ISENÇÃO E IMUNIDADE TRIBUTÁRIAS: QUAL A NATUREZA

JURÍDICA?

Parte da doutrina tem tratado o instituto da isenção tributária como sendo uma
forma de dispensa legal do tributo, assim como a imunidade tributária vem sendo tratada
como forma de não incidência.

Para esclarecer o tema e entender, então, a natureza jurídica da isenção e da

imunidade, levantamos o seguinte questionamento, o qual nos propomos a solucionar: nas
situações atingidas por uma norma isentiva, ou por uma norma imunizadora, a obrigação
tributária principal correspondente aos fatos isentados ou imunes chega a se formar?

Antes de qualquer coisa, faz-se necessária uma breve análise de alguns conceitos
diretamente correlacionados com o tema, entre eles, a não incidência, a hipótese de
incidência, fato gerador e as imunidades tributárias.

Por hipótese de incidência deve ser entendida a previsão legal de uma situação
fática, necessária e suficiente para originar a obrigação tributária. Deve restar claro que a
partir da realização fática da hipótese de incidência, necessariamente e por conseqüência
direta irá surgir uma obrigação tributária, a qual irá selar a relação jurídica a partir de então
existente entre o particular e o Estado.

Dá-se à realização da hipótese de incidência no plano real o nome de fato gerador.

Conclui-se, por conseguinte, que o fato gerador é o fato que dá origem à obrigação
tributária. Observe-se que de forma nenhuma há a coincidência entre o fato gerador e a
hipótese de incidência, pois situam-se em planos incomunicáveis. Aquele encontra-se no
plano real, concreto, fático. Já essa é abstrata, hipotética, é apenas uma previsão legal.

A não incidência, a contrário senso, ocorre em relação a todos os outros fatos não
abrangidos pela hipótese de incidência. Nas palavras de Hugo de Brito Machado, “ não
incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se
realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o suporte
fático.” (Hugo de Brito Machado, 2001, p. 188).

As imunidades tributárias, segundo entendimento majoritário, são previsões

constitucionais que limitam a competência tributária no sentido de impedir que as normas
de tributação incidam sobre os fatos imunizados.

Desta forma, à lei ordinária é defeso a inclusão, nas hipóteses de incidência de um

determinado tributo, de fatos abrangidos pelas normas constitucionais de imunidade, pois
tornar-se-iam absolutamente inconstitucionais.

Os fatos definidos dentre as imunidades tributárias passariam a compor, então, o

âmbito da não incidência. Neste sentido menciona Hugo de Brito Machado : “ é possível
dizer-se que a imunidade é uma forma qualificada de não incidência”. (Hugo de Brito
Machado, 2001, p. 188).

Passemos então a analisar os dois institutos.

 A isenção tributária decorre de lei e de acordo com o art. 175, do Código
Tributário Nacional – CTN, é definida como forma de exclusão do crédito tributário. Parte
da doutrina a considera como dispensa legal do tributo. Todavia, outra parte tem o
entendimento de que a isenção é uma forma de exclusão de parcela das hipóteses de
incidência da norma tributária.

Para avaliar a correção destas afirmações, faz-se necessária um exercício de lógica

jurídica que a partir de então passa-se a fazer.

Para se afirmar que a isenção é dispensa legal do tributo, há de se pressupor que a

respectiva obrigação tributária principal há de se ter formada. Decorrência lógica de tal
afirmação é a inferência de que também há de se ter formada a relação jurídica tributária
entre o suposto sujeito passivo e o Estado, decorrente da mesma obrigação.

Nesta situação o tributo ainda não é exigível, pois decorre de obrigação ilíquida, e
também não o será, tendo em vista a eficácia da lei isentiva que exclui o crédito tributário.

Poder-se-ia pensar, então, estar-se diante da seguinte situação hipotética :

existência de uma relação jurídica, cujo objeto apresenta-se pela respectiva obrigação
tributária ilíquida, tendo em vista que apenas o crédito fora excluído.

