UNIVERSIDADE DA REGIO DE JOINVILLE - UNIVILLE DEPARTAMENTO DE CINCIAS ECONMICAS

CUSTOS INDUSTRIAIS E DE SERVIOS

Apostila 2011

UNIVERSIDADE DA REGIO DE JOINVILLE - UNIVILLE DEPARTAMENTO DE CINCIAS ECONMICAS

CURSO: CINCIAS ECONMICAS DISCIPLINA: CUSTOS INDUSTRIAIS E DE SERVIOS CARGA HORRIA: 76 HORAS AULA SRIE: SEGUNDA PROFESSOR: JOS KEMPNER TITULAO: MESTRE EM CINCIAS CONTBEIS E FINANCEIRAS

EMENTA DA DISCIPLINA: Integrao com a microeconomia. A viso dos custos no negcio. Custos fixos, variveis, padro. Custos diretos e indiretos. Metodologias de apurao.

OBJETIVOS: Geral: Proporcionar ao aluno condies de saber quais os sistemas e mtodos de custeio empregados nas Organizaes, bem como, utilizar as informaes advindas de cada sistema para decises gerenciais, com vistas lucratividade dos negcios. Especficos: Capacitar o aluno a: . Realizar trabalhos de anlise e crtica, onde se faam necessrios conhecimentos de sistemas e mtodos de custeio; . Contribuir para a otimizao dos resultados da empresa; . Propor alternativas que visem a melhorar os sistemas de informaes de custos; . Identificar quais os produtos / servios / atividades mais rentveis; . Saber priorizar as aes a serem tomadas.

CONTEDO PROGRAMTICO:

1) Fundamentos da Contabilidade de Custos 1.1) Conceito de contabilidade de custos 1.2) Terminologias utilizadas em custos 1.2.1) Conceituao bsica (gasto, custo, despesa, investimento, desembolso) 1.2.2) Componentes do custo industrial (MD, MOD e CIF) 1.2.3) Classificao dos custos (diretos e indiretos, fixos e variveis) 1.3) O Esquema Bsico da Contabilidade de Custos 1.3.1) A separao entre custos e despesas 1.3.2) A apropriao dos custos diretos 1.3.3) A apropriao dos custos indiretos 1.3.4) Sntese do esquema bsico da Contabilidade de Custos 2) Apurao e aplicao dos custos industriais 2.1) Departamentalizao 2.1.1) Conceito e classificao 2.1.2) Por que departamentalizar 2.1.3) O Departamento e o Centro de Custos 2.2) Critrios de distribuio (rateio) dos Custos Indiretos de Fabricao 2.2.1) Anlise dos critrios de rateio 2.2.2) Distribuio dos custos dos Departamentos

2.3) A Distribuio dos Custos Indiretos de Fabricao 2.4) Materiais diretos 2.4.1) O que integra o valor dos materiais 2.4.2) Mtodos de contabilizao (inventrios Peridico e Permanente) 2.4.3) Critrios de valorizao de estoques (PEPS, UEPS, Custo Mdio) 2.4.4) O tratamento das Devolues 2.4.5) Combinao dos mtodos com os critrios 2.4.6) Aspectos legais dos mtodos de contabilizao e critrios de valorizao dos estoques 2.5) Custo da Mo-de-obra 2.5.1) Separao entre mo-de-obra direta e indireta 2.5.2) O que integra o custo da mo-de-obra 2.5.3) Apontamentos e apropriao da mo-de-obra aos produtos 2.6) Anlise dos Componentes do Custo Industrial (MD / MOD / CIF) 3) Sistemas de Custeamento 3.1) Custeio Baseado em Atividades (ABC) 3.1.1) Conceito 3.1.2) Caractersticas bsicas do sistema 3.1.3) Vantagens e desvantagens do sistema 3.2) Custos para tomada de decises 3.2.1) Custeio por Absoro 3.2.2) Custeio Direto (Varivel) 3.2.3) Anlise comparativa 3.3) Custos-Padro 3.3.1) Conceito 3.3.2) Estabelecimento dos padres e suas vantagens 3.3.3) Mtodos de contabilizao 3.3.4) Anlise das variaes 3.4) Outras Formas para Gerenciamento dos Custos 3.4.1) Teoria das Restries (TOC) 3.4.2) Custo Meta (Target Cost) 3.4.3) Custeio do Ciclo de Vida (CCV) 3.4.4) Custeio Kaizen

4) Relao Custo / Volume / Lucro 4.1) Preo de Venda 4.1.1) Formao do preo a vista 4.1.2) Formao do preo a prazo

4.2) Ponto de Equilbrio 4.2.1) Formas de apurao 4.2.1.1) Ponto de equilbrio Contbil 4.2.1.2) Ponto de equilbrio Econmico 4.2.1.3) Ponto de equilbrio Financeiro (ponto de fechamento) 4.2.2) Margem de Segurana e Alavancagem Operacional 4.2.3) Representao Grfica

RECURSOS NECESSRIOS: Datashow, fotocpias, microcomputador, etc.

AVALIAO: Sero realizadas provas bimestrais, individuais ou em grupo, com ou sem utilizao de material didtico, podendo ser feitas avaliaes parciais, tais como trabalhos de pesquisa bibliogrfica, soluo de exerccios em grupo, fruns etc.

FUNCIONAMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Aqui acontece a Contabilidade de Custos

ALMOXARIFADO . Matrias-primas . Materiais indiretos . Outros materiais Requisio Materiais REA DE PRODUO - FBRICA (PRODUTOS EM PROCESSO) RECURSOS HUMANOS . M.O.D. . M.O.I. . Encargos Sociais . Centros de Custos Produtivos e de Apoio Produo (Auxiliares ou de Servios)

Apropriao Mo-de-obra

Apropriao C.I.F. OUTROS CUSTOS . Depreciao . Manuteno . Energia Eltrica, etc.

Produtos Completados

EXPEDIO PRODUTOS ACABADOS

Venda (Transferncia dos Produtos aos Clientes)

CLIENTES Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

1. Fundamentos da Contabilidade de Custos

1.1. Conceito de Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos engloba tcnicas da Contabilidade Geral e outras tcnicas extra-contbeis para o registro, organizao, anlise e interpretao dos dados relacionados produo ou prestao de servios, podendo ser aplicada igualmente como detalhe da Contabilidade Industrial, da Contabilidade Bancria, da Contabilidade de Transportes, etc. Suas informaes esto restritas rea interna da empresa, enquanto que a Contabilidade Geral est voltada, principalmente, a rgos externos, tais como fornecedores, clientes, bancos, governo etc.

1.2. Terminologias utilizadas em Custos

1.2.1. Conceituao bsica
Receita: A receita de um bem ou servio o seu preo de venda unitrio multiplicado pela quantidade vendida e a receita de vrios bens ou servios o somatrio das multiplicaes dos diferentes preos de venda pelas respectivas quantidades vendidas de cada um deles. Gasto: Sacrifcio financeiro que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Custo: a parcela do gasto que aplicada na produo, ou em outra funo de custo, tenha ele sido desembolsado ou no. Custo Histrico: Custos originais da poca em que ocorreu a compra, pela nota fiscal. Custo de Reposio: Valor pela qual ser pago o material, quando da reposio do mesmo. Custo Real: Custos incorridos, lanados pela Contabilidade Financeira (Geral). Valores reais pagos ou a pagar pelos materiais consumidos, mo-de-obra aplicada e gastos gerais de fabricao (CIF). Custo Padro: Custos pr-determinados, apurados atravs de critrios tcnicos, tidos como custos ideais de um produto. Custo de Oportunidade: Benefcio que a empresa deixa de ter por ter escolhido uma alternativa e no outra. Despesa: a parcela ou totalidade do custo que integra a produo vendida. So todos os valores gastos direta ou indiretamente para a obteno de receitas. Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuros perodos. Ex.: Mquinas e equipamentos, aes, etc. Desembolso: Pagamento resultante da aquisio de um bem ou servio.

Exemplo: A matria-prima, que uma receita para o vendedor, para o comprador um gasto no ato da compra, um investimento quando da sua adio ao estoque, um desembolso no ato do pagamento, que pode ser vista ou prazo, um custo no ato de sua aplicao na produo e uma despesa no ato da venda do produto que ela integra.

1.2.2. Componentes do Custo Industrial

Matria-prima / Materiais diretos: o mais importante elemento do custo industrial, pois constitudo pelas matrias-primas e os materiais secundrios, que transformados iro constituir o produto acabado. Mo-de-obra Direta: o trabalho humano aplicado diretamente na transformao da matria-prima em produto acabado. Custos Indiretos de Fabricao: Compreendem todos os custos relacionados com a capacidade fabril (exceto matria-prima e mo-de-obra direta) e que no podem ser, economicamente, aplicados diretamente a cada produto fabricado.

1.2.3. Classificao dos Custos

Diretos: So aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo de bem ou servio, no momento da sua ocorrncia, isto , est ligado diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo. Indiretos: So aqueles que no podem ser apropriados diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo no momento de sua ocorrncia. Atribui-se parcela dele a cada tipo de bem ou funo de custo atravs de critrios de distribuio. Fixos: So os custos de estrutura que ocorrem perodo aps perodo sem variaes ou cujas variaes no ocorrem como conseqncia da variao no volume de atividade em perodos iguais. Tais custos so fixos na sua totalidade, porm, variveis por unidade produzida. Variveis: So os custos que variam em funo da variao do volume de atividade, ou seja, da variao da quantidade produzida no perodo. So variveis na sua totalidade, porm, so fixos por unidade produzida.

1.3. O Esquema Bsico da Contabilidade de Custos

1.3.1. A separao entre Custos e Despesas (1o. passo)
Suponhamos que estes sejam os gastos da EMPRESA X em determinado perodo: . Comisses de vendedores . Salrios da Fbrica . Matria-prima consumida . Salrios da administrao . Depreciao da fbrica . Seguros da fbrica . Despesas financeiras . Honorrios da diretoria . Materiais diversos consumidos na fbrica . Energia eltrica da fbrica . Manuteno da fbrica . Despesas de entrega de produtos aos clientes . Despesas de comunicao . Material de consumo escritrio administrativo Total de gastos R$ 80.000,00 120.000,00 350.000,00 90.000,00 60.000,00 10.000,00 50.000,00 40.000,00 15.000,00 85.000,00 70.000,00 45.000,00 5.000,00 5.000,00 1.025.000,00
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A primeira tarefa a identificao dos custos de produo. Teremos ento a seguinte distribuio dos gastos: R$ 120.000,00 Custos de produo: . Salrios da fbrica . Matria-prima consumida 350.000,00 . Depreciao da fbrica 60.000,00 . Seguros da fbrica 10.000,00 . Materiais diversos da fbrica 15.000,00 . Energia eltrica da fbrica 85.000,00 . Manuteno da fbrica 70.000,00 Total 710.000,00 Despesas administrativas: . Salrios da administrao . Honorrios da diretoria . Despesas de comunicao . Material de consumo escritrio Total Despesas comerciais: . Comisses de vendedores . Despesas de entrega Total R$ 90.000,00 40.000,00 5.000,00 5.000,00 140.000,00 R$ 80.000,00 45.000,00 125.000,00

Despesas financeiras: R$ 50.000,00

1.3.2. A apropriao dos Custos Diretos (2o. passo)

Digamos que essa empresa elabore trs produtos diferentes, chamados ALPHA, BETA e GAMA. O passo seguinte o de se distribuir os custos diretos de produo aos trs itens. Suponhamos ainda que nessa empresa, alm da matria-prima, sejam tambm considerados custos diretos parte da mo-de-obra. Para o consumo de matria-prima, a empresa mantm um sistema de requisies de tal forma, a saber, sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuio: Produto ALPHA Produto BETA Produto GAMA Total R$ 75.000,00 135.000,00 140.000,00 350.000,00

Para a mo-de-obra a empresa mantm um apontamento de horas que permite identificar quais os operrios que trabalharam em cada produto no perodo e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui-se: . Mo-de-obra indireta . Mo-de-obra direta: Produto ALPHA Produto BETA Produto GAMA Total R$ 30.000,00 R$ 22.000,00 47.000,00 21.000,00

90.000,00 120.000,00

Temos, parcialmente, o seguinte quadro:

Diretos Elementos de custo

Matria-prima Mo-de-obra Energia eltrica Depreciao Seguros Materiais diversos Manuteno Total (R$) ALPHA 75.000,00 22.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 97.000,00 BETA GAMA

Indiretos
0,00 30.000,00 85.000,00 60.000,00 10.000,00 15.000,00 70.000,00 270.000,00

Total
350.000,00 120.000,00 85.000,00 60.000,00 10.000,00 15.000,00 70.000,00 710.000,00

135.000,00 140.000,00 47.000,00 21.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 182.000,00 161.000,00

1.3.3. A apropriao dos Custos Indiretos (3o. passo)

Vamos agora analisar as formas de alocar os custos indiretos que, neste exemplo, totalizam R$ 270.000,00. Uma alternativa simplista seria a alocao aos produtos ALPHA, BETA e GAMA, proporcionalmente ao que cada um j recebeu de custos diretos. Esse critrio normalmente utilizado quando os custos diretos so a grande poro dos custos totais, e no h outra maneira mais objetiva de visualizao de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrria, ser alocado aos produtos. Teramos ento o seguinte quadro:

Produto ALPHA BETA GAMA Total (R$)

Custos Diretos Valor % 97.000,00 22,05 182.000,00 41,36 161.000,00 36,59 440.000,00 100,00

Custos Indiretos % Valor 22,05 59.523,00 41,36 111.682,00 36,59 98.795,00 100,00 270.000,00

Total 156.523,00 293.682,00 259.795,00 710.000,00

Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocao. Conhecendo o tempo de fabricao de cada produto, pretende fazer a distribuio dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos prprios valores em reais da mo-de-obra direta, por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teramos dessa maneira: Mo-de-obra Direta Valor % 22.000,00 24,44 47.000,00 52,22 21.000,00 23,33 90.000,00 100,00 Custos Indiretos % Valor 24,44 66.000,00 52,22 141.000,00 23,33 63.000,00 100,00 270.000,00

Produto ALPHA BETA GAMA Total (R$)

Matria-prima 75.000,00 135.000,00 140.000,00 350.000,00

Total 163.000,00 323.000,00 224.000,00 710.000,00

Essas diferenas provocadas pela utilizao de diferentes critrios de distribuio para os custos indiretos de fabricao podem no s provocar anlises distorcidas, como tambm diminuir o grau de credibilidade com relao s informaes de custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuio; no mximo, podemos procurar, dentre as diferentes alternativas, a que traz consigo menor grau de arbitrariedade.

