Bilanzierung und Bilanzanalyse

Wintersemester 2021/2022
Kapitel 5
Informationsvorschriften

Univ.-Prof. Dr. Christoph Pelger

University of Innsbruck
Faculty of Business and Management
Gliederung

5. Informationsvorschriften
5.1 Bilanz, GuV und Anhang
5.2 Beispiel: Jahresabschluss Österreichische Post AG
5.3 Lagebericht und sonstige Berichte
5.4 Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung

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5.1 Darstellung von Bilanz und GuV

• Mindestgliederungsvorschriften zur Bilanz und GuV im UGB

• Gliederungsgrundsätze gemäß § 223 UGB:
– Postenbezeichnung und Reihenfolge der Posten sind vorgegeben
– Grundsatz der formellen Stetigkeit (siehe GoB, Kapitel 3)
– Angabepflicht für Vergleichsinformation zum Vorjahr
– Aggregation in Bilanz und GuV möglich, sofern Einzelposten
unwesentlich sind oder Klarheit der Darstellung verbessert wird
– Zusätzliche Posten oder Untergliederungen geboten, sofern true-and-
fair-view dadurch befördert wird

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Bilanzgliederungsschema (§ 224 UGB, verkürzt)
A. Anlagevermögen
I. Immaterielle Vermögensgegenstände
II. Sachanlagen
III. Finanzanlagen
B. Umlaufvermögen
I. Vorräte
II. Forderungen und sonstige Vgg.
III. Wertpapiere und Anteile
IV. Kassenbestand, Schecks, Guthaben
bei Kreditinstituten
C. Rechnungsabgrenzungsposten
D. Aktive latente Steuern
A. Eigenkapital
I. Nennkapital (Grund-, Stammkapital)
II. Kapitalrücklagen
III. Gewinnrücklagen
IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust), davon
Gewinnvortrag/Verlustvortrag
B. Rückstellungen
C. Verbindlichkeiten
D. Rechnungsabgrenzungsposten
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Gliederungsalternativen für die GuV nach § 231 UGB

„Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem

Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren
aufzustellen.“ (§ 231 Abs. 1 S. 1 UGB)
(1) Gesamtkostenverfahren (i.S. einer „Produktionserfolgsrechnung“)
Hier wird die Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an
fertigen und unfertigen Erzeugnissen unmittelbar in der GuV
ausgewiesen. Der Ausweis der Aufwandspositionen erfolgt nach
Kostenarten.
(2) Umsatzkostenverfahren (i.S. einer „Absatzerfolgsrechnung“)
Bestandsveränderungen schlagen sich nicht in der GuV nieder. Als
Aufwand werden die Herstellungskosten ausgewiesen, die den
umgesetzten Erzeugnissen zuzurechnen sind; Strukturierung nach
Kostenstellen.

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Gesamtkostenverfahren nach § 231 Abs. 2 UGB (1)
1. Umsatzerlöse
+/- 2. Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie an noch nicht
abrechenbaren Leistungen
+ 3. Andere aktivierte Eigenleistungen
4. Sonstige betriebliche Erträge
+ a) Erträge aus dem Abgang vom und der Zuschreibung zum Anlagevermögen mit der Ausnahme
der Finanzanlagen
+ b) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen
+ c) Übrige
5. Aufwendungen für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen
- a) Materialaufwand
- b) Aufwendungen für bezogene Leistungen
6. Personalaufwand
- a) Löhne und Gehälter
- b) Soziale Aufwendungen,
davon Aufwendungen für Altersversorgung
7. Abschreibungen
- a) Auf immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen
- b) Auf Gegenstände des Umlaufvermögens
- 8. Sonstige betriebliche Aufwendungen
= 9. Zwischensumme aus Z1 bis 8 (Betriebserfolg) 6
Gesamtkostenverfahren nach § 231 Abs. 2 UGB (2)
+ 10. Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
+ 11. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
+ 12. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
+ 13. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapiere des
Umlaufvermögens
- 14. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens
- 15. Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon betreffend verbundene Unternehmen
= 16. Zwischensumme aus Z 10 bis 15
= 17. Ergebnis vor Steuern (Zwischensumme aus Z 9 und Z 16)
+/- 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
= 19. Ergebnis nach Steuern
+/- 20. sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 19 enthalten
= 21. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
+ 22. Auflösung von Kapitalrücklagen
+ 23. Auflösung von Gewinnrücklagen
- 24. Zuweisung zu Gewinnrücklagen
+/- 25. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr
7
= 26. Bilanzgewinn (Bilanzverlust)
Umsatzkostenverfahren nach § 231 Abs. 3 UGB (1)
1. Umsatzerlöse
- 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
= 3. Bruttoergebnis vom Umsatz
- 4. Vertriebskosten
- 5. allgemeine Verwaltungskosten
+ 6. sonstige betriebliche Erträge
- 7. sonstige betriebliche Aufwendungen
= 8. Zwischensumme aus Z 1 - 7
+ 9. Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
+ 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
+ 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
+ 12. Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapieren des
Umlaufvermögens
- 13. Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens
- 14. Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon betreffend verbundene Unternehmen
= 15. Zwischensumme aus Z 9 – 14