Conforme menciona César Fiuza, a extinção de uma relação jurídica obrigacional

pode dar-se em razão do sujeito, do objeto, do vínculo jurídico, ou, da forma mais comum,
isto é, pelo cumprimento da obrigação.

A extinção subjetiva dá-se quando o titular do direito não puder mais exercê-lo,
seja por sua morte, incapacidade superveniente ou pela renúncia do referido direito.

A extinção objetiva dá-se pelo perecimento do objeto.

Quanto ao vínculo jurídico, diz-se que é fator extintivo da relação jurídica o

decurso do prazo, quando constituída para durar por tempo determinado; o implemento da
condição resolutiva; a prescrição ou a decadência.

Observa-se que nenhuma dessas hipóteses acima apresentada encontra-se presente

na nossa situação jurídica hipotética, mais especificamente em relação a extinção objetiva,
tendo em vista que, apesar de excluído o crédito, persistiu a obrigação correspondente.
Observa-se, então, a continuidade da mesma, entre o suposto sujeito passivo e o Estado,
até que um desses fatores viesse a se realizar, merecendo destaque para a decadência que
se consumaria cinco anos após a ocorrência da fato gerador, contados a partir do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento hipoteticamente poderia ser
efetuado.

Admitir-se como correto o raciocínio exposto nesta situação hipotética é admitir

também que, sobrevindo a revogação da lei isentiva durante o prazo ao longo do qual ainda
não se efetivou nenhuma das causas extintivas acima citadas, tendo em vista a
continuidade existencial da referida relação jurídica, extingue-se o óbice legal à
reliquidação da obrigação tributária, o que implica na possibilidade de reconstituição do
respectivo crédito tributário.

Sendo esta lógica verdadeira, realmente a isenção deveria ser classificada como
uma forma de não incidência infraconstitucional, ao invés de uma meio de exclusão do
crédito, pois do contrário levaria a conseqüências impraticáveis.

A diferença está no seguinte aspecto: se a isenção possuir natureza jurídica de

norma infraconstitucional que impede a incidência tributária, a obrigação tributária
principal não chegará nem a existir e, portanto, o crédito também não, levando-se a uma
conclusão que o instituto da isenção foi equivocadamente qualificado como forma de
exclusão do crédito tributário no Código Tributário Nacional, pois, como excluir uma coisa
que nem chegou a se formar?

Assim sendo, essa corrente, que defende ser a isenção uma norma
infraconstitucional que exclui, das hipóteses de incidência de determinado tributos, as
situações fáticas no seu texto previstas, as iguala as imunidades constitucionais,
diferenciando-se as isenções das imunidades apenas por uma questão de hierarquia
jurídica.

Ocorre que há um erro na lógica do raciocínio acima apresentado: sua premissa é

falsa. Quando da exclusão do crédito tributário, sua obrigação tributária correspondente
não mais subsiste. Assim, também não mais subsiste a relação jurídica correspondente a
mesma.

Tal afirmativa é verdadeira pelo simples fato que obrigação tributária principal e
crédito tributário dela decorrente representam a mesma coisa, porém em momentos
distintos. Melhor esclarecendo, a obrigação tributária é objeto da relação jurídica tributária
enquanto permanecer ilíquida. Quando, em decorrência do lançamento, é tornada líquida,
ela transforma-se no crédito tributário, o qual passa a ser, então, o próprio objeto da relação
jurídica tributária. Assim, antes do lançamento, existe a obrigação tributária, depois,
somente o crédito.

Quando então o crédito é excluído pela isenção, é excluído o próprio objeto da

relação jurídica tributária, fazendo com que a mesma deixe de existir, não permitindo,
assim, o desenrolar da situação hipotética nos moldes como foi apresentada.

Pelos motivos aqui expostos e analisados, somos levados a concluir pela correção
da natureza jurídica dada pelo Código Tributário Nacional às isenções, qual seja a de
exclusão do crédito tributário.