1.3.4. Sntese do esquema bsico da Contabilidade de Custos

Primeiro passo: Separao entre custos e despesas; Segundo passo: Apropriao dos custos diretos aos produtos; Terceiro passo: Apropriao dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, parte, os comuns; Quarto passo: Distribuio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, quer de Produo, quer de Servios; Quinto passo: Escolha da seqncia de distribuio dos custos acumulados nos departamentos de Servios e sua distribuio aos demais departamentos, zerando, com isso, estes departamentos; Sexto passo: Atribuio dos custos indiretos, que agora s esto nos departamentos de Produo, aos produtos segundo critrios fixados.

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ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

RECEITA DE VENDAS DESPESAS ADMINISTRATIVAS, COMERCIAIS E FINANCEIRAS

CUSTOS DE PRODUO

INDIRETOS

DIRETOS

COMUNS

ALOCVEIS DIRETAMENTE AOS DEPTOS.

DEPTO. SERVIO A
R

DEPTO. SERVIO B

DEPTO. PRODUO C
R

PRODUTO X DEPTO. PRODUO D

R

PRODUTO Y

ESTOQUE P.A.

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

RESULTADO

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2. Apurao e aplicao dos custos industriais

2.1. Departamentalizao
2.1.1. Conceito e classificao
Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e mquinas (na maioria dos casos) desenvolvendo atividades homogneas. Diz-se unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel para cada departamento ou pelo menos deveria haver. Esse conceito ligando a atribuio de cada departamento responsabilidade de uma pessoa dar origem a uma das formas de uso da Contabilidade de Custos como forma de controle. Os departamentos da fbrica classificam-se em dois grupos: Departamentos de Produo: (tambm conhecidos por produtivos) tm os seus custos apropriados sobre os produtos, j que estes passam, inclusive, fisicamente por eles. Departamentos de Servios: (conhecidos tambm como indiretos ou auxiliares produo) no podem apropriar seus custos diretamente aos produtos, pois estes no passam por eles. Para seus custos chegarem aos produtos, tm que passar primeiro pelos departamentos de produo.

2.1.2. Por que departamentalizar

A departamentalizao em qualquer empresa necessria para atender, principalmente, a dois objetivos fundamentais: o controle das operaes e a apurao do resultado (lucro ou prejuzo). Para atender ao objetivo do controle, a empresa divide-se em departamentos, atribuindo autoridade a uma liderana e cobrando a responsabilidade pelo atingimento de metas pr-estabelecidas. Caso no fosse departamentalizada, somente o presidente da empresa teria condies de control-la. A departamentalizao permite a descentralizao na tomada de decises. Em relao apurao do resultado, a departamentalizao possibilita uma melhor medio dos custos dos produtos fabricados, pois permite que se trabalhe com custos especficos a cada rea, evitando trabalhar com taxas mdias (taxas de custos/hora). Identificando mais apropriadamente os custos aos produtos tem-se como resultado uma melhor medio do resultado de cada unidade produzida, resultando em decises de melhor qualidade.

2.1.3. O Departamento e o Centro de Custos

Na maioria das vezes um Departamento um Centro de Custos, ou seja, nele so acumulados os custos indiretos para posterior alocao aos produtos (via de Departamentos de Produo) ou a outros Departamentos (Departamentos de servios). Em outras situaes podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo departamento. Caso a administrao da empresa entenda que h necessidade de um controle de custos num nvel mais detalhado do que o departamento, ela pode criar mais de um centro de custos para o mesmo. Pode-se, por exemplo, criar centros de custos por mquina, caso haja necessidade de se controlar os gastos nesse nvel de detalhe. Centro de Custos, portanto, a unidade mnima de acumulao de custos, mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio Departamento.

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2.2. Critrios de distribuio (rateio) dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF)

2.2.1. Anlise dos critrios de rateio
Todos os custos indiretos s podem ser apropriados, pela sua prpria definio, de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de distribuio, previso de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de distribuio contm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocaes, sendo que s vezes ela existir em nvel bastante aceitvel, e em outras oportunidades s aceitamos por no haver alternativas melhores. Exemplo: Aluguel dos prdios e instalaes sob um nico contrato; a primeira idia que nos vem cabea de fazer a apropriao desse gasto aos diversos componentes da Organizao, com base na rea ocupada por cada um. Porm, digamos que o imvel todo compreenda um quarteiro inteiro e que a frente da empresa d para uma via de grande importncia e de alto valor comercial locativo e os fundos para uma via secundria de mnimo valor comercial. Na frente, com certeza, estaro colocadas as reas de Vendas, Diretoria, etc., e nos fundos, provavelmente, as instalaes fabris. Em funo dessas vias, o valor locativo da frente pode ser vrias vezes o valor locativo da outra; se dividirmos o aluguel inteiro com base na rea ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por metro quadrado fbrica e s reas frontais. Talvez houvesse necessidade ento de se fazer uma ponderao baseada num valor estimado de locao de cada setor para se proceder a uma distribuio menos injusta. Portanto, sempre que se fizer uma apropriao de custos por distribuio, necessrio estudar os critrios e as informaes disponveis ou ainda obt-las, se possvel, para se utilizar o critrio mais adequado, mais justo.

2.2.2. Distribuio dos custos dos departamentos (5 passo do esquema bsico)

Como vimos os custos comuns a vrios Departamentos (componentes da Organizao) so distribudos em funo de sua natureza (pelo menos os mais importantes), como o prprio aluguel, a depreciao de edifcios, a energia consumida, o seguro, etc. Mas, depois que os custos indiretos j estiverem totalmente atribudos aos departamentos (departamentalizao) e precisarmos ento passar a distribuir os custos existentes nos departamentos de Servios (5o. passo), j no poderemos normalmente atribuir elemento por elemento. No seria muito praticvel pegarmos os vrios itens que compem o custo indireto total da Eng. Industrial, por exemplo, e comearmos a distribuir um por um: superviso, materiais indiretos, depreciaes, seguros, etc. Quando atribumos custos de um departamento para outros, normalmente nos baseamos em algum critrio e fazemos a alocao a partir do bolo todo. Para essa distribuio necessrio verificar-se ento quais as bases mais adequadas e a ordem em que os departamentos devem ser distribudos (zerados). O mesmo vai acontecer quando da apropriao dos custos dos departamentos de Produo para os produtos (6o. passo).

2.3. A Distribuio dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF)

Distribuio Primria: A distribuio primria (departamentalizao) feita por natureza de gasto. Parte dos custos indiretos de fabricao so departamentalizados diretamente, sem a necessidade de distribuio. A outra parte (custos comuns) preciso ser distribuda aos diversos componentes da Organizao. Estes custos devero ser distribudos com base em critrios de distribuio que melhor se adaptem a cada tipo de custo. Distribuio Secundria: A distribuio secundria trata da distribuio dos custos dos Departamentos de Servios aos demais departamentos da empresa, sejam eles de Produo ou de Servios.

Exemplo: Apresentamos a seguir algumas informaes relativas Cia X em determinado perodo:

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a) Custos indiretos comuns aos departamentos:

ELEMENTOS DE CUSTO VALORES (R$) BASE PARA DISTRIBUIO

Depreciao de edifcios Seguro das edificaes Imposto predial

TOTAL

7.600,00 2.800,00 3.500,00 13.900,00

rea ocupada rea ocupada Valor da depreciao de mquinas

b) Custos indiretos j departamentalizados

ELEMENTOS DE CUSTOS
DEPTO 1 DEPTO 2 DEPTO 3 DEPTO 4

TOTAL

Mo-de-obra Indireta Energia Eltrica Depreciao de mquinas Materiais indiretos

TOTAL

2.500,00 1.000,00 3.500,00 700,00 7.700,00

1.500,00 1.800,00 1.200,00 600,00 4.500,00 900,00 500,00 600,00 7.700,00 3.900,00

1.900,00 500,00 1.200,00 400,00 4.000,00

7.700,00 3.300,00 10.100,00 2.200,00 23.300,00

c) Outras informaes
ITEM / DEPTO. DEPTO 1 DEPTO 2 DEPTO 3 DEPTO 4 TOTAL

rea ocupada (m2) Nmero de pessoas Horas-mquina trabalhadas: Produto X Produto Y Produto Z Total horas-mquina

150 25 300 350 250 900

100 15 200 150 250 600

170 16

70 20

490 76

Produtos Produto X Produto Y Produto Z

PEDE-SE:

Unid. Produzidas 1.000 1.200 800

Para soluo do exerccio necessrio que sigamos os seguintes passos: 1) Fazer a distribuio dos custos indiretos comuns em quadros separados para cada elemento de custo (letra a); 2) Fazer o quadro da distribuio primria, o qual conter, alm dos custos indiretos apropriados diretamente pela contabilidade (letra b), os custos indiretos comuns distribudos conforme passo 1; 3) Fazer a distribuio dos departamentos de servios (Distribuio Secundria), e seus respectivos quadros auxiliares, aos demais departamentos, de acordo com a seguinte ordem e bases: 1o. Depto. 4 - com base no nmero de pessoas 2o. Depto. 3 - com base na rea ocupada 4) Fazer a distribuio dos custos dos departamentos de Produo aos produtos (conforme saldo encontrado no quadro da distribuio secundria), com base no nmero de horas-mquina trabalhadas por cada departamento, em cada produto. Com base no custo total de cada produto, calcular o custo unitrio de CIF para cada produto fabricado no ms.

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SOLUO:

1.1) Distribuio da depreciao de edifcios

DEPTOS 1 2 3 4 TOTAL BASE (REA VALOR (R$) OCUPADA) 150 2.326,53 100 1.551,02 170 2.636,73 70 1.085,72 490 7.600,00

1.2) Distribuio do Seguro das edificaes

DEPTOS 1 2 3 4 TOTAL BASE (REA OCUPADA) 150 100 170 70 490 VALOR (R$) 857,14 571,43 971,43 400,00 2.800,00

1.3) Distribuio do Imposto predial

DEPTOS 1 2 3 4 TOTAL BASE (DEPR. MQ.) 3.500,00 4.500,00 900,00 1.200,00 10.100,00 VALOR (R$) 1.212,87 1.559,41 311,88 415,84 3.500,00

2) Quadro da Distribuio primria

ELEMENTOS DE CUSTOS DEPTO 1 DEPTO 2 DEPTO 3 DEPTO 4
TOTAL

Mo-de-obra Indireta Energia Eltrica Depreciao de mquinas Materiais indiretos Depreciao de edifcios Seguros das edificaes Imposto predial
TOTAL

2.500,00 1.000,00 3.500,00 700,00 2.326,53 857,14 1.212,87 12.096,54

1.500,00 1.200,00 4.500,00 500,00 1.551,02 571,43 1.559,41 11.381,86

1.800,00 600,00 900,00 600,00 2.636,73 971,43 311,88 7.820,04

1.900,00 7.700,00 500,00 3.300,00 1.200,00 10.100,00 400,00 2.200,00 1.085,72 7.600,00 400,00 2.800,00 415,84 3.500,00 5.901,56 37.200,00

3) Quadro da distribuio secundria

ITENS DEPTO 1 DEPTO 2 DEPTO 3 DEPTO 4 TOTAL

Distribuio primria 12.096,54 11.381,86 Depto. 4 2.634,63 1.580,78 Depto. 3 5.703,71 3.802,48 TOTAL 20.434,88 16.765,12

7.820,04 1.686,15 -9.506,19 0,00

5.901,56 37.200,00 -5.901,56 0,00 0 0,00 0,00 37.200,00

3.1) Distribuio do Depto. 4

DEPTOS 1 2 5 TOTAL BASE (NR. PESSOAS) 25 15 16 56 VALOR (R$) 2.634,63 1.580,78 1.686,15 5.901,56

3.2) Distribuio do Depto. 3

DEPTOS 1 2 TOTAL BASE (REA OCUPADA) 150 100 250 VALOR (R$) 5.703,71 3.802,48 9.506,19

15

4.1) Distribuio do Depto. 1

PRODUTOS BASE (HORAS -MQUINA) 300 350 250 900 VALOR (R$)

4.2) Distribuio do Depto. 2

PRODUTOS BASE (HORAS -MQUINA) 200 150 250 600 VALOR (R$) 5.588,37 4.191,28 6.985,47 16.765,12

X Y Z TOTAL

6.811,63 7.946,90 5.676,35 20.434,88

X Y Z TOTAL

4.3) RESUMO FINAL PRODUTOS / DEPTOS X Y Z Total DEPTO 1

6.811,63 7.946,90 5.676,35 20.434,88

DEPTO 2
5.588,37 4.191,28 6.985,47 16.765,12

TOTAL
12.400,00 12.138,18 12.661,82 37.200,00

Unid. Prod. 1.000 1.200 800

R$/Unid. 12,40 10,12 15,83

Obs.: No exemplo os deptos. de 1 e 2 so de Produo e de 3 e 4 so de Servios.

EXERCCIOS

1) A Cia. Delta Industrial fabrica implementos agrcolas de pequeno porte. Relacionamos a seguir informaes internas (relativas Contabilidade de Custos) para o ms de Fevereiro/2011:

a) Custos indiretos comuns a todos os departamentos ELEMENTOS DE CUSTO Seguros da Fbrica Servios de segurana patrimonial Outros CIF comuns TOTAL VALORES (R$) BASE PARA DISTRIBUIO 3.000,00 rea ocupada 6.000,00 Nmero de pessoas 6.900,00 Valor da mo-de-obra indireta 15.900,00

b) Custos indiretos j departamentalizados ELEMENTOS DE CUSTOS Mo-de-obra Indireta Mo-de-obra Direta - ociosidade Energia Eltrica Depreciao de equipam. Materiais indiretos Servios de terceiros TOTAL Produo 1 8.050,00 2.459,81 2.400,00 4.500,00 200,00 450,00 18.059,81 Produo 2 7.000,00 2.907,99 2.100,00 4.200,00 250,00 300,00 16.757,99 Servio 1 16.000,00 900,00 1.500,00 100,00 500,00 19.000,00 Servio 2 8.700,00 1.050,00 1.800,00 100,00 11.650,00 Total 39.750,00 5.367,80 6.450,00 12.000,00 650,00 1.250,00 65.467,80

16

c) Outras informaes ITEM / DEPTO. rea ocupada (m2) Nmero de pessoas Horas-mquina trabalhadas: Modelo A Modelo B Modelo C Total horas-mquina Produo 1 180 26 400 350 500 1.250 Produo 2 215 19 500 50 450 1.000 Servio 1 90 5 Servio 2 40 3 TOTAL 525 53

Produtos Modelo A Modelo B Modelo C

Quant. Produzida 6.500 3.000 4.000

PEDE-SE:

Para soluo do exerccio necessrio que sigamos os seguintes passos: 1) Fazer a distribuio dos custos indiretos comuns em quadros separados para cada elemento de custo (letra a); 2) Fazer o quadro da distribuio primria, o qual conter, alm dos custos indiretos apropriados diretamente pela contabilidade (letra b), os custos indiretos comuns distribudos conforme passo 1; 3) Fazer o quadro da distribuio secundria e seus respectivos quadros auxiliares, aos demais departamentos, de acordo com a seguinte ordem e bases de rateio: 1o. Depto. Servio 2 - com base no nmero de pessoas; 2o. Depto. Servio 1 - com base na rea ocupada; 4) Fazer a distribuio dos custos dos departamentos de Produo aos produtos (conforme saldo encontrado no quadro da distribuio secundria), com base no nmero de horas-mquina trabalhadas por cada departamento, em cada produto. 5) Calcular o custo unitrio de CIF para cada produto fabricado no ms.