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Umsatzkostenverfahren nach § 231 Abs. 3 UGB (2)
= 16. Ergebnis vor Steuern (Zwischensumme aus Z 8 und Z 15)
+/- 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
= 18. Ergebnis nach Steuern
+/- 19. Sonstige Steuern, soweit nicht unter den Posten 1 bis 18 enthalten
= 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
+ 21. Auflösung von Kapitalrücklagen
+ 22. Auflösung von Gewinnrücklagen
- 23. Zuweisung zu Gewinnrücklagen
+/- 24. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr
= 25. Bilanzgewinn (Bilanzverlust)

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Funktion des Anhangs

• Erläuterungsfunktion
• Entlastungsfunktion
• Ergänzungsfunktion
• Korrekturfunktion

„Im Anhang sind die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung
sowie die darauf angewandten Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden so zu erläutern, dass ein möglichst
getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des
Unternehmens vermittelt wird.“ (§ 236 S. 1 UGB)

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Inhalt des Anhangs nach §§ 236 – 242 UGB

• Erläuterungen zu den gewählten Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden
– Ausgeübte Wahlrechte
– Grundsätzliche Vorgehensweise bei der Bewertung
(Abschreibungsmethode, außerordentliche Abschreibungen,
Rückstellungsbewertung etc.)
– Methodenänderungen im Vergleich zum Vorjahr
• Allgemeine und spezielle Erläuterungen zur Bilanz und zur GuV
• Sonstige Angaben (u.a. Pflichtangaben über Organe und
Arbeitnehmer)
 Umfang der Angaben hängt von der Größenklasse ab
 Schutzklausel, sofern Angaben unwesentlich sind oder dem
Unternehmen einen erheblichen Nachteil zufügen
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5.2 Beispiel: Jahresabschluss Österreichische Post AG

Jahresfinanzbericht 2020 der

Österreichischen Post AG

Umfang: 223 Seiten, beinhaltet:

- Konzerngeschäftsbericht
- Jahresabschluss
- Erklärung der gesetzlichen
Vertreter

Verfügbar unter:
https://www.post.at/ir/c/geschaeftsberi
chte

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13
Anhang: Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (1)

14
Anhang: Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (2)

15
Bilanz: Aktivseite – Teil 1

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Anhang: Anlagevermögen

17
Bilanz: Aktivseite – Teil 2

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Anhang: Umlaufvermögen

19
Anhang: Aktive latente Steuern

20
Bilanz: Passivseite – Teil 1

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Bilanz und Anhang: Rückstellungen

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Anhang: Rückstellungen – RSt für Unterauslastung

Unter der Rückstellung für Unterauslastung werden Vorsorgen im Zusammenhang mit

Mitarbeitenden subsumiert, die im Unternehmen ihren Arbeitsplatz verlieren bzw. ihre
bisherige Tätigkeit nicht mehr ausüben können und anderweitig nicht mehr eingesetzt
werden können. […]
Die Rückstellung für den Post-Arbeitsmarkt wird für künftige Personalaufwendungen
von unkündbaren Mitarbeiten-den (vor allem beamtete Mitarbeitenden) gebildet, die
im Rahmen des laufenden post-internen Organisationsprozesses zur Anpassung an die
sich ändernden Marktbedingungen ihren Arbeitsplatz verlieren und im Unternehmen
nicht mehr oder nur mehr in einem untergeordneten Ausmaß zur Leistungserbringung
eingesetzt werden können. Diese Dienstverhältnisse führen zu drohenden Verlusten
aus schwebenden Geschäften, da bei diesen keine Ausgewogenheit der
Leistungsbeziehung besteht. Die Berechnung des Rückstellungsbetrags erfolgt als
Barwert der bis zur Pensionierung der jeweiligen Mitarbeitenden anfallenden
Aufwendungen unter Ansatz eines durchschnittlichen Unterauslastungsgrades so-wie
unter Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags.

23
Anhang: Rückstellungen – RSt für Unterauslastung

24
Bilanz: Passivseite – Teil 2

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Gewinn- und Verlustrechnung – Teil 1

26
Gewinn- und Verlustrechnung – Teil 2

27
Anhang – Teil 1

28
Anhang – Teil 2

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5.3 Lagebericht nach UGB

• Zusätzlicher Bericht neben dem Jahresabschluss

• Erstellungspflicht für Kapitalgesellschaften (Befreiung für kleine GmbHs)
• „Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf, einschließlich des
Geschäftsergebnisses, und die Lage des Unternehmens so darzustellen,
dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage vermittelt wird, und die wesentlichen Risiken und
Ungewissheiten, denen das Unternehmen ausgesetzt ist, zu
beschreiben.“ (§ 243 Abs. 1 UGB)
• „Der Lagebericht hat eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang
und der Komplexität der Geschäftstätigkeit angemessene Analyse des
Geschäftsverlaufs, einschließlich des Geschäftsergebnisses, und der
Lage des Unternehmens zu enthalten. [Hierbei] hat die Analyse auf die
für die jeweilige Geschäftstätigkeit wichtigsten finanziellen
Leistungsindikatoren einzugehen […].“ (§ 243 Abs. 2 UGB)

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Lagebericht nach UGB

• Weitere Angaben (§ 243 Abs. 3 UGB):

– Voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens
– Tätigkeiten im Bereich Forschung und Entwicklung;
– Informationen über die eigenen Anteile der Gesellschaft;
– bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft;
– Verwendung von Finanzinstrumenten
(bestehende Risiken, Risikomanagement)
• Mit Aktien börsennotierte AGs müssen zudem über
Gesellschaftsstruktur (zB Kapitalzusammensetzung, Stimmrechte)
berichten (§ 243a Abs. 1 UGB)
• Unternehmen von öffentlichem Interesse müssen zudem interne
Kontroll- und Risikomanagementsysteme im Hinblick auf den
Rechnungslegungsprozess beschreiben (§ 243a Abs. 2 UGB)

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Beispiel: Österreichische Post AG: Lagebericht 2020

1. Umfeld und Rahmenbedingungen

2. Geschäftsverlauf und wirtschaftliche Lage
3. Forschung und Entwicklung/ Innovationsmanagement
4. Chancen und Risiken
5. Weitere rechtliche Angaben
6. Ausblick 2021

32
Nichtfinanzielle Erklärung (§ 243b UGB)

Unternehmen von > 500 Mitarbeiter Nichtfinanzielle

Große
Wer? Kapitalgesellschaft
öffentlichem im Erklärung im
Interesse Jahresdurchschnitt Lagebericht

Die nichtfinanzielle Erklärung muss gem. § 243b Abs. 2 UGB Angaben enthalten, die für das
Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Gesellschaft
sowie der Auswirkungen ihrer Tätigkeit erforderlich sind und sich mindestens auf folgende
Themen beziehen:
Was?
Bekämpfung von
Arbeitnehmer- Achtung der
Umweltbelange Sozialbelange Korruption und
belange Menschenrechte
Bestechung

Verwendung nationaler oder Wahlrecht: separater nichtfinanzieller

Comply or explain
Wie? approach
internationaler Standards möglich Bericht anstelle der nichtfinanziellen
(z.B. Global Reporting Initiative (GRI)) Erklärung im Lagebericht

33
Beispiel: Österreichische Post AG, 2020
Nicht-finanzieller Bericht (separat vom Lagebericht)

34
Beispiel: Mitarbeiter

35
Beispiel: Gesellschaft – Stakeholder Value

36
Beispiel: Umwelt – Emissionen

37
 Nichtfinanzielle Erklärung (EU-Kommission Vorschlag)
Proposal for a Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD), 21 April 2021

Kapitalmarkt- Ausnahme: Nachhaltigkeits-

Große
Wer? Unternehmen
orientierte kapitalmarktorientierte berichterstattung im
Unternehmen Kleinstgesellschaften Lagebericht

Rolle der Verwaltungs-,

Berichterstattung der
Informationen unter
Berücksichtigung des
Was? Konzepts der doppelten
Wesentlichkeit ab der
Berichtsperiode 2023:
Nachhaltigkeitsziele und
Leitungs- und
Geschäftsstrategie Fortschritt bei deren
Aufsichtsorgane bzgl.
Erreichung
Nachhaltigkeit
Tatsächliche und
Risiken im
Art und Weise, wie die
potenzielle nachteilige berichteten
Zusammenhang mit
Auswirkungen auf Informationen ermittelt
Nachhaltigkeitsaspekten
Nachhaltigkeitsaspekte wurden

Einheitliche EU-Standards für die

Externe Zurverfügungstellung der Informationen
Wie? Prüfungspflicht
Nachhaltigkeitsberichterstattung:
verpflichtend als Teil des Lageberichts
Entwicklung durch die EFRAG

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Corporate Governance-Bericht (§ 243c UGB)

• Aufstellungspflicht für mit Aktien börsennotierte AGs

• Inhalt des Berichts
– Nennung eines in Österreich allgemein anerkannten Corporate
Governance Kodex und inwiefern dieser befolgt wird (Comply-or-
explain approach)
– Spezifische Pflichtangaben gemäß § 243c Abs. 2 UGB:
• Zusammensetzung und Arbeitsweise des Vorstands/Aufsichtsrats
• Maßnahmen zur Förderung von Frauen im Vorstand, im Aufsichtsrat und in
leitenden Stellungen der Gesellschaft;
• (nur für große AGs gemäß Kriterien des § 221 Abs. 3 S. 1 UGB)
Beschreibung des Diversitätskonzepts, das im Zusammenhang mit der Besetzung des
Vorstands und des Aufsichtsrats der Gesellschaft in Bezug auf Aspekte wie Alter,
Geschlecht, Bildungs- und Berufshintergrund verfolgt wird, der Ziele dieses
Diversitätskonzepts sowie der Art und Weise der Umsetzung dieses Konzepts und
der Ergebnisse im Berichtszeitraum; wird kein derartiges Konzept angewendet, so ist
dies zu begründen;

39
Beispiel: Österreichische Post AG, 2020

40
Frankfurter Allgemeine Zeitung, 17.3.2017, S. 16

41
5.4 Abschlussprüfung (§§ 268 ff. UGB)

• Prüfungspflicht für Kapitalgesellschaften (Ausnahme für kleine

GmbHs ohne Aufsichtsrat)
• Jährliche Abschlussprüfung von Buchführung, Jahresabschluss,
Lagebericht und ggf. Corporate Governance Bericht durch den
Wirtschaftsprüfer bzw. die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
• Prüfungsgegenstand ist insb. die Einhaltung der gesetzlichen
Vorschriften im Jahresabschluss
• Prüfungsbericht als Abschlussdokument der Prüfung: Vorlage
an gesetzliche Vertreter und Aufsichtsrat
• Bestätigungsvermerk als Zusammenfassung des
Prüfungsurteils; Hervorhebung besonders wichtiger
Prüfungssachverhalte (Key Audit Matters – KAM)

