OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: PARÂMETROS,

PERSPECTIVAS, PROPOSTAS E ESTUDO DE CASOS.

Filipe Augusto de Souza1

RESUMO: Busca-se, com este artigo, apontar perspectivas e propostas para

distinção do planejamento tributário lícito (elisão) do planejamento tributário ilícito
(evasão; sonegação). É realizada, assim, uma reflexão sobre a importância dos
mecanismos de reação contra comportamentos abusivos; sofisticados; artificiosos.
Abordar-se-á, ainda, a aplicação da perspectiva econômica e prevalência da
substância sob a forma. Por fim, será realizada uma análise sistemática dos julgados
proferidos pelo CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais).

PALAVRAS-CHAVE: Limites, Planejamento Tributário, Evasão, Elisão, Propostas,

Perspectivas.

ABSTRACT: One search’s, with this article, point prospects and proposals for
distinguishing legitimate tax planning (avoidance) of illegal tax planning (avoidance,
evasion). It is performed thus a reflection on the importance of mechanisms of
reaction against abuses; sophisticated, artful. It will address also the implementation
of the economic outlook and prevalence of substance in the form. Finally, there will
be a systematic analysis of trial rulings by CARF.

KEY WORDS: Limits, Tax Planning, Evasion, avoidance, Proposals, Perspectives.

SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Desenvolvimento. 2.1. Elisão, Evasão-sonegação e

Elusão. 3. Formas de reação contra comportamentos abusivos. 3.1. Simulação. 3.2.
Fraude à Lei. 3.3.Prevalência da substância sob a forma. 4. O art. 116, parágrafo
único, do CTN. 5. Considerações finais. 6. Referências bibliográficas.

1
Advogado. Professor e Coordenador do Núcleo de Prática Jurídica da FASPI. Cursa o Programa de mestrado
em Direito Público stricto sensu da PUC - Minas.
 1. INTRODUÇÃO

O presente artigo pretende traçar algumas perspectivas e parâmetros acerca

da divergência existente entre os limites do planejamento tributário. Essas
perspectivas e parâmetros não esgotarão a controvérsia, mas apenas fomentarão
novos debates sobre esse tema ainda repleto de questionamentos.
O planejamento tributário como atividade lícita (elisiva) constitui não apenas
um direito, mas um dever de garantir segurança jurídica 2 na gestão das atividades
empresariais do sujeito passivo da obrigação tributária. Nesse sentido, o contribuinte
passa a ter um poder-dever de planejar e em contrapartida respeitar os limites que
possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade
tributária possível, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe
assegura.
Destafeita será demonstrada a necessidade de uma gestão eficiente (lícita)
das atividades do contribuinte, isto é, a adoção da via negocial3menos onerosa.
Entretanto, noutros termos, a escolha tomada não pode ser abusiva “anormal”.
Segundo Sanches (2006) deve a escolha adotada primar pelo business purpose test
(teste do legítimo propósito negocial) 4.
Com razão adverte Sanches (2006, p.10) que o sujeito passivo (contribuinte)
“[...] sem uma gestão eficiente das suas relações tributárias, ficará impossibilitada de
competir em pé de igualdade com os seus concorrentes5”.
Demonstrar-se-á, ainda, a controvérsia existente entre (autonomia privada e
limites às escolhas do contribuinte6) no sentido de que a função do
aplicador/interprete “[...] consiste em saber – diante de determinada situação,
2
Alberto Xavier e BECKER defendem que no direito tributário deve-se prevalecer o princípio da tipicidade
fechada, sendo que o Fisco não pode desconsiderar os negócios jurídicos formulados por meios lícitos
“disponíveis”, sob pena de ferir o princípio da legalidade e segurança jurídica.
3
Expressão utilizada pelo autor J.L. Saldanha Sanches.
4
Importante destacar a aplicação do business pupuse test no caso Gregory v. Helvering.
5
Importantes as considerações trazidas acerca da necessidade do planejamento tributário lícito por Carol Goman
apud Andre Mendes Moreira, senão vejamos: "Globalização é uma atitude – um modo de se pensar o mundo
como um mercado único, ao invés de uma coleção de mercados nacionais (...). Globalização é uma estratégia de
negócios – um plano para desenvolver e transferir inovações para subsidiárias ao redor do mundo, para competir
e colaborar internacionalmente, e para gerenciar operações multinacionais coordenadas por uma missão global
(...). Globalização é um desafio gerencial – um processo que inclui a montagem de equipes em todo o mundo,
adaptação de produtos e serviços para diversas preferências nacionais, comunicação com uma força de trabalho
multinacional, e desenvolvimento de estratégias de carreira com uma visão global. (MOREIRA apud CAROL )
6
Marco Aurélio Greco adverte que o uso da liberdade individual deve ser conjugado com o efeito prático do
negócio realizado, isto é “ [...] a intenção objetiva dos negócios, de caráter externo e manifestada pelos atos
praticados a qual não se confunde com a intenção subjetiva do negócio (de caráter interno do agente)”. Cfr.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, São Paulo: Dialética, 2008, p.119.
operação concreta ou conjunto delas – se os efeitos jurídicos tributários que o
contribuinte pretende extrair são ou não oponíveis ao Fisco”. (GRECO, 2008,
p.112) destaquei.
A temática tonar-se mais complicada, quando o contribuinte adota formas
jurídicas com alto grau de complexidade, que ofusque averiguar a real intenção do
contribuinte (mera evitação ou fraude fiscal) 7. Para Sanches (2006, p.26) “[...] a
partir de certo grau de complexidade, a fronteira entre a construção artificiosa e a
fraude esbate-se obrigatoriamente”. E prossegue: “[...] dolosa ou não dolosa, com
aparente fundamento legal ou sem ele - do imposto devido, as decisões do
contribuinte têm necessariamente de poder ser apreciadas pela Administração
Fiscal.” (SANCHES, 2006, p.26).
Verifica-se que durante vários anos, tonificavam-se apenas dois critérios para
distinção da elisão-lícita da evasão-ilícita. Primeiro, o critério cronológico8 “[...] no
sentido de que os atos do contribuinte que implicasse a redução da carga tributária
deveriam ser realizados antes da ocorrência do fato gerador [...]. O segundo, a
ilicitude “ no sentido de que o efeito deveria resultar de negócios jurídico lícitos”.
(GRECO, 2008, p.113). No entanto, ainda conforme Greco (2008) subentendido a
este modelo estava também o requisito de que as condutas não poderiam ser
simuladas, sendo que “ [...] a existência de simulação contaminaria o caso e retiraria
a proteção jurídica aos efeitos buscados, que decorreria do ordenamento não fora