2) A Cia. Alpha industrial trabalha no ramo de usinagem de parafusos e porcas. Relacionamos a seguir
informaes internas (relativas Contabilidade de Custos) para o ms de Dezembro/2010:

a) Custos indiretos comuns a todos os departamentos ELEMENTOS DE CUSTO Depreciao de edifcios Imposto predial - IPTU Servios de limpeza e conservao TOTAL VALORES (R$) BASE PARA DISTRIBUIO 1.500,00 rea ocupada 600,00 rea ocupada 1.000,00 Valor da mo-de-obra indireta 3.100,00

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b) Custos indiretos j departamentalizados ELEMENTOS DE CUSTOS Mo-de-obra Indireta Mo-de-obra Direta - ociosidade Energia Eltrica Depreciao de equipam. Materiais diversos Honorrios profissionais TOTAL c) Outras informaes ITEM / DEPTO. rea ocupada (m2) Nmero de pessoas Horas-mquina trabalhadas: Parafusos Porcas Total horas-mquina Produtos
Parafusos Porcas

Depto 1 2.500,00 757,86 500,00 600,00 100,00 1.000,00 5.457,86

Depto 2 2.200,00 895,06 700,00 550,00 110,00 700,00 5.155,06

Depto 3 Depto 4 Depto 5 2.300,00 5.000,00 7.000,00 1.508,59 600,00 100,00 80,00 700,00 350,00 150,00 30,00 15,00 10,00 300,00 5.438,59 5.465,00 7.240,00

Total 19.000,00 3.161,51 1.980,00 2.350,00 265,00 2.000,00 28.756,51

Depto 1 1.000 8 1.100 1.350 2.450

Depto 2 800 6 230 620 850

Depto 3 900 11 2.500 800 3.300

Depto 4 300 1

Depto 5 100 2

TOTAL 3.100 28

Quant. Produzida
15.000 9.000

PEDE-SE:

Para soluo do exerccio necessrio que sigamos os seguintes passos: 1) Fazer a distribuio dos custos indiretos comuns em quadros separados para cada elemento de custo (letra a); 2) Fazer o quadro da distribuio primria, o qual conter, alm dos custos indiretos apropriados diretamente pela contabilidade (letra b), os custos indiretos comuns distribudos conforme passo 1; 3) Fazer o quadro da distribuio secundria e seus respectivos quadros auxiliares, aos demais departamentos, de acordo com a seguinte ordem e bases de rateio: 1o. Depto. 5 - com base na rea ocupada; 2o. Depto. 4 - com base no nmero de pessoas; 4) Fazer a distribuio dos custos dos departamentos de Produo aos produtos (conforme saldo encontrado no quadro da distribuio secundria), com base no nmero de horas-mquina trabalhadas por cada departamento, em cada produto. 5) Calcular o custo unitrio de CIF para cada produto fabricado no ms.

2.4. Materiais diretos

2.4.1. O que integra o valor dos materiais
Para se apurar o custo da matria-prima adquirida do fornecedor e que dar entrada no estoque, necessrio que faamos os seguintes clculos:
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Valor total da Nota Fiscal (- ) ICMS (recupervel) (- ) IPI (recupervel se a empresa no for isenta na venda para o mercado interno) (- ) PIS / Cofins (+) Frete (se pago pelo comprador) (- ) ICMS sobre frete (recupervel) (- ) PIS / Cofins sobre frete (recupervel) (+) Seguro transporte de mercadorias (se houver) (+) Despesas de armazenagem (existe normalmente em importaes) (+) Imposto de Importao (+) Despesas aduaneiras (no caso de importao) (+) Outras despesas incorridas at a chegada do material ao estabelecimento da empresa (=) Compras lquidas (valor a ser debitado no estoque) Se a empresa for comercial, o custo das mercadorias p/revenda calculado da seguinte maneira: Valor total da Nota Fiscal (- ) ICMS (recupervel) (- ) PIS / Cofins (+) Frete (se pago pelo comprador) (- ) ICMS sobre frete (recupervel) (- ) PIS / Cofins sobre frete (recupervel) (+) Seguro transporte de mercadorias (se houver) (+) Despesas de armazenagem (existe normalmente em importaes) (+) Imposto de Importao (+) Despesas aduaneiras (no caso de importao) (+) Outras despesas incorridas at a chegada do material ao estabelecimento da empresa (=) Compras lquidas (valor a ser debitado no estoque) Obs.: A nica diferena entre os dois tipos de empresas que a empresa comercial no recupera o IPI, pois ela no tributada por este imposto na revenda.

2.4.2. Mtodos de contabilizao

Inventrio Peridico Se a empresa faz o controle dos estoques de materiais apenas no final do perodo, o estoque final obtido pela contagem fsica de cada tipo de material. Esta operao denominada de Inventrio de Materiais. Na sua realizao, normalmente aos domingos e feriados, observa-se a colocao de aviso Fechado para Inventrio ou Fechado para Balano, porque o levantamento de inventrio efetuado, obrigatoriamente, por ocasio do encerramento do balano. Para se apurar o saldo final do estoque em R$, basta multiplicar o nmero de unidades encontradas no inventrio fsico e multiplicar pelo custo unitrio de cada item (que ser definido utilizando-se os critrios do PEPS, UEPS e Custo mdio que estudaremos logo adiante). Para se apurar o custo do material consumido basta aplicar a seguinte frmula: Estoque Inicial (+) Compras no perodo (- ) Estoque Final (=) Custo do material cons.

19

Contabilizao: . Na empresa comercial: Pelas compras: Dbito Compras de Mercadorias (conta transitria) Dbito Conta corrente ICMS Dbito Conta corrente PIS Dbito Conta corrente Cofins Crdito Caixa / Bancos Conta Movimento / Fornecedores / Contas a Pagar Pelas vendas: Dbito Caixa / Bancos Conta Movimento / Clientes / Contas a Receber Crdito Receita de Vendas de Mercadorias Dbito Despesa ICMS Crdito Conta corrente ICMS Dbito Despesa PIS Crdito Conta corrente PIS Dbito Despesa Cofins Crdito Conta corrente Cofins No final do perodo (aps contagem fsica e valorizao do estoque): Dbito Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) Crdito Estoque Inicial de Mercadorias Dbito Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) Crdito Compras de Mercadorias (zerando a conta transitria) Dbito Estoque Final de Mercadorias Crdito Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

. Na empresa industrial: Pelas compras: Dbito Compras de Materiais (conta transitria) Dbito Conta corrente ICMS Dbito Conta corrente PIS Dbito Conta corrente Cofins Dbito Conta corrente IPI Crdito Caixa / Bancos Conta Movimento / Fornecedores / Contas a Pagar Pelas vendas: Dbito Caixa / Bancos Conta Movimento / Clientes / Contas a Receber Crdito Receita de Vendas de Produtos Crdito Conta corrente IPI Dbito Despesa ICMS Crdito Conta corrente ICMS Dbito Despesa PIS Crdito Conta corrente PIS Dbito Despesa Cofins Crdito Conta corrente Cofins

20

No final do perodo (aps contagem fsica e valorizao do estoque): Dbito Estoque de Produtos em Processo ou Centro de Custos (consumo de materiais) Crdito Estoque Inicial de Materiais Dbito Estoque de Produtos em Processo ou Centro de Custos (consumo de materiais) Crdito Compras de Materiais (zerando a conta transitria) Dbito Estoque Final de Materiais Crdito Estoque de Produtos em Processo ou Centro de Custos (consumo de materiais) Dbito Estoque de Produtos Acabados (EPA) Crdito Estoque de Produtos em Processo (pelo custo total da produo completada no perodo) Dbito Custo dos Produtos Vendidos - CPV (pelas unidades vendidas no perodo) Crdito Estoque de Produtos Acabados (EPA)

Inventrio Permanente Quando a empresa mantm controle permanente dos estoques, ou seja, a cada entrada ou a cada sada de material do estoque j se conhece imediatamente o novo saldo, dizemos que a empresa utiliza o mtodo de contabilizao chamado de Inventrio permanente. Para se conhecer o saldo final de estoque no h a necessidade de se fazer o levantamento fsico dos estoques. claro que mesmo controlando permanentemente os estoques, existe a possibilidade de acontecerem diferenas entre o que o sistema de estoques mostra e o que efetivamente existe. Para isso a empresa faz, de tempo em tempo, uma contagem fsica (inclusive por imposio legal) para conhecer o verdadeiro saldo no estoque e promover os ajustes necessrios. Para manter o controle permanente dos estoques a empresa utiliza uma ficha de controle de estoques (nos sistemas computadorizados essa ficha no visvel, pois parte integrante do programa), num modelo mais ou menos como segue:

DATA

ENTRADAS SADAS SALDO QUANT. UNIT. TOTAL QUANT. UNIT. TOTAL QUANT. UNIT.

TOTAL

TOTAL Obs.: O total da coluna sadas representa o Custo da Mercadoria Vendida (CMV) na empresa comercial ou o consumo de material na empresa industrial.

Contabilizao:

. Na empresa comercial: Pelas compras: Dbito Estoque de Mercadorias Dbito Conta corrente ICMS Dbito Conta corrente PIS Dbito Conta corrente Cofins Crdito Caixa / Bancos Conta Movimento / Fornecedores / Contas a Pagar

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Pelas vendas: Dbito Caixa / Bancos Conta Movimento / Clientes / Contas a Receber Crdito Receita de Vendas de Mercadorias Dbito Despesa ICMS Crdito Conta corrente ICMS Dbito Despesa PIS Crdito Conta corrente PIS Dbito Despesa Cofins Crdito Conta corrente Cofins Dbito Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) Crdito Estoque de Mercadorias

. Na empresa industrial: Pelas compras: Dbito Estoque de Materiais Dbito Conta corrente ICMS Dbito Conta corrente PIS Dbito Conta corrente Cofins Dbito Conta corrente IPI Crdito Caixa / Bancos Conta Movimento / Fornecedores / Contas a Pagar Pelo consumo de material: Dbito Estoque de Produtos em Processo ou Centro de Custos Crdito Estoque de Materiais Pela transferncia para EPA: Dbito Estoque de Produtos Acabados Crdito Estoque de Produtos em Processo (pelo custo total - MP + MOD + CIF) Pelas vendas: Dbito Caixa / Bancos Conta Movimento / Clientes / Contas a Receber Crdito Receita de Vendas de Produtos Crdito Conta corrente IPI Dbito Despesa ICMS Crdito Conta corrente ICMS Dbito Despesa PIS Crdito Conta corrente PIS Dbito Despesa Cofins Crdito Conta corrente Cofins Dbito Custo dos Produtos Vendidos (CPV) Crdito Estoque de Produtos Acabados

2.4.3. Critrios de valorizao de estoques

Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) Por este critrio o primeiro valor (custo unitrio) a entrar no estoque ser o primeiro valor a sair. Ou seja, os itens so baixados no sistema em ordem sequencial ao que entram no estoque. Na prtica no necessrio que a baixa fsica seja feita nesta mesma ordem, podendo a sada ocorrer na ordem inversa da entrada ou, at mesmo, aleatoriamente. Materiais perecveis (alimentos, por exemplo) precisam ser
22

vendidos ou consumidos na ordem em que so adquiridos, mesmo que a forma de custeio utilizada no seja o PEPS. Por outro lado, produtos que exigem certo tempo de maturao, como vinhos e usques, quanto mais tempo permanecerem no estoque, mais valorizados ficam. Por ser de origem estrangeira, o PEPS tambm conhecido como FIFO (First In, First Out). ltimo a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) Este critrio considera que o ltimo valor (custo unitrio) a entrar no estoque o primeiro valor a sair. Neste caso os itens so baixados no sistema em ordem sequencial inversa ao que entram no estoque. Tambm de origem estrangeira, conhecido como LIFO (Last In, First Out). Custo Mdio O Custo Mdio, como o prprio nome indica, utiliza o valor (custo unitrio) mdio do saldo existente no Almoxarifado (que determinado pela diviso do saldo em R$ pelo saldo em quantidade), para definir o custo das sadas do estoque. o mais utilizado por ser mais prtico e exigir menor custo de controle.

2.4.4. O tratamento das Devolues

Devolues da fbrica para o estoque As devolues de material requisitado em excesso e no aplicado na produo entram no estoque pelo mesmo valor unitrio da sada que o originou, na data em que se efetuar a devoluo, qualquer que seja o critrio de avaliao de estoque (PEPS, UEPS ou Custo Mdio). Estas devolues, efetuadas pelo setor requisitante ao Almoxarifado de materiais, devem funcionar como se fossem sadas negativas do estoque e, como consequncia, devem ser registradas nas colunas de sadas da Ficha de Controle de Estoque com sinal negativo ou entre parntesis, nas datas das devolues, ou seja, nas datas do retorno ao Almoxarifado. Devolues aos fornecedores J as devolues efetuadas para fornecedores devem ser registradas como entradas negativas, pelo mesmo valor unitrio que deram entrada no estoque.

