercicio gra-
recibido otras cinco cartas notariales, la em- ii) Que existan dificultades financieras del vable en el que se realice la transacción o en el ejercicio gra-
presa Edificaciones Metálicas S.A. envía a vable inmediato anterior a aquel en que la misma se efectúe.
deudor que demuestren el riesgo de in- (3) El numeral 4 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
la empresa Conty S.A.C. una orden de com- cobrabilidad. Tal demostración se podrá Impuesto a la Renta establece que se entiende por deudas
pra de materiales de construcción por efectuar mediante cualquiera de los si- garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda
S/. 15,000. La Empresa Conty S.A.C. con- guientes medios: operación garantizada o respaldada por bienes muebles o
sulta sobre las consecuencias de atender inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un
el pedido y si existe alguna diferencia si esta - Análisis periódicos de los créditos derecho real.
concedidos; o, (4) Requisito incluido en el artículo 13 del Decreto Supremo
es pagada al contado. Nº 134-2004-EF.
- Documentación que demuestre las
Solución: gestiones de cobro efectuadas lue-
SUMILLAS DE
go de vencida la deuda.
Si la empresa Conty S.A.C. atiende el pe- JURISPRUDENCIA RELACIONADA
dido de la empresa Edificaciones Metálicas - Protesto de documentos.
S.A., otorgando un nuevo crédito, no podrá - Inicio de procedimientos judiciales RTF N° 745-4-2000,
provisionar como gasto la deuda originada de cobranza. del 25/08/2000
por la venta de fierro (S/. 25,000), pues se - Transcurso de más de doce (12) me- “Si bien el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Im-
configuraría uno de los supuestos limitati- puesto a la Renta permite los castigos por deudas in-
ses desde la fecha de vencimiento
vos para efectuar dicha provisión. cobrables y el reglamento detalla las condiciones espe-
de la obligación, sin que esta haya cíficas para la aceptación de la deducción, la verifica-
Por otro lado, el hecho de que la segunda sido pagada. ción de las mismas no exime del cumplimiento del prin-
operación se realice al contado permitiría que Al respecto, la SUNAT ha precisado en cipio de causalidad”.
la mencionada provisión de gasto sí pueda la Directiva Nº 10-99/SUNAT del
ser efectuada, toda vez que no estaríamos 19.08.1999 que uno de los medios para RTF N° 745-4-2000,
ante un supuesto de nuevo crédito y, por tan- demostrar la existencia de dificultades del 25/08/2000
to, desaparecería la limitación del gasto. financieras del deudor que hagan pre- “La recurrente alega que el beneficio de la operación
visible el riesgo de incobrabilidad, lo provendría de prosperar las actividades de la empresa
X S.A.; sin embargo, no ha mostrado evidencia alguna
3. Requisitos para la provisión de constituye la comprobación efectuada
de tener derecho sobre los resultados que, en un futu-
incobrables por la Comisión de Reestructuración ro, obtendría dicha empresa”.
Para efectuar la provisión de las deudas de Empresarial o la entidad que haga sus
cobranza dudosa, se requiere cumplir con veces, para efectos de declarar el esta- RTF Nº 9882-1-01
los siguientes requisitos: do de insolvencia del deudor. del 18/12/2001
i) El carácter de deuda incobrable debe De ello resulta que bastará con demos- “Procede el reparo a la provisión por cuentas de cobran-
verificarse en el momento en que se trar que el deudor se encuentre incurso za dudosa cuando no se ha acreditado la incobrabilidad
ni las dificultades financieras del deudor”.
DIFICULTADES FINANCIERAS DEL DEUDOR RTF N° 590-4-2002
del 31/01/2002
“Para efectuar la provisión por cuentas de cobranza
dudosa, esta deberá figurar en el Libro de Inventarios y
Balances en forma discriminada al cierre de cada ejer-
cicio, por lo que no puede considerarse que se cum-
ple con tal condición si el recurrente presenta un do-
cumento denominado ‘anexo’, el mismo que no se en-
cuentra legalizado”.

RTF Nº 2235-2-2003
del 25/04/2003
“En cuanto a la deducibilidad se indica que de la revi-
sión de las comunicaciones realizadas entre las partes
se tiene que si bien se ha acreditado la morosidad de
la empresa deudora, durante el período acotado no
había un riesgo de cobrabilidad acreditado pues ésta
señaló en reiteradas oportunidades que procedería a
cumplir con su obligación. Asimismo, el protesto de
las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de
obligación de dar suma de dinero se realizaron recién
en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000
no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido
por el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta”.