42
Beispiel: Österreichische Post AG, 2020

43
Beispiel: Österreichische Post AG, 2020
Beispiel für Key Audit Matter: Bewertung der Rückstellungen für Unterauslastung
Das Risiko für den Abschluss
Die in der Konzernbilanz zum 31.Dezember 2020 ausgewiesenen Rückstellungen für Unterauslastung betragen
182,2 Mio. EUR. Die Bewertung dieser Rückstellungen erfordert zukunftsbezogene Schätzungen und Annahmen
über künftige Gehaltssteigerungen, Fluktuationsabschläge, den Unterauslastungsgrad der jeweiligen Mitarbeiter
und die zur Abzinsung verwendeten Rechnungszinssätze. Änderungen der genannten Parameter haben
wesentliche Auswirkungen auf die Höhe der Rückstellungen und den Jahresüberschuss.
Für den Abschluss besteht das Risiko, dass diese Rückstellungen zu hoch oder zu niedrig bewertet sind und
folglich das Periodenergebnis nicht zutreffend ermittelt ist.
Unsere Vorgehensweise in der Prüfung
Wir haben die Bewertung der Rückstellungen für Unterauslastung wie folgt beurteilt:
 Wir haben die Dokumentation der Prozesse zur Bewertung der Rückstellungen für Unterauslastung
analysiert sowie kritisch hinterfragt, ob diese Prozesse geeignet sind, die Rückstellungen für
Unterauslastung angemessen zu bewerten. Wir haben darüber hinaus die wesentlichen internen Kontrollen
erhoben und die Schlüsselkontrollen auf deren Ausgestaltung und Implementierung evaluiert.
 Wir haben die Berechnung der Gehaltssteigerungen und der Fluktuationsabschläge auf Basis der
unternehmensspezifischen Erfahrungswerte aus der Vergangenheit auf ihre Angemessenheit beurteilt.
 Für eine Stichprobe von Mitarbeitern haben wir untersucht, ob der für die Bewertung herangezogene
Unterauslastungsgrad den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
 Die bei der Bestimmung der Rechnungszinssätze herangezogenen Annahmen haben wir durch Abgleich mit
öffentlich verfügbaren Informationen auf ihre Angemessenheit beurteilt.
 Abschließend haben wir beurteilt, ob die Angaben im Anhang zum Sachverhalt sowie den diesbezüglichen
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und zukunftsbezogenen Annahmen und Schätzungen zutreffend
und angemessen sind.

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Publizitätspflichten für KapG im UGB

• Offenlegung
– Einreichung des Jahresabschlusses (+ Lagebericht und ggf. weitere Berichte)
beim Firmenbuchgericht (spätestens 9 Monate nach dem Bilanzstichtag) (§ 277
Abs. 1 UGB)
– Große Aktiengesellschaften müssen vollständig offenlegen, Erleichterungen für
andere KapG (z.B. verkürzte Bilanz, §§ 278 ff. UGB)
• Veröffentlichung
– Vorstand einer großen Aktiengesellschaft muss den Jahresabschluss
unmittelbar nach der Behandlung in der Hauptversammlung, spätestens 9
Monate nach Bilanzstichtag veröffentlichen (§ 277 Abs. 2 UGB)
– Börsennotierte Unternehmen müssen zudem Halbjahresberichte sowie Ad-hoc-
Mitteilungen veröffentlichen
• Erleichterung des Gesellschaftsrechtlichen COVID-19-Gesetzes
– Verlängerung der in § 277 Abs. 1 und 2 UGB genannten Fristen auf jeweils 12
Monate nach dem Bilanzstichtag
– Gültig für Bilanzstichtage zwischen 16.10.2019 und 31.12.2020

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Beispiel Veröffentlichung

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Beispiel Veröffentlichung

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