2.4.5. Combinao dos mtodos com os critrios

Combinando o critrio de avaliao PEPS com os mtodos de contabilizao pelos inventrios tanto permanente como peridico, obtm-se um menor custo de material consumido ou de mercadoria vendida e, como consequncia, um maior resultado contbil tributvel (lucro ou prejuzo), maior imposto de renda a pagar e um maior valor de estoque final (materiais, produtos em processo, produtos acabados, mercadorias para revenda). Utilizando o critrio de avaliao UEPS e o inventrio peridico como mtodo de contabilizao, obterse- um maior custo de material consumido ou de mercadoria vendida, tendo como consequncia um menor resultado contbil tributvel (lucro ou prejuzo), menor imposto de renda e um menor valor de estoque final (materiais, produtos em processo, produtos acabados, mercadorias para revenda). Avaliando os estoques pelo Custo Mdio, teremos resultados intermedirios, porm, se utilizarmos o inventrio peridico, ter-se- um menor resultado tributvel e, com isso, menor estoque, se comparados os dois mtodos de contabilizao.
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As regras apresentadas para os extremos opostos (PEPS e UEPS) so vlidas apenas em uma economia de preos crescentes, que a situao normal, porm, em casos de perodos de deflao, a regra se inverte.

2.4.6. Aspectos legais dos mtodos de contabilizao e critrios de valorizao dos estoques
Dentre os trs critrios de avaliao de estoques citados neste contedo, s no aceito pela Legislao Fiscal brasileira, para fins de apurao do Imposto de Renda, o critrio do UEPS, por este apresentar, numa economia de preos crescentes como a nossa, um menor resultado tributvel e, portanto, um menor Imposto de Renda a pagar. Para fins de planejamento fiscal (apurando menor Imposto de Renda a pagar), aconselhvel utilizar a combinao: custo mdio-inventrio peridico. Porm, como na maioria das empresas da atualidade, imprescindvel se conhecer o saldo dos estoques permanentemente, esta hiptese perde o seu valor. Entretanto, existe a possibilidade de, mesmo controlando de forma permanente os estoques em termos fsicos, fazer a movimentao monetria dos estoques periodicamente (mensalmente), chegando ao mesmo resultado contbil do inventrio peridico.

EXERCCIOS

1) A Cia. Delta Industrial (j identificada no exerccio 1 sobre CIF), faz controle permanente dos estoques. Apresentamos a seguir a movimentao de sua matria-prima para o ms de Fevereiro/2011:
Dia Operao Quant. R$/Unid. % ICMS % PIS % Cofins % IPI Utilizao

01 05 10 18 22 28 30

Estoque inicial Compra vista Requisio para a produo Compra prazo Requisio para a produo Requisio para a produo Devoluo da produo relativa requisio do dia 28

2.000 2.200 1.400 1.350 1.700 1.250 250

25,00 34,00 38,00

12% 17%

1,65% 1,65%

7,60% 7,60%

10,00% Modelo A 10,00% Modelo B Modelo C Modelo C

Obs.: Todos os impostos, exceto o IPI, esto inclusos nos preos de compra.

PEDE-SE: a) Com base nas informaes elencadas acima, apurar o valor do consumo e o saldo final do estoque de matria-prima pelos critrios do PEPS, UEPS e Custo Mdio, utilizando a ficha de controle de estoque apresentada no item 2.4.2. b) Fazer a contabilizao das operaes do perodo, utilizando o critrio do Custo Mdio. c) Calcular o custo unitrio de matria-prima para cada produto fabricado no ms, utilizando o critrio do Custo Mdio.

1A) Supondo agora que Cia. Delta no possua controle permanente dos estoques (utiliza Inventrio Peridico). Sabe-se, ento, que para apurao dos valores do perodo necessria a realizao de um inventrio fsico. Digamos que na realizao do inventrio fsico tenha sido encontrada a mesma quantidade que apuramos pelo controle permanente (1.450 unidades), no havendo, portanto, diferenas no estoque. PEDE-SE: a) Fazer a contabilizao das operaes durante o perodo, em forma de Dirio e Contas T.
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b) Valorizar o saldo final do estoque de matria-prima pelos trs critrios (PEPS, UEPS e Custo Mdio). c) Calcular o valor do consumo de matria-prima pelo critrio do Custo Mdio, utilizando a frmula apresentada no item 2.4.2. d) Fazer a contabilizao final do ms, em forma de Dirio e Contas T, utilizando o critrio do Custo Mdio. Obs.: Pelo inventrio peridico no possvel calcular o custo para cada produto com preciso, pois no h registro da quantidade de material consumido.

2) A Cia. Alpha Industrial (j identificada no exerccio 2 sobre CIF), faz controle permanente dos estoques.
Apresentamos a seguir a movimentao de sua matria-prima para o ms de Dezembro/2010:

Dia

Operao

Quant. R$/Unid. % ICMS

% PIS

% Cofins

% IPI

Utilizao

01 03 11 14 18 21 22 29 30

Estoque inicial Compra prazo Compra prazo Requisio para a produo Compra prazo Requisio para a produo Devoluo ao fornecedor relativa compra do dia 18 Requisio para a produo Devoluo da produo relativa requisio do dia 29

0 250 300 450 600 250 50 200 80

20,00 20,00 22,00

17% 12% 17%

1,65% 1,65% 1,65%

7,60% 7,60% 7,60%

8,00% 8,00% Parafusos 8,00% Porcas

Porcas Porcas

Obs.: Todos os impostos, exceto o IPI, esto inclusos nos preos de compra. No havia estoque de matria-prima no incio do ms. PEDE-SE: a) Com base nas informaes elencadas acima, apurar o valor do consumo e o saldo final do estoque de matria-prima pelos critrios do PEPS, UEPS e Custo Mdio, utilizando a ficha de controle de estoque apresentada no item 2.4.2. b) Fazer a contabilizao das operaes do perodo, utilizando um dos trs critrios (PEPS, UEPS ou Custo Mdio). c) Calcular o custo unitrio de matria-prima para cada produto fabricado no ms, utilizando o critrio do Custo Mdio.

2A) Supondo que a Cia. Alpha no possua controle permanente dos estoques (utiliza Inventrio Peridico). Para
apurao dos valores do perodo necessria a realizao de um inventrio fsico. Digamos que na realizao do inventrio fsico tenha sido encontrada a mesma quantidade que apuramos pelo controle permanente (280 unidades), no havendo, portanto, diferenas no estoque. PEDE-SE: a) Fazer a contabilizao das operaes durante o perodo, em forma de Dirio e Contas T. b) Valorizar o saldo final do estoque de matria-prima pelos trs critrios (PEPS, UEPS e Custo Mdio). c) Calcular o valor do consumo de matria-prima por um dos trs critrios (PEPS, UEPS e Custo Mdio), utilizando a frmula apresentada no item 2.4.2.
25

d) Fazer a contabilizao final do ms, em forma de Dirio e Contas T, utilizando o critrio escolhido na letra c.

2.5. Custo da Mo-de-obra

2.5.1. Separao entre mo-de-obra direta e indireta
Direta: Um empregado que opera uma mquina, produzindo apenas um tipo de produto de cada vez, considerado como mo-de-obra direta quele produto. Porm, s se deve considerar como mo-de-obra direta o tempo realmente trabalhado pelo empregado; as horas ociosas devero ser consideradas como custo indireto de fabricao. Indireta: Um empregado que trabalha supervisionando mais de uma mquina, cada uma executando operaes em produtos diferentes, , na Contabilidade de Custos, considerado como mo-de-obra indireta queles produtos, havendo necessidade de distribuio indireta (CIF).

2.5.2. O que integra o custo da mo-de-obra

Alm do salrio pago diretamente aos empregados, a empresa arca com encargos que variam em funo da Folha de Pagamento. Esses encargos so conhecidos como Encargos Sociais. Tais encargos so agregados aos custos, tanto da mo-de-obra direta como da indireta, e no considerados como elemento de custo em separado. Como Encargos Sociais tem-se normalmente os seguintes: Recolhimento mensal: Ao INSS: . INSS empresa . Seguro acidente trabalho - SAT (*) . Salrio educao . SESI . SENAI . INCRA . SEBRAE Subtotal Ao FGTS: Total recolhimento mensal Provises: . 13o. Salrio . INSS s/13o. Salrio . FGTS s/13o. Salrio . Frias . INSS s/Frias . FGTS s/Frias . 1/3 s/Frias . INSS s/ 1/3 Frias . FGTS s/ 1/3 Frias Total Total geral encargos sociais 8,33 2,32 0,67 8,21 2,28 0,66 2,74 0,76 0,22 26,19 61,99
26

% s/salrio

20,00 2,00 2,50 1,50 1,00 0,20 0,60 27,80 8,00 35,80

(1,0-mn./2,0-mdio/3,0-mx.

(1 sal. / 12 meses x 100) (8,33 x 27,8%) (8,33 x 8,0%) (30 / 365,25 x 100) (8,21 x 27,8%) (8,21 x 8,0%) (8,21 / 3) (2,74 x 27,8%) (2,74 x 8,0%)

(*) A partir de janeiro de 2009 entrou em vigor o FAP (Fator Acidentrio de Preveno), atravs do Decreto 6.257, de 19/11/2007. Atravs do FAP, o percentual de SAT pode ser multiplicado por 0,5 a 2,0. Desta forma, o SAT pode variar de 0,5% a 6,0% sobre o salrio nominal de cada colaborador.

2.5.3. Apontamentos e apropriao da mo-de-obra aos produtos

Os apontamentos de mo-de-obra direta so feitos atravs cartes-ponto nos quais cada operrio registra o tempo gasto em cada Ordem de Produo, Ordem de Servio, Produto, etc. Ao iniciar uma tarefa, o empregado marca a hora; ao se afastar, marca o trmino; ao voltar mesma tarefa, repete a sistemtica, fazendo o mesmo em outra tarefa. Assim, necessrio um relgio de ponto em cada setor ou o supervisor dever fazer sempre a anotao do horrio, para posteriormente englobar tudo num relatrio de apurao de mo-de-obra. Clculo das horas/homem disponveis ms: horas/ano 2.295,86 (365,25 dias/ano / 7 dias/semana x 44 horas/semana) (68,08) {[2 dias + (9 dias x 5 dias teis/semana / 7 dias corridos/semana)] x [335,25 / 365,25] x 8,8 horas/dia} (2,69) (3 licenas x 5 dias / 35 anos x 8,8 hs/dia x 5 dias / 7 dias) (18,86) (15 dias x 20% x 8,8 hs/dia x 5 dias teis / 7 dias corridos) (1,51) (3 licenas x 2 dias / 35 anos x 8,8 hs/dia) (0,75) (1 licena x 3 dias / 35 anos x 8,8 hs/dia) (0,75) (6 licenas x 50% x 1 dia / 35 anos x 8,8 horas/dia) 2.203,22 183,60 (2.203,22 / 12 meses) - varivel de uma empresa para outra.

. Total de horas anuais . Feriados . Licena paternidade . Licena mdica . Licena nojo . Licena gala . Licena servio militar Total horas/ano Total horas/ms

. Custo hora/homem = Salrio/hora x nr. horas pagas/ms x (1+%encargos sociais) horas disponveis/ms (varivel de empresa para empresa) . Custo de mo-de-obra direta por produto = custo hora/homem x nmero de horas apontadas em cada produto. Exemplo: Apresentamos a seguir algumas informaes de uma empresa que possui 2 departamentos e produo e fabrica trs produtos: . Nr. funcionrios diretos . Salrio mdio/hora ($) Depto. Alpha 15 3,60 Depto. Beta 20 5,20 1.606 1.246 416 3.268

. Horas trabalhadas nos produtos (apontadas) Produto X 568 Produto X 864 Produto Z 909 Total Outros dados: 2.341

. Seguro acidente do trabalho = 2,0% conforme contedo programtico . Demais encargos sociais = conforme contedo programtico . Provises = 183,6 p/funcionrio . Horas/homem disponveis no perodo = 220,0 p/funcionrio . Horas pagas no perodo =
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PEDE-SE: A) Custo total da mo-de-obra direta A1) Clculo dos Encargos Sociais A2) Clculo do Custo Hora/homem A3) Clculo do custo da MOD por produto e total da empresa, bem como o custo unitrio de MOD para cada produto fabricado no ms B) Custo total da ociosidade (mo-de-obra indireta) no perodo B1) Clculo do custo total com empregados diretos (produo) no perodo B2) Clculo da ociosidade, em valor e percentual C) Nmero de horas ociosas de MOD por departamento e total da empresa D) Grau de utilizao da MOD por departamento e total da empresa.