Ademais, para que se considere que determinado fato está abrangido por uma
norma isentiva, faz-se necessário definir alguns de seus elementos, como matéria tributável
e sujeito passivo. A definição de tais elementos é definida justamente pelo lançamento,
conforme dispõe o art. 142, do CTN. Inclusive, conforme dispõe o seu parágrafo único,
trata-se de uma procedimento administrativo obrigatório e vinculado. E afinal, como
definir se um determinado sujeito passivo é beneficiado com tal favor sem que o mesmo
seja efetivamente identificado, principalmente quando se tratar de isenções concedidas a
título individual?

Chegamos então a solução do nosso problema, qual seja, nas situações atingidas
por uma norma isentiva, a obrigação tributária principal correspondente aos fatos isentados
chega a se formar, mas se transforma no crédito tributário, que é excluído, extinguindo
consequentemente a relação jurídica surgida com a obrigação tributária principal.
 Em suma, podemos realizar as seguintes conclusões:

A imunidade realmente é uma forma de não incidência do tributo, tendo em vista

que impede que uma norma legal defina como fato gerador as matérias então imunes.
Assim, se não há previsão legal de incidência das matérias imunes, não se admite a
ocorrência do fato gerador, por simples ausência de previsão legal, e consequentemente a
formação da obrigação tributária principal.

Já na isenção, não se impede a instituição de tributo sobre os fatos previstos na

norma isentiva. Assim sendo, por expressa previsão legal, tem-se a ocorrência do fato
gerador e, consequentemente, a formação da obrigação tributária e, posteriormente, o seu
crédito, que , por sua vez, é então excluído.

Assim, a hipótese de incidência é obtida com a exclusão, dentre os fatos

tributáveis, somente das hipóteses de imunidade, ficando a isenção, de início, dentre os
fatos tributáveis.

Hipótese de incidência = fatos tributáveis – fatos imunes

Merecem ainda alguns comentários o art. 179, § 2º do CTN, segundo o qual a

isenção, quando não concedida em caráter geral, não gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabível, o disposto no art. 155, o qual trata da moratória.

Observa-se que o artigo 179, de certo modo, equiparou a isenção a um instituto de

suspensão do crédito tributário. No caso da moratória, justifica-se a cobrança do crédito,
acrescido de juros de mora, quando se apure que o beneficiado não satisfazia, ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a
concessão do favor, tendo em vista que, neste caso, o crédito se constituiu, encontrando-se
apenas suspensa a sua exigibilidade. Assim, no momento em que a causa de suspensão
deixa de existir, o crédito passa a ser novamente exigível. Assim sendo não gerará efeitos
retroativos.

Já no caso das isenções concedidas a título individual, a sua revogação, caso

venha a serem cobrados os créditos excluídos, gerará efeitos retroativos de forma a
reconstituir o crédito já não mais existente.

A nosso ver a situação das isenções concedidas a nível individual devem ser
analisadas sob dois aspectos: primeiro, quando o beneficiado deixou de satisfazer as
condições ou de cumprir os requisitos para a concessão da isenção; segundo, quando o
beneficiado não satisfazia as condições ou não cumprira os requisitos para a concessão do
favor.

Na primeira situação, consideramos que deveria ser o caso de simples revogação

da isenção, sem a possibilidade de efeitos retroativos, ou seja, sem a possibilidade de
cobrança do crédito já excluído, visto que já não mais existe, sob pena de, como já
mencionamos, tornar o instituto da isenção um fator de suspensão do crédito tributário,
hipótese definitivamente descartada.

Na segunda situação, consideramos que deveria ser o caso de anulação da isenção,

pois a mesma teria sido concedida de forma irregular. Assim sendo, tendo em vista que
anulação possui efeitos ex tunc, a exclusão do crédito anteriormente efetivada perderia
seus efeitos e o crédito se reconstituiria., vindo a partir de então ser exigível nos moldes da
legislação tributária.

BIBLIOGRAFIA

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