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RESUMO AUDITORIA

Para efeito didático é interessante dividir as questões dos concursos em categorias distintas de acordo com as suas
respectivas naturezas. Tal procedimento é importante no sentido de avaliar as principais características de cada
grupo de questões constituído e, desta forma, estabelecer critérios para as suas resoluções.
Conforme já salientamos, as questões das provas de auditoria abrangem tanto aspectos conceituais quanto técnicos
da profissão do auditor.

No que tange às questões que abordam os aspectos conceituais, em grande parte das vezes, é cobrado o
conhecimento literal das normas. Assim, em relação a esta categoria de questões é preciso a memorização dos
conceitos o que só é possível com a leitura sistemática de tais normas. Cabe frisar, no entanto, que não se trata de,
simplesmente, "decorar" as normas. Isto exigiria um imenso dispêndio de energia e proporcionaria um resultado de
eficácia duvidosa. O que na minha opinião deve ser feito é a fixação dos conceitos gerais, de suas principais
características e o estabelecimento do encadeamento lógico entre eles de forma a que se possa adquirir uma visão
sistêmica da disciplina.

Mas como é possível estabelecer esta visão sistêmica da matéria ?

Não existe uma fórmula única para que tal objetivo seja atingido, no entanto, posso sugerir um roteiro, na forma de
perguntas e respostas, a partir do qual se ramificariam os diversos aspectos envolvidos.

O que é a auditoria?

Resposta: Em linhas gerais poderíamos definir a auditoria como uma técnica no campo da ciência contábil que tem
por objetivo verificar a veracidade das informações contábeis geradas pelas entidades.

Qual o seu objetivo ?

Resposta: No caso da auditoria independente das demonstrações contábeis, é a emissão de um parecer, o qual
deverá revelar se as referidas demonstrações estão de acordo com: 1. Os Princípios Fundamentais de
Contabilidade; 2. As Normas Brasileiras de Contabilidade; 3. As legislações específicas; 4; A real situação financeira
e patrimonial da entidade.

Como tal objetivo pode ser alcançado?

Resposta: Por meio da aplicação dos procedimentos de auditoria.

Que procedimentos são estes?

Resposta: Testes de Observância e Testes Substantivos. Verificar o conceito destes testes, suas subdivisões e a fase
em que são aplicados.

Como são desenvolvidos estes testes ?

Resposta: Por meio dos procedimentos básicos de auditoria, quais sejam, inspeção, observação, investigação e
confirmação, cálculo e procedimentos de revisão analítica. Verificar o conceito de cada um destes procedimentos e
em que situações são aplicados.

Qual a primeira fase do procedimento de auditoria ?

Resposta: É a fase do planejamento. Verificar as situações que devem ser consideradas no planejamento, como
exemplo: práticas contábeis adotadas pela entidade e alterações em relação ao período anterior, avaliação do
sistema contábil e de controle interno da entidade e risco de auditoria, entre outros. Definir e subdividir cada um
destes aspectos.

De que outros meios dispõe o auditor para executar seu trabalho?

Resposta: Por exemplo, o auditor pode aplicar métodos de amostragem (estatística ou não estatística) para a
obtenção de evidências necessárias à fundamentação de seu parecer. Verificar nas normas as considerações que
devem ser efetuadas na determinação da amostra e os tipos de seleção de amostra. Distinguir amostragem
estratificada de amostragem por conglomerado.

Quais as responsabilidades da entidade e do auditor ?

Resposta: A NBC T 11 e suas respectivas interpretações técnicas definem as diversas atribuições da entidade e do
auditor. Como exemplo de atribuições da entidade podemos citar: elaboração das demonstrações contábeis e das
notas explicativas, elaboração do sistema contábil e de controle interno, cálculo das estimativas contábeis, entre
outras. Como exemplo de atribuições do auditor podemos citar: Opinar sobre as demonstrações contábeis
auditadas, avaliar o sistema contábil e de controle interno, avaliar o risco de auditoria, entre outras.
Conforme consignado na Resolução CFC nº 820/97 - NBC T 11, os Procedimentos de Auditoria constituem-se no
conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem os testes de observância e os
testes substantivos.

Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno
estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados
produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; e
b) procedimentos de revisão analítica.

A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada em razão da complexidade e volume das operações
por meio de provas seletivas, testes e amostragens.

Com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, o auditor determinará a amplitude
dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção necessários.

Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos
básicos:

a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;


b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;
c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação,
dentro ou fora da entidade;
d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis
e outras circunstâncias; e
e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes,
quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.

Estas definições conceituais são muito importantes por serem cobradas em praticamente todas as provas de
auditoria.

Desta forma, constituem-se como procedimentos de auditoria os testes de observância, também conhecidos como
exames de aderência, e os testes substantivos. Os primeiros têm como objetivo avaliar o sistema contábil e de
controles internos da entidade. Tais sistemas constituem-se em rotinas integradas desenvolvidas pela administração
da entidade com as finalidades básicas de salvaguardar (proteger) os ativos da entidade e de promover a
confiabilidade e tempestividade dos registros contábeis.

Na avaliação do sistema contábil e de controles internos, o auditor necessita obter as seguintes informações: 1.
existência do sistema; 2. efetivo cumprimento e execução do sistema; 3. capacidade do sistema em identificar erros
e fraudes de imediato. Tal análise, reitere-se, é efetuada por meio dos testes de observância.

Uma vez efetuada a avaliação do sistema contábil e de controles internos, o auditor determinará a natureza, a
oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, ou seja, dependendo da qualidade do sistema será
definido o direcionamento dos trabalhos de auditoria. A natureza diz respeito a quais os tipos de procedimentos que
serão executados, a oportunidade refere-se a em que momentos os procedimentos serão aplicados e a extensão
representa a quantidade de testes que o auditor deverá executar para formar sua opinião sobre as demonstrações
contábeis examinadas, a qual estará consignada no parecer de auditoria.

Obviamente, quanto melhor for a qualidade do sistema contábil e de controles internos, menor será a quantidade
de procedimentos de auditoria a serem aplicados pelo auditor. Quanto mais eficiente for o sistema, maior será a
confiança nas informações contábeis evidenciadas na escrituração e nas demonstrações contábeis da entidade.

Os procedimentos de auditoria aplicados após a análise do sistema de controles internos da entidade são
conceituados como testes substantivos. Estes dividem-se em duas categorias: testes de transações e saldos e
procedimentos de revisão analítica.

Nos testes de transações e saldos, o auditor tem como objetivo principal checar a veracidade dos registros e
demonstrações contábeis. Por exemplo, caso exista na escrituração da entidade o registro de uma transação
relevante envolvendo a aquisição de mercadorias a prazo, caberá ao auditor obter evidências e provas confirmando
a efetiva ocorrência da operação. Tais evidências e provas serão obtidas por meio dos procedimentos básicos de
auditoria, já citados anteriormente.

Cabe observar que tanto os testes de observância quanto os testes substantivos são executados por meio dos
procedimentos básicos de auditoria.

No exemplo citado, o auditor aplicaria os seguintes procedimentos básicos de auditoria:

Inspeção – Por meio deste procedimento, o auditor realiza o confronto dos registros contábeis com os documentos
representativos da operação (notas fiscais e faturas emitidas pelo fornecedor, contratos existentes e outros
documentos definidos no sistema de controle da entidade).
A Inspeção abrange também a conferência da existência de ativos tangíveis. Neste caso, no que tange aos
estoques, caberia ao auditor acompanhar a contagem física das mercadorias, confrontando a quantidade encontrada
de cada item com as notas fiscais de entrada e saída e os respectivos registros contábeis, de forma a constatar se
os estoques físicos existentes na entidade estão em consonância com os saldos contábeis.

Investigação e Confirmação – Por meio deste procedimento, o auditor efetuará a confirmação da transação e do
respectivo saldo junto ao fornecedor da mercadoria. O procedimento de investigação e confirmação, quando
envolve pessoa externa à entidade, é executada por meio da circularização, a qual consiste no envio de carta ao
terceiro envolvido, no caso o fornecedor, assinada pela entidade, com solicitação de resposta dirigida ao auditor,
confirmando ou não a operação indicada. Quando estão envolvidos valores relevantes em operações com terceiros,
o auditor deve efetuar o procedimento de investigação e confirmação.

Desta forma, os testes de transações e saldos visam verificar a efetiva ocorrência das operações registradas e
documentadas pela entidade, identificando eventuais super ou subavaliações de saldos.

Questões de Concursos

(AFTN 96) Procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidência ou
provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e
abrangem:

a) Testes de observância e procedimentos de revisão analítica.

b) Testes de transações e saldos e testes substantivos.

c) Testes de observância e testes substantivos.

d) Testes de transações e procedimentos de revisão analítica

e) Testes substantivos e procedimentos de revisão analítica

Comentários: Conforme consignado na Resolução CFC nº 820/97 - NBC T 11, os Procedimentos de Auditoria
constituem-se no conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas
para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem os testes de observância e
testes substantivos.
Gabarito: C

(AFTN 96) Na auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema
contábil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de:

a) Determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria

b) Verificar se os sistemas funcionam da forma como estão previstos.

c) Proporcionar a emissão de relatório de recomendação de melhorias requeridas.

d) Constatar pontos fracos e ineficientes que possam gerar fraudes e erros

e) Proporcionar conhecimentos básicos sobre a empresa e sua organização.

Comentários: O estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade é realizado pelo auditor
independente na fase de planejamento de auditoria e tem como finalidade principal a de determinar a natureza,
oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria.
Gabarito: A

10. O auditor realiza o procedimento técnico de inspeção para


a) Verificação do comportamento de valores relevantes
b) Acompanhamento de processos, no momento da execução
c) Obtenção de informações junto a terceiros
d) Conferência da exatidão aritmética de documentos e registros
e) Exame de registros, documentos e de ativos tangíveis

Comentários: O procedimento básico de inspeção tem por objetivo examinar registros, documentos e ativos
tangíveis.

Gabarito: E
Após a fase de planejamento, na qual o auditor independente avalia, entre outros aspectos, as práticas contábeis
adotadas pela entidade, o seu sistema contábil e de controles internos, o risco de auditoria e determina a natureza,
a oportunidade e a extensão dos procedimentos a serem adotados, é iniciada, no sentido mais restrito do termo, a
auditoria das demonstrações contábeis. São aplicados, então, os testes substantivos, os quais objetivam,
principalmente, confirmar a exatidão dos saldos das contas e a veracidade das transações evidenciadas nos
registros e demonstrações contábeis da entidade. Os testes substantivos são desenvolvidos por meio dos chamados
procedimentos básicos de auditoria, quais sejam; inspeção, observação, investigação e confirmação, cálculo e
procedimentos de revisão analítica.

Em linhas gerais, a auditoria consiste na análise da seguinte seqüência de procedimentos:

1. Fatos contábeis ocorridos;

2. Se tais fatos estão documentados (notas fiscais, faturas/duplicatas, contratos, declarações de importação ou
exportação ...) e se os valores estão corretos;

3. Se os dados consignados nos documentos foram corretamente transpostos para a escrituração da sociedade
(confronto de documentos com registros contábeis);

4. Se as informações constantes nas demonstrações contábeis estão de acordo com os registros analisados;

5. Analisando as demonstrações contábeis, o auditor verifica determinadas relações entre os grupos, subgrupos e
contas integrantes das demonstrações contábeis com vistas a identificar eventuais tendências atípicas que
envolvam valores relevantes.

Normalmente, a primeira demonstração contábil auditada é o balanço patrimonial, na qual o auditor segue a
seqüência estabelecida pela Lei nº 6.404/76; ativo circulante, realizável a longo prazo, permanente, passivo
circulante, exigível a longo prazo, resultado de exercícios futuros e patrimônio líquido.

São várias as questões de concursos que abordam a auditoria das contas do ativo circulante. Analisaremos, assim,
os aspectos mais cobrados relativos a este grupo.

O ativo circulante é dividido nos seguintes subgrupos: disponibilidades, direitos pessoais realizáveis a curto prazo,
estoques e despesas do exercício subseqüente.

De grande importância é a auditoria das disponibilidades, justamente por serem os bens integrantes deste subgrupo
- formado pelas contas caixa, bancos conta movimento e aplicações financeiras de liquidez imediata – os mais
susceptíveis de sofrerem furtos e erros. Neste grupo, deve ser aplicada uma maior quantidade de testes mesmo na
existência de um bom sistema de controles internos.

1. Auditoria da Conta Caixa

Na auditoria da conta caixa devem ser tomados os seguintes cuidados pelo auditor independente:

a) Contagem sem prévio aviso.

No caso de existirem fraudes, se a contagem do caixa fosse anunciada previamente, haveria margem para que os
responsáveis pela custódia dos numerários ocultassem os desvios, repondo os valores na data da contagem e os
retirando após o procedimento de auditoria.

b) Verificação do número de caixas existentes para contagem simultânea.

É fundamental que o auditor tenha conhecimento do número de caixas existentes na entidade, tendo em vista a
necessidade da realização das contagens serem executadas simultaneamente. Caso não fosse desta forma, poderia
haver transferências entre os caixas para recomposição dos saldos nas unidades que tivessem sido objeto de
desfalques, evitando-se, assim, a descoberta de eventuais fraudes cometidas por funcionários da entidade.

c) Contagem na presença do responsável pelo caixa.

Obviamente, a contagem deve ser executada na presença do responsável pelo caixa para que este testemunhe
qualquer eventual divergência constatada entre os valores físicos e os escriturados.

Neste sentido, será importante que o auditor solicite no final da contagem declaração do responsável pelo caixa de
que os numerários foram devolvidos.

d) Verificação da existência do fundo fixo de caixa.

É recomendável que as rotinas de controle interno da entidade estabeleçam a separação de recursos para
pagamentos de despesas rotineiras de pequeno valor (fundo fixo de caixa), não se misturando tais gastos com os
de valores mais expressivos correspondentes a operações com clientes, fornecedores e demais terceiros que
negociem com a entidade.
Assim, os recebimentos e pagamentos de valores expressivos não devem transitar pelo fundo fixo de caixa (caixa
pequeno).

e) Como todos os procedimentos de auditoria, a contagem do caixa deve ser anotada em papéis de trabalho, os
quais servirão como evidências e provas para fundamentar o parecer de auditoria.

2. Auditoria das Contas Bancárias

A auditoria da conta bancos também deverá merecer especial atenção do auditor. Destacamos alguns
procedimentos a serem executados pelos auditores.

a) Verificação das contas existentes da entidade.

É fundamental que o auditor identifique todas as contas em nome da entidade, assim como as finalidades de cada
uma. A entidade pode ter várias contas, cada uma com um fim específico.

b) Conciliações bancárias.

Nas conciliações bancárias, são confrontados os documentos representativos desta conta com os respectivos
registros contábeis. Os documentos bancários principalmente utilizados são os extratos bancários. Os registros
contábeis são analisados principalmente no livro razão analítico. São confrontados então os dados constantes nos
extratos bancários – créditos e débitos nas contas – com os respectivos registros nos livros contábeis. As
divergências devem ser analisadas, verificando-se se são regulares ou não. O registro deve ser feito no momento
em que o cheque é emitido, mas nem sempre o depósito efetuado pelo fornecedor é simultâneo, o que irá gerar
uma divergência temporária. Nesta situação, caso o auditor tenha alguma suspeita da ocorrência de fraude deverá
circularizar junto ao fornecedor para que este confirme o recebimento do cheque.

c) Circularização junto às instituições financeiras para confirmação das contas e saldos bancários.

Nesta situação, estará sendo aplicado o procedimento básico de "investigação e confirmação", no qual o auditor
solicita à entidade que envie carta ao estabelecimento bancário para que sejam prestadas informações, as quais
deverão ser respondidas diretamente ao auditor.

QUESTÕES DE CONCUROS

(AFRF 96) Para a realização da contagem de caixa, o auditor deverá tomar os cuidados necessários para que o
resultado seja válido. Indique a opção que não representa uma atitude de zelo do auditor.

a) Realização de contagem sem prévio aviso.


b) Obter declaração de devolução dos numerários contados.
c) Anotações da contagem em papel de trabalho.
d) Certificar-se do número de caixas existentes na empresa.
e) Dispensa da presença do responsável pelo caixa, no ato da contagem.

Comentários: Conforme analisado, a contagem de caixa deve ser feita na presença do responsável por sua custódia
para que qualquer divergência constatada pelo auditor seja testemunhada pelo contador da entidade.

(AFRF 98) Assinale a opção abaixo que não corresponde a um procedimento geralmente empregado na auditoria
das disponibilidades financeiras das entidades

a) Contagem de fundo fixo de caixa


b) Confirmação de assinaturas autorizadas
c) Análise do fluxo de caixa projetado
d) Confirmação de contas bancárias paralisadas
e) Exame documental dos avisos bancários

Comentários: A análise do fluxo de caixa projetado constitui-se em um controle administrativo, tendo em vista
tratar-se de procedimento de caráter gerencial. A análise do dos controles administrativos é efetuada por meio da
auditoria operacional, a qual não integra os procedimentos de auditoria independente.
Transações e Eventos Subseqüentes
Neste encontro, iremos analisar o tema "Transações e Eventos Subseqüentes", descrito no item 11.2.13, da NBC T
11.

De acordo com o referido comando normativo, o auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos
eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer que possam demandar ajustes nas demonstrações
contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.

Verifica-se, assim, que a análise a ser efetuada pelo auditor independente estende-se ao período compreendido
entre a data da elaboração das demonstrações contábeis e a data de seu parecer. Ao identificar eventuais eventos
relevantes ocorridos neste período, caberá ao auditor verificar se estes foram adequadamente consignados pela
administração da entidade, sejam na forma de ajustes nas demonstrações contábeis ou por meio da divulgação em
notas explicativas.

Os efeitos decorrentes de transações e eventos subseqüentes relevantes deverão ser avaliados pelo auditor
independente no exame das demonstrações contábeis. Quando tais transações e eventos não forem objeto de
ajustes ou divulgações adequados nas demonstrações contábeis por parte da administração da entidade, deverá o
auditor mencionar seus respectivos efeitos como ressalva ou em parágrafo de ênfase em seu parecer.

No item 11.2.13.3, fica estabelecido que o auditor deverá considerar três situações de eventos subseqüentes:

a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer; b) os ocorridos depois
do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do parecer, e a data da divulgação das
demonstrações contábeis;e

c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.

Como exemplo de transações ou eventos subseqüentes relevantes que possam provocar ajustes nas demonstrações
contábeis, pode-se citar o caso da falência de clientes da entidade em relação aos quais existem créditos de valores
significativos. Neste caso, poderá haver a necessidade de ajustes no cálculo da provisão para créditos de liquidação
duvidosa constituída anteriormente o que provocará efeitos no balanço patrimonial e na demonstração do resultado
do exercício da entidade do período.

Como exemplos de transações ou eventos subseqüentes relevantes que possam gerar a necessidade de divulgação
em notas explicativas, pode-se citar os casos de emissão de debêntures ou ações novas pela entidade, acordo de
fusão, incorporação ou cisão, assim como o surgimento de novos empréstimos ou garantias concedidas.

Para aprofundamento do assunto, cabe observar os dispositivos contidos na NBC T 11- IT 04 – Transações e
Eventos Subseqüentes, aprovada pela Resolução CFC nº 839/99.

Questão de Concurso

(AFTN 98 – ESAF) As transações e eventos econômicos relevantes ocorridos após a data – base de encerramento
das demonstrações contábeis

a) Não devem ser considerados pelo auditor no seu parecer, em nenhuma circunstância

b) Não obedecem ao regime de competência e, portanto, não têm reflexo no balanço

c) Devem constar como parágrafo de ênfase no parecer dos auditores, em qualquer situação

d) Somente devem constar de notas explicativas às demonstrações contábeis

e) Devem ser objeto de ressalva ou ênfase, quando não ajustadas ou relevadas adequadamente.

Comentários:

O período existente entre a data das demonstrações contábeis e a do parecer de auditoria é denominado período
subseqüente e o auditor deve considerá-lo parte normal da auditoria.

Conforme consignado no item 11.2.13.2, da NBC T 11, o auditor deve considerar em seu parecer os efeitos
decorrentes de transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis,
mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.

Gabarito – E,
Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis

O estudo deste assunto deve ser desenvolvido tendo como base os conceitos apresentados na NBC T 11, aprovada
pela Resolução CFC nº 820/97, na Interpretação Técnica nº 05 (IT- 05) da referida norma, aprovada pela Resolução
CFC nº 830/98, assim como em questões de provas anteriores.

1. DEFINIÇÃO

Conforme consignado no item 11.3, da NBC T 11, O "Parecer dos Auditores Independentes" ou "Parecer do Auditor
Independente", é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as
demonstrações contábeis nele indicadas.

2. CARACTERÍSTICAS DO PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE

Ao emitir o parecer, o auditor assume responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem pública,
sendo, desta forma, indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas
estabelecidas nas presentes normas, tais como:

2.1 – DESTINATÁRIOS – O parecer de auditoria pode ser dirigido às seguintes pessoas:

a) aos acionistas, cotistas ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão
equivalente, segundo a natureza destas;

b) outros contratantes do serviço de auditoria.

Em condições normais, o parecer é dirigido às pessoas indicadas no item a, tendo em vista serem estas as maiores
interessadas na situação da entidade.

Em situações especiais, o parecer pode ser dirigido a outras pessoas interessadas na situação da entidade, como,
por exemplo, sociedades controladoras em relação à sociedades controladas. Neste caso, a verificação da
veracidade das informações geradas pelo sistema contábil das controladas é de fundamental importância para a
avaliação das demonstrações contábeis das controladoras, tendo em vista os reflexos das alterações do patrimônio
líquido da investida (sociedade controlada) sobre os investimentos relevantes da investidora (sociedade
controladora).

2.2 – IDENTIFICAÇÃO DA ENTIDADE E DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS AUDITADAS - O parecer deve indicar o
nome da entidade auditada, assim como identificar as demonstrações contábeis que foram objeto dos trabalhos
desenvolvidos e os períodos correspondentes.

O parágrafo 3º, do artigo 177, da Lei nº 6.404/76, estabelece que as demonstrações contábeis das companhias
abertas (sociedades anônimas que negociam seus títulos no mercado de valores mobiliários) serão obrigatoriamente
submetidas à auditoria independente. Tais sociedades deverão também observar as normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Desta forma, em situações normais, as demonstrações contábeis auditadas nestas sociedades são; Balanço
Patrimonial, Demonstrações do Resultado do Exercício, das Mutações do Patrimônio Líquido (por determinação da
CVM) e das Origens e Aplicações de Recursos, em relação ao exercício encerrado e ao exercício imediatamente
anterior.

O parágrafo 1º, do artigo 176, da Lei nº 6.404/76, estabelece:

"Art. 176. - - -

---

§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das
demonstrações do exercício anterior."

Na hipótese das demonstrações contábeis do exercício anterior terem sido auditadas por outros auditores ou não
terem sido auditadas, o auditor deverá revelar este fato em seu parecer.

Em casos especiais, o auditor independente pode ser contratado para examinar apenas determinada ou
determinadas demonstrações, não estendendo seu trabalho às demais. Neste caso estará caracterizado o "objetivo
limitado do trabalho".

2.3 – ASSINATURA DO PARECER E IDENTIFICAÇÃO DO RESPONSÁVEL

O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro
no Conselho Regional de Contabilidade (CRC). No caso do trabalho ser desenvolvido por empresa de auditoria,
também devem ser indicados o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade.
2.4 – DATA DO PARECER – A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de
auditoria na entidade.

Mesmo que o parecer seja emitido e assinado em dia posterior ao do encerramento dos trabalhos, sua data
corresponderá à do término dos trabalhos de campo.

QUESTÕES DE CONCURSOS

(AFTN 96). O Auditor, ao expressar sua opinião (emitindo um parecer de auditoria) assume responsabilidade
inclusive de ordem pública. Com base nesta afirmação, indique o item abaixo que não é essencial para o parecer.

a) Indicação das demonstrações contábeis examinadas e períodos pertinentes.

b) Data do parecer, correspondente ao dia da conclusão dos trabalhos da empresa.

c) Data do parecer, correspondente ao dia efetivo de sua emissão e assinatura.

d) Assinatura do auditor e número do registro no Conselho Regional de Contabilidade.

e) Destinatários, que podem ser acionistas, conselheiros de administração ou diretores.

Comentários: De acordo com o item 11.3.1.7, da NBC T 11, a data do parecer dos auditores independentes
corresponderá ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade, independentemente da data da
efetiva emissão e assinatura do parecer.

As assertivas contidas nas demais opções estão corretas de acordo com o item 11.3, da NBC T 11.

Gabarito oficial – C

(AFRF 2002) - A responsabilidade do auditor independente sobre as demonstrações contábeis é até

a) a data base das demonstrações contábeis.

b) o último dia de serviço da equipe de campo.

c) a data de assinatura do parecer de auditoria.

d) a data da carta de responsabilidade da administração.

e) a data de publicação das demonstrações contábeis.

Comentários: O índice de erro desta questão foi alto. A primeira vista, o candidato poderia ser levado a assinalar a
opção B, considerando que a responsabilidade do auditor ocorre até a data do parecer, a qual corresponde ao dia de
encerramento dos trabalhos na entidade. Adotando-se esta interpretação, haveria um problema, já que a opção D
também poderia ser considerada correta, já que a data da carta de responsabilidade (assunto a ser detalhado em
encontros futuros) deve ser a mesma do parecer.

No entanto, esta primeira interpretação não está correta. Para acertar a questão o candidato teria que observar o
item 9, da Interpretação Técnica NBC T 11 – IT-05, a seguir transcrito:

“9. Poderão ocorrer situações em que haverá necessidade de menção de mais de uma data ou atualização da data
original. Essas situações decorrem de transações e eventos subseqüentes à conclusão dos trabalhos, e anteriores à
emissão do parecer, considerados relevantes para as demonstrações contábeis e, conseqüentemente, para a
opinião do auditor. Nessas circunstâncias, o auditor poderá optar por uma das duas alternativas:

a) estender os trabalhos até a data do novo evento, de modo a emitir o parecer com a data mais atual; ou

b) emitir o parecer com data dupla, ou seja, mantendo a data original para as demonstrações contábeis, exceto
quanto a um assunto específico, adequadamente divulgado nas notas explicativas. Por exemplo: “13 de fevereiro de
19X0, exceto quanto à Nota Explicativa 21 às demonstrações contábeis, para a qual a data é 31 de março de 19X0”.

Em situações normais, o parecer é emitido em data muito próxima à da conclusão dos trabalhos. No entanto, caso
exista um espaço de tempo entre estas datas e ocorra um evento subseqüente relevante neste período, o auditor
deverá adotar uma das duas opções apresentadas; estender os trabalhos até a data do novo evento ou emitir
parecer com data dupla, mantendo a data correspondente ao término dos trabalhos, no que tange às
demonstrações contábeis, e a data do evento, no que se refere à nota explicativa que fizer menção a este.

Desta forma, enquanto o parecer não for emitido e assinado, o auditor continua responsável pela identificação e
avaliação de eventuais eventos subseqüentes relevantes que ocorram, mesmo que os trabalhos de campo já
tenham sido encerrados.
Registre-se que a divulgação dos eventos subseqüentes relevantes é de responsabilidade da entidade, a qual deverá
revelá-los em notas explicativas às demonstrações contábeis. Ao auditor, cabe avaliar a adequação de tais
divulgações.

Gabarito oficial - C

(AFRF 2002) A ABC Auditores Independentes é contratada pela Cia. Petróleo S/A para efetuar a primeira auditoria
da empresa do período findo em 31/12/X1.

Como os valores relativos ao exercício anterior devem ser apresentados comparativamente, o procedimento da ABC
em seu parecer de auditoria, quanto aos números de 31/12/X0, deve ser o de incluir uma

a) ressalva após o parágrafo de opinião.

b) nota explicativa após o parágrafo de opinião.

c) ressalva antes do parágrafo de opinião.

d) abstenção antes do parágrafo de opinião.

e) abstenção depois do parágrafo de opinião.

Comentários: De acordo com o item 11.3.11, da NBC T 11, sempre que o nome do auditor estiver, de alguma
forma, associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente
identificadas como “não-auditadas”, em cada folha do conjunto.

Desta forma, no caso em tela, caberá ao auditor esclarecer em seu parecer que os trabalhos de auditoria não se
estenderam ao período X0. Deverá, assim, incluir uma abstenção, em relação às demonstrações de X0, antes do
parágrafo de opinião.

Gabarito - D

Neste encontro, continuaremos a abordar as características do Parecer dos Auditores Independentes, na seqüência
dos itens apresentados no encontro anterior.

3 - CLASSIFICAÇÃO DO PARECER – O parecer pode ser classificado, em função da natureza da opinião que contém
em:

1. sem ressalva;

2. com ressalva;

3. adverso;

4. com abstenção de opinião.

3.1 – PARECER SEM RESSALVA

Conforme consignado no item 11.3.2.1, da NBC T 11, o parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido
de que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, em todos
os aspectos relevantes.

"11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por
objetivo a emissão de parecer sobre a adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as
Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica."

No item 11.3.2.2 da referida norma, fica estabelecido que o parecer sem ressalva implica afirmação de que, em
tendo havido alterações na observância das disposições contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos
avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.

3.1.1 – ESTRUTURA DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

A NBC T 11 – IT – 05 determina a seguinte estrutura do parecer dos auditores independentes:

1º Parágrafo – Relativo à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades da


administração e dos auditores;

2º Parágrafo – Relativo à extensão dos trabalhos; e

3º Parágrafo – O que expressa a opinião sobre as demonstrações contábeis.


O item 11.3.2.3, da NBC T 11, estabelece o modelo do parecer sem ressalva, no qual, as seguintes informações
deverão ser fornecidas pelo auditor:

1º Parágrafo 1) Identificação da Entidade Auditada;2) Identificação das Demonstrações Contábeis Auditadas e


respectivos exercícios;3) Definição de que a responsabilidade pela elaboração das Demonstrações Contábeis é da
Entidade;4) Definição de que a responsabilidade do auditor é a de emitir uma opinião sobre as Demonstrações
Contábeis;

2º Parágrafo1) Informação de que os exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam:a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e
o sistema contábil e de controles internos da entidade;b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; (c) a avaliação das práticas e das
estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação
das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

3º Parágrafo Revelação de que na opinião do auditor as demonstrações contábeis referidas representam


adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da entidade, nos períodos
auditados, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade*.

Local e dataAssinaturaNome do auditor-responsável técnicoContador Nº de registro no CRCNome da empresa de


auditoria Nº de registro cadastral no CRC

* Expressão substituída por Práticas contábeis adotadas no Brasil.

Nota: O parecer sem ressalva também é identificado como "parecer limpo" (Auditoria – Um curso moderno e
completo, Marcelo Cavalcanti de Almeida)

3.1.2 – CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER SEM RESSALVA

Em determinadas situações o auditor independente está impedido de emitir parecer sem ressalva.

No item 11.3.3 da NBC T 11, são especificadas as circunstâncias que impedem a emissão do parecer sem ressalvas.

O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstâncias seguintes, que, na sua
opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:

a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de apresentação das
demonstrações contábeis; ou

b) limitação na extensão do seu trabalho.

A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de apresentação das


demonstrações contábeis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa, com os esclarecimentos que
permitam a correta interpretação dessas demonstrações.

A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.

a) Discordância com a Administração da Entidade

Quando o auditor, no desenvolvimento de seus trabalhos, verificar que a entidade na aplicação de suas práticas
contábeis não observou aspectos contidos nos Princípios Fundamentais de Contabilidade, nas Normas Brasileiras de
Contabilidade ou nas legislações específicas, e que esta inobservância gerou distorções nas demonstrações
contábeis auditadas, deverá indicar tais aspectos sugerindo que a administração da entidade efetue as necessárias
retificações.

Caso as sugestões apresentadas pelo auditor não sejam acatadas pela administração, estará configurada a
discordância referida no item "a" supracitado. Nesta situação, dependendo da menor ou maior relevância das
distorções geradas nas demonstrações contábeis, será emitido pelo auditor parecer com ressalva ou adverso,
respectivamente.

Como exemplo, o auditor constata junto aos advogados da entidade que existe uma contingência passiva de efeitos
relevantes cujo valor possa ser estimado. É o caso da existência de ação judicial movida contra a entidade em
relação a qual existe remota possibilidade de sucesso.

Neste caso, caberia à entidade constituir uma provisão para contingências com base no provável valor que será
devido em decorrência da ação.

Recordando o lançamento referente à constituição da provisão para contingências;


Despesa com Provisão para Contingências (conta de resultado)

a Provisão para Contingências - ação judicial (conta do passivo exigível) xxxx

Supondo que a entidade não tenha constituído tal provisão ou a tenha constituído por valor inadequado, ocorreriam
distorções no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.

O auditor verificando tal fato, deve comunicá-lo à entidade e propor medidas para as devidas retificações.

b) Limitação na Extensão do Trabalho

Na situação do auditor, no decorrer de seus trabalhos, não ter acesso à informações que seriam fundamentais para
formar sua convicção em relação à veracidade dos dados gerados pelo sistema contábil da entidade, estará
caracterizada uma "limitação na extensão dos trabalhos". Tal situação implicará na emissão de um parecer com
ressalva ou com abstenção de opinião, dependendo da menor ou maior relevância da limitação, respectivamente.

Como exemplo, em relação a uma duplicata a receber cujo valor seja considerado relevante, caso o auditor não
obtenha a confirmação da operação e do valor com o cliente e não seja possível ou não tenha resultado a aplicação
de procedimentos adicionais, estará caracterizada uma limitação na extensão dos trabalhos de auditoria.

QUESTÕES DE CONCURSOS

1. (AFRF 98) Uma limitação relevante na extensão do trabalho do auditor independente pode implicar a emissão de
dois tipos de parecer:

a) Com ressalva ou com parágrafo de ênfase

b) Com ressalva ou adverso

c) Com ressalva ou com abstenção de opinião

d) Com abstenção de opinião ou adverso

e) Com parágrafo de ênfase ou adverso

Comentários:

Conforme consignado no item 11.3.3.3 da NBC T 11, a limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião
com ressalva ou à abstenção de opinião.

Gabarito - C

2- (AFRF 2002) O fato de a administração se recusar a fornecer uma declaração que o auditor considere necessária
constitui uma limitação de alcance. Nesse caso, o auditor deve expressar um(a):

a) parecer com ressalva ou com abstenção de opinião.

b) parágrafo de ênfase ou abstenção de opinião.

c) negativa de opinião ou com parágrafo de ênfase.

d) parecer de incerteza ou com abstenção de opinião.

e) parecer com ressalva ou com parágrafo de ênfase.

Comentários:

No desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, o auditor necessita constantemente de informações prestadas pela
administração da entidade. Caso a administração se recuse a fornecer tais informações estará caracterizada uma
limitação de alcance ou limitação na extensão do trabalho. Neste caso, o auditor deve emitir um parecer com
ressalva ou com abstenção de opinião.

Neste encontro, concluiremos a abordagem preliminar do Parecer dos Auditores Independentes. Retornaremos com
freqüência a este tema tendo em vista sua grande importância nas provas de auditoria dos concursos.

Continuaremos na seqüência da última apresentação.

3.2 – PARECER COM RESSALVA

De acordo com o item 11.3.4.1, da NBC T 11, o parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o
efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira
parecer adverso ou abstenção de opinião.

Conforme analisamos em nossa terceira apresentação, quando ocorrer discordância com a administração da
entidade ou limitação na extensão de seu trabalho, o auditor estará impedido de emitir um parecer sem ressalva.
Para que se configure tal impedimento, a discordância ou a limitação devem ser relevantes, a ponto de provocarem
distorções nas demonstrações contábeis auditadas ou impedirem a sua análise segura, respectivamente.

Também verificamos que o fator determinante para definição da emissão de um parecer com ressalva ou adverso,
no caso de discordância do auditor com a entidade, ou de um parecer com ressalva ou com abstenção de opinião,
quando se tratar de limitação na extensão do trabalho, será a magnitude, ou seja, a menor ou maior relevância da
discordância ou da limitação, respectivamente.

O item 11.3.4.2, da NBC T 11, estabelece que o parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem
ressalva, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de", referindo-se aos
efeitos do assunto objeto da ressalva.

É importante ressaltar que, conforme consignado no item 15, da NBC T 11 IT 05, não é aceitável nenhuma outra
expressão na redação desse tipo de parecer. No referido item, também fica determinado que, no caso de limitação
na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância.

No item 16, da supramencionada interpretação técnica, fica estabelecido que quando o auditor emitir parecer com
ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que
fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Tais
informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo o da opinião e, se for o caso,
fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.

3.3 – PARECER ADVERSO

De acordo com o item 11.3.5.1, da NBC T 11, no parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações
contábeis não estão adequadamente representadas nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições
contidas no item 11.1.1.1.

No item 11.3.5.2, da mesma norma, fica estabelecido que o auditor deve emitir parecer adverso quando verificar
que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do
parecer com ressalva.

O contido no item 18 da NBC T 11, IT 05, estabelece que será emitido parecer adverso quando o auditor verificar a
existência de efeitos que, isolada ou conjuntamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das
demonstrações contábeis, devendo considerar no seu julgamento tanto as distorções provocadas, quanto a
apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis.

Deverão também ser descritas em parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os
motivos e a natureza das divergência que suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre
a posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período.

No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos assuntos descritos no
parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as demonstrações contábeis da entidade não estão
adequadamente apresentadas, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1 da NBC T 11.

Analisando-se uma situação prática. No desenvolvimento de seu trabalho, o auditor verifica que determinadas
despesas financeiras, relativas a determinado mês, não foram contabilizadas de acordo com o regime de
competência dos exercícios. Supondo que tal fato, embora tenha provocado distorções nas demonstrações
contábeis da entidade, não seja de tal magnitude que tenha comprometido de forma grave as demonstrações como
um todo. Considerando também que as distorções foram relativas a apenas um tipo de despesa e limitada a um
mês. Neste caso, o auditor emitirá um parecer com ressalva, no qual irá descrever os efeitos de tal inobservância
sobre as demonstrações contábeis.

Supondo, no entanto, que o auditor verifique que não foi observado pela entidade o regime de competência na
contabilização da maior parte de suas receitas e despesas. Nesta situação, os efeitos de tal inobservância geraram
distorções que comprometeram em seu conjunto a veracidade das informações contidas nas demonstrações
contábeis. Será, assim, emitido pelo auditor um parecer adverso com a descrição dos fatos que levaram a esta
conclusão.

3.4 – PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO

De acordo com o item 11.3.6.1, da NBC T 11, o parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa
de emitir opinião sobre as demonstrações, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.

Em conformidade com a NBC T 11, IT 05, o parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido
quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre as
demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de
múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas das demonstrações contábeis.

Ocorrendo limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as
circunstâncias de tal limitação.

Também determina a referida norma que devem ser efetuadas as seguintes alterações no modelo de parecer sem
ressalvas:

a) substituição da sentença "Examinamos" por "Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis ...";

b) a eliminação da sentença do primeiro parágrafo "Nossa responsabilidade é a de expressar opinião sobre essas
demonstrações contábeis";e

c) a eliminação do parágrafo de extensão.

Acrescente-se que a abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio
relevante nas demonstrações contábeis.

QUESTÃO DO CONCURSO DE AFRF – 2003

34- Dadas as situações a seguir, identifique, na respectiva ordem, quais os tipos de parecer de auditoria mais
adequados a cada situação:

I. O auditor constatou que a empresa Alpha S/A somente faturava parte de suas mercadorias vendidas e que boa
parte das mercadorias compradas entravam sem documentação hábil.

II. O auditor constatou que a empresa Beta S/A não estava reconhecendo os juros e variações monetárias de seus
contratos de financiamentos junto ao Banco Empresta Tudo S/A, efetuando a contabilização somente no pagamento
do empréstimo.

III. O auditor, ao executar os trabalhos na empresa Gama S/A, encontrou divergências no cálculo da provisão para
contingências trabalhistas. Ao analisar a relevância dos números, percebeu que os mesmos não afetavam as
demonstrações contábeis.

IV. O auditor ao avaliar as demonstrações financeiras da empresa Ômega S/A, não conseguiu compor o saldo das
contas e financiamentos concedidos, nem das contas de investimentos.

a) com ressalva, adverso, abstenção de opinião e sem ressalva

b) adverso, abstenção de opinião, sem ressalva e com ressalva

c) adverso, com ressalva, sem ressalva e abstenção de opinião

d) abstenção de opinião, sem ressalva, com ressalva e adverso

e) abstenção de opinião, com ressalva sem ressalva e adverso

COMENTÁRIOS: Item I – O fato descrito certamente provocou grandes distorções nas demonstrações contábeis da
entidade. No desenvolvimento de seus trabalhos é fundamental que o auditor independente verifique se todas as
operações efetuadas pela entidade encontram-se devidamente documentadas, se os dados consignados nos
documentos fiscais e contratuais estão corretos, assim como se tais dados foram corretamente transpostos para os
livros contábeis e fiscais que compõem a escrituração da entidade.

Ao verificar que tais requisitos não foram observados, o auditor emitirá parecer adverso.

Item II - O fato observado revela que a entidade não observou o regime de competência em relação aos juros
passivos e às variações monetárias passivas incidentes sobre contratos de financiamento efetuados com
determinada instituição financeira. No caso descrito, subentende-se que a inobservância dos princípios
fundamentais de contabilidade foi limitada a determinados contratos de financiamento, não se estendendo às
demais obrigações. Neste caso, o auditor emitirá parecer com ressalva mencionando os efeitos da irregularidade
nas demonstrações contábeis.

Item III – O fato descrito não afetou as demonstrações contábeis e, portanto, é irrelevante. Não ocorrendo
distorções sobre as demonstrações contábeis será emitido parecer sem ressalva.

Item IV – Por não ter tido condições de compor os saldos dos financiamentos e dos investimentos pressupõe-se que
o auditor não teve acesso a informações que seriam fundamentais para a manifestação de sua opinião sobre as
demonstrações contábeis. Tal situação caracteriza "limitação na extensão do trabalho" e, portanto, enseja a
emissão de parecer com abstenção de opinião.

Observando-se as opções apresentadas, verifica-se que cada situação apresentada enseja um tipo de parecer.
Desta forma, para encontrar a solução, o candidato terá que estabelecer critérios de comparação relativa entre as
situações apresentadas. Não cabe em relação ao item II, por exemplo, pressupor que a inobservância do regime de
competência tenha-se estendido a outros grupos de contas, quando o enunciado não fornece indicações neste
sentido. Ademais, comparando-se o item I com o II, verifica-se que o primeiro configura-se em uma situação mais
grave que o segundo. Faço este alerta por verificar que é comum o candidato ir além do enunciado, fazer
presunções inadequadas e perder questões fáceis.