Soluo:
A1) Clculo dos Encargos Sociais Recolhimento mensal: Ao INSS: . INSS empresa . SAT . Salrio educao . SESI . SENAI . INCRA . SEBRAE Subtotal Ao FGTS: Total recolhimento mensal Provises: . 13o. Salrio . INSS s/13o. Salrio . FGTS s/13o. Salrio . Frias . INSS s/Frias . FGTS s/Frias . 1/3 s/Frias . INSS s/ 1/3 Frias . FGTS s/ 1/3 Frias Total Total geral encargos sociais 8,33 2,32 0,67 8,21 2,28 0,66 2,74 0,76 0,22 26,19 61,99 (1 sal. / 12 meses x 100) (8,33 x 27,8%) (8,33 x 8,0%) (30 / 365,25 x 100) (8,21 x 27,8%) (8,21 x 8,0%) (8,21 / 3) (2,74 x 27,8%) (2,74 x 8,0%) % salrio

20,00 2,00 2,50 1,50 1,00 0,20 0,60 27,80 8,00 35,80

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A2) Clculo do Custo Hora/homem Frmula = Salrio/hora x nr. horas pagas/ms x (1 + % encargos sociais) horas disponveis/ms
Depto. Alpha = 3,60 X 220,0 X 183,6 Depto. Beta = 5,20 X 220,0 X 183,6 (1 + 61,99% ) = 5,20 (1 + 61,99% ) = 3,60 X 220,0 183,6 X 220,0 183,6 X 1,6199 = 10,09 R$/hora X 1,6199 = 6,99 R$/hora

A3) Clculo do custo da MOD por produto e total da empresa Frmula = Custo hora/homem x nmero de horas apontadas em cada produto Unid. Prod. 1.000 1.200 800 R$ / Unid. 20,17 15,51 13,19

PRODUTOS Produto X Produto Y Produto Z Total Custo Hora/homem

Depto. Alpha 3.970,32 6.039,36 6.353,91 16.363,59 6,99

Depto. Beta 16.204,54 12.572,14 4.197,44 32.974,12 10,09

Total 20.174,86 18.611,50 10.551,35 49.337,71

B1) Clculo do custo total com empregados diretos (produo) no perodo Frmula = nr. Pessoas x salrio/hora x horas pagas x (1 + % encargos sociais)

Depto. Alpha Depto. Beta Total

15 X 20 X

3,60 X 5,20 X

220,0 220,0

X X

(1 + (1 +

61,99% ) = 61,99% ) =

19.244,41 37.063,31 56.307,72

B2) Clculo da ociosidade, em valor e percentual Frmula = B1 menos A3 Custo total (B1) 19.244,41 37.063,31 56.307,72 Custo MOD (A3) 16.363,59 32.974,12 49.337,71 Custo da Ociosidade Valor % 2.880,82 15,0% 4.089,19 6.970,01 11,0% 12,4%

Depto. Alpha Depto. Beta Total

C) Nmero de horas ociosas de MOD por departamento e total da empresa Frmula = Horas disponveis menos Horas trabalhadas Horas disponveis = (nr. Pessoas x horas disponveis por pessoa)

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Depto. Alpha Depto. Beta Total

Horas disponveis ( 15 X 183,6 ) ( 20 X 183,6 )

Horas Trabal. 2.341 3.268

Horas Dispon. = 2.754 = 3.672 6.426

Horas Trabal. 2.341 3.268 5.609

= =

Horas Ociosas Quant. % 413 15,0% 404 11,0% 817 12,7%

D) Grau de utilizao da MOD por departamento e total da empresa Frmula = Horas trabalhadas X 100 Horas disponveis Depto. Alpha Depto. Beta Total 2.341 2.754 3.268 3.672 5.609 6.426 X X X 100 100 100 = = = 85,0% 89,0% 87,3%

EXERCCIOS

1) Cia. Delta Industrial (j identificada no exerccio 1 sobre CIF) apresenta a seguir suas informaes referentes
ao custo da mo-de-obra direta para o ms de Fevereiro/2011: Produo 1 25 . Nmero de funcionrios diretos 4,00 . Salrio mdio/hora ($) . Horas trabalhadas nos produtos (apontadas) Modelo A 1.423 Modelo B 1.237 Modelo C 1.609 Total Outros dados: . Seguro acidente do trabalho = 1,0% . Demais encargos sociais = conforme contedo programtico . Provises = conforme contedo programtico . Horas/homem disponveis no perodo = 183,60 p/funcionrio . Horas pagas no perodo = 220 p/funcionrio PEDE-SE: A) Custo total da mo-de-obra direta A1) Clculo dos Encargos Sociais A2) Clculo do Custo Hora/homem A3) Clculo do custo da MOD por produto e total da empresa, bem como o custo unitrio de MOD para cada produto fabricado no ms
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Produo 2 18 3,50 1.408 180 1.287 2.875

4.269

B) Custo total da ociosidade (mo-de-obra indireta) no perodo; B1) Clculo do custo total com empregados diretos (produo) no perodo B2) Clculo da ociosidade, em valor e percentual C) Nmero de horas ociosas de MOD por departamento e total da empresa; D) Grau de utilizao da MOD por departamento e total da empresa.

2) Cia. Alpha Industrial (j identificada no exerccio 2 sobre CIF) apresenta a seguir suas informaes referentes
ao custo da mo-de-obra direta para o ms de Dezembro/2010: Depto 1 7 . Nmero de funcionrios diretos 6,00 . Salrio mdio/hora ($) . Horas trabalhadas nos produtos (apontadas) Parafusos 516 Porcas 583 Total Outros dados: . Seguro acidente do trabalho = 3,0% . Demais encargos sociais = conforme contedo programtico . Provises = conforme contedo programtico . Horas/homem disponveis no perodo = 165,25 (90% de 183,60) p/funcionrio . Horas pagas no perodo = 220 p/funcionrio 1.099 Depto 2 5 5,00 202 542 744 Depto 3 10 7,00 1.165 388 1.553

PEDE-SE: A) Custo total da mo-de-obra direta A1) Clculo dos Encargos Sociais A2) Clculo do Custo Hora/homem A3) Clculo do custo da MOD por produto e total da empresa, bem como o custo unitrio de MOD para cada produto fabricado no ms B) Custo total da ociosidade (mo-de-obra indireta) no perodo; B1) Clculo do custo total com empregados diretos (produo) no perodo B2) Clculo da ociosidade, em valor e percentual C) Nmero de horas ociosas de MOD por departamento e total da empresa; D) Grau de utilizao da MOD por departamento e total da empresa.

2.6. Anlise dos Componentes do Custo Industrial (MD / MOD / CIF)

Aps estudarmos os trs componentes do custo industrial descritos no item 1.2.2 desta apostila, estudados pormenorizadamente nos itens 2.3 (CIF Custos Indiretos de Fabricao), 2.4 (MD Materiais Diretos) e 2.5 (MOD Mo-de-obra Direta), necessrio fazermos um fechamento do tema para termos uma viso do todo, ou seja, do custo total de cada unidade de produto fabricada pela empresa.

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O objetivo deste tpico reunirmos os valores apurados nos exerccios 1 e 2 elaborados em cada um dos trs elementos de custos. Note-se que os exerccios so conectados entre si, ou seja, o exerccio 1 relata operaes da Cia. Delta e o exerccio 2 a Cia Alpha.

EXERCCIOS

1) Com base nos custos apurados para cada produto fabricado pela Cia. Delta Industrial (Modelos A, B e C),
calcular o custo unitrio total de cada produto, somando os custos de MD, MOD e CIF.

2) Com base nos custos apurados para cada produto fabricado pela Cia. Alpha Industrial (Parafusos e Porcas),
calcular o custo unitrio total de cada produto, somando os custos de MD, MOD e CIF.

3. Sistemas de Custeamento
3.1. Custeio Baseado em Atividades (ABC)
3.1.1. Conceito
O ABC uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. um mtodo de rastrear os custos de um negcio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades esto relacionadas para a gerao de receitas e consumo de recursos.

3.1.2. Caractersticas bsicas do sistema

Substituio da palavra rateio por rastreamento; Criao de padres de tempo/taxas por atividades/recursos em vez de tempo/taxas por departamento/Centro de custos; Transformao de muitos custos indiretos em custos diretos;

3.1.3. Vantagens e desvantagens do sistema

Vantagens:
Reduo dos custos indiretos, tendo como conseqncia direta a reduo da arbitrariedade da distribuio indireta; Identificao das atividades que no agregam valor aos produtos, devendo as mesmas ser, na medida do possvel, eliminadas; Funciona como agente de mudanas da cultura organizacional da empresa, da mente humana; Identifica mais adequadamente os custos aos produtos, determinando com maior preciso as respectivas margens de lucro e servindo como ferramenta de suporte confivel para tomada de decises.

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Desvantagens:
No um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, ou seja, no apura o custo de produtos e servios para a elaborao de balanos e demonstraes de resultados. Isto vem a ser um problema, pois nem todas as empresas tm condies de manter mais de um sistema de custos; Grau altssimo de detalhamento das informaes estando, com isso, mais suscetvel a erros e causando lentido no processamento dos sistemas computadorizados.

3.2. Custos para tomada de decises

3.2.1. Custeio por Absoro
o sistema de custeio pelo qual todos os custos industriais, sejam eles fixos ou variveis, so aplicados produo e includos nos estoques. Este sistema visa atender a duas finalidades: 1. Melhor informao gerncia, para as finalidades de estabelecimento dos preos de venda dos produtos fabricados, visando a recuperao, a longo prazo, de todos os custos. 2. Debitar produo, estoques e custo dos produtos vendidos (CPV) por todos os custos para atender aos princpios contbeis e Legislao Fiscal.

3.2.2. Custeio Direto (Varivel)

Segundo este sistema, somente os custos variveis de fabricao sero contabilizados no custo dos produtos fabricados. Os custos peridicos (fixos) sero lanados diretamente contra os resultados obtidos no perodo. Esse sistema fere os princpios contbeis e, conseqentemente, a Legislao Fiscal, porm, de grande valia para a tomada de decises. Ao se apurar o Demonstrativo de resultados, surge uma nova varivel, a margem de contribuio. Margem de Contribuio: a diferena entre o preo de venda e os custos e despesas variveis. quanto cada produto vendido contribui para cobrir os custos e despesas fixas (peridicos) e ainda gerar lucro. Essa informao de suma importncia na anlise do ponto de equilbrio da empresa.

3.2.3. Anlise comparativa

Imaginemos os seguintes dados:

. Unidades produzidas = 20.000 / ms . Unidades vendidas = 16.000 / ms . Preo unitrio de venda = $ 20 . Custos fixos de produo = $ 60.000 / ms . Custos variveis de produo = $ 14 p/unidade . Despesas Adm./Comerciais fixas = $ 10.000 / ms . Despesas Comerciais variveis = $ 1 p/unidade

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Demonstrativo de Resultados - Custeio por Absoro Vendas (-) C.P.V. (=) Lucro Bruto (-) Desp. Operacionais (=) Lucro Operacional $ 320.000 272.000 48.000 26.000 22.000

Memorial de clculo: Vendas = 16.000 unid. X $20 p/unid. = $320.000 C.P.V. = (16.000 unid. X $14) + ($60.000 / 20.000 unid. X 16.000 unid.) = $272.000 Desp. Operacionais = (16.000 unid. X $1) + $10.000 = $26.000

Demonstrativo de Resultados - Custeio Varivel Vendas $ 320.000 (-) Custos / Desp. Variveis 240.000 (=) Margem de Contribuio 80.000 (-) Desp. Peridicas (fixas) Fabricao 60.000 Adm./Comerciais 10.000 (=) Lucro Operacional 10.000 Memorial de clculo: Custos / Desp. Variveis = 16.000 unid. X ($14 + $1) = $240.000

Reconciliao do Lucro: Lucro Operacional - custeio por Absoro = $ 22.000 (-) Estoque (4.000 unid. X ($60.000 / 20.000 unid.)) = $ 12.000 (=) Lucro Operacional - Custeio Varivel (Direto) = $ 10.000

Concluso: A diferena entre o Custeio direto e o Custeio por Absoro est nos estoques. No custeio direto os custos fixos de produo so todos lanados ao resultado do perodo, enquanto no Custeio por Absoro, parte destes custos fica retida nos estoques.

EXERCCIO

Supondo que a empresa do exemplo anterior possua uma capacidade de produo de 20.000 unidades/ms e que suas vendas mdias tenham sido, nos ltimos meses, de 16.000 unidades/ms. Digamos que voc o vendedor desta empresa e que receba uma proposta para venda desta sobra mensal de 4.000 unidades, por um perodo de 6 meses, a um preo unitrio de $ 17,50. importante deixar claro que esta venda espordica e no afetar o preo das vendas normais da empresa (16.000 unidades a $ 20,00). Pergunta-se: Voc aceitaria a proposta? Por qu? E se o preo proposto pelo cliente for de $ 16,50?

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3.3. Custos-Padro
3.3.1. Conceito
Os custos-padro so custos predeterminados, cujo objetivo principal auxiliar a gerncia no controle das operaes. O custo padro de um produto resultado da multiplicao das quantidades padres de consumo de materiais e tempos padres de mo-de-obra e mquina por taxas estimadas de custos. Os dados fsicos (padres de consumo de materiais e tempos padro) servem de base para apurao do custo que ser utilizado na formao do preo de venda do produto.

3.3.2. Estabelecimento dos padres e suas vantagens

Lembramos que so trs os elementos do custo de produo: Materiais diretos, Mo-de-obra direta e Custos indiretos de fabricao. As quantidades padro de materiais so baseadas nas especificaes de Engenharia. Essas quantidades so determinadas por anlises qumicas e mecnicas ou por produes experimentais. A quantidade padro deve prever a perda normal. O padro de preos estabelecido pela rea de Suprimentos, atravs de estimativas que devem levar em conta ndices de inflao, possibilidade de alterao nos preos em decorrncia de possvel escassez do material, etc. O estabelecimento de padres de tempo de mo-de-obra deve ser feito pela rea de Engenharia de Mtodos e Tempos. As necessidades bsicas para o estabelecimento dos padres de tempo devem incluir: . Arranjo eficiente da fbrica, com equipamentos modernos para alcance da produo mxima a custo mnimo; . Criao de uma equipe para planejar, escolher processos e programar com o objetivo de atender a uma produo uniforme; . Estabelecimento de um adequado sistema de compras e de armazenamento para que os materiais sejam entregues produo no momento prprio em que os operrios e mquinas estejam disponveis; . Padronizao das operaes, instrues adequadas e treinamento dos operrios. As taxas padro de salrios devem ser feitas pela rea de Custos, com apoio da rea de Recursos Humanos. Para o estabelecimento dos padres de CIF normalmente so utilizados tempos padro de mquinas, devido maioria desses custos estarem relacionados com a mquina. As taxas padro para CIF so calculadas mediante oramento de gastos para um determinado perodo, dividido pelo tempo padro previsto para o mesmo perodo. O estabelecimento de padres traz inmeras vantagens, dentre as quais, destaca-se a de que estes custos servem de balizadores para os custos reais. So parmetros importantes para medir a eficincia do processo produtivo, no que tange ao consumo de materiais, utilizao da mo-de-obra disponvel e recursos do processo fabril.

3.3.3. Mtodos de contabilizao

A empresa que utiliza o sistema de custos-padro normalmente faz a contabilizao, durante o perodo, pelo custo padro, lanando, por ocasio do fechamento do balano, as variaes ocorridas em funo do custo real, j que o primeiro no serve para fins fiscais.

3.3.4. Anlise das variaes

Normalmente so sete as variaes de custos analisadas pela contabilidade de custos. No que tange aos materiais diretos, temos as variaes de quantidade e de preos. Quanto mo-de-obra podemos analisar as variaes de taxa e de eficincia. J os CIFs podem ser analisados de trs maneiras: variao de oramento, de eficincia e de capacidade. Existem outras variaes possveis de serem analisadas, que podem ser de maior ou menor importncia, de acordo com cada empresa.

