La teora de las restricciones y la contabilidad del throughput

Autor: Dr. Carmelo M. Capasso Vicepresidente de la Comisin de Estudios de Costos 1 Conociendo a EliyahuGoldratt Antes de comenzar con el anlisis de los temas, es muy importante que los lectores sepan quin es EliyahuGoldratt . Conocerlo, aunque sea a partir de unas pocas referencias, puede ser de mucha utilidad para entender ? sus ideas. Su formacin universitari a, el mbito en el que trabaj, la descripcin del contexto, el tipo de problemas a los que se enfrent, y la forma en que divulg sus conclusiones, constituyen elementos fundamentales a la hora de opinar sobre la validez tcnica de sus propuestas. E. Goldratt es un fsico israel, que en la dcada del setenta, por pedido de un amigo, desarroll un software denominado: Programa de Optimizacin de la Produccin ( OPT - OptimizedProductionTechnology ) para programar la actividad productiva en plantas industriales con capacidad de produccin limitada. Su consideracin bsica era, que los cuellos de botella limitaban la produccin de bienes y servicios, y su gran descubrimiento fue, que produciendo excesivamente sobre la base del nivel de capacidad de aq uellos recursos productivos que no eran cuellos de botella, se produca un incremento en el inventario de productos terminados, si el factor limitativo era el mercado; bien, un incremento en el inventario de produccin en proceso, si el elemento escaso e ra alguno de los recursos productivos.

Si los recursos productivos N 1 y N 2 operan a su mxima capacidad ( 100 Unidades) se generar , por cada secuencia productiva, un incremento de 20 unidades en el inventario de productos terminados, puesto que el mercado slo acepta 80 unidades.

En cambio si el cuello de botella es, como se muestra en el esquema, el recurso productivo N 2 (80 unidades), operar el recurso productivo N 1 a su mxima capacidad ( 100 unidades) generar, por cada secuencia productiva, un incremento de 20 unidades en el inventario de produccin en proceso. Obviamente, se trata de esquemas productivos simples, con un nico producto pasando por todas las etapas de una sola ruta de produccin posible. Sobre estos descubrimientos E. Goldratt desarroll su Programa de Optimizacin de la Produccin , que sirvi de base para la famosa Teora de las Restricciones ( TOC Theory of Constraints ). Adicionalmente y al solo efecto de expresarse en trminos monetarios, invent la Contabilidad del Throughput, un concepto que, como se intentar demostrar, carece absolutamente de fundamento tcni co. A partir de estas ideas tan simples y tan obvias, pero hbilmente bautizadas"con nombres espectaculares, E. Goldratt, apoyado en un habilsimo marketing, tuvo una proyeccin increble, pero totalmente desmedida, si tenemos en cuenta la escasa, sino nula, riqueza tcnica de sus aportes. Pero lo cierto es, que lleva editados una importante cantidad de libros entre los que se destacan: La Carrera , La Meta , No Fue la Suerte , El Sndrome del Pajar , La Teora de las Restricciones y Cadena Crtica ; de todos estos, sin dudas, el ms importante es La Meta , que tiene la particularidad de estar escrito en forma novelada y del cual se ha vendido la increble cantidad de 1.500.000 ejemplares. Para dar al lector un marco de referencia de ntro del cual se intentaran analizar las propuestas, se transcribirn a continuacin algunas opiniones que distintos autores y medios han emitido sobre el libro La Meta y que estn incluidas en las contratapas de los diferentes libros mencionados. Si Ud. se considera ejecutivo, administrador, gerente, debe comprar este libro ( La Meta) con toda prisa y devorarlo de inmediato. Si Ud. fuera el nico que lo leyera en su empresa, podra encontrar que su ascenso hacia el pinculo de su organizacin se a celera repentinamente. Slo en Estados Unidos podra un fsico israel estar enseando a las empresas norteamericanas cmo ganarle a los japoneses en la vieja especialidad yanqui de administrar negocios. Un israel sacude a las fbricas norteameric anas. Este libro es diferente a todo lo que se ha escrito hasta ahora, cranme y lanlo. Los lectores de La Meta ahora estn realizando el mejor trabajo de sus vidas . El nico libro que los ejecutivos han ledo del principio al fin en el tra nscurso de los aos es La Meta

 La Meta es una novela cautivante que est transformando el pensamiento gerencial en todo el mundo E. Goldratt tambin fund un instituto llamado AvrahamGoldratt, desde donde coordina la edicin de sus libros y la organizacin de los diferentes cursos que segn l, dicta en todo el mundo. Este instituto tiene su sede en Estados Unidos pero posee oficinas en : Brasil, Israel, Mjico, Holanda, Noruega, Australia, Sudfrica, Espaa e Inglaterra. Tambin posee una pgina en Internet, donde adems de enterarse de las novedades que hacen al Instituto, cualquier persona puede inscribirse en los cursos de actualizacin de la TOC o bien, comprar algunos de los productos Goldratt que van desde un ejemplar de La Meta a U$S 19.95 hasta un video del mismo libro a un precio de U$S 895. Esta breve descripcin de E. Goldratt tiene por objeto poner en conocimiento de los lectores, el perfil, evidentemente oportunista y comercial, de este fsico israel que comenz con un buen trabajo como fue el software OPT., pero continu con una discutible Teora de las Restricciones para terminar en una lamentable Contabilidad del Throughput. A pesar de ello, sus ideas han tenido difusin y aceptacin; la pregunta es por qu ?. No tenemos la respuesta, pero s sospechamos que el problema pasa por el bajo nivel tcnico de muchos administradores que estn en la bsqueda permanente de soluciones milagrosas para atender situaciones que no saben resolver, a pesar de disponer de una innumerable cantidad de herramientas de administracin y gestin, totalmente validadas, que se encuentran a disposicin y son usadas con total xito, por la mayora de las empresas. Lo cierto es, que las propuestas de E.Goldratt han trascendido, y hoy no ha y libro de administracin de inventarios o planeamiento de la produccin que no mencione la TOC, como tampoco existen libros de administracin o gestin que no hagan, al menos, una breve referencia a la contabilidad del throughput.; incluso existen univers idades privadas que tienen el libro La Meta como bibliografa obligatoria en algunas materias de administracin. Pero sin duda, lo ms grave de todo es que algunos empresarios han comenzado a mostrarse inquietos con las propuestas, por supuestas buenas referencias que han recibido. Por tal razn nuestra obligacin profesional debe ser intentar entender, y a partir de ah, opinar sobre las ideas de E. Goldratt, rescatando lo positivo y descartando lo negativo que puedan tener. Hasta ahora, todos los artculos que se han escrito sobre las ideas de E.Goldratt adolecen del mismo error: opinan sobre lo que quiso decir o lo que quiso escribir llevando la discusin al terreno de las diferencias de interpretacin en lugar de opinar sobre lo que corresponde. Estamos convencidos de que E. Goldratt no quiso decir ni escribir ms de lo que dijo y escribi. Comenzar a hacer interpretaciones es ser muy generosos con l y favorecerlo inmerecidamente. Nuestra propuesta apunta entonces a: describir los aspectos salientes de los desarrollos de E. Goldratt tal como fueron expuestos y opinar sobre ellos de la manera ms objetiva posible. 2 La contabilidad de Throughput Las propuestas de E. Goldratt se relacionan con los siguientes aspectos: a)Modificacin de las tcnicas contables, fundamentalmente en lo relativo a la exposicin de resultados en algo que da en denominar contabilidad del throughput. b)Esta contabilidad del throughput es tan ambiciosa que da origen al mundo del throughput, contraponindolo al mundo de los costos y criticando los mtodos convencionales de identificacin y determinacin de costos c)Orientacin de todo el proceso de toma de decisiones a partir del mundo del throughput. d)Planificacin de la produccin en plantas donde existen cuellos de botella, lo que luego se hace extensivo a otras variables. Y qu significa contabilidad del throughput?. En su libro La Meta E. Goldratt sostiene que el objetivo de toda empresa es ganar dinero; y los indicadores para saber si una empresa est ganando dinero son:

Pero ocurre, que el mbito donde E.Goldratt desarroll sus ideas fue, una de las plantas industriales, de una de las divisiones de una gran corporacin, cuya funcin era producir y entregar pedidos tomados por un rea comercial, que se vinculaba con la planta industrial, solamente por el hecho de que reportaban a un mismo gerente divisional. Esto que puede parecer anecdtico, es sumamente importante, puesto que demuestra claramente que todo el desarrollo de E.Goldratt se realiz en un mbito industrial ignorando totalmente en su anlisis, la existencia de otras reas, que evidentemente la empresa tena.

Segn E. Goldratt, la meta de una planta industrial es la misma que la de la empresa: ganar dinero; y producir para lograr un pleno aprovechamiento de la capacidad instalada, buscando una plena absorcin de los costos, alejan a la planta industrial de la meta, si esas unidades no pueden ser vendidas, incrementando el inventario de productos terminados, el de produccin en proceso, ya sea si el cuello de botella es la demanda alguno de los recursos productivos. O sea que bajo las circunstancias descriptas, una alta eficiencia llevan a la empresa en sentido contrario a la meta. E.Goldratt debiera saber que el concepto de eficiencia es mucho ms amplio que producir a la mxima capacidad. La eficiencia comienza con la misma definicin de la capacidad productiva de la planta; de todos modos si por disminucin de la demanda por renovacin parcial de algunos recursos productivos, la capacidad de la planta se desbalancea, a ninguna persona, salvo los seguidores de E. Goldratt, se le ocurrira producir sobre la mxima capacidad de cada recurso simplemente para aprovechar la capacidad instalada; porque aunque lo hiciese, llegara un momento en que el agotamiento del espacio fsico por almacenamiento de los inventarios, lo pondran sobre aviso del error, si es que antes no es cesado en sus funciones por negligencia profesional. Es conocido que existen distintas soluciones para intentar atenuar los efectos negativos de operar con capacidad ociosa, pero ninguna de ellas propone el disparate de producir para inventarios que nunca podrn ser vendidos. Pero parece que para E. Goldratt s; entonces aparece como el salvador, que indica la inconveniencia del procedimiento proponiendo una solucin. Adicionalmente, sostener que la meta de una planta industrial es ganar dinero, es un concepto por lo menos forzado; la que debe ganar dinero es la empresa en su conjunto y cada rea integrante de la misma debe realizar su tarea de la forma ms eficiente posible para que la empresa pueda alcanzar el objetivo. Si aceptamos que el objetivo de una planta industrial es ganar dinero, tambin se puede sostener lo mismo para el comedor, la vigilancia o la administracin. Siguiendo con su lnea de desarrollo, E. Goldratt sostiene , que los indicadores que se utilizan para saber si una empresa est ganando dinero, no se adaptan a las caractersticas de una planta industrial; por tal razn, desarroll un nuevo juego de parmetros que, segn l, significan lo mismo en trminos de meta :

No importan los nombres que E.Goldratt haya utilizado para los parmetros. Lo importante es saber qu entiende por cada uno de ellos.

Ntese que se menciona la palabra sistema en las definiciones de cada uno de los parmetros; y se recuerda que para E. Goldratt este trmino significa: planta industrial; por lo menos hasta esta altura de su desarrollo porque como se ver ms adelante, casi por arte de magia, comienza a hablar de sistema como sinnimo de empresa. En sntesis, E. Goldratt define: un parmetro para el dinero que ingresa (throughput), otro para el dinero que permanece inmovilizado (inventario), y finalmente un parmetro par a el dinero que sale (gastos de operacin). A partir de esto, entiende que se avanza en trminos de meta, en la medida que se

aumente el throughput y se disminuyan los inventarios y los gastos de operacin, poniendo especial nfasis en la relacin que exi ste entre los parmetros; de esta manera:

Y sobre estas relaciones concluye: si aumenta el throughput y no se modifican desfavorablemente los inventarios y los gastos de operacin, se aumenta la ganancia neta, el retorno sobre el capital invertido y el flujo de caja; lo mismo ocurre si bajan los gastos de operacin y no se modifican desfavorablemente el throughput y los inventarios; en cambio si bajan los inventarios y no se modifican desfavorablemente el throughput y los gastos de operacin , solamente se afecta el retorno sobre el capital invertido y el flujo de caja, permaneciendo inalterable la gananci a neta. Es evidente que E. Goldratt confunde el concepto de ganancia con generacin de dinero. Los indicadores , tal como estn definidos apuntan ms al movimiento de dinero que a la generacin de utilidades, aunque cuando los desarrolla los utiliza claramente como indicadores econmicos. Y an disimulando esta confusin , las definiciones de cada uno de ellos plantean una serie de interrogantes de no fcil respuesta. En primer lugar : por qu solamente resta el valor de la materia prima , al precio de venta para llegar al throughput ? Cul es el criterio? Consider que el nico costo variable que haba era este?; o ste era el ms simple de determinar y utilizar? . Si se resta el costo de fuerza motriz al precio de venta se estara procediendo en forma incorrecta segn la definicin dada por el mismo E. Goldratt ? y qu sucede con los gastos comerciales variables? En definitiva qu es THROUGHPUT? . Y con la relacin a las definiciones de inventarios y gastos de operacin, por qu el valor residual de los bienes de uso forma parte de los inventarios y no considera, por ejemplo , el valor de la mano de obra directa dentro de los bienes de cambio ?; con relacin a la primera parte de la pregunta, la nica respuesta que podemos dar es la misma definicin; los bienes de uso pueden venderse generando throughput , aunque no sea el objetivo de la empresa; cuando pierden esa posibilidad se convierten en gastos de operacin a travs de las amortizaciones. Segn E. Goldratt, cualquier inversin que puede venderse es inventario. Y qu sucede con la mano de obra directa?, no es una inversin?; no puede venderse a travs de su inclusin dentro del valor de los bienes de cambio?. La respuesta de E. Goldratt a esto es de por si irritante: considera a la mano de obra directa como gastos de operacin para no entrar en la confusin entre costo y gasto, entre mano de obra directa e indirecta, entre mano de obra productiva e improductiva. Nuestra opinin es que E. Goldratt lo consider de esta manera, porque era la forma ms simple y porque no estaba en condiciones tcnicas de resolverlo correctamente. Recordemos que E. Goldratt ingresa al mundo de la gestin y los costos a travs de un simple programa de computacin, careciendo de bases contables, econmicas o administrativas, y descalificando absolutamente todo lo que le resulta difcil de entender. Y para completar su particular forma de ver las cosas, E. Goldratt tambin marca una diferencia entre el mundo de los costos y su mundo a travs del ranking de importa ncia de los parmetros:

Sostiene E. Goldratt que para el mundo de los costos, el throughput y los gastos de operacin son ms importantes que los inventarios, pues ambos inciden en la ganancia neta y en el retorno sobre el capital invertido, en cambio los inventarios solamente inciden sobre el retorno sobre el capital invertido. Y de los dos el ms importante son los gastos de operacin, puesto que constituyen una variable controlable por la empresa, en cambio el throughput est afectado por factores externos. Para el mundo del throughput el

ranking de importancia es otro: los gastos de operacin y los inventarios son importantes, pero estn limitados por el valor cero; a diferencia del throughput que no tiene lmite alguno; por lo tanto el throughput tiene que ser la piedra angular del sistema. Es evidente la falta de informacin y de actualizacin por parte de E. Goldratt. Sostener que el control de los gastos de operacin es el aspecto ms importante del mundo de los costos, es retrotraer la disciplina a cuarenta aos atrs. E. Goldratt debiera saber que la gestin empresaria descansa sobre la generacin de distinto tipo de informacin, toda de la misma importancia, donde los costos son apenas uno de los elementos que se evalan. 3 Programa de optimizacin de la produccin y teora de las restricciones El aspecto saliente de las ideas de E. Goldratt es La Teora de las Restricciones desarrollada a partir de su Programa de Optimizacin de la Produccin . El punto de partida de todo el anlisis es que la meta es ganar dinero, y para hacerlo es necesa rio elevar el throughput; pero como este est limitado por los cuellos de botella, E. Goldratt concentra su atencin en ellos, dando origen a su programa OPT que deriva en La Teora de las Restricciones . Producir para lograr un aprovechamiento inte gral de la capacidad instalada, lleva a la planta industrial en sentido contrario a la meta si esas unidades no pueden ser vendidas. La razn dentro del esquema de E. Goldratt es muy sencilla: se elevan los inventarios, se elevan los gastos de operacin y permanece constante el throughput; exactamente lo contrario a lo que se defini como meta. E. Goldratt sostiene que todo el mundo cree que una solucin a esto sera tener una planta balanceada; entendiendo por tal, una planta donde la capacidad de todos y cada uno de los recursos est en exacta concordancia con la demanda del mercado.

Pareciera ser la solucin ideal; cada recurso genera costos por una capacidad de 100 unidades, que se absorben plenamente porque cada recurso necesita fabricar 100 unidades que es la demanda del mercado. A partir de esta terica solucin, las empresas intentan por todos los medios balancear sus plantas industriales, tratando de igualar la capacidad de cada uno de los recursos con la demanda del mercado.

Suponiendo que sea posible, se reduce la capacidad de produccin del recurso productivo uno, de 150 unidades a 100 unidades. De esta manera, disminuyen los gastos de operacin y supuestamente permanecen constantes los inventarios y el throughput. Pero segn E. Goldratt todo esto constituye un gravsimo error. Igualar la capacidad de cada uno de los recursos productivos a la demanda del mercado implica inexorablemente perder throughput y elevar los inventarios. Las razones expuestas son las siguientes: E. Goldratt distingue dos fenmenos denominados:

Eventos dependientes: un evento o una serie de eventos deben llevarse a cabo antes de que otro pueda comenzar. Para atender una demanda de 100 previamente es necesario que el recurso productivo numero dos fabrique 100 unidades y antes que este, es necesario, que lo mismo haga el recurso productivo numero uno. Fluctuaciones estadsticas:suponer que los eventos dependientes se van a producir sin ningn tipo de alteracin es una utopa. Existen fluctuaciones que afectan los niveles de actividad de los distintos recursos productivos, como ser: calidad de la materia prima,

ausentismo del personal, rotura de mquinas, corte de energa elctrica, faltante de materia prima e incluso disminucin de la demanda. La combinacin de estos dos fenmenos, genera un desajuste inevitable cua ndo la planta est balanceada, produciendo la prdida de throughput y el incremento de inventarios.

Si el recurso productivo numero dos, por determinada circunstancia produce 10 unidades menos, se incrementar inevitablemente el nivel de inventario de produccin en proceso a la salida del recurso N 1 y se perder throughput que nunca podr ser recuperado. A partir de lo expuesto, E. Goldratt sostiene que la solucin, bajo ningn punto de vista debe ser balancear la capacidad de la planta. No coincidimos en absoluto con E. Goldratt porque comete un error gravsimo: suponer que una planta balanceada es una planta donde la capacidad de cada uno de los recursos esta en exacta concordancia con la demanda del mercado; por el contrario esta definicin se corresponde con una planta desbalanceada desde el inicio. La capacidad de un recurso productivo est en concordancia con la demanda del mercado cuando incluye, adems de las unidades que necesita el mercado, determinado margen de capacidad libre para atender lo que E. Goldratt denomina fluctuaciones estadsticas; si no es as, ser un recurso desbalanceado con la demanda, aunque, en condiciones de operacin ptimas, est en situacin de alcanzar el nivel de actividad necesario. En sntesis, una planta est balanceada cuando la capacidad de los recursos productivos, es superior a la demanda del mercado en un porcentaje suficiente para poder asimilar las denominadas fluctuaciones estadsticas. Nuevamente E. Goldratt inventa el problema para aportar la solucin. Siguiendo con el anlisis de E. Goldratt, veamos cul es el camino propuesto por l, que deriva en lo que a nuestro juicio es la parte ms rescatable de todo el desarrollo: El Programa de Optimizacin de la Produccin. E. Goldratt. distingue dos tipos de recursos productivos: Recurso cuello de botella: es aquel cuya capacidad es menor o igual a la demanda que hay de l. Recurso no cuello de botella: es aquel cuya capacidad es mayor que la demanda que hay de l. Los cuellos de botella no son ni negativos ni positivos, son una realidad y hay que utilizarlos para manejar el flujo del sistema productivo. Segn E. Goldratt, y en esto coincidimos, lo que determina la capacidad de la planta es la capacidad del recurso cuello de botella. La clave est en equilibrar esa capacidad con la demanda del mercado, y a partir de ah balancear el flujo de produccin de todos los recursos productivos a l ritmo del factor productivo cuello de botella. La clave consiste en aprovechar al mximo los cuellos de botella; una hora perdida en este tipo de recursos es una hora perdida en todo el sistema productivo. Los cuellos de botella deben trabajar prioritari amente en productos que impliquen un aumento inmediato del throughput (en esto no coincidimos) y no en productos que antes de convertirse en throughput sern inventarios. Pero ocuparse de los cuellos de botella no implica descuidar aquellos que no lo son, porque dejarlos fabricar libremente aumenta los inventarios y los gastos de operacin innecesariamente. Para todo esto E. Goldratt codific un modelo de programacin de la produccin bajo la metfora: Tambor, cuerda, Amortiguador.(DBR Drum-Buffer-Rope) Bases En todas las plantas hay algunos recursos con capacidad restringida. El mtodo DBR reconoce que dicha restriccin dictar la velocidad de produccin de toda la planta. El principal recurso con restriccin de capacidad ser tratado como el tambor que es el que marcar la velocidad de produccin de toda la planta. Tambin se necesitar establecer un amortiguador de inventario frente al factor limitativo. Este amortiguador proteger el throughput de la planta de cualquier perturbacin que se prod uzca en los factores no cuellos de botella. Y finalmente, para asegurarse que el inventario no crezca ms all del nivel dictado por el amortiguador, deber limitarse la velocidad a la cual se liberan materiales a la planta. Debe amarrarse una cuerda de sde el cuello de botella a la primera operacin; en otras palabras la velocidad a la cual se liberaran materiales a la

planta ser gobernada por la velocidad a la cual esta produciendo el cuello de botella. Etapas del Modelo DBR

Supuesto: una parte del producto pasa por varias mquinas y solo una es cuello de botella. Y esta parte se ensambla con otra que se adquiere directamente a un tercero formando el producto final. a) El primer paso ser programar la produccin del recurso cuello de botella ( C.B.) tomando en cuenta su capacidad limitada y la demanda de mercado que esta tratando de atender b) El segundo paso ser programar la produccin de los restantes recursos que no son C.B. c)Programar las operaciones subsiguientes al C.B. es u na tarea sencilla. Una vez que una parte se termina en un C.B. se programa la operacin siguiente. Cada operacin subsiguiente incluyendo la del ensamble, simplemente se inicia cuando termina la operacin anterior. d) Lo complicado es programar las operaciones precedentes y proteger al C.B. de las perturbaciones que se puedan producir en los recursos anteriores. e) Sobre el supuesto de que la mayora de las perturbaciones posibles no superan los dos das de trabajo, una proteccin de tres das en el amort iguador de tiempo ser ms que suficiente para proteger el throughput del cuello de botella. f)El paso siguiente es programar, remontndonos hacia atrs en el tiempo, partiendo del cuello de botella. Se programar la operacin inmediatamente precedente al C.B. de manera que termine las partes necesarias tres das antes de que estn programadas para ser utilizadas en el C.B. g) Cada una de las operaciones precedentes se programar en retrospectiva de manera semejante para que todas las partes estn disponi bles justo a tiempo para la siguiente operacin. h) De esta manera, se puede generar un programa y un amortiguador de tiempo que satisfaga todos los requerimientos del esquema. Cualquier perturbacin en las operaciones precedentes, que pueda superarse dentro del amortiguador de tiempo, no afecta el throughput de la planta. i)Resta definir como se compran ( cantidad y periodicidad ) la otra parte del producto que forma parte del producto final a travs del ensamble. j)Lo importante es generar tambin un stock amortiguador de esta parte frente a la operacin de ensamble que requieran de una parte del C.B. para conformar el producto final. El propsito de este amortiguador ser proteger el programa de ensamble contra las perturbaciones que puedan ocurrir en abastecimientos de las partes que no pasan por el C.B. Si bien es cierto y se acepta que esta parte del desarrollo es la ms rescatable de todo el aporte de E. Goldratt, nos preguntamos si la aplicacin de un esquema Just-in -Time, en su concepcin moderna y actualizada, no responde plenamente a este modelo de programacin que propone E. Goldratt. Pero para l no es as, e incluso marca enfticamente su diferencia con JIT por la existencia de los stocks amortiguadores; esto demuestra claramente su falta de conocimiento del tema, al participar del error generalizado de que Just-in-Time es sinnimo de stock cero. Sobre la base de todos los antecedentes desarrollados E. Goldratt expone su Teora de las Restricciones que implican el cumplimiento de cinc o etapas: a) Identificar las restricciones del sistema: una restriccin es una variable que condiciona un curso de accin. Pueden haber distinto tipo de restricciones, siendo las ms comunes, las de tipo fsico: maquinarias, materia prima, mano de obra etc.

b) Explotar las restricciones del sistema: implica buscar la forma de obtener la mayor produccin posible de la restriccin . c )Subordinar todo a la restriccin anterior: todo el esquema debe funcionar al ritmo que marca la restriccin ( tambor) d) Elevar las restricciones del sistema: implica encarar un programa de mejoramiento del nivel de actividad de la restriccin . Ej. tercerizar e) Si en las estapas previas se elimina una restriccin, volver al paso a): para trabajar en forma permanente con las nuevas restricciones que se manifiesten. Si bien la teora de las restricciones es un esquema lgico de operacin con factores escasos, la vinculacin que E. Goldratt hace del tema con la contabilidad del throughput, la invalida totalmente. 4 Anlisis crtico de la contabilidad del Throughput Si bien algunos comentarios, fueron anticipados a medida que se realiz la descripcin de las ideas de E. Goldratt, se intentar en este punto, emitir una opinin general del tema. E. Goldratt comenz sus desarrollos definiendo claramente que los indicadores para saber si una empresa estaba ganando dinero eran: ganancia Neta, Rendimiento sobre capital invertido y flujo de caja. Luego adapt los mismos porque sostena que no se ajustaban a una planta industrial; as nacieron: Throughput, Inventarios y Gastos de Operacin. Utilizando los parmetros de acuerdo a conveniencia y con una importante dosis de buena voluntad podra sostenerse que, originalmente y tomando los mismos, exclusivamente como indicadores de utilidad, estamos frente a un problema de terminologa. De esta manera:

Pero ocurri que E. Goldratt tuvo tanto xito con su primer libro La Meta que en libros posteriores ya no habl de planta industrial sino que se refiri a la empresa; ya no habl de indicadores sino que habl de herramientas de gestin dando origen al mundo del throughput. Comenz a descalificar la contabilidad de costos proponiendo incluso que todo el proceso de toma de decisiones se realice a partir de la contabilidad del throughput. Todos sabemos perfectamente que no es posible operar y controlar una empresa a partir de estos tres indicadores y menos adaptados a la versin E. Goldratt. Lo que comenz siendo un problema terminolgico se convirti en algo mucho ms serio. E. Goldratt atac y descalific, sin fundamentos, sin bases tcnicas, y sin formacin profesional, principios y conceptos, analizados, desarrollados y utilizados por nuestra disciplina durante muchsimo tiempo; y lo peor de todo es que hubo mucha gente que lo sigui y le abri el camino para que irrespetuosamente cuestione lo que no est en condiciones de cuestionar simplemente porque no tiene la capacidad tcnica necesaria. Qu es Throughput? Para qu sirve?.An aceptando que la materia prima es el nico costo variable de produccin que existe, E. Goldratt ni se dio por enterado de que tambin hay gastos comerciales variables. Muchos autores de real vala han cado en la trampa de suponer que throughput es sinnimo de contribucin marginal; no hay una sola lnea en todos los libros de E. Goldratt que lleven a suponer esto . E. Goldratt no conoce en absoluto de qu se trata y cree, o le han hecho creer, que a partir del throughput puede torcer la historia de una disciplina que se ha desarrollado y alimentado con el esfuerzo de verdaderos profesionales de la materia. El throughput es apenas un indicador financiero de dudosa utilidad y prueba de ello es que en los libros posteriores a La Meta intent modificar la definicin restando al precio de venta, adems de la materia prima, los servicios subcontratados, comisiones pagadas a vendedores externos, derechos aduaneros, fletes y transportes realizados por terceros. Si algn lector imagina

que deduce todos estos conceptos porque los considera variables, est totalmente equivocado. Lo hace sobre la base del sistema que genera el dinero; throughput, segn E. Goldratt, es traer dinero fresco del exterior; por lo tanto cuando se vende, ingresa a la empresa el precio de venta menos el dinero que hay que dejar en el exterior porque pertenece al sistema de un tercero. Es dinero que fluye por nuestro sistema pero no nos pertenece. Segn esto, un transporte realizado con vehculos propios es gasto de operacin; en cambio si se realiz con vehculos de terceros deduce el throughput. El elemento clave que define la categorizacin del desembolso es el sistema que genera el dinero. Nos preguntamos cul es la utilidad de esta clasificacin desde el punto de vista de costos y gestin. Con relacin a los inventarios, solamente reconoce el costo de materia prima y niega la consideracin del valor agregado por el costo de conversin. Hace aos que venimos discutiendo el costeo integral versus el costeo variable; este fsico israel ha agregado una tercera posibilidad: costeo a materia prima con el nico fundamento de que es ms simple. Y si de gastos de operacin se trata, E. Goldratt alcanza su mximo logro: incluye dentro de un mismo rubro las comisiones de los vendedores, los sueldos de las secretarias, la mano de obra directa, las amortizaciones, los gastos de comedor, la fuerza motriz, etc. No clasifica por funcin, ni por vari ablidad; no separa en costos de operacin y capacidad; desconoce la direccionalidad; esto es consecuencia de que para l no existe el costo del producto ni la utilidad del mismo; todo debe hacerse por totales y la empresa debe ser controlada en su conjunto. E. Goldratt sostiene que el costo de un producto es " un fantasma matemtico " porque no es posible asignar los gastos de operacin al producto; pero esta afirmacin no la hace a partir de un convencimiento profundo como podran tener los defensores del costeo variable; sus argumentos provienen del desconocimiento. Prueba de ello es la siguiente frase extrada textualmente de sus libros: " antes los gastos de operacin se aplicaban en proporcin a los costos de M.O.D. Hoy no es posible por el avance tecnolgico. Por ello la contabilidad de costos est obsoleta". Su crtica a la contabilidad de costos carece totalmente de fundamentos y se escuda en afirmaciones espectaculares que provienen del desconocimiento total de lo que est diciendo; prueba de ello son afirmaciones tales como: " La productividad no tiene significado. Los objetivos no son comprar materia prima a precios ms bajos a expensas de un abarrotamiento de los almacenes; no es tener operarios calificados y eficientes; no es la calidad de los productos; no es disponer de la mejor tecnologa, no es el volumen de ventas; no es satisfacer a la clientela. La meta es ganar dinero". " Los contadores reclaman altas eficiencias, pero esto no siempre es conveniente; una planta donde los operarios trabajan todo el tiempo de su turno es ineficiente, porque crea un exceso de inventario. Se sacrifica as, dinero presente por dinero futuro. Esto no lo soporta el flujo de efectivo. Por lo tanto si la eficiencia de la planta disminuye, hay que aceptarlo a pesar de la ociosidad del personal. Como este ya est en la nmina esa baja eficiencia no aumenta los costos de operacin". "Cmo proceden los contadores de costos cuando estudian si eliminar o no uno de los productos?. Esto se hace a nivel empresa. Usando la terminologa contable, el candidato es el bien menos rentable. La primera averiguacin es conocer su throughput. La segunda, calcular cunto cuesta fabricarlo, cul es su costo unitario completo "costo integral". Para determinarlo utilizan un porcentaje de gastos del trimestre o del ao anterior que aplican en proporcin a los costos de mano de obra directa. Cuando el costo de conversin es ms alto que el throughput, se discontina. La gente de la fbrica se rebela contra esa decisin pues tienen experiencia al respecto. Intuyen que se va a producir otra vez el efecto "domin". Hoy se elimina ese artculo y los gastos de operacin no se reducen. Meses despus se repite aquel clculo y se desecha otro producto. Poco tiempo ms tarde se cierra la fbrica. Sin embargo el clculo correcto es fcil, utilizando la frmula del estado de ganancias y prdidas: el throughput total, menos los gastos de operacin. Si se pretende abandonar un producto hay que preguntarse, en primer lugar, cul es el impacto sobre el throughput total. En segundo termino y sobre los gastos de operacin?, preguntas no siempre posibles de responder con precisin". La lectura de estas afirmaciones hace innecesario cualquier tipo de comentario. 5 Anlisis crtico de la teora de las restricciones Decamos que la teora de las restricciones era un esquema lgico y aceptado para operar con recursos escasos; pero su vinculacin con la contabilidad del

throughput, en lugar de operar con contribucin marginal, la invalida totalmente. Analicemos el siguiente caso prctico

Producto A Precio de venta Costo materia prima (1Kg x $50) Otros costos variables productivos Gastos comerciales variables s/monto s/volumen Volumen de produccin y ventas Tiempo de fabricacin Costos fijos de produccin Costos fijos comerciales Restriccin: $100 $50

Producto B $120 $50

$20

$40

10%

10%

$5 1.000 Unidades 1 H. Mquina

$10 1.000 Unidades

2 H. Mquina $10.000 $2.000 1.000 Kg. de M.P.

Concentrmonos en el punto de divergencia fundamental con E. Goldratt. Su Teora de las Restricciones en base al throughput, implicara explotar el factor escaso ( en este caso M.P. ) operando el producto de mayor throughput:

Producto A Precio de venta Costo de materia prima Throughput 100 50 50

Producto B 120 50 7

El producto de mayor throughput es el B; y en funcin de esto su cuadro de resultados, utilizando toda la materia prima disponible para fabricarlo, hubiese quedado expuesto de la siguiente manera:

Ventas 1.000 unidades a $ 120 Costo de materia prima 1.000 x $50 Throughput Gastos de Operacin Otros costos variables produccin (1.000 x $40) Gastos comerciales variables s/monto (10% s/120.000) Gastos comerciales variables s/volumen (1.000 x $10) Costos fijos de produccin

120.000 50.000 70.000

40.000 12.000

10.000

10.000

Costos fijos comerciales Total Gastos de Operacin Resultado Neto

2.000 74.000 (4.000)

En cambio si hubiese operado su Teora de las Restricciones sobre la base de la contribucin marginal (forma correcta de hacerlo), hubiese tomado la decisin contraria, puesto que el producto de mayor throughput es el de menor contribucin marginal.

Producto A Precio de venta bruto Gastos comerciales variables s/monto Precio de Venta Neto Costo de materia prima Otros costos variables de produccin Gastos comerciales variables s/ volumen Contribucin Marginal Unitaria 100 10 90 50 20 5

Producto B 120 12 108 50 40 10

15

La mejor forma de explotar (sacarle el mayor provecho) a la restriccin, es operando el producto de mayor contribucin marginal, el A . Esto queda demostrado en el correspondiente cuadro de resultados.

Ventas 1.000 x $100 Gastos comerciales variables s /monto Ventas Netas Costo de materia prima (1.000 x $50) Otros Costos variables de produccin (1.000 x $20) Gastos comerciales variables s/ volumen (1.000 x $5) Contribucin Marginal Costos fijos de produccin Costos fijos comerciales Resultado

100.000 10.000 90.000 50.000 20.000 5.000

15.000 10.000 2.000 3.000

6 Comentario final Sin dudas nuestra disciplina se alimenta permanentemente con el aporte de quienes se toman el trabajo de investigar y desarrollar nuevas tcnicas y nuevas propuestas. Nuestra actitud profesional debe estar orientada hacia el respeto y el anlisis objetivo de las diferentes propuestas tratando de entender y asimilar todos aquellos conceptos que puedan ser de utilidad para perfeccionarnos y mejorar nuestra tarea. Pero esto no obsta que debemos adoptar una actitud dura con quienes creen que a partir de modelos simplistas, sobre la base de afirmaciones totalmente infundadas y haciendo gala de un desconocimiento profundo pretenden vender soluciones milagrosas para problemas que solo existen en la mente de ellos. E. Goldratt y sus ideas son un claro ejemplo.