CONTRLE DE GESTION (3)

Le contrle de gestion adapt aux entreprises dcentralises activit diversifie

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Plan 1. Les objectifs du systme de CG 2. Aide dcision

2.1 - Cots partiels 2.2 - Mthode des contributions par segments

3. Lvaluation des performances des entits dcentralises 4. Le contrle de gestion stratgique

4.1 Approche par les ressources 4.2 CG fond sur lavantage concurrentiel 4.3 Le Target Costing
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1. Les objectifs du systme de CG

Les grandes entreprises diversifie, structure dcentralise prsentent les caractristiques suivantes : -Elles peuvent tre diversifie produit et march -Elles ont la fois des entits de production et des entits de distribution jouissant dune assez large autonomie -La composition de leur portefeuille dactivits volue dans le temps -Leur environnement est plutt instable et la vie de leurs produits est courte Les attentes par rapport au systme de CG sont : -de disposer dinformations pertinentes, -de matriser les marges relatives chaque segment dactivit, -dvaluer les performances des diffrentes entits organisationnelles, -den faire un systme de veille stratgique dans un contexte concurrentiel.

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En consquence le systme de contrle de gestion sera : -Orient vers laide la dcision, do un systme dinformations ponctuelles fournissant des informations au gr des opportunits -orient vers le calcul des contributions de chaque segment (produit et march) la couverture des charges globales et au rsultat (do calcul de cots partiels) -Centralis pour ce qui concerne les grandes masses, dcentralis pour ce qui concerne le suivi au jour le jour, do valuation des performances des centres de responsabilits rigs en centres de profit -un systme de veille stratgique concurrentielle prenant la forme dun tableau de bord stratgique Ces diffrents outils sont prsents essentiellement partir de cas
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2 Aide la dcision
2.1 Les cots partiels
Les cots privilgis seront les cots partiels, pour les raisons suivantes : - lobjectif nest pas dvaluer les stocks -On veut viter une valuation arbitraire base sur une rpartition plus ou moins rationnelle des charges communes. -Ils permettent de faire rapidement la relation cot-volume-profit -Ils permettent dlaborer une politique de prix diffrencie -Ils permettent dvaluer la vritable contribution de chacun la performance globale et ainsi deffectuer des comparaisons -Ils satisfont au principe de contrlabilit (ne pas imputer un responsable des charges sur lesquelles il na pas dinfluence).

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Les cots directs C.D.

Utilit
- Etape dans le calcul des cots complets. Ex :Cot complet = CD x Coeff. - Cot pur Prix minimum d acceptation d une commande Dtermination des performances non biaises d un segment
BC G7 - CAC - Cots partiels
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Cot variable (CV) Utilit

- Relation

cot-Volume-Profit - Dtermination du seuil de rentabilit - Base de la mthode des contributions par segments - Base de toute prvision budgtaire - Base de toute analyse de diffrents scnarii
BC G7 - CAC - Cots partiels
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Autres cots partiels : - marginal, - diffrentiel, - etc. Utilit

- Evolution du cot en fonction du niveau d activit, - acceptation ou non une commande, - pratique de prix diffrencis, - fixation de prix de cessions internes, - etc.
BC G7 - CAC - Cots partiels
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Seuil de rentabilit : Mesure du risque

Charges CA CA

Ch Tot 1

Ch tot 2

C.A ou Activit PM1 6 mois PM2 9 mois 12 mois

8
9

BC G7 - CAC - Cots partiels

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2.2 La mthode des contributions par segments

On appelle segment llment le plus petit dont on veut calculer la rentabilit. Par exemple : - le produit ou la gamme de produits, - la zone, - le produit (ou la gamme de produits) par zone. Son objectif est de calculer au plus juste la rentabilit de chaque segment. En consquence on vite toute rpartition arbitraire. Les charges communes Plusieurs segments ne sont pas rparties. Deux contributions successives sont calcules. Le 1er stade est le calcul de la marge sur CV (= Contribution la couverture des charges fixes. Son % est fixe quel que soit le niveau dactivit. Le 2me est le calcul de la marge sur cots spcifiques (= Contribution la couverture des charges communes).
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La mthode du cot variable

C.A. du produit A C.A. du produit B
C.V. Prod A Marge s/C.V. A C.V. Prod B Marge s/C.V. B C.V. Prod C Marge s/C.V. C

C.A. du produit C

Marge totale sur cots variables

Charges fixes Rsulta t

BC G7 - CAC - Cots partiels

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Le cot variable ou Mthode des contributions par segments

Mthode du cot variable simple
C.A. Ch. Var. 10000 6000 8000 2000 4000 800 Mthode du cot variable volu 10000 8000 6000 4000 2000 800 20000 10800 9200 46% 3800 20000 C.A 10800 Ch. Var.

Marge s/cv 4000 4000 1200 (1) 40% 50% 60% Charges fixes Rsultat

9200 Marge s/cv 4000 4000 1200 46% (1) 40% 50% 60% 8000 Ch Fixes 1000 2000 spcifiques 1200 Marge s/ cots spc. 3000 2000 (2) 30% 25% Charges fixes communes Rsultat 800

400 20%

5400 27% 4200 1200

(1) ou Contribution la couverture des charges fixes (2) ou Contribution la couverture des charges fixes communes

BC G7 - CAC - Cots partiels

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Dcision de suppression d un produit

Perte sur le produit X La marge sur C.V. est-elle positive ? Non Produit non viable Oui Le produit couvre-t-il ses C.F. propres ? Non Le produit contribue la couverture des CF communes Oui

Les CF sont-elles bien imputes ? Non A revoir Oui

Incidence ventuelle de la sous-activit ? Pas d incidence Incidence : la marge sur cots spcifiques est + Dcision prendre en fonction d autres variables
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Produit non viable

BC G7 - CAC - Cots partiels

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3 - Lvaluation des performances des diffrentes entits

Les Centres de responsabilit Lorganisation base sur la dcentralisation est considre comme la plus efficace, surtout lorsque lentreprise est de grande taille. La dcentralisation suppose lexistence dun systme de Contrle de gestion L entreprise dcentralise est divise en entits de gestion ou CENTRES DE RESPONSABILITES (CR) A chaque CR sont associs : - des objectifs, - des moyens, - des rsultats Les CR rendent compte de leurs performances par un systme de remonte dinformations ou REPORTING
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Typologie des CR Selon la nature des flux financiers dlgus

Flux financiers dlgus

Cots

Types de centres C.A. Actifs Centres de cots

Centres de profits

Centres d investissements

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Les diffrentes catgories de CR

Selon la dlgation Selon lorganisation Mesure des performances Efficience Efficacit Efficacit Pertinence globale CA Composition du CA Marge commerciale Contribution Rsultat d exploitation Rsultats avant certaines charges

CENTRES DE COUTS

Centres oprationnels Ex : Chantier Centres supports Ex : Informatique Centres de structure Ex : Administration Centres de revenus Ex : sce commercial Centres de rsultats Ex : Agence Centres de rsultats Ex: filiales

CENTRES DE PROFIT

CENTRE DINVESTISSEMENTS

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Exemple de reporting dans la filiale dun groupe pharmaceutique

CONTRIBUTIONS DUN SEGMENT = Centre de responsabilit/activit

Ventes - Frais variables de ventes - cots variables (PCI) = Contribution marginale par segment - Cots et frais contrlables = Contribution avant services -Prestations de service CONTRIBUTION /SEGMENT

PCI fix par la Maison-Mre Frais gnrs par lactivit Prestations entre divisions ou de la Maison-Mre

Au niveau du sige

Total des contributions - Frais gnraux (Services adm. & financ.) PROFIT

Chaque division, ainsi que chaque filiale ont un objectif en terme de contribution.
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Prix de cessions internes selon la stratgie de lentreprise

Style coopratif Priorit= approv. Internes PCI = Cot complet rel si accent sur interdpendance Cot standard + marge si accent sur evaluation performances des divisions Style collectif PCI concerne les transferts de la Production vers les services Commerciaux Cession au cot standard de production Faible Style participatif Une part de lapprov. est interne -Cession au prix du march -Evaluation source de conflits -gestion des conflits = moyen de contrle de la direction Style concurrentiel Dlgation du choix de la source dapprovisionnement PCI fond sur le prix du march

Forte

INTEGRATION VERTICALE
(accent sur l'interdpendance)

Faible

Forte

DIVERSIFICATION
(accent sur l'indpendance)

d'aprs R. ECCLES, The transfer pricing problem : a theory for practice, Lexington Books, 1985
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4 - Le contrle de gestion stratgique

Les fondements du CG stratgique Aprs en tre rest longtemps au 1er stade (aide la formulation de la stratgie, cf. les dfinitions anciennes du CG, celle dAntony, par exemple) on soriente actuellement vers une vision largie du CG Les fondements de cette vision sont : 1. les nouvelles conceptions de la stratgie - approche interne par les ressources - approche plutt externe, base essentiellement sur le concept davantage concurrentiel 2. lvolution du systme dinformation comptable, notamment la comptabilit de gestion

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4.1 - Approche par les ressources/approche classique Approche classique

Hypothses 1 - Firme=ensemble de segments stratgiques 2 - Stratgies ressources - Analyse de la chane de valeur 3 - Importance : du secteur, des concurrents Outils mthodologiques Analyse SWOT - Forces du champ concurrentiel

Avantage comptitif

Performance
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Approche par les ressources/approche classique

Approche ressources Hypothses 1 - Firme=portefeuille de ressources, non transfrables Comptences organisationnelles fondamentales plutt que segments stratgiques 2 - Firmes sont htrognes lintrieur dun mme secteur Avantage comptitif durable Ressources - Tangibles - Intangibles Caractristiques des ressources - rares - Inimitables - non substituables

Rente dans le temps

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Ces deux approches sont en fait complmentaires

Les ressources reprsentent les moyens dexcuter les activits qui crent des avantages concurrentiels La rputation dune firme (actif intangible) dpend de ses activits et services Les deux perspectives conduisent la gestion dun portefeuille dactivits, Chaque activit de la chane de valeur contribue la position de la firme : - en termes de cots - en crant une base de diffrenciation

Lobjectif commun est la cration de valeur pour le consommateur Approche en termes de chane de valeur ou de processus dactivits
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Comptabilit de gestion fonde sur une approche processus

Lentreprise nest plus perue comme un ensemble dentits fournisseurs de ressources dont il suffit de maximiser lefficience indpendamment les uns des autres

Elle est dsormais reprsente comme un ensemble dactivits inter relies formant des rseaux appels processus auxquels peuvent tre rattachs : -dune part les fournisseurs -dautre part les clients

Dans ce contexte, lentreprise constitue une chane de valeur o chacun est client et fournisseur. Cette vision transversale de type relation de march influe fortement sur le systme de mesure de performance

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Le CG comme lment constitutif de la formulation de la stratgie

Linteraction Stratgie/Contrle permet une analyse des incertitudes stratgiques susceptibles de compromettre la mise en uvre des intentions stratgiques des dirigeants

Dialogue Interactif Evolution

CG = mise en oeuvre des stratgies

Apprentissage organisationnel

Nouvelles stratgies

CG = formation des stratgies futures

Le tableau de bord prospectif (BSC) sinscrit dans cette logique

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Le BSC (Balanced Scorecard) (*) ou TB stratgique

Croissance et diversification CA

Rduction cot & Amlioration productivit

Gestion efficiente Des actifs

Satisfaction des attentes Fidlisation Portefeuille clients

1 Axe Financier 2 Axe Clients Vision et Stratgie 3 Axe Processus et innovation

Efficacit Processus innovation Efficacit Processus production

4 Axe Apprentissage organisationnel

Potentiel des salaris Capacit des salaris Motivation et responsabilit

(*) Adapt de Kaplan et Norton, 1998

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4.2 - Le CG fond sur lavantage concurrentiel

Le problme qui se pose est la dtermination des outils de CG permettant lvaluation de lavantage concurrentiel. Cette dernire peut tre apprhende de 2 manires : - lanalyse stratgique des cots - lanalyse du positionnement stratgique

Lanalyse stratgique des cots

La firme est dcompose en activits pertinentes, au sens de la stratgie, dans le but : - de comprendre le comportement des cots - de saisir les sources existantes et potentielles de diffrenciation Lanalyse des sources de lavantage concurrentiel passe par lexamen de toutes les activits de la chane de valeur

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La chane de valeur cot

Infrastructure de lentreprise Activits de soutien Gestion des ressources humaines Dveloppement technologique, R &D

Marge
Approvisionnements
LogisProducTique tion interne Logistique externe Commercialisation et vente

Services

Activits principales

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La chane de valeur (suite)

Les activits cratrices de valeur sont les diffrentes activits physiques et techniques quune firme ralise dans le but de crer un produit qui possde une valeur pour ses clients Les activits sont subdivises en principales/de soutien, directes/indirectes. Les critres de la subdivision des activits sont notamment : limpact potentiel lev sur la diffrenciation, comportement diffrent vis--vis des cots (importance, volution, ..) Lavantage stratgique peut sappuyer : -sur la spcificit perue par le client -Sur des cots relativement plus bas La cible choisie peut tre : - lensemble du secteur - un segment particulier

Matrice stratgique de Porter

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Analyse stratgique et avantage concurrentiel

Source de lavantage concurrentiel
Baisse des cots Large Recherche dun leadership absolu en matire de cots, - soit production de masse - soit autres facteurs (accs Diffrenciation Objectif = fournir au secteur un produit, ou service, possdant une ou plusieurs caractristiques perues comme uniques par le client (image, technologie, SAV,..)

Champ Des activits

des ressources rares, etc.) Objectif = satisfaire les besoins spcifiques dune cible restreinte en termes de cots

Objectif = satisfaire les besoins spcifiques dune cible restreinte en termes de diffrenciation

Etroit

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CG et aide la dcision stratgique : Analyse du positionnement La stratgie peut se subdiviser en missions stratgiques qui forment un continuum : 1. Accrotre la part de march (CONSTRUIRE) Ceci peut se faire au dtriment des bnfices CT une entit qui se fixe cette mission peut-tre dficitaire en termes de flux financiers nets 2. Protger la part de march (MAINTENIR) Les sorties sont alors peu prs quivalentes aux entres, cest gnralement le cas des entits ayant une part de march importante, dans des secteurs forte croissance 3. Maximiser le bnfice CT et la trsorerie (RECOLTER) Lentit qui choisit cette option prsente des flux financiers positifs, ceci se fait ventuellement au dtriment de la part de march. Cest en gnral loption des entreprises possdant une forte part de march, dans des secteurs faible croissance
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CG et aide la dcision stratgique (suite)

CONSTRUIRE Accrotre la part de march au dtriment de la rentabilit CT Situation financire Part de march Croissance du secteur Flux financiers nets dficitaires Faible

MAINTENIR Protger la part de march et la position concurrentielle Flux financiers nets quilibrs Importante

RECOLTER

Objectifs

Maximiser le bnfice CT

Flux financiers nets positifs Importante

Forte

Forte

Faible

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CG stratgique et pilotage de la position concurrentielle La mission du CG est alors de participer laboration et au suivi du TB concurrentiel rassemblant les paramtres fondamentaux, selon diffrentes approches, notamment celle du programme PIMS.
Le programme PIMS (Profit Impact of Market Strategies) Son objectif rside dans lidentification des relations entre des variables stratgiques (mesures retenues pour caractriser la position stratgique dune entreprise) et la performance de lentreprise. Les lments de la position comptitive retenus sont : -La politique de produit, -La politique de prix, -Le programme de marketing, -La stratgie dinvestissements, -Le degr dintgration verticale, -La recherche et dveloppement
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Les mesures de la position comptitive selon le PIMS

Elments Politique du produit Politique de prix
Programme marketing

Mesure
PM de la SBU et Taux variation Index de qualit/concurrents % nouveaux produits/concurrents Index prix SBU/concurrents) % dpenses de marketing/CA Valeur quipements et usines /CA/ VA/ Emploi Nouveaut des quipements Productivit du travail % Stocks/CA % VA/CA Intgration/concurrents (+ = -) % R&D/CA

Mesure des changements

Changements : -dans PM et Taux -dans lindex de qualit -dans le % Changements dans lindex Changement dans ce % Changements -dans les ratios -dans la nouveaut -dans la productivit -dans le % des stocks/CA Changements dans le %, Changements dans lintgration verticale relative Changements dans ce %

Stratgie dinvestissements Intgration verticale R&D

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Les mesures de la position comptitive selon le PIMS (suite)

La comptabilit de gestion sest surtout intresse jusqu prsent aux calculs de de cots et dcarts entre ralisation et standards, sans aucune rfrence externe. Lobjectif est ici fondamentalement diffrente : guider lentreprise dans sa recherche davantages comptitifs, et surveiller les parts de march des concurrents. Part de march relle Part de march relative Diminution perte de terrain/ ensemble des concurrents Perte de terrain/ concurrent ppal Stable Perte de march avec le concurrent ppal contre tous les autres Aucun changement dans la position Augmentation Gain de terrain/concurrent ppal. Perte/ensemble des concurrents Gain de terrain/concurrent ppal qui augmente sa Part de march Gain terrain/concurrent ppal qui augmente sa PM
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Diminution

Stable

Augmentation

Perte de terrain/ concurrent ppal qui augm. sa PM

Maintien de la parit/ concurrent ppal, mais ts 2 gagnent/ensemble

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4.3 - Le Target costing ou cot objectif

Dfinition Dmarche visant rduire les cots des nouveaux produits sur lensemble de leur processus de fabrication (et de leur cycle de vie) tout en satisfaisant aux exigences du consommateur (qualit, fiabilit, etc.) Si on fait lhypothse que : - le PV est dtermin par le march, compte de lutilit attendue du produit (ou service) par le client - le profit cible (PC) relve de la stratgie de lentreprise Le cot cible (CC) = PV PC Cest le march et la stratgie qui imposent le niveau de cot. Cest la rduction continue des cots, par lutilisation de diffrentes techniques (notamment lAnalyse de la Valeur) qui permet daboutir au cot acceptable, puis au cot cible.
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COUT ET PV : LE COUT CIBLE (Target Costing)

Etapes du dveloppement d un produit Etude de march Cot acceptable/Cot estim Conception FIXATION DU COUT CIBLE Exprimentation - Prvisions :des procds, des approvisionnements, - Installation des quipements, - ... Dmarrage de la production Analyse de la valeur tous les stades Gestion des cots : PV - Marge = Cot acceptable

Ralisation du cot cible Fixation des standards

Cot estim
BCG7 CG 3 - INSCAE - bcg - CAC - Cots complets

cot standard
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