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CLCULO DAS VARIAES DE DESEMPENHO (CUSTO PADRO): M ATERIAIS DIRETOS: VARIAO DE P REO = (P R - PP) X QR VARIAO DE QUANTIDADE = (QR - QP) X PP VARIAO TOTAL = CR - CP ONDE: PR = Preo (custo) unitrio mdio Real dos materiais no Almoxarifado PP = Preo (custo) unitri o Padro previsto pela rea de Supri mentos QR = Quantidade Real consumida (requisitada junto ao Almoxarifado) QP = Quantidade P adro de consumo, calculada com base na produo real CR = Cust o Real dos materiais requisitados (QR X P R) CP = Custo Padro dos materiai s (QP X PP) M O-DE-OBRA DIRETA: VARIAO DE TAXA = (TR - TP) X HR VARIAO DE EFICINCIA = (HR - HP) X TP VARIAO TOTAL = CR - CP ONDE: TR = Taxa Real (Custo hora/homem real - Folha pgto. real / horas reais trabal hadas) TP = Taxa Padro (Fol ha pgto. orada / horas padro oradas pelo Plano de Produo) HR = Horas homem Reais trabalhadas HP = Horas homem Padro, calculadas com base na produo real CR = Cust o Real da Mo-de-obra direta aplicada na produo (HR X TR) CP = Custo Padro da Mo-de-obra direta aplicada na produo (HP X TP)
C UST OS INDIRETOS DE FABRICAO: VARIAO DE ORAMENTO = VR - VO VARIAO DE EFICINC IA = (BVR - BVP) X T A VARIAO DE CAPACIDADE = (BVO - BVR) X T A VARIAO TOTAL = C R - CP OND E: VR = CR = Valor do C IF Real VO = Valor do CIF Orado BVR = Base de Volume R eal (horas homem ou horas mquina ou outro critrio de absoro de CIF aos produtos ) BVP = Base de Volum e Padro, calculada com base na produo real BVO = Base de Volum e Orada, calculada com base no Plano de Produo TA = Taxa de Absoro Orada (Valor total Orado / BVO) CR = VR

CP = Valor padro do CIF (BVP X TA)

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Exemplo: Dados material direto PR = 2,50 PP = 2,60 QR = 11.000 QP = 10.000 Dados mo-de-obra TR = 5,00 TP = 5,20 HR = 6.000 HP = 5.800 Dados Custos Ind. Fabr. VR = 15.000 VO = 15.400 BVR = 6.000 BVP = 5.800 BVO = 5.500 TA = 2,80 OBS.: Base de Volume = Horas homem

SOLUO: MATERIAIS DIRETOS: VARIAO DE PREO = (2,50 - 2,60) X 11.000 = (1.100) - Favorvel VARIAO DE QUANTIDADE = (11.000 - 10.000) X 2,60 = 2.600 - Desfavorvel VARIAO TOTAL = (11.000 X 2,50) - (10.000 X 2,60) = (27.500 - 26.000) = 1.500 - Desfavorvel MO-DE-OBRA DIRETA: VARIAO DE TAXA = (5,00 - 5,20) X 6.000 = (1.200) - Favorvel VARIAO DE EFICINCIA = (6.000 - 5.800) X 5,20 = 1.040 - Desfavorvel VARIAO TOTAL = (6.000 X 5,00) - (5.800 X 5,20) = (30.000 - 30.160) = (160) - Favorvel CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO VARIAO DE ORAMENTO = (15.000 - 15.400) = (400) - Favorvel VARIAO DE EFICINCIA = (6.000 - 5.800) X 2,80 = 560 - Desfavorvel VARIAO DE CAPACIDADE = (5.500 - 6.000) X 2,80 = (1.400) - Favorvel VARIAO TOTAL = 15.000 - (5.800 X 2,80) = (15.000 - 16.240) = (1.240) - Favorvel

RESUMO FINAL CUSTO REAL 27.500 30.000 15.000 72.500 CUSTO PADRO 26.000 30.160 16.240 72.400 VARIAES DESEMP. VALOR % (FAV/DESF) 1.500 5,77 DESF. (160) (0,53) FAV. (1.240) (7,64) FAV. 100 0,14 DESF.

COMPONENTES CUSTO MATERIAIS DIRETOS MO-DE-OBRA DIRETA CUSTOS IND. FABRIC. TOTAL

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EXERCCIO

O departamento de fabricao da empresa A apresentou as seguintes informaes relativas ao ms de julho/2009:

Dados material direto PR = 10,00 PP = 9,70 QR = 50.000 QP = 51.000 Dados mo-de-obra TR = 3,20 TP = 3,30 HR = 34.000 HP = 35.000 Dados Custos Indiretos de Fabricao VR = 153.000 VO = 136.000 BVR = 34.000 BVP = 35.000 BVO = 32.000 TA = 4,25 OBS.: Base de Volume = Horas homem

PEDE-SE: Apurar as variaes entre o custo real e o custo padro, para medir o desempenho do departamento no perodo.

3.4. Outras Formas para Gerenciamento dos Custos

3.4.1. Teoria das Restries (TOC)
A Teoria das Restries (TOC Theory of Constraints) uma metodologia de gesto de custos que se assemelha muito ao conceito do custeio direto (varivel). Desenvolvida na dcada de 80 pelo fsico israelense Eliyahu Goldratt, a TOC tem seus princpios embasados no Ganho (margem de contribuio), Despesas Operacionais e Investimento. Goldratt conceitua o Ganho como sendo a diferena entre o preo de venda (lquido dos impostos) e o custo do material direto e da energia. A diferena entre a margem de contribuio tradicional e o ganho a que ele se refere, que a mo-de-obra, no conceito da TOC, no considerada como um custo varivel. Este enfoque vlido medida que sua nfase se d apenas no curto prazo, perodo no qual os demais gastos podem ser considerados como fixos. Investimentos (ativo), na sua teoria, correspondem a todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que o sistema pretende vender. Traduzindo, so os estoques de materiais, produtos em processo e produtos acabados, sendo estes dois ltimos considerados apenas os custos de materiais aplicados na produo, j que os demais gastos de produo (mo-de-obra e custos indiretos de fabricao) so considerados despesas operacionais. Tambm so includos neste grupo os demais ativos, como mquinas, prdios, terrenos etc., bem como, as contas a receber, ou seja, todo o dinheiro empatado no ativo para fazer a empresa operar. Despesas Operacionais correspondem a todo dinheiro que o sistema gasta para transformar investimento em ganho. Como j colocado anteriormente, so os custos de transformao (MOD e CIF), ou seja, tudo o que se gasta para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado. Definidas estas trs variveis, Goldratt concentra-se apenas na Contabilidade do Ganho. Entendendo de que todo sistema possui no mnimo uma restrio que limita a capacidade de produo, define-se que o melhor produto aquele que consegue trazer o maior Ganho por tempo de produo no recurso restrito (gargalo). Nos recursos no gargalos, qualquer investimento representa desperdcio e qualquer melhoria de produtividade uma mera iluso. Vale lembrar que as restries podem ser no apenas internas, como acabamos de colocar, mas tambm externas, tais como falta de pedidos de clientes, limitaes logsticas ou falta de materiais. A empresa ir maximizar os lucros, medida que for concentrando a fabricao/venda de produtos que geram maior ganho por tempo de restrio e, principalmente, concentrando esforos no sentido de reduzir ou eliminar as restries, fazendo com que no precise reduzir a fabricao/venda de produtos no to rentveis, mas sim aumentando suas vendas com vistas gerao de mais ganhos (margem de contribuio), os quais iro ajudar a pagar os gastos fixos (despesas operacionais neste conceito).

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Exemplo: Uma empresa produz/comercializa dois produtos: P e Q. O preo de venda (lquido de impostos) de $ 90/unid. e $ 100/unid., respectivamente. A demanda semanal de 100 unidades de P e 60 de Q. Existem quatro centros de trabalho: A, B, C e D. Cada centro de trabalho representado por um tipo de funcionrio que tem uma mquina que pode operar 2.400 min por semana. O roteiro de fabricao do produto P o seguinte: utiliza 15 min/unid. no centro de trabalho A, 15 min/unid. no B, 15 min/unid. no C e 15 min/unid. no centro de trabalho D. J o produto Q utiliza 10 min/unid. no centro de trabalho A, 27 min/unid. no B, 5 min/unid. no C e 5 min/unid. no centro de trabalho D. O custo do material direto (varivel) de $ 45/unid. para o produto P e $ 40/unid. para o produto Q. Pede-se: A quantidade de produo/venda de cada produto que otimizar o resultado operacional da empresa.

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Resumo das Informaes Produto P Produto Q 90,00 100,00 45,00 40,00 100 60

Preos de venda unitrios Custos variveis unitrios Demandas semanais (unid)

Ficha tcnica dos produtos (tempos de fabricao em min/unid) C.T. A 15,00 10,00 C.T. B 15,00 27,00 C.T. C 15,00 5,00 C.T. D 15,00 5,00 2.400 minutos/semana

Produto P Produto Q

Tempo disponvel por centro de trabalho: PEDE-SE:

Apurar o resultado da empresa, utilizando as metodologias de deciso tradicional e pela Teoria das Restries, para escolher o mix de produtos ideal

SOLUO:

1 Passo: Identificar qual o Centro de Trabalho (CT) gargalo Nmero minutos/semana C.T. B C.T. C 1.500 1.500 1.620 300 3.120 1.800 2.400 2.400 720 -600

Produtos Nr. Unid. Produto P 100 Produto Q 60 Total (-) Minutos disponveis (=) Necessidade minutos

C.T. A 1.500 600 2.100 2.400 -300

C.T. D 1.500 300 1.800 2.400 -600

O C.T. B o gargalo

2 Passo: Identificar quais os produtos mais rentveis Demonstrativo de Resultados unitrios Produto P Produto Q 90,00 100,00 45,00 40,00 45,00 60,00 50,0 60,0

Preo de venda (-) Custo varivel (=) Margem de Contribuio % Margem de Contribuio

Concluso: o produto Q o melhor (60% margem contribuio). 3 Passo: Identificar o mix de produo / vendas para atingir o tempo de 2.400 min/semana no Centro de Trabalho B, considerando produo / venda ao mximo do produto Q e em segundo plano do produto P. 1 - Produto Q = 2 - Produto P = 60 unid. 2.400 (-) X 1.620 27,00 = min/unid. 1.620 min/semana 52,00 unid/semana

780 min/semana = 15,00 min/unid.

O mix fica assim:

Produto P Produto Q

= =

52 unid/semana 60 unid/semana

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4 Passo: Apurar o Resultado (Margem de Contribuio) para o mix escolhido Produto P Produto Q 4.680 6.000 2.400 2.340 2.340 3.600 50 60 Total 10.680 4.740 5.940 55,6

Faturamento (-) Custos variveis (=) Margem de Contribuio % Margem de Contribuio

5 Passo: Identificar quais produtos geram maior ganho (margem contribuio) pelo recurso gargalo (C.T. B) MC/Unid Min/unid. 45,00 15,00 60,00 27,00 R$/Min. 3,00 2,22 Ordem 1 2

Produto P Produto Q

Concluso: O produto P o melhor (R$ 3,00/min) 6 Passo: Identificar o mix de produo / vendas para atingir o tempo de 2.400 min/semana no Centro de Trabalho B, considerando produo / venda ao mximo do produto P e em segundo plano do produto Q. 1 - Produto P = 2 - Produto Q = 100 unid. 2.400 (-) X 1.500 15,00 = min/unid. 1.500 min/semana 33,33 unid/semana

900 min/semana = 27,00 min/unid.

O mix fica assim:

Produto P Produto Q

= =

100 unid/ms 33 unid/ms

7 Passo: Apurar o Resultado (Ganho) para o mix escolhido Produto P Produto Q 9.000 3.333 1.333 4.500 4.500 2.000 50 60 Total 12.333 5.833 6.500 52,7

Faturamento (-) Custos variveis (=) Ganho % Ganho

8 Passo: Anlise comparativa dos Resultados Apurados Deciso Deciso Tradicional pela TOC 10.680 12.333 4.740 5.833 5.940 6.500 55,6 52,7 Variao Valor % 1.653 15,5 1.093 23,1 560 9,4 33,9 -5,2

Faturamento (-) Custos variveis (=) Margem / Ganho % Margem / Ganho

EXERCCIO 1 Uma empresa produz e vende os produtos X, Y e Z. Apresentamos a seguir algumas informaes colhidas de sua rea de custos: Produto X Produto Y Produto Z 20,00 20,00 12,00 12,00 8,00 6,00 20.000 25.000 15.000

Preos de venda unitrios Custos variveis unitrios Demandas mensais (unid)

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Ficha tcnica dos produtos (tempos de fabricao em horas/unid) C.T. 1 0,25 0,40 0,15 C.T. 2 0,20 0,50 0,12 C.T. 3 0,20 0,60 0,20 20.000 horas/ms

Produto X Produto Y Produto Z

Tempo disponvel por centro de trabalho: PEDE-SE:

Apurar o resultado mensal da empresa, utilizando as metodologias de deciso tradicional e pela Teoria das Restries, para escolher o mix de produtos ideal

EXERCCIO 2

Supondo agora que a mesma empresa do Exerccio 1 venha a ter dificuldades com relao ao fornecimento de uma de suas matrias-primas utilizadas na fabricao de seus produtos. Pelas estimativas dos fornecedores, a empresa conseguir adquirir somente 10.000 kg/ms da Matria-prima A, por um perodo de 6 meses, devido escassez do material no mercado. Produto X Produto Y Produto Z 20,00 20,00 12,00 12,00 8,00 6,00 20.000 25.000 15.000

Preos de venda unitrios Custos variveis unitrios Demandas mensais (unid)

Consumo da matria-prima A por produto (em kg /unid) Produto X Produto Y Produto Z 0,15 0,25 0,25

PEDE-SE:

Apurar o resultado mensal da empresa, utilizando as metodologias de deciso tradicional e pela Teoria das Restries, para escolher o mix de produtos ideal

3.4.2. Custo Meta (Target Cost)

O Custo Meta uma ferramenta de gerenciamento estratgico que busca reduzir o custo do produto durante o seu ciclo-de-vida. Desenvolvida a partir dos anos 90, inicialmente no Japo, corresponde ao preo (lquido de impostos) que os clientes desejam pagar para o produto/servio deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar o produto/servio. , na realidade, o custo permitido para o produto, ou seja, o custo mximo com que se poder produzir o citado produto, no final das contas. Esta forma de ver os custos quebra a barreira da forma unilateral de pensamento que sempre considerou o custo dos produtos como fator fundamental para a fixao do preo de venda. Com exceo dos contratos de preos baseados-nos-custos, ou de alternativas anacrnicas de comercializao como cartel, monoplio, etc., o mercado , em ltima anlise, quem de fato determina o preo. O objetivo do custo, nesse caso, , pois, o de dar suporte a decises de ser ou no ser vlido entrar no mercado, ou mesmo, a de se manter no mercado. O custo unitrio permitido, ou alvo, ou meta, ou mximo, ter de ser obtido para que os lucros desejados sejam atingidos. Esse novo paradigma questiona a validade de qualquer dos anteriores baseados nos custos padro de Frederick Taylor e de seus contemporneos que eram custos voltados para a engenharia e que, na realidade, esto sendo parcial ou totalmente alterados pelos custos voltados para o mercado.
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Tem-se a, ainda, uma questo a resolver que o de como determinar o lucro desejado. Este seria representado por uma percentagem das vendas ou levaria em conta o retorno dos investimentos? O fato que esse lucro desejado deveria no mnimo representar o lucro que estimulasse o empreendedor a investir e se manter no negcio. Segundo Sakurai (1997) a taxa usada para determinar o lucro-meta geralmente a lucratividade sobre as vendas (ROS return on sales), ao invs do retorno do investimento (ROI return on investment). Uma das razes para isso a facilidade de clculo do ROS para cada produto. Contudo, e mais importante, segundo aquele autor, o uso do ROS estrategicamente superior ao do ROI. Por outro lado, h de se considerar, quando da determinao do preo de venda de um produto, se o mesmo for por encomenda: o tempo de vida remanescente do produto no mercado, a demanda prevista para este perodo e o volume de investimentos especficos necessrios concepo do produto. Exemplo de custo meta: Preo de venda do produto (lquido dos impostos) = $ 100/unid. Lucro-meta do empreendedor = 15% de ROS Custo meta = ?

3.4.3. Custeio do Ciclo de Vida (CCV)

O custeio do ciclo de vida uma metodologia desenvolvida para a tomada de deciso nas aquisies de capital e em projetos, onde utiliza uma compreensvel anlise econmica de alternativas competitivas. Usa procedimentos contbeis universalmente aceitos para a determinao do custo total do projeto ou da aquisio de propriedade. Leva em considerao todos os servios previstos no perodo til de vida do citado projeto ou aquisio, bem como todos os custos que a incidem. O custeio do ciclo de vida pode ser aplicado virtualmente a qualquer necessidade de dispndio de capital. Aquisies ou projetos com perodo de vida em servio de 50 ou mais anos, por exemplo, podem ser analisadas e comparadas com outras alternativas competitivas com perodos menores de vida. Essa comparao pode ser prontamente realizada levando todos os custos a um ponto comum em termos de tempo onde os recebimentos e os desembolsos das diversas alternativas competitivas so representados por seus respectivos valores lquidos no presente, o valor do dinheiro no tempo (VPL valor presente lquido). A anlise do CCV a forma do futuro proprietrio da aquisio poder vislumbrar o custo total das diversas opes em oposio a comparar somente o investimento inicial ou o preo de compra. O CCV inclui os impactos da inflao, o valor-tempo do dinheiro e custos de operao, tais como combustvel, em adio ao preo de compra. Exemplo: Na seleo entre dois refrigeradores novos e similares, um custando $ 700 e o outro custando $ 650, a reao inicial poderia ser a de comprar o modelo mais barato e economizar $ 50. Entretanto, pelas informaes contidas nas instrues de energia que acompanham a maioria dos aparelhos eltricos, pode-se deduzir para o exemplo, que o primeiro refrigerador custa $ 80 por ano para operar e a opo mais barata custa $ 95. Ento, quanto vale $ 50 a mais de investimento para uma economia de $ 15 por ano? Ganhando $ 15 por ano num investimento de $ 50 equivale a um retorno sobre o investimento (ROI) de 30% aa (15/50), melhor do que os bancos poderiam oferecer de juros reais numa economia estvel. Vimos neste exemplo que o retorno do investimento acontece em 3,3 anos (Pay Back), porm, h de se saber se a vida til do bem maior do que este tempo, caso contrrio, a deciso correta seria por comprar o item mais em conta ($ 650). O CCV tem sido usado no planejamento para a segurana e manuteno de sistemas complexos de engenharia para os setores de defesa, linhas areas, ferrovias, plataformas submarinas, usinas eltricas e outras aplicaes.

3.4.4. Custeio Kaizen

Kaizen um termo japons que significa melhoramento contnuo, gradual. , pois, o melhoramento contnuo aplicado na reduo de custos durante o estgio de fabricao, no ciclo de vida de um produto. Trata-se, pois, de outra contribuio japonesa e que integra, juntamente com o custeio meta, o gerenciamento de custos segundo a viso japonesa. Assim, o custeio meta aplicado antes que os produtos ou servios entram em produo e o custeio kaizen o complementa, sendo aplicado de forma contnua e gradual aps os mesmos entrarem na fase de produo.
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O custeio kaizen reduz o custo de produzir os produtos j existentes procurando meios de aumentar a eficincia do processo de produo usado em sua fabricao. O custeio kaizen apresenta diversas caractersticas em comum: . O foco informar e motivar a reduo do custo do processo, no o de obter custos de produtos mais acurados; . A responsabilidade pela reduo dos custos do time, no uma responsabilidade individual; . Freqentemente, os custos reais de produo so calculados, partilhados e analisados pelos empregados da linha de frente. Em muitas instncias, o prprio time, no o contador, quem d o suporte, coleta e prepara a informao de custo; . As informaes de custos usadas pelos times so canalizadas para seus ambientes de produo, de forma tal que esforos de aprendizagem e de melhoramentos so voltados para as reas de maiores oportunidades de reduo de custos; . Os custos padro so continuamente ajustados para refletir as redues j ocorridas nos custos reais e tambm para servirem de metas de melhoramentos nos futuros custos. Isso garante que as inovaes de melhoramentos de processos aprovadas, sero sustentadas e apreciadas para futuros melhoramentos; . Os times de trabalho so os responsveis pela gerao de idias que visam alcanar as metas de reduo de custos. Eles tm, inclusive, autoridade para fazer investimentos de pequena escala, desde que demonstrem que os mesmos tero retorno na correspondente reduo de custos. O mais importante objetivo do custeio kaizem no a estabilidade do processo de produo para padres de trabalho predeterminados. O objetivo o constante melhoramento do processo crtico, de tal forma que os custos possam ser continuamente reduzidos nas linhas de produtos que so maduras, altamente sensveis a preo, e no receptivas inovao do produto. Aproveitando o conceito da TOC, vale lembrar de que os esforos devem ser concentrados nos recursos que representam gargalos (restries da capacidade de produo), pois de nada ir adiantar se fizermos melhorias em recursos no-gargalos, pois eles no iro resultar em reduo de custos, mais ainda se considerarmos que as melhorias so focadas no em relao a gastar menos, mais produzir mais com o mesmo tempo, melhorando, assim, a diluio dos custos fixos (produzindo mais, com o mesmo custo). Exemplificando: Se as melhorias focarem, principalmente, a reduo de postos de trabalho, por exemplo, o projeto estar fadado ao insucesso, pois, os executores das melhorias (que so os prprios empregados) podero estar propondo a extino de seus prprios empregos e isso causaria insatisfao em vez de motivao.

4. Relao Custo / Volume / Lucro

4.1. Preo de Venda
Uma das decises mais importantes que enfrenta o Administrador a determinao do preo de venda dos produtos de sua empresa. Sabemos que numa economia de mercado competitivo ou perfeito, os preos so determinados pela lei da oferta e da procura. Por isso mesmo, o preo de um produto conseqncia de uma combinao de vrios fatores, desde a sua utilidade at a sua apresentao final em termos de embalagem. Entretanto o custo um fator de extrema importncia que deve ser levado em considerao. Supondo que os demais fatores possam ser controlados pela Administrao e que o custo seja o fator decisivo na formao do preo, os critrios para a determinao do mesmo so os seguintes: Custo por Absoro: O preo de venda calculado levando-se em considerao o custo de produo, mais uma parcela das despesas administrativas e comerciais, mais os impostos incidentes sobre as vendas e mais uma parte considerada como lucro. Custo de Transformao: Por este critrio, so considerados como custos somente os de transformao (MOD e CIF), pois estes representam, na formao do custo, o esforo prprio, isto , o trabalho de transformar o material, comprado do fornecedor, em produto acabado.
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Custo Marginal: Este critrio, tambm conhecido como custeio direto ou varivel, apropria aos produtos apenas os custos variveis, isto , aqueles que oscilam proporcionalmente com a variao das unidades produzidas e vendidas. Subtraindo-se do preo de venda todos os custos e despesas variveis, obtm-se a margem de contribuio, que se positiva, viabiliza o preo de venda, que se no gera lucro, ao menos contribui para a cobertura dos gastos peridicos. Retribuio do Investimento: muito importante, na escolha do preo de venda, que a empresa leve em considerao a taxa de retribuio do investimento. A administrao deve analisar o produto e verificar que parcela do investimento total ele est exigindo. Em situaes onde h uma grande variedade de produtos esse um fator relevante. A empresa poder estabelecer a taxa de retribuio do investimento desejada. Pode acontecer que dois produtos tenham a mesma taxa de lucro, mas um deles pode exigir maior soma de recursos em termos de investimento. Nesse caso, o produto que assim exige maior imobilizao de recursos deve obter um preo de venda maior.

4.1.1. Formao do Preo a vista

A formao do preo de venda resultado do produto de dois grupos de variveis: uma chamada de Mark-up e outra (apelidada por ns) de Base do Mark-up. Mark-up: So todas as variveis envolvidas na formao do preo de venda, conhecidas, inicialmente, em percentagem. Ex.: Impostos incidentes sobre as vendas (ICMS, PIS, COFINS), comisses de representantes ou agentes, seguros de frete, frete (se conhecido em percentagem), lucro desejado, etc. A maioria dos autores prefere incluir tambm no mark-up as despesas administrativas e comerciais fixas. Somos contrrios a esta sistemtica, em funo de esses gastos no terem nenhuma relao com o preo negociado com o cliente. Se fizermos simulaes de preos de venda alterando percentagens do mark-up, como por exemplo, o lucro desejado, esses gastos no devem sofrer alteraes, j que so chamados de fixos. Base do Mark-up: So todas as variveis envolvidas na formao do preo de venda, conhecidas em valor absoluto (R$/unidade). Ex.: Custo de produo unitrio, frete unitrio, desp. administrativas e comerciais fixas por unidade, etc.

FRMULA DO PREO DE VENDA A VISTA:

Base Mark-up / Mark-up divisor

ou

Base Mark-up X Mark-up multiplicador

Exemplo: Dadas as premissas abaixo, formar o preo de venda vista para o produto.

Premissas: Custo de produo = 10,00 R$/unid. Peso unitrio = 5 kg Frete de entrega do produto = 0,10 R$/kg Despesas administrativas e comerciais fixas = 10% sobre custo de produo (conforme histrico) Impostos sobre vendas: ICMS = 12% sobre o preo de venda PIS = 1,65% sobre o preo de venda COFINS = 7,6% sobre o preo de venda Comisso de representante = 5% sobre o preo de venda Seguro de frete = 0,5% sobre preo de venda Lucro lquido desejado = 10% (aps I.R) sobre a receita lquida - ROL (preo menos impostos s/vendas)
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Imposto de Renda (IR): 30% sobre o lucro antes do I.R. (L.A.I.R) L.A.I.R. = [% lucro lquido desejado / (100% - % I.R) X % ROL sobre preo de venda] Base do Mark-up: Custo de produo = 10,00 R$/unidade Frete de entrega = 0,50 (0,10 R$/kg X 5 kg/unid) Desp. Adm/Com. = 1,00 (10,00 R$/unid. X 10%) Total 11,50 Mark-up: Preo de venda = 100,00 % (-) ICMS = 12,00 % (-) PIS = 1,65 % (-) COFINS = 7,60 % (=) ROL = 78,75 % (-) Comisso = 5,00 % (-) Seguro frete = 0,50 % (-) L.A.I.R. = 11,25 % [10% / (100% - 30%) X 78,75%] (=) Mark-up divisor = 62,00 % Mark-up multiplicador = 1 / 62,00 % = 1,61290 Preo de venda vista = Base Mark-up / Mark-up divisor = 11,50 / 62,00 % = 18,55 R$/unid. Ou Base Mark-up X Mark-up multiplicador = 11,50 X 1,61290 = 18,55 R$/unid. Demonstrativo do Preo
ITEM Preo de venda (-) Impos to s/vendas ICMS PIS COFINS (=) R.O.L. (-) Custo de produo (=) Lucro bruto (-) Despesas Operacionais Adm./Com. fixas Frete entrega Seguro frete Comisso repres. (=) L.A.I.R. (-) Impos to de Renda (=) Lucro lquido R$ UNIT. % S/PREO 18,55 100,00 2,23 0,31 1,41 14,61 10,00 4,61 1,00 0,50 0,09 0,93 2,09 0,63 1,46 12,00 1,65 7,60 78,75 53,91 24,84 5,39 2,70 0,50 5,00 11,26 3,38 7,88 % S/ROL 126,98 15,24 2,10 9,65 100,00 68,46 31,54 6,85 3,42 0,63 6,35 14,29 4,29 10,00

4.1.2. Formao do Preo a prazo

Para determinao do preo a prazo so trs as frmulas conhecidas: Por dentro, Por fora e uma frmula proposta. Exemplo: Despesa financeira = 2% ao ms Prazo de pagamento = 30 dias Despesa financeira efetiva = 2% (calculado em funo do prazo) Demais premissas = conforme preo a vista Primeira frmula - Por fora: Esta frmula simplesmente adiciona a despesa financeira ao preo de venda vista. Sua aplicao, na prtica, faz com que no se consiga na venda prazo o mesmo resultado da venda vista.
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Frmula: PVP = PVV X [1 + (% despesa financeira / 100)] ONDE: PVP = Preo de venda a prazo e PVV = Preo de venda vista Preo prazo = 18,55 X [1+ (2/100)] = 18,55 X 1,02 = 18,92 R$/unid. - acrscimo de 2,0% sobre preo a vista. Demonstrativo do Preo

ITEM Preo de venda (-) Impos to s/vendas ICMS PIS COFINS (=) R.O.L. (-) Custo de produo (=) Lucro bruto (-) Despesas Operacionais Adm./Com. fixas Frete entrega Seguro frete Comisso repres. Despesa financeira - s/preo vista (=) L.A.I.R. (-) Impos to de Renda (=) Lucro lquido

R$ UNIT. % S/PREO 18,92 100,00 2,27 0,31 1,44 14,90 10,00 4,90 1,00 0,50 0,09 0,95 0,37 1,99 0,60 1,39 12,00 1,65 7,60 78,75 52,85 25,90 5,29 2,64 0,50 5,00 1,96 10,51 3,15 7,35

% S/ROL 126,98 15,24 2,10 9,65 100,00 67,12 32,88 6,71 3,36 0,63 6,35 2,49 13,34 4,00 9,34

Segunda frmula - Por dentro: Atravs desta frmula, coloca-se a despesa financeira no mark-up. Sua finalidade obter na venda a prazo o mesmo percentual de lucro do preo a vista. Mark-up vista = 62,00 % (-) Desp. Financ. = 2,00 % (=) Mark-up prazo = 60,00 % Frmula: PVP = Base mark-up / mark-up prazo Preo a prazo = 11,50 / 60,00 % = 19,17 R$/unid. - acrscimo de 3,34% sobre preo a vista.

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Demonstrativo do Preo
ITEM Preo de venda (-) Impos to s/vendas ICMS PIS COFINS (=) R.O.L. (-) Custo de produo (=) Lucro bruto (-) Despesas Operacionais Adm./Com. fixas Frete entrega Seguro frete Comisso repres. Despesa financeira - s/preo prazo (=) L.A.I.R. (-) Impos to de Renda (=) Lucro lquido R$ UNIT. % S/PREO 19,17 100,00 2,30 0,32 1,46 15,10 10,00 5,10 1,00 0,50 0,10 0,96 0,38 2,16 0,65 1,51 12,00 1,65 7,60 78,75 52,16 26,59 5,22 2,61 0,50 5,00 2,00 11,26 3,38 7,88 % S/ROL 126,98 15,24 2,10 9,65 100,00 66,24 33,76 6,62 3,31 0,63 6,35 2,54 14,30 4,29 10,01

Terceira frmula - proposta: Esta frmula visa recuperar na venda a prazo o mesmo lucro absoluto do preo a vista. Frmula: PVP = (PVV X %DFE) + Base Markup + Valor LAIR a vista (100% - %DVV) ONDE: DVV = Despesas Variveis sobre Vendas (soma das percentagens do mark-up a vista, exceto o LAIR) DFE = Despesa Financeira Efetiva PVP = (18,55 X 2,00%) + 11,50 + 2,09 = 0,37 + 11,50 + 2,09 = 13,96 = 19,06 unid. [100% - (12,00%+1,65%+7,60%+5,00%+0,50%)] (100% - 26,75%) 73,25%

- acrscimo de 2,75% sobre preo a vista.

Demonstrativo do Preo
ITEM Preo de venda (-) Impos to s/vendas ICMS PIS COFINS (=) R.O.L. (-) Custo de produo (=) Lucro bruto (-) Despesas Operacionais Adm./Com. fixas Frete entrega Seguro frete Comisso repres. Despesa financeira - s/preo vista (=) L.A.I.R. (-) Impos to de Renda (=) Lucro lquido R$ UNIT. % S/PREO 19,06 100,00 2,29 0,31 1,45 15,01 10,00 5,01 1,00 0,50 0,10 0,95 0,37 2,09 0,63 1,46 12,00 1,65 7,60 78,75 52,47 26,28 5,25 2,62 0,50 5,00 1,95 10,97 3,29 7,68 % S/ROL 126,98 15,24 2,10 9,65 100,00 66,62 33,38 6,66 3,33 0,63 6,35 2,47 13,93 4,18 9,75

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RESUMO: Preo de venda a vista = 18,55 R$/unid. Preo de venda a prazo - frmula por fora = 18,92 R$/unid. - acrscimo de 2,00% s/PVV frmula por dentro = 19,17 R$/unid. - acrscimo de 3,34% s/PVV frmula proposta = 19,06 R$/unid. - acrscimo de 2,75% s/PVV CONCLUSO: Das trs frmulas apresentadas para formao do preo de venda a prazo, a mais indicada, como o prprio nome sugere, a proposta, pois visa buscar no preo a prazo o mesmo valor absoluto de lucro do preo para pagamento a vista. A frmula por dentro impraticvel, pois, para uma despesa efetiva de 2%, cobra-se 3,34% de acrscimo sobre o preo vista. J a frmula por fora traz os menores resultados para a empresa, pois no recupera nem o valor absoluto e nem o percentual de lucro do preo vista, porm, apesar de tudo isto, a mais utilizada pelas empresas. O que se tem utilizado, para evitar perdas, elevar a taxa de despesa financeira mensal em nveis um pouco superiores s taxas de juros de mercado, a ttulo de risco.

EXERCCIO A empresa ABC, localizada em Santa Catarina, fabrica e vende diversos tipos de produtos. Suas vendas so destinadas a diversas regies do pas. Apresentamos, a seguir, premissas gerais e especficas para venda de um de seus produtos:

PREMISSAS

Custo de Produo (R$/unid.) 40,00 40,00 Peso Unitrio (kg) 10 10 Frete de entrega do produto 0,20 R$/kg 5% do PV Despesas adm./comerciais fixas 8% do CP 8% do CP Impostos sobre vendas (% do PV): . ICMS 17% 12% 7% . PIS 1,65% 1,65% 1,65% . COFINS 7,6% 7,6% 7,6% Comisso de representante (% do PV) 3,0% 3,0% 3,0% Outras despesas (% do PV) 1,5% 1,5% 1,5% Imposto de Renda - IR (% do LAIR) 34,0% 34,0% 34,0% Despesa financeira (% ao ms) 1,5% 1,5% 1,5% Prazo de pagamento (dias) 30 45 60 Despesa financeira efetiva (cfe. prazo) 1,5% 2,26% 3,02% LAIR = [% lucro lquido desejado / (100% - %IR) x %ROL sobre o preo de venda] Obs.: PV = Preo de venda CP = Custo de produo PEDE-SE: a) Calcular o preo de venda a vista para 7% e 15% de lucro lquido s/ROL para cada uma das regies, montando o demonstrativo do preo para certificao do resultado; b) Calcular o preo de venda a prazo, pela terceira frmula, partindo do preo vista com 15% de lucro lquido, para as trs regies, montando demonstrativos dos preos para certificao dos resultados.

SANTA CATARINA 40,00 10 2% do PV 8% do CP

SO PAULO

GOIS

4.2. Ponto de equilbrio

Esta anlise determina o ponto em que a empresa equilibra seus gastos (custos + despesas) com as receitas. tambm conhecido como Ponto de Ruptura, Ponto de Nivelamento, Ponto Crtico ou Ponto de Quebra.

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No ponto de equilbrio, a empresa est produzindo e vendendo o suficiente para gerar receita que se iguala aos gastos totais, ou seja, a empresa no tem lucro nem prejuzo.

4.2.1. Formas de apurao

4.2.1.1. Ponto de Equilbrio Contbil Seu conceito coincide com o conceito geral do ponto de equilbrio, ou seja, resultado lquido igual a zero. Frmulas: PEC ($) = GFT % MC = GFT . [1- (GV / PV)] GFT . PV - GV

PEC (Q) = GFT MC MC = PV - GV

ONDE: PEC ($) = Receita total no ponto de equilbrio contbil PEC (Q) = Quantidade total no ponto de equilbrio contbil GFT = Gastos (custos + despesas) fixos totais GV = Gastos variveis por unidade do produto (valor mdio se houver mais de um produto) PV = Preo de venda unitrio (mdio se houver mais de um tipo de produto) MC = Margem de contribuio por unidade do produto

Demonstrativo do Ponto de Equilbrio Contbil ITENS Faturamento (-) Gastos Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Gastos fixos totais (=) Resultado contbil Valores (R$) xxx.xxx % Frmulas 100 [PEC (Q) x PV] [PEC (Q) x GV] [PEC (Q) x MC] [GFT]

4.2.1.2. Ponto de Equilbrio Econmico Esta forma de ponto de equilbrio estabelece um montante de lucro contbil a ser atingido. Este lucro chamado de custo de oportunidade dos acionistas ou a remunerao do capital investido de acordo com taxas de juros do mercado financeiro. Para se definir o valor do capital investido, uma das frmulas consiste em deduzir do total do ativo, os passivos livres de juros (fornecedores, salrios e encargos a pagar, provises, impostos a recolher etc.). Frmulas: PEE ($) = (GFT + Custo de Oportunidade) = % MC (GFT + Custo de Oportunidade) [1- (GV / PV)]

PEE (Q) = (GFT + Custo de Oportunidade) = (GFT + Custo de Oportunidade) MC PV - GV ONDE: PEE ($) = Receita total no ponto de equilbrio econmico PEE (Q) = Quantidade total no ponto de equilbrio econmico

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Demonstrativo do Ponto de Equilbrio Econmico ITENS Faturamento (-) Gastos Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Gastos fixos totais (=) Resultado contbil (-) Custo de oportunidade (=) Resultado econmico Valores (R$) xxx.xxx % Frmulas 100 [PEE (Q) x PV] [PEE (Q) x GV] [PEE (Q) x MC] [GFT]

4.2.1.3. Ponto de Equilbrio Financeiro (ponto de fechamento) Esta forma de ponto de equilbrio extrai dos gastos fixos totais, os gastos no desembolsveis (depreciao, amortizao, exausto, etc.) e adiciona as amortizaes de emprstimos, pois estas no figuram no resultado da empresa, somente movimentam o caixa. tambm chamado de ponto de fechamento, pois se a empresa vender menos que seu ponto de equilbrio financeiro, no conseguir cumprir com seus compromissos de caixa. Frmulas: PEF ($) = (GFT - GND + AE) = (GFT - GND + AE) % MC [1- (GV / PV)] PEF (Q) = (GFT - GND + AE) (GFT - GND + AE) MC PV - GV ONDE: PEF ($) = Receita total no ponto de equilbrio financeiro PEF (Q) = Quantidade total no ponto de equilbrio financeiro GND = Gastos no desembolsveis AE = Amortizaes de emprstimos Demonstrativo do Ponto de Equilbrio Financeiro ITENS Faturamento (-) Gastos Variveis (=) Margem de Contribuio (-) Gastos fixos totais (=) Resultado contbil (+) Gastos no desembolsveis (-) Amortizaes de emprstimos (=) Resultado de caixa [GND] [AE] Valores (R$) xxx.xxx % Frmulas 100 [PEF (Q) x PV] [PEF (Q) x GV] [PEF (Q) x MC] [GFT]

4.2.2. Margem de segurana e alavancagem operacional

Margem de segurana a diferena entre as vendas normais e as vendas no ponto de equilbrio contbil. Pode-se analisar a margem de segurana em relao s trs formas de ponto de equilbrio (contbil, econmico e financeiro). Frmulas: MS (Q) = QV - QPE MS (%) = [MS (Q) / QV] X 100
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ONDE: MS (Q) = Margem de segurana em quantidade MS (%) = Percentagem de margem de segurana QV = Quantidade de vendas normais QPE = Quantidade no ponto de equilbrio contbil, econmico ou financeiro. J a alavancagem operacional o impacto nos resultados da empresa em decorrncia de alteraes nas variveis que compem a frmula do ponto de equilbrio contbil. Frmula: GAO = Porcentagem de acrscimo no lucro . Porcentagem de acrscimo nas vendas
ONDE: GAO = Grau de alavancagem operacional

Obs.: medida que aumenta a margem de segurana, decresce o grau de alavancagem operacional.

4.2.3. Representao Grfica

EXERCCIOS 1) Dadas as seguintes informaes: Preo mdio de venda = 20,00 R$/unid. Gastos variveis mdios = 15,00 R$/unid. Gastos fixos totais = 1.000.000,00 R$/ano Gastos no desembolsveis = 250.000 R$/ano Amortizaes de emprstimos = 100.000 R$/ano Capital investido = R$ 1.500.000 Taxa de juros desejada pela empresa = 14 % ao ano (custo de oportunidade dos acionistas) Nmero de unidades produzidas / vendidas (vendas normais) = 250.000 unid/ano Capacidade Instalada de Produo = 300.000 unid./ano. PEDE-SE: a) Apurar o ponto de equilbrio contbil, econmico e financeiro para o perodo; b) Margem de segurana em quantidade e em percentual, em relao ao ponto de equilbrio contbil; c) Grau de alavancagem operacional, considerando um aumento de 10% no nmero de unidades vendidas normais.

2) Suponhamos que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pr-fabricada, tendo disponveis as seguintes informaes:

Gastos variveis = R$ 15.000 p/unidade; Gastos fixos = R$ 100.000 p/ms; Preo de venda = R$ 25.000 p/unidade; Gastos no desembolsveis = R$ 20.000 p/ms; Amortizaes de emprstimos = R$ 5.000 p/ms; Capital investido = R$ 2.100.000; Taxa de juros desejada pela empresa = 16 % ao ano (custo de oportunidade dos acionistas);
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Produo e venda atual = 15 casas p/ms; Capacidade Instalada de Produo = 25 casas p/ms. PEDE-SE: a) Apurar o ponto de equilbrio contbil, econmico e financeiro para o perodo; b) Margem de segurana em quantidade e em percentual, em relao ao ponto de equilbrio contbil; c) Grau de alavancagem operacional, considerando produo e venda de 18 casas/ms; d) Grau de alavancagem operacional, considerando produo e venda de 20 casas/ms; e) Margem de segurana (em relao ao ponto de equilbrio contbil) e grau de alavancagem operacional, considerando produo e venda atual de 16 casas/ms e passando para 20. F) Ponto de equilbrio contbil, considerando um montante de gastos fixos de R$ 90.000 e R$ 110.000 p/ms; g) Ponto de equilbrio contbil, considerando preo de venda de R$ 24.000 e R$ 26.000 p/unidade; h) Ponto de equilbrio contbil, considerando gastos variveis de R$ 14.000 e R$ 16.000 p/unidade. Obs.: Para todas as simulaes (itens c a h) considerar somente as alteraes descritas no prprio item, as demais informaes permanecem conforme informaes iniciais.

******************* F I N A L ********************
BIBLIOGRAFIA BSICA DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 7a Ed. So Paulo: Atlas, 2010. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2010. OLIVEIRA, Lus Martins de; PEREZ JR, Jos Hernandez. Contabilidade de custos para no contadores. 4a ed. So Paulo: Atlas, 2009.

COMPLEMENTAR BORNIA, Antonio Cezar. Anlise Gerencial de Custos. Porto Alegre: Bookman, 2002. COGAN, Samuel. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. GOLDRATT, Eliyahu M; COX, Jeff. A Meta: um processo de aprimoramento contnuo. So Paulo: Nobel, 2002. MEGLIORINI, Evandir. Custos. So Paulