CONTROLO DE GESTÃO

INSTITUTO POLITÉCNICO DE LEIRIA

ESCOLA SUPERIOR DE TECNOLOGIA E GESTÃO

ANO LECTIVO DE 2006/2007

DOCENTES: JAIME RAMOS GUERRA
MARIA CLARA MONTEIRO

II – CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE ANALITICA

Ö Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão, em particular

o apuramento de custo dos produtos para efeitos de gestão de
stocks e de elaboração das demonstrações financeiras;
Ö Controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos
orçamentos, com vista a ajudar ao planeamento da organização e ao
seu controlo;
(Adaptado de “O controlo de gestão – Ao serviço da estratégia e dos gestores” de Jordan,

Carvalho das Neves e Azevedo Rodrigues)

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE ANALITICA

Ö Apoio à tomada de decisão, ou seja, produzir informação

adequada para modelos de apoio à decisão, nomeadamente,
modelos de optimização e simulação;
Ö Avaliar o desempenho económico-financeira de um ou múltiplos
segmentos da empresa, nomeadamente, produtos, tipos de clientes,
projectos, regiões geográficas, etc..
(Adaptado de “O controlo de gestão – Ao serviço da estratégia e dos gestores” de Jordan,

Carvalho das Neves e Azevedo Rodrigues)

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE ANALITICA

Ö O sistema tradicional de contabilidade analítica, iniciado pela

General Motors no primeiro quarto do século XX, partia do princípio
de que o custo total de produção era a soma de cada operação
individual.

Ö Os custos que tinham de ser controlados para garantir a

competitividade da organização eram os custos da actividade
operacional, entendendo-se como tal todos os custos desde a
encomenda e a chegada das matérias primas à empresa até à
entrega do produto acabado ao consumidor final.

Ö O objectivo era medir quanto custava executar uma tarefa.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE ANALITICA

Os custos eram apurados de acordo com o seguinte esquema:

Financeiros
Administrativos

Custo Comerciais (de distribuição ou venda)

total ou Gastos gerais de fabrico
complexivo Custo de
Custo Mão de obra transformação
industrial Custo primo directa
Consumo de materiais

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA ABSORÇÃO

¾ Partem do princípio de que se um custo existe alguém tem de

o suportar;
¾ A aplicação mais visível é o Sistema de Custeio Total;
¾ Os custos indirectos são imputados ao objecto final seja por
bases únicas ou múltiplas, com repartições directas ou
intermédias;
¾ Classicamente o alvo a que se destinava a repartição dos
custos era o produto, porque parte-se do princípio de que
numa empresa, são os produtos/serviços que absorvem os
recursos.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA ABSORÇÃO

¾ Os métodos baseados nesta lógica têm vindo a ser

fortemente criticados.

¾ PRINCIPAIS CRÍTICAS:
‰ Não é linear que seja o produto que absorva todos os
custos;
‰ Crescente peso da mão-de-obra indirecta e de custos
indirectos (comuns aos produtos);

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA ABSORÇÃO

PRINCIPAIS CRÍTICAS:
‰ A diversificação e a produção de pequenas séries
dificulta o apuramento do custo por produto. O esforço
de cálculo centra-se na imputação de custos e cálculo
do valor final do custo unitário do produto (objecto) e
não na determinação do valor gerado ao longo da
cadeia de valor;

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA ABSORÇÃO

PRINCIPAIS CRÍTICAS:
‰ O custo final do objecto reflecte não o seu justo valor,
mas sobretudo é uma consequência dos critérios de
imputação utilizados;
‰ Não se pode utilizar como base de um sistema de
avaliação dos gestores, por não traduzir a efectiva
utilização dos recursos do(s) Centros de
Responsabilidade.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA ABSORÇÃO

Ö Assim, a lógica da absorção tem-se revelado de pouca

utilidade como instrumento de informação e gestão,
remetendo-se quase em exclusivo para os serviços de
contabilidade (avaliação de existências);

Ö Ao se utilizarem factores directos para bases de imputação

dos custos comuns, está-se a admitir que estes últimos
variam em função dos primeiros, o que evidencia, só por si, as
limitações deste modelo.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO
Exemplo – Exercício 2
Categoria A Categoria B TOTAL
PROVEITOS
Prestação de serviços (alugueres) 15.000,00 28.000,00 43.000,00
CUSTOS DIRECTOS
Variáveis 2.100,00 2.520,00 4.620,00
Fixos (excepto amortizações) 1.800,00 2.700,00 4.500,00
Amortizações 6.250,00 15.000,00 21.250,00
TOTAL 10.150,00 20.220,00 30.370,00
CUSTOS INDIRECTOS
CRITÉRIO 1
Imputados em função dos proveitos 5.233,00 9.767,00 15.000,00
RESULTADO POR CATEGORIA (383,00) (1.987,00) (2.370,00)
CRITÉRIO 2
Imputados pelo n. dias aluguer 11.250,00 3.750,00 15.000,00
RESULTADO POR CATEGORIA (6.400,00) 4.030,00 (2.370,00)
CRITÉRIO 3
Imputados pelos custos directos 6.818,00 8.182,00 15.000,00
RESULTADO POR CATEGORIA (1.968,00) (402,00) (2.370,00)
CRITÉRIO 4
Imputados pelo n. veiculos 10.714,00 4.286,00 15.000,00
RESULTADO POR CATEGORIA (5.864,00) 3.494,00 (2.370,00)

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Exercício 1

Rubricas Região A Região B Região C TOTAL

Vendas 20 100 120 240

Custo das vendas 16 85 101 202

Margem bruta 4 15 19 38

Salários directos 2 6 8 16

Gastos gerais imputados 3 7 10 20

Resultado operacional (1) 2 1 2

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Exercício 1

Rubricas Região A Região B Região C TOTAL

Vendas 20 100 120 240

Custo das vendas 16 85 101 202

Margem bruta 4 15 19 38

Salários directos 2 6 8 16

Gastos gerais imputados 0 10 10 20

Resultado operacional 2 (1) 1 2

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Exercício 1

Rubricas Região A Região B Região C TOTAL

Vendas 20 100 120 240

Custo das vendas 16 85 101 202

Margem bruta 4 15 19 38

Salários directos 2 6 8 16

Gastos gerais imputados 2 0 18 20

Resultado operacional 0 9 (7) 2

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ A era do mercado substituiu a era da produção, pelo

que o sistema de apuramento de custos e de resultados
deve reflectir essa tendência

„ Crescente relevância de segmento e progressivo

desmantelamento da DR por funções

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ SEGMENTO é qualquer linha de actividade ou

qualquer subdivisão da empresa em relação à qual
queremos de fazer aparecer de maneira distinta um
custo e um volume de negócios.

„ PODEM SER DIVISÕES da empresa, dos produtos, dos

clientes, dos canais de distribuição, etc.

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ OBJECTIVO DA DIVISÃO POR SEGMENTOS:

‰ Conhecer a contribuição global relativa de cada um

dos produtos, divisões, áreas geográficas, clientes, …
‰ A ideia não é existir preocupação pela determinação
de resultado por segmento porque só a empresa,
como entidade autónoma, pode ter um lucro ou um
prejuízo.
‰ É sim determinar como é que cada segmento
contribui para os resultados totais.

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ A avaliação da contribuição por segmentos obriga à adopção
de uma contabilidade de gestão mais exigente, pró-activa e
orientada para o apoio à tomada de decisões, na medida em
que:
‰ obriga os gestores a definirem segmentos de análise
‰ apresenta uma perspectiva multidimensional
‰ oferece uma perspectiva mais objectiva e globalizante da formação
dos resultados
‰ Atribui os custos aos vários segmentos tendo uma perspectiva de
CAUSA-EFEITO

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

‰ Reduz o risco das distorções por se preocupar em

atribuir os custos apenas numa base de causa-efeito.
‰ É mais completo: além de custos e proveitos, podem-se
considerar também activos e passivos.
‰ Facilita a adopção de padrões e uma adequada
valorização dos recursos.
‰ Melhora o conhecimento dos responsáveis não apenas
dos níveis de consumos de recursos (custos) mas
também do valor gerado (margem).

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

Esta lógica de apuramento de resultados leva à sua

apresentação em forma de escada -> partindo de segmentos
mais elementares que se vão integrando progressivamente em
segmentos mais globalizantes.

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ A análise por segmentos (produtos, clientes, mercados,

divisões da empresa,...) implica que todos os factores
relacionados com determinado segmento escolhido pela
empresa lhe sejam atribuídos económica e financeiramente,
independentemente da função.

„ Da mesma forma, os factores que não se relacionam com

determinado segmento não lhes devem ser atribuídos, sob
pena de se distorcer o conhecimento sobre o seu verdadeiro
contributo para os resultados.

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ Assim, admite-se que os segmentos:

‰ geram valor, na medida em que proporcionam um

determinado nível de receitas

‰ consomem e utilizam recursos (traduzidos em custos)

‰ PROPORCIONAM MARGENS

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

Proporcionam
RECEITAS

Passivos
As empresas

Activos
operam em Consomem Recursos
segmentos CUSTOS
que ...
Contribuem com MARGENS

PRINCÍPIO: Os segmentos contribuem para os RESULTADOS

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

Cat. A Cat. B TOTAL
PROVEITOS
Prestação de serviços (alugueres) 15.000,00 28.000,00 43.000,00
CUSTOS DIRECTOS
Variáveis 2.100,00 2.520,00 4.620,00
Fixos (excepto amortizações) 1.800,00 2.700,00 4.500,00
Amortizações 6.250,00 15.000,00 21.250,00
TOTAL 10.150,00 20.220,00 30.370,00

MARGEM DE CONTRIB. DIRECTA 4.850,00 7.780,00 12.630,00

CUSTOS INDIRECTOS
Amortizações do mobiliário 1.500,00
Outros custos 13.500,00

RESULTADO (2.370,00)

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Exercício 1

Rubricas Região A Região B Região C TOTAL

Vendas 20 100 120 240

Custo das vendas 16 85 101 202

Margem bruta 4 15 19 38

Salários directos 2 6 8 16

Gastos gerais 20

Resultado operacional 2 9 11 2

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Exercício 1

Inicial Agora

Região A (1) 2

Região B 2 9

Região C 1 11

Director Geral (20)

Resultado operacional 2 2

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Exercício 1

Rubricas Região A Região B Região C TOTAL

Vendas 20 100 120 240

Custo das vendas 16 85 101 202

Margem bruta 4 15 19 38

Salários directos 2 6 8 16

Gastos gerais 20

Margem contrib. directa 2 9 11

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PLANEAMENTO E CONTROLO DE GESTÃO

CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ O nível de investimento é traduzido pelo montante de Activo

Econó
Económico:
mico

Imobilizados lí
líquidos mé
médios
+
Necessidades de Fundo de Maneio
(existências médias + crédito a clientes – crédito de
fornecedores)
Ou seja, Activos de Exploração deduzidos do
financiamento de exploração afectos com permanência
ao segmento
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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ Sendo que o Activo Económico representa um investimento com

carácter de permanência, origina um financiamento com as
mesmas características.

„ Esse financiamento (quer de capitais próprios quer de capitais

alheios) tem um custo.

„ O custo do Activo Económico deve ser afecto ao segmento

respectivo de acordo com o nível de investimento em activo
económico que lhe seja identificável.

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ Assim, é necessário calcular uma taxa de custo do capital.

„ Taxa de custo do capital – taxa de custo ponderada, entre o

custo de oportunidade dos capitais próprios e a taxa de juro,
pela respectiva estrutura de financiamento.

„ Deve ser definida em termos standard e de acordo com a

estrutura financeira da empresa, através do custo do passivo
remunerado e da exigência de rendibilidade do accionista
(custo de oportunidade dos capitais próprios)

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ MARGEM DE CONTRIBUIÇ
CONTRIBUIÇÃO RESIDUAL

‰ Deduzindo à Margem de Contribuição Directa o custo

financeiro do activo económico, apura-se a MCR

„ Se MCR < 0 Æ o segmento não gera valor económico

para o negócio, ie, os proveitos que lhe estão
associados são insuficientes para a cobertura dos
custos dos recursos que consumiu ou utilizou.

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Modelos baseados na LÓGICA DA CONTRIBUIÇÃO

„ EVA – ECONOMIC VALUE ADDED

representa a MARGEM gerada por um determinado
segmento após remunerados todos os factores que lhe
são afectos, incluindo o investimento líquido médio e o
nível de tributação a que esteja sujeito.

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Exemplo – Exercício 2

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Exemplo – Exercício 2
Valor Taxa Custo
Capital próprio 150.000,00 10,00% 15.000,00
Capital alheio 27.480,00 8,40% 2.308,00
Activo económico 177.480,00 9,75% 17.308,00

Cat. A Cat. B Comuns

ACTIVO ECONÓMICO:
Imobilizado liquido médio
Valor bruto 50.000,00 120.000,00 24.000,00
Amortizações acumuladas médias 6.250,00 15.000,00 1.500,00
Necessidades de fundo de maneio
Existências 0,00 0,00 0,00
Créditos a clientes 0,00 7.000,00 0,00
Créditos de fornecedores 350,00 420,00 0,00

TOTAL 43.400,00 111.580,00 22.500,00

CUSTO ANUAL 4.232,00 10.879,00

CUSTO SEMESTRAL 2.116,00 5.440,00

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Exercício 1

Rubricas Região A Região B Região C TOTAL

Margem contrib. directa 2 9 11

Custo do capital 2,4 3,0 5,4

Margem cont. residual (0,4) 6,0 5,6

Activo económico 40 50 90

Taxa de capital 6% 6% 6%

Custo de capital 2,4 3,0 5,4

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

„ A Contabilidade é um sistema estruturado e organizado de
informação para a gestão.
„ A sua concepção deverá reflectir o estilo e as formas de gestão
adoptadas, e simultaneamente proporcionar elementos
relevantes e oportunos quer para a responsabilização, quer no
auxílio à tomada de decisões.
„ As metodologias de apuramento de custo têm estado “de
costas voltadas” às novas exigências decorrentes de um
contexto em mudança e, por esse motivo, às necessidades dos
gestores.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

„ Podem seleccionar-se alguns factores do contexto actual e

compará-los com o que se passava na época em que muitos
dos sistemas de contabilidade de custos foram desenvolvidos

ANOS 80 HOJE
1. Orientação Produto Mercado
2. Fixação de Preços Margem s/custo Concorrência
3. Gama de Produtos Reduzida Vasta
4. Tecnologia de Fabrico Fraca/MO Int. Muito avançada
5. Factores base do custo MO Directa Indirectos
6. Ciclo de vida Grande Curta
7. Exigência do cliente
Reduzida Grande
8. Tec. de informação
Muito Fraca Muito Forte

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

1- Orientação para o mercado em vez de orientação para o

produto:
„ Leva a que o sistema de apuramento do custo tenha
que ser reorientado da lógica de produto para a lógica
de mercado

„ O interesse do cliente pelo produto e a correcta

segmentação do mercado são factores que
contribuem mais para o sucesso do negócio do que o
conhecimento preciso do custo do produto.

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

2- Preço fixado pelas condições do mercado e não apenas

em função do custo:
„ Devem emergir modelos que permitam ao gestor actuar sobre
a utilização de recursos, por forma a tornar a empresa mais
competitiva

„ As organizações têm que apostar na criação de valor

“na própria cadeia de valor”, já que o mercado tende a
rejeitar (cada vez mais) as ineficiências do produtor.

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

3- Gama de produtos:
„ A concorrência obriga à diversificação e personalização de
produtos, pelo que as organizações tiveram que passar da
produção de gamas reduzidas para grande variedade em
pequenas séries.

„ A dificuldade de repartir custos indirectos aumenta

em exponencial e com isso o risco e gravidade das
distorções que podem ser provocadas pelos
respectivos custos

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

4- Alterações profundas nas tecnologias de fabrico:

„ Alterações ao nível de equipamentos e de processos;

„ Consequente aumento dos custos indirectos

„ havendo dificuldade na sua imputação

aumenta o risco e a gravidade das distorções

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

5- Modificação dos factores base do custo:

„ Nos últimos 25 anos os custos indirectos das empresas industriais

aumentaram em média 50%, enquanto que o peso relativo dos custos
de MOD reduziu-se cerca de 30%

„ Se se continuar a utilizar o coeficiente tradicional de imputação dos

custos indirectos em função da MOD (c% = GGF/MOD) para imputar
ao produto, as distorções nos custos apresentados serão evidentes.

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

6- Redução do Ciclo de Vida dos produtos:

„ Com ciclos de vida muito curtos, os modelos tradicionais de

apuramento dos custos, que apontam para uma certa estabilidade dos
factores e estruturas, tendem a estar desadequados.
„ O apuramento dos custos deve assentar em modelos muito flexíveis e
que permitam a simulação de cenários alternativos

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

7- Crescente exigência do Cliente:

„ Oferta tende a ser maior que a procura;

„ Os modelos de gestão tendem a centrar a atenção das organizações

no cliente;

„ Interessa orientar sistemas de apuramento de custos para avaliação

das contribuições por cliente ou por segmento de mercado

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Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

8- Desenvolvimento das Tecnologias de Informação:

„ Muitos dos sistemas de contabilidade analítica implementados são

apenas reproduções em computadores sofisticados de modelos de
apuramento de custo utilizados há várias décadas.

„ O recurso a bases de dados permite a construção de modelos de

simulação e de apoio à tomada de decisão, flexíveis e de grande
aderência às diferentes realidades que se pretendem retractar.

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CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Principais distorções provocadas pelos Sistemas tradicionais de apuramento

de custos

„ Cooper (1998) conclui que as distorções nos custos

provocadas pelos sistemas tradicionais podem ser sintetizadas
da seguinte forma: “quando
quando a quantidade de recursos
relacionados com o volume consumida por um produto
não varia proporcionalmente à quantidade de recursos não
relacionados com o volume, os sistemas baseados no
volume reportam custos distorcidos dos produtos”.
produtos

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Principais distorções provocadas pelos Sistemas tradicionais de apuramento

de custos

„ E a não proporcionalidade, logo as maiores distorções de

custos, podem ocorrer sobretudo nos casos de [Cooper (1988)
e Cooper e Kaplan (1991)]:

Ö Grande variedade de produtos

Ö Desnível nos volumes de produção (volume diversity)
Ö Diversidade no tamanho dos produtos (size diversity)

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Principais distorções provocadas pelos Sistemas tradicionais de apuramento

de custos

Ö Grande variedade de produtos. À medida que a variedade

aumenta, aumenta a quantidade de recursos necessária para
executar actividades de suporte (exemplos: compras,
movimentações de inventário, planeamento, sistemas de
informação mais complexos, expedição de encomendas),
donde aumentam as possibilidades de distorção dos custos
provocadas pelos sistemas tradicionais.

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Principais distorções provocadas pelos Sistemas tradicionais de apuramento de

custos

Ö Desnível nos volumes de produção (volume diversity). Verifica-se que os

sistemas de custeio baseados no volume sobrevalorizam (ou sobrecusteiam) os
produtos com maiores níveis de produção e subvalorizam (ou subcusteiam) os
produtos com menores volumes de produção, de unidades produzidas.
Ö A razão é simples: ao imputar custos indirectos através de bases de imputação
relacionadas com o volume (mão-de-obra, horas-máquina, matérias consumidas)
são esses produtos que suportam a grande parte dos custos indirectos. No
entanto, são esses produtos que exigem em termos relativos menores custos
indirectos (exemplos: setups, planeamento, custos administrativos, inspecção de
materiais, e outros). Conclusão: “os sistemas baseados no volume ignoram as
diferenças no consumo relativo de recursos indirectos”.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Principais distorções provocadas pelos Sistemas tradicionais de apuramento de

custos

Ö Diversidade no tamanho dos produtos (size diversity). As distorções neste caso

levam a sobrevalorizar os produtos maiores em relação ao mais pequenos.

Ö A razão é a mesma: as distorções surgem devido à imputação de custos

indirectos com base nas quantidades relativas de recursos directos consumidos
pelos produtos. Cooper (1998), no exemplo que apresenta, mostra que embora os
produtos de maior dimensão embora consumam cerca de três vezes mais inputs
directos (relacionados com o volume), eles consomem a mesma quantidade de
recursos indirectos (não relacionados com o volume).

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

Em meados da década 80 surgiu o custeio baseado na

actividade (“activity-based cost” ou ABC, em inglês) que tem

como objectivo satisfazer a necessidade de informação sobre o

custo dos recursos consumidos por cada produto, serviço, cliente

ou canal de distribuição.

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Desenvolvimentos Recentes da Contabilidade de Gestão

Ö Enquanto os sistemas tradicionais reúnem muitos custos de

natureza diferente em poucos conjuntos de gastos gerais
heterogéneos, no sistema ABC cada um desses conjuntos é
muitas vezes desdobrado em vários subconjuntos mais
homogéneos. Além disso, este sistema utiliza mais medidas
estatísticas para afectar os gastos gerais aos produtos,
processos, canais de distribuição, clientes e mercados do que
os sistemas tradicionais.
Ö Estes factores tornam o custeio baseado na actividade
muito mais complexo que o sistema tradicional, mas a
informação muito mais precisa.

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO
Principais aspectos que estão na base da utilização do ABC pelas
empresas

„ Dá-se ênfase às actividades indirectas, redefinindo todo o

sistema de cálculo, atribuição e controlo dos custos
indirectos.

„ Procura de informação mais precisa sobre os custos, a fim de

apoiar as decisões de pricing.

„ Análise mais rigorosa da rendibilidade.

„ Melhoria dos indicadores de desempenho.

„ Melhor conhecimento das causas de custos.

Jaime Ramos Guerra

CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Principais aspectos que estão na base da utilização do ABC pelas

empresas
„ O LEMA DO CBA É:

AS ACTIVIDADES CONSOMEM RECURSOS E OS

PRODUTOS UTILIZAM ACTIVIDADES

„ Ou seja, dado que os custos são uma consequência da

utilização de recursos, devem ser em primeiro lugar
atribuídos a actividades e, só posteriormente, aos produtos /
serviços.

Jaime Ramos Guerra

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Aspectos essenciais na concepção e funcionamento do ABC

1. Definir as actividades responsáveis pela utilização dos

recursos, em relação às quais irão ser apurados os respectivos
custos.

2. Seleccionar as unidades de medida daquelas actividades (cost

drivers) e apurar os respectivos custos unitários

3. Identificar os produtos/serviços que consomem essas

actividades, determinando os respectivos níveis de utilização

Jaime Ramos Guerra

CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA VANTAGEM DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC

(Citado por Robert Kaplan)

A Owens & Minor Distribuitors:

„ Aumentou as vendas 325% em cinco anos para USD 3
biliões.
„ As despesas de marketing, venda e distribuição aumentaram
337%; a margem diminuiu 1%.
„ A empresa registou pela primeira vez prejuízo na sua
história.
…/…

Jaime Ramos Guerra

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA VANTAGEM DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC

(Citado por Robert Kaplan)

…/…
„ Porquê? Aumentou:
‰ Número de entregas de menor quantidade e mais frequentes;

‰ Entregas directas a clientes localizados em pontos mais distantes;

‰ Complexidade do sistema de fixação dos preços e de descontos;

‰ Informação dada ao cliente para correcta utilização do produto;

‰ Número e variedade de produtos;

‰ Canais de comunicação.

Jaime Ramos Guerra

CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA VANTAGEM DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC

(Citado por Robert Kaplan)

Passaram a existir dois tipos de clientes:

Clientes com alto custo de serviço associado Clientes com baixo custo de serviço associado

Encomendas individualizadas Encomendas estandardizadas

Encomendas de pequenas quantidades Encomendas de grandes quantidades

Chegada das encomendas imprevisível Chegada das encomendas regular

Entrega individualizada Entrega estandardizada

Alteração nos requisitos da entrega Requisitos de entrega padrão

Processamento manual Processamento automático

…/…

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 PLANEAMENTO E CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA VANTAGEM DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC

(Citado por Robert Kaplan)

Passaram a existir dois tipos de clientes:

Clientes com alto custo de serviço associado Clientes com baixo custo de serviço associado

…/…
Necessidade de grande suporte pré-venda Suporte pré-venda reduzido
(marketing, técnico e recursos de venda) (preços e encomendas standard)
Necessidade de grande suporte após-venda Suporte após-venda reduzido
(instalação, treino, garantia, assistência)

Requerem existências especiais As existências são standard

Pagamentos com atraso Pagamentos em dia

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CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA VANTAGEM DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC

(Citado por Robert Kaplan)
DIFERENÇA NO APURAMENTO DAS MARGENS

Custos
Receitas Lucro Aparente escondidos

Lucro
Custos escondido

Cliente A Cliente B Cliente A Cliente B

Métodos tradicionais Método ABC

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Limitações do sistema ABC

1. Nº de medições necessárias para implementar o sistema;

2. O sistema CBA requer que a gestão estime os custos das
actividades e identifique e meça os cost drivers para essas
actividades;
3. As taxas de imputação dos custos das actividades necessitam
de ser regularmente actualizados, o que é tanto mais difícil
quanto mais rápidas forem as alterações no meio envolvente e
na empresa;
…/…

Jaime Ramos Guerra

CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

Limitações do sistema ABC

…/…
4. Os sistemas CBA muito detalhados são de dispendiosa
operacionalidade e de difícil compreensibilidade;
5. Para evitar este problema, as empresas tendem a concentrar-
se num reduzido número de actividades;
6. Por vezes o sistema de alocação dos custos é subjectivo;
7. Assume que os recursos são utilizados a 100% da sua
capacidade.

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

OUTROS SISTEMAS DE CONTABILIDADE

¾ Sistema ABC orientado para a gestão do tempo (“time-driven

ABC”);

¾ Pseudo centros de custo;

¾ Custeio do ciclo de vida total;

¾ Custeio por objectivos;

¾ Sistema de custeio kaizen.

Jaime Ramos Guerra

CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC ORIENTADO PARA A GESTÃO DO

TEMPO

Considere-se o departamento de apoio a clientes duma empresa que exerce as

seguintes actividades:
¾ Processamento de encomendas;

¾ Tratamento de reclamações;

¾ Investigação da capacidade de crédito dos clientes.

No sistema ABC tradicional, os passos serão os seguintes:

1. Estimar os custos do departamento (600.000,00 €);

2. Estimar a percentagem de tempo (sendo esta a unidade de medida) utilizada por cada
actividade;

3. Determinar a actividade exercida;

4. Calcular os custos unitários de cada actividade.

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC ORIENTADO PARA A GESTÃO DO TEMPO

O resultado será o seguinte:

Actividade % Custos Actividade Custos

Alocados Exercida Unitários

Processamento de encomendas 70,0% 420.000,00 6.000 70,00 / encomenda

Tratamento de reclamações 10,0% 60.000,00 200 300,00 / reclamação
Investigação da capacidade de crédito dos clientes 20,0% 120.000,00 150 800,00 / cliente

Total 100,0% 600.000,00

Jaime Ramos Guerra

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CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC ORIENTADO PARA A GESTÃO DO TEMPO

No sistema ABC orientado para a gestão do tempo, é necessário estimar a capacidade

disponível para determinar o custo unitário face a essa capacidade disponível.

Assim, se estiverem disponíveis 7.500 horas, o custo unitário será:

600.000,00 / 7.500 = 80,00 € / hora

De seguida temos de estimar o tempo unitário utilizado por cada actividade:

1. Processamento de cada encomenda = 0,8 horas

2. Processamento de cada reclamação = 3,5 horas

3. Processamento de cada investigação de crédito = 5,00 horas

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 CONTROLO DE GESTÃO
CONTABILIDADE ANALITICA PARA A GESTÃO

EXEMPLO DA UTILIZAÇÃO DO SISTEMA ABC ORIENTADO PARA A GESTÃO DO TEMPO

Neste caso o resultado será o seguinte:

Actividade Tempo Custo Actividade Tempo Custo da

Unitário Unitário Exercida Total Actividade

Processamento de encomendas 0,80 64,00 6.000 4.800 384.000,00

Tratamento de reclamações 3,50 280,00 200 700 56.000,00
Investigação da capacidade de crédito dos clientes 5,00 400,00 150 750 60.000,00

Capacidade utilizada 6.250 500.000,00

Capacidade disponível 1.250 100.000,00

Total 7.500 600.000,00

Jaime Ramos Guerra

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