7
Esta verificação conforme será abordado adiante será imprescindível para o Fisco aplicar a “multa agravada.
Senão vejamos a posição do CARF:
Ementa
PIS – DECADÊNCIA – Inaplicável a regra disposta no parágrafo 4º., art. 150, do CTN, nos casos da ocorrência
de dolo, fraude ou simulação; situação em que o termo inicial da contagem do prazo decadencial dá com base no
inciso I, artigo 173, do mesmo diploma legal (CTN). PIS – FALTA DE APRESENTAÇÃO DE
DOCUMENTOS E LIVROS FISCAIS – BASE DE CÁLCULO – Na ausência absoluta de livros fiscais e
documentos que serviriam para apuração da base de cálculo do tributo, é licito ao fisco, por intermédio de
convênio de mútua cooperação, em conformidade com o art. 199 do CTN, solicitar informações ao fisco estadual
para conhecer a receita de vendas do contribuinte. MULTA AGRAVADA – Restando provado nos autos o
intuito doloso do contribuinte, tentando com isso escusar-se ao pagamento do tributo devido, cabível é o
agravamento da multa de ofício. Recurso Voluntário Negado. (Nº Recurso: 142304, Número do Processo:
10120.005936/2003-75 Turma 1ª Câmara Turma: 1ª Câmara, disponível em
http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudenci. jsf).Destaquei.
8
Em posição igual defende SACHA CALMON “ [...] Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá
fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o
conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da
utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato
jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da
realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de
incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei
como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa. (COÊLHO, Sacha Calmon
Navarro, p. 174).
esta patologia do negócio jurídico”. (GRECO, 2008, p.113).
Entretanto, conforme será demonstrado ao longo desta pesquisa, a
Administração Fiscal, não deve pautar exclusivamente pelos critérios cronológico e
ilícito, devendo utilizar-se de outros parâmetros: perspectiva econômica, simulação,
fraude à lei, norma geral anti-abuso;substância econômica, business purpose test –
a fim de desconsiderar negócios jurídicos artificiosos “engenhosos”. (SANCHES,
2006).
Em suma, o grande entrave seria distinguir as condutas adotadas pelo
contribuinte (condutas elisivas ou evasivas) e em quais situações a opção do
contribuinte está protegida de desconsideração pelo Fisco. E segundo Greco (2008)
essa verificação da eficácia das condutas desencadeadas pelo sujeito passivo, deve
ser realizada, mediante a averiguação “caso a caso” da “via” adotada.
Enfim, a problemática está em torno de saber se essa liberdade do
contribuinte justifica qualquer atuação artificiosa. Segundo Greco (2008, p.117) “ [...]
seja a liberdade de iniciativa (CF/88, artigo 1º , IV e artigo 170, caput), seja na livre
concorrência (artigo 170, IV) seja nas puras liberdades do artigo 5º, encontra-se na
liberdade de cada um organizar sua vida [...]”. Contudo, deve-se impor limites a
essas liberdades, desconstituindo os negócios jurídicos voltados a enganar o Fisco e
reduzir a carga fiscal.
A controvérsia é estritamente fática: O Fisco deve analisar (caso a caso) a
operação adotada pelo contribuinte, e constatar se existe montagem (formulação
engenhosa) que o ordenamento jurídico impõe limites (restringe).
O estudo buscará, ainda, trazer as novas perspectivas do CARF (Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais) e STA (Superior Tribunal Administrativo
português). Cabe destacar que não é nosso objetivo cercar todas as formas de
evitação fiscal abusiva “redução indevida dos encargos tributários”, eis que isso
extrapolaria a finalidade deste artigo, ademais, seria necessário um melhor
aprofundamento.
Após os contornos iniciais desenvolvidos, passa-se pelo estudo sistemático
dos conceitos de elisão, evasão e elusão. Posteriormente, esclareceremos os
problemas dos mecanismos de reação contra comportamentos abusivos e algumas
perspectivas apontadas pelo direito português.

2. DESENVOLVIMENTO.
 2.1. ELISÃO, EVASÃO; SONEGAÇÃO, ELUSÃO.

A classificação das condutas do contribuinte de evitar/reduzir a carga fiscal

sempre trouxe divergência na doutrina e jurisprudência. Trata-se de saber se a
conduta adotada pelo contribuinte é lícita (a conduta não é passível de
desconsideração pela Administração Fiscal) ou ilícita (passível de desconsideração
pela autoridade fiscal e frustrado o objetivo do planejamento). Entretanto, essa
aparente clareza, gera diversas divergências na doutrina e jurisprudência.
Nesse sentido, encarando a controvérsia, iniciemos pela definição pacífica de
que a evasão refere-se ao comportamento do contribuinte que realiza o fato gerador
da obrigação tributária e esquiva-se do pagamento do tributo (comportamento
ilícito); o contribuinte engana o Fisco e desrespeita os preceitos legais.
Nas palavras de Godoi (2007-b, p.237) não resta dúvida de que “[...] a evasão
tributária, quando acompanhada de simulação, ocultações, falsificações e outras
figuras dolosas, configura sonegação e por isso é castigada pelo direito penal9 de
diversos países”.
Diferentemente da evasão fiscal está o instituto da elisão tributária. Esse
comportamento trata-se das condutas lícitas/válidas10 realizadas pelo contribuinte,
anteriores à incidência tributária, que objetivam afastar a concretização da norma de
incidência (Lei), seja excluindo o contribuinte da norma de incidência ou reduzindo o
valor do tributo a ser pago (comportamento lícito; planejamento lícito11).
Exemplificando o tema Godoi (2007-b, p.237) destaca algumas situações de
elisão tributária: “[...] o contribuinte que deixa de investir suas economias na bolsa de
valores e passa a investir no mercado imobiliário para afastar a incidência de um
novo imposto sobre operações financeiras; ou o contribuinte que deixa de consumir
determinado produto [...]”.
Assim, como já referido, a elisão fiscal consiste no comportamento lícito,
voltado a evitar ou diminuir a incidência tributária. Quando o contribuinte emprega
meios indiretos para tanto, há, contudo, simulação. De fato, tal liberdade, não pode
9
Conforme a Lei Nº 8.137, de 27 De Dezembro de 1990. (Dos Crimes Contra a Ordem Tributária).
10
Expressão utilizado pelo ilustre Marco Aurélio Greco.
11
Cfr. Heleno Tôrres apud Marciano Seabra de Godoi (2007-b,p.242) .O conceito de elusão do autor é o
seguinte: "elusão tributária consiste em [o contribuinte] usar de negócios jurídicos atípicos ou indiretos
desprovidos de 'causa' ou organizados como simulação ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência de
norma tributária impositiva [...]”.
ser ao ponto de o contribuinte/planejador adotar condutas que objetivam a qualquer
custo reduzir o montante do tributo a ser pago.
Existem algumas condutas adotadas pelo contribuinte que não estão no
campo da elisão tributária e da evasão. Essas condutas, nomeadas de elusivas,
objetivam enganar o Fisco, distorcendo a realidade.
Importante são os ensinamentos de Godoi (2007-b, p. 238), os quais
apontam que:

Para distinguir e combater esse tipo de conduta, nos países da família

romano-germânica o legislador tributário lança mão de institutos seculares
como a fraude à lei (Alemanha, Holanda, Espanha) ou o abuso do direito
(França). Já nos países anglo-saxões, são geralmente os tribunais que
desenvolvem técnicas para conter aquelas práticas. Esse fenômeno, que
não se confunde com a evasão, é conhecido como “tax avoidance” nos
Estados Unidos e Grã-Bretanha, “elusione fiscale” na Itália, “elusión
tributaria” na Espanha.

Em suma, quando mencionamos essas condutas que visam enganar,

estamos falando do instituto da elusão (elisão-artificiosa12). Trata-se das condutas
voltadas a esconder o real objetivo do planejador (reduzir a carga fiscal).
Segundo Godoi13 o comportamento adotado pelo contribuinte divide-se em:
Elisão, Evasão e Elusão, vejamos:

[...] dividem os comportamentos dos contribuintes que resistem aos tributos em

três campos: elisão/economia de tributos (lícita, eficaz), evasão tributária (ilícita e
sujeita a multas e sanções penais) e elusão tributária (ineficaz ou incapaz de
atingir sua finalidade de economia fiscal). As condutas consideradas elusivas são
identificadas e combatidas por diversos países do mundo mediante doutrinas
criadas na prática dos tribunais (nos países anglo-saxões), ou mediante a
aplicação de institutos seculares do direito civil (abuso do direito, fraude à lei) que
passam a ser incorporados por normais gerais antiabuso ou antielusão
promulgadas pelo Poder Legislativo. (GODOI, 2007-b, p.240).

Nessa ordem de idéias, existe uma pequena fronteira, separando os institutos

elisão e elusão-artificiosa. Segundo ponderação de Godoi (2007-b) essa zona de
sombria,14somente se justifica, pela existência do princípio segundo o qual o
contribuinte possui liberdade de optar pela via menos onerosa. E prossegue Godoi

12
Em posição distinta: Hugo de Brito Machado conceitua evasão com comportamento lícito do contribuinte. Já
a elisão caracterizaria a utilização de formas ilegítimas para ladear “contornar” “reduzir” a carga fiscal.
13
Em sentido contrário defende BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo:
Noesess, 2007, p.142-143 – enfatizando que só existem duas vias para o contribuinte: elisão (lícita) e o da
evasão (ilícita).
14
Expressão utilizada pelo autor Marciano Seabra de Godoi.
(2007-b, p.239) “[...] Ou seja, os agentes econômicos são livres para efetuarem o
chamado planejamento fiscal, cujo objetivo é encontrar formas de fazer negócio que
possam provocar o menor ônus tributário possível”.
Contudo, é necessário impor limites as “liberdades” adotadas pelo
contribuinte, sob pena de ferir o objetivo da lei (arrecadar/distribuir). É necessário,
assim, no exercício da fiscalidade (atuação do Fisco) desconsiderar planejamentos
desprovidos de propósito negocial “sem substância econômica”.

Marciano Seabra de Godoi destaca alguns parâmetros/propostas para

conceituar a elusão tributária, senão vejamos:

[...] 1. o manifesto artificialismo das configurações ou formalizações jurídicas

adotadas pelo contribuinte (abuso de forma, abuso das possibilidades de
configuração que o direito positivo oferece, fraude à lei), 2. a completa
inexistência de um motivo não-tributário que possa explicar ou justificar a
escolha do contribuinte por aquelas formas jurídicas artificiosas e 3. a
vulneração que seria promovida nos propósitos da lei e do sistema
tributário, caso pudesse prevalecer o esquema montado pelo contribuinte.
(GODOI, 2007-b, p.240).

Assim sendo, a elusão atrela-se, essencialmente, aos atos desencadeados

com o principal objetivo de driblar a norma de incidência tributária – uma conduta
essencialmente artificiosa (às escuras; voltada a esconder o real objetivo do
planejador).
Verifica-se que no Brasil, a corrente dominante na doutrina, somente adota
duas formas de ação do contribuinte: elisão-lícita e evasão-ilícita15. Nesse sentido,
esta corrente, considera que inexistindo simulação ou outras fraudes da espécie, a
conduta do contribuinte não será passível de desconsideração16.
Com efeito, essa corrente considera que não ocorrendo simulação ou outras
fraudes, a conduta do contribuinte será intocável, mesmo que “[...] o contribuinte
tenha adotado formas jurídicas manifestamente artificiosas para atingir resultados
práticos completamente distanciados daqueles para os quais as tais formas jurídicas
foram criadas pelo direito positivo”. (GODOI, 2007-b, p.242).
Outro ponto preocupante refere-se a essa posição majoritária da doutrina
15
Nesse sentido, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo: Noeses, 2007, p.143.
16
No Brasil esta corrente majoritária (Alberto Xavier) que consagra os princípios da “reserva absoluta de lei em
sentido formal”, “tipicidade fechada” e “ proibição de tributar mediante analogia”, tornado desta forma
inexeqüível e inconstitucional qualquer reação (abuso do direito ou a fraude à lei) conta operações de
planejamento.Cfr. Godoi, Marciano Seabra de. Uma Proposta De Compreensão e Controle Dos Limites Da
Elisão Fiscal No Direito Brasileiro. Estudo De Casos. In: YAMASHITA, Douglas (Org.). Planejamento
tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: LEX, 2007, p. 237-288.
brasileira, que considera inconstitucional qualquer reação contra operações de
planejamento tributário que não forem desconsideradas pelos institutos do abuso de
direito ou fraude à Lei. (GODOI, 2007-b).
Esclarecedores são os ensinamentos de Godoi (2007-b,p.242) criticando esse
engessamento que “[...] não aceita nem mesmo discutir as bases ou os termos
mediante os quais figuras como a fraude à lei e o abuso do direito”.
Ademais, a doutrina clássica afirma que não se pode desconsiderar valores
ditos supremos: segurança jurídica, tipicidade cerrada e aplicação literal 17/mecânica
da lei.
Importante colacionar algumas conclusões do ilustre doutrinador Marco
Aurélio Greco, vejamos:

Em suma, não basta ser lícito, a licitude é preliminar. Além de ser lícito
precisamos ser atendidos com outros requisitos para a operação ser
aceitável na perspectiva da produção de efeitos perante o Fisco. O grande
debate não é sobre legalidade ou ilegalidade, é sobre eficácia e ineficácia.
[...]” “Não é possível responder em abstrato que determinada conduta está
ou não protegida. A resposta dependerá das circunstâncias do caso
concreto. (GRECO, 2008, p.124).

Os ultra-formalistas consideram, este deslocamento para o caso concreto,

uma “insegurança jurídica” e “subjetividade”. Segundo Greco (2008) dependendo
das circunstâncias os atos do contribuinte podem ser protegidos ou não pelo.
Por fim, é através dessa análise do caso concreto, que o Fisco consegue
desconsiderar atos artificiosos (elusivos) “desprovidos de qualquer substância
econômica e/ou propósito negocial”. Nesse ínterim, não há que falar em uma

17
Em posição contrária defende a seguinte ementa:
RECURSO DE REVISTA - ISSQN – PROFISSIONAL AUTÔNOMO – BAIXA JUNTO AO
CADASTRO MOBILIÁRIO MEDIANTE A COMUNICAÇÃO, FORA DO PRAZO REGULAMENTAR,
DO ENCERRAMENTO DAS SUAS ATIVIDADES – PRESUNÇÃO DE OCORRÊNCIA DE FATOS
GERADORES – PROVIMENTO DO RECURSO DE REVISTA – REFORMA DA DECISÃO
RECORRIDA – CONFIRMAÇÃO DO ACÓRDÃO DIVERGENTE. O fato de o contribuinte não ter
procedido à baixa no Cadastro Municipal, deixando de comunicar, no prazo legal, o encerramento de
suas atividades, não autoriza o Fisco a cobrar imposto apenas com fundamento na presunção de
ocorrência do fato gerador. Depreende-se dos artigos 113, § 1º, 114 e 142 do Código Tributário
Nacional que é do agente fiscal o ônus de provar a ocorrência do fato gerador do ISSQN, para efeito
de constituição do lançamento tributário, sendo fase integrante do procedimento a verificação de sua
ocorrência. - Diante da ausência de comprovação da prestação de serviços, após a data em que o
Recorrente alega ter encerrado as suas atividades como autônomo, mister o provimento do presente
Recurso de Revista, para a reforma do Acórdão nº 7.344/3ª, confirmando-se, em consequência, a
decisão consubstanciada no Acórdão nº 7.195/2ª, colacionado pelo Recorrente e determinante da
divergência em questão. (Recurso de Revista nº 135. Processo nº 01.108963.03.73. Recorrente:
Walter Antônio Godoi De Faria. Rel. Dr. Mauro Heleno Ladeira de Oliveira. Redator. Acórdão Nº
8.404/P, Junta de Recursos Fiscais da Prefeitura Municipal de Belo Horizonte).
resposta pronta e acabada. O exame da validade e invalidade das condutas do
sujeito passivo será realizado no caso concreto.

3. FORMAS DE REAÇÃO CONTRA COMPORTAMENTOS ABUSIVOS.

Inicialmente é importante destacar que o Brasil tem buscado cada vez mais
diminuir as possibilidades de elisão fiscal, editando normas que proíbam ou
dificultem a economia de tributos. Por isso, é necessário impor parâmetros para
esses limites ao exercício do planejamento fiscal.
Entretanto, o aplicador/interprete da norma de incidência, não pode
considerar válido o planejamento voltado a contornar (burlar) os objetivos da lei
fiscal (arrecadar tributos e distribuir igualmente os encargos de acordo com
capacidade contributiva).

Importante as considerações trazidas pela lição de Heleno Tôrres:

[...] essas hipóteses (de planejamento tributário) prestam-se a usos

indevidos, abusivos ou podem apresentar conteúdos ilícitos, mas isso não
pode servir a qualquer tomada de posição generalizadora sobre a liceidade
ou ilicitude destas. Toda generalização indutiva em matéria jurídica leva à
imprecisão. (TÔRRES, 2001, p. 14).

Nessa perspectiva, buscar-se-á avaliar os limites que a lei coloca ao

planejamento tributário, bem como os parâmetros para desconsiderar
comportamentos que objetivem a redução indevida da carga tributária.

3.1. SIMULAÇÃO.

O instituto da simulação18 assume particular importância no direito tributário,

18
O conceito literal de simulação: Refere-se à falta de correspondência com a verdade; fingimento, disfarce,
dissimulação. (Dicionário Houaiss).
que se traduz na divergência dolosa entre a vontade real e a vontade declarada. Ou
seja, existe uma vontade real e uma vontade aparente (mentira).
O enfoque do tema cinge-se no exame da oponibilidade do Fisco perante
condutas simuladas do contribuinte (desprovidas de vontade real) e conseqüente
desconsideração dos negócios jurídicos “falsos”. Essa verificação (exame) é
realizada através do elemento subjetivo “vontade”. Ou seja: demonstrar a vontade
real de praticar o negócio jurídico. (GRECO, 2008).
Para Greco (2008) essa corrente (clássica) o importante é a existência de
duas vontades para comparar (aparente e real). Somente há simulação se houver
duas vontades diferentes. Desta perspectiva “[...] só há prova de simulação se
restar demonstrada existirem duas vontades, uma diferente da outra. Se existir uma
única vontade [...] não existe simulação. (GRECO, 2008, p.183).
Contudo, a vontade não deve ser o único parâmetro para aplicação da
simulação. É necessário verificar a causa do negócio jurídico (propósito negocial) e
examinar se o negócio é realmente simulado. Como bem ressaltado por Greco
(2008, p.183) “[...] Para saber se o negócio jurídico é simulado, temos que verificar
se há compatibilidade entre a sua causa e o próprio negócio celebrado”.
Todas essas considerações mostram que, o instituto da simulação exerce
papel importante na desconsideração de negócios jurídicos “falsos” (engenhosos).
Insta, ainda, lembrar que nossos julgadores, no exame dos planejamentos,
não utilizam os institutos da fraude à lei ou abuso de direito. A desconsideração dos
negócios jurídicos “falsos” é realizada pelos órgãos julgadores através do emprego
massivo da simulação. Nesse sentido, Godoi adverte “[...] os julgadores
normalmente não recorrem a conceitos como fraude à lei ou abuso do direito, e
tampouco se demoram na análise da norma do art.116, parágrafo único do CTN”.
(GODOI, 2007-a, p.278).
O STJ (Superior Tribunal de Justiça) aplica o instituto da simulação para
desconsiderar operações “falsas”:

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO

CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INAPLICABILIDADE. INCORPORAÇÃO. APROVEITAMENTO DE
PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL DEVIDA. SIMULAÇÃO. SÚMULA
7/STJ. INAPLICABILIDADE. SÚMULA 98/STJ.
1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fins de
redução da Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSSL devida pela
contribuinte. 2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda.
 formalmente incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela
recorrente). Aquela acumulava prejuízos (era deficitária, segundo o TRF),
enquanto esta era empresa financeiramente saudável. 3. O Tribunal de
origem entendeu que houve simulação, pois, em realidade, foi a Suprarroz
que incorporou a Supremo. A distinção é relevante, pois, neste caso
(incorporação da Supremo pela Suprarroz), seria impossível a
compensação de prejuízos realizada, nos termos do art. 33 do DL
2.341/1987. 4. A solução integral da lide, com fundamento suficiente, não
caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.5. Não há controvérsia quanto à
legislação federal. 6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode
compensar prejuízos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de
cálculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a
empresa com prejuízos acumulados (Supremo) é, efetivamente, a
incorporadora. 7. O Tribunal de origem, por seu turno, não afasta a
possibilidade, em tese, de uma empresa deficitária incorporar entidade
financeiramente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso
concreto, entendeu que isso não ocorreu. 8. Tampouco se discute que, em
caso de simulação, "é nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o
que se dissimulou, se válido for na substância e na forma" (art. 167, caput,
do CC). 9. A regularidade formal da incorporação também é reconhecida
pelo TRF. 10. A controvérsia é estritamente fática: a recorrente defende que
houve, efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa
financeiramente sólida) pela Supremo (empresa deficitária); o TRF,
entretanto, entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz
que incorporou a Supremo. 11. Para chegar à conclusão de que houve
simulação, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente
os balanços e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a configuração
societária superveniente, a composição do conselho de administração e as
operações comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporação.
Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação
simulada. 12. Rever esse entendimento exigiria a análise de todo o
arcabouço fático apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acórdão
recorrido, o que é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula
7/STJ. 13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de
prequestionamento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art.
538, parágrafo único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ). 14.
Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. (STJ,
RESP Nº.: 946.707 - RS (2007/0092656-4), Rel. Min. Ministro Herman
Benjamin. 25-9-2009).

Outro não é o entendimento do TRF 4º Região:

INCORPORAÇÃO. AUTUAÇÃO. ELISÃO E EVASÃO FISCAL. LIMITES.

SIMULAÇÃO. EXIGIBILIDADE DO DÉBITO. HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. LITIGÂNCIA DE MÁ-FÉ.
1. Dá-se a elisão fiscal quando, por meios lícitos e diretos o contribuinte
planeja evitar ou minimizar a tributação. Esse planejamento se fundamenta
na liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca
da menor onerosidade tributária possível, dentro da zona de licitude que o
ordenamento jurídico lhe assegura. 2. Tal liberdade é possível apenas
anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este,
surge a obrigação tributária. 3. A elisão tributária, todavia, não se confunde
com a evasão fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir
a carga tributária após a ocorrência do fato gerador. 4. Admite-se a elisão
fiscal quando não houver simulação do contribuinte. Contudo, quando o
contribuinte lança mão de meios indiretos para tanto, há simulação. 5.
Economicamente inviável a operação de incorporação procedida (da
superavitária pela deficitária), é legal a autuação. 6. Tanto em razão social,
 como em estabelecimento, em funcionários e em conselho de
administração, a situação final - após a incorporação - manteve as
condições e a organização anterior da incorporada, restando demonstrado
claramente que, de fato, esta "absorveu" a deficitária, e não o contrário,
tendo-se formalizado o inverso apenas a fim de serem aproveitados os
prejuízos fiscais da empresa deficitária, que não poderiam ter sido
considerados caso tivesse sido ela a incorporada, e não a incorporadora,
restando evidenciada, portanto, a simulação. 7. Não há fraude no caso: a
incorporação não se deu mediante fraude ao fisco, já que na operação não
se pretendeu enganar, ocultar, iludir, dificultando - ou mesmo tornando
impossível - a atuação fiscal, já que houve ampla publicidade dos atos,
inclusive com registro nos órgãos competentes. 8. Inviável economicamente
a operação de incorporação procedida, tendo em vista que a aludida
incorporadora existia apenas juridicamente, mas não mais
economicamente, tendo servido apenas de "fachada" para a operação, a
fim de serem aproveitados seus prejuízos fiscais - cujo aproveitamento a lei
expressamente vedava. 9. Uma vez reconhecida a simulação deve o juiz
fazer prevalecer as conseqüências do ato simulado - no caso, a
incorporação da superavitária pela deficitária, conseqüentemente incidindo
o tributo na forma do regulamento - não havendo falar em inexigibilidade do
crédito fiscal. 10. Esta Turma tem-se orientado no sentido de estabelecer a
condenação em verba honorária no patamar de 10% sobre o valor atribuído
à causa, atualizado, salvo hipótese em que tal valor afigure-se exorbitante
ou ínfimo, o que não ocorre no caso em tela. 11. Inexistindo omissão,
contradição e nem obscuridade no julgado, é indevida a utilização dos
declaratórios, que configuram-se, portanto, protelatórios, ensejando a
fixação de multa no percentual de 1% sobre o valor atribuído à causa, nos
termos dos artigos 18 e 538 do CPC. (TRF, Apelação Cível Nº
2004.71.10.003965-9/RS, Rel. Des. Federal Dirceu De Almeida Soares. 06-
09-2006)

Destafeita, considerando o exposto, verifica-se que o instituto da simulação

exerce função primordial na desconsideração de negócios jurídicos “falsos” –
desprovidos de motivo “propósito negocial.

3.1.1 SIMULAÇÃO ABSOLUTA E RELATIVA.

O cerne deste tópico será distinguir os institutos da simulação (absoluta e

relativa), vejamos: A simulação relativa,1920 ocorre quando as partes, tendo celebrado
19
Por exemplo: Um contrato de compra e venda cujo preço declarado na escritura é diferente do que foi pago
pelo comprador ao vendedor (simulação relativa).
20
Ementa: DECADÊNCIA – SIMULAÇÃO – Nos casos em que comprovada a simulação relativa, correta a
aplicação da penalidade qualificada. A contagem do prazo decadencial se dá no primeiro dia útil do exercício
seguinte ao que o lançamento poderia ter sido realizado. Não mais se antecipa a contagem para a data da entrega
da declaração, tendo em vista que a mesma constitui-se mero cumprimento de obrigação acessória, não se
tratando, portanto, de medida indispensável ao lançamento. OPERAÇÃO ÁGIO – SIMULAÇÃO RELATIVA –
As operações estruturadas, realizadas em prazo ínfimo, de aporte de capital com ágio, capitalização e alienação,
constituem-se em simulação relativa, cujo ato verdadeiro dissimulado foi a alienação das ações. Seu único
propósito foi evitar a incidência de ganho de capital. MULTA ISOLADA – A falta de recolhimento de
antecipações impõe a exigência de multa isolada. Em face da retroatividade benigna, fica reduzido o percentual
para 50%. Argüição de decadência rejeitada. Recurso voluntário parcialmente provido. (Nº Recurso
145921, Número do processo: 10940.002633/2004-28: Turma: 1ª Câmara Contribuinte)
um determinado negócio jurídico, tinham a intenção de celebrar outro. A simulação
absoluta,21 ocorre quando as partes não pretendem realizar nenhum negócio jurídico
(detrás do ato simulado, nenhum ato existe). Nessas situações, verifica-se a
dificuldade de aplicação/interpretação da simulação. Portanto, o aplicador não
utilizará de critérios objetivos “mecânicos” - restando à averiguação do “elemento
subjetivo”.
Ademais, atualmente nosso órgão administrativo de recursos22 (CARF) adota
o conceito amplo de simulação para inibir práticas engenhosas de redução indevida
da carga fiscal.
Outro ponto que merece destaque é a distinção entre simulação-elusão e
simulação-evasão. Segundo Godoi (2007-a) a jurisprudência dos órgãos
administrativos tem feito um exame dos efeitos econômicos das operações
desencadeadas pelos planejadores. Esse diagnóstico da operação é feito através da
distinção entre a simulação-elusão da tradicional simulação-evasão : A simulação-
elusão, refere-se ao comportamento do contribuinte que atende todas as solicitações
do Fisco. Já a simulação-evasão o contribuinte esconde dados e possui o manifesto
intuito de fraudar o fisco. (GODOI, 2007, p.282). Essa distinção é feita para fins de
aplicação da multa agravada prevista para a simulação-evasão-sonegação.

3.2. FRAUDE A LEI.

Primeiramente é importante destacar as dificuldades práticas de distinguir os

institutos da simulação e fraude à Lei. Essa dificuldade opera-se porque ambos os
institutos objetivam “desconsiderar” os atos simulados ou em fraude à lei.
Ocorre que a distinção dos institutos far-se-à mediante á análise da vontade
do planejador. Ou seja: na fraude a Lei, o agente contorna a lei e frustra o objetivo
prático da lei. A simulação, conforme acima abordado, opera-se pela divergência
entre a vontade real e a vontade declarada (o agente oculta à violação da lei).
E mais: O agente que age em fraude à lei objetiva burlar a norma imperativa e

21
Um contrato de locação em que nenhum não existe locação (simulação absoluta),
22
Foi através do julgamento do Acórdão CSRF/01-02.107 que se passou a utiliza-se o conceito amplo de
simulação. Cfr. GODOI. Marciano Seabra de. Dois Conceitos de Simulação e suas consequencias para os
limites da elisão fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Grandes questões atuais do Direito Tributário.
São Paulo: Dialética, 2007, v. 11, p. 272-298
altera a situação para fugir da lei, procurando livrar-se de seus efeitos. Nessa ordem
de idéias “[...] o comportamento em fraude à lei se dá debaixo do preceito legal. O
agente cumpre a norma, mas a utiliza para contornar a outra.” (GRECO, 2008, p.91).
Segundo Sanches (2006, p.102): “A fraude à lei é considerada ilícita por ser
contrária a ordem pública e por em causa a ordem dos valores sobre os quais
repousa o ordenamento jurídico”.
E prossegue Sanches enfatizando que somente os efeitos fiscais são
declarados ineficazes na fraude á lei:

[...] a sanção contra a fraude fiscal não é a nulidade do negócio jurídico

,mas a ineficácia dos efeitos fiscais obtidos de forma fraudulenta, A sanção
jurídica para o comportamento lesivo esgota-se na desconsideração dos
efeitos fiscais, refletindo a preocupação do legislador em reduzir a
intromissão administrativa nas decisões do sujeito passivo [...]
(SANCHES,2006,P.104).

Temos, por isso, que o sujeito passivo, ao manipular as normas, frustra a

correta distribuição dos encargos tributários e impossibilita o cumprimento de
objetivos constitucionais.

3.3. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOB A FORMA.

O instituto da prevalência da substância sob a forma cumpre papel

fundamental na invalidade/ineficácia de negócios jurídicos manipulados.
Ademais, a diferença entre os institutos da substância sob a forma e fraude à
lei é meramente aparente.
A respeito da manipulação23 da formas legais disponíveis Sanches (2006,
p.115) assevera que “[...] a distinção de forma e substância é trazida para o centro
de aplicação da lei, parte-se desta dicotomia para impedir que da pura manipulação
da forma resulte a possibilidade de frustração dos fins prosseguidos pela ordem
jurídica”.
Nesse sentido, a construção de formas jurídicas “errada rotulagem do

23
Sanches (2006, p.115) exemplifica uma manipulação das formas legais: “Chamar doação a um pagamento de
trabalho independentemente ( A doa 100.000 euros a B, sabendo-se que esse B prestou serviços a A e que nada
neste negócio revela animus donandi) não atribui a este pagamento o regime fiscal das doações. Nada impede
que a Administração de o qualificar como remuneração se a tal conclusão conduzirem a circunstâncias que
rodearem este negócio jurídico”.
contrato” confere a possibilidade da Administração Fiscal pode reagir
“desconsiderar” os efeitos do contrato e implementar nova qualificação para o
contrato “manipulador”.
Sanches ressalta a importância forma adotada pelo contribuinte:

A forma adotada é, pois, sempre relevante ainda que não se tenha de ser
determinante para as conseqüências fiscais dessa mesma forma: o negócio
jurídico artificioso oculta, debaixo de uma forma escolhida por motivos e
interesses destituídos de tutela jurídica [...]

Nesse norte, a dicotomia existente entre forma e substância não é tão

simples. É necessário desprezar a aparência e ater-se a substância econômica do
ato praticado pelo contribuinte. (SANCHES, 2006).

4. O ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN

Até a edição da Lei Complementar nº 104/2001, que introduziu o art. 116,

parágrafo único, do CTN, permitia-se qualquer contribuinte formular livremente seus
negócios jurídicos, desde que utilizasse meios lícitos e antes da ocorrência do fato
gerador.
Ocorre que, o parágrafo único do art. 116 do CTN, pouco inovou no
ordenamento jurídico, já que não impediu o planejamento tributário lícito. Ao
contrário, apenas confirmou a nulidade dos negócios jurídicos “falsos”.
Verifica-se, ainda, que o business purpose test assume fundamental
importância no direito fiscal. Esse propósito negocial, traz indícios de que os
negócios realizados pelo contribuinte são coerentes às finalidades a que se
pretende, ou seja, não tendo sido utilizado com a única e exclusiva finalidade de
economizar tributos.
Nesse sentido, valiosos os ensinamentos trazidos pelos ilustre julgadores do
acórdão nº 107-07.596 , do CARF, afastando a evasão fiscal quando amparados
pelo legítimo propósito negocial, vejamos:

INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZO –

IMPROCEDÊNCIA. A denominada ‘incorporação às avessas’, não proibida
pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre
estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação
simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não
 perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor
eficiência das operações entre ambas praticadas.

Portanto, verifica-se a inutilidade do dessa norma (art.116, parágrafo único,

do CTN). Resta clara que a desconsideração de negócios jurídicos, pela autoridade
fiscal, depende de um procedimento especial (lei ordinária). Nesse sentido, a norma
trouxe uma arma (instrumento de desconsideração) sem munição para a
administração fiscal (Fisco).

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS.

Ultrapassados os contornos iniciais, é importante apontar, que para um

exame apurado dos limites do planejamento tributário é necessário realizar um
diagnóstico do caso concreto, e, assim, desconsiderar negócios jurídicos “falsos” –
desprovidos de motivo “propósito negocial”. Nessa perspectiva, para verificação
desses limites é necessário implementar alguns parâmetros para desconsiderar
negócios falsos, artificiosos, engenhosos.
Como se viu no transcorrer da presente pesquisa o aplicador/interprete não
pode ficar engessado em resultados certos e acabados, é necessário diante do caso
concreto “caso a caso” examinar as peculariedade e apontar o resultado
(validade,invalidade). Temos, por isso, que os limites do planejamento tributário
deve ser examinado com os olhos voltados aos motivos que ensejaram a opção do
contribuinte. É preciso verificar se a finalidade do planejador é simplesmente: “única”
e exclusiva de economizar tributos.
Outro papel importante dos limites do planejamento tributário refere-se à
desconsideração “nulidade” dos efeitos fiscais inerentes às manipulações das
formas jurídicas. Não pode, por isso, pretender o interprete desconsiderar os efeitos
“reais” do negócio jurídico.
No centro disto tudo, como está sendo reafirmado em diversos julgados do
CARF, está à utilização dos instrumentos de reação contra comportamentos
abusivos “artificiosos” (através de conceitos pautadas na essência do negócio
“substância econômica”, perpectiva econômica, propósito negocial).
Ainda, assim, verifica-se que alguns doutrinadores clássicos insistem em
primar pela aplicação literal e mecânica dos dispositivos legais. Entretanto, sob a
perspectiva do Estado Democrático de Direito, é chegado a hora dos negócios
desprovidas de qualquer substância serem passíveis de “nulidade”, e, assim,
cumprir a finalidade maior do Direito Tributário: Distribuição igualitária dos encargos
fiscais.

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo: Noeses,
2007.

GODOI, Marciano Seabra de.Dois conceitos de simulação e suas conseqüências

para os limites da elisão fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Grandes
questões atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2007-a, v. 11, p. 272-298

GODOI, Marciano Seabra de.Uma proposta de compreensão e controle dos limites

da elisão fiscal no direito brasileiro – estudo de casos. In: YAMASHITA, Douglas
(Org.). Planejamento tributário à luz da jurisprudência. São Paulo: LEX, 2007-b, p.
237-288.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São

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MACHADO, Hugo de Brito. A Norma Antielisão e o Princípio da Legalidade - Análise

Crítica do Parágrafo Único do Art. 116 do CTN. O Planejamento Tributário e a Lei
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TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional - planejamento tributário e

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XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional. São Paulo: Almeida, 2009. 2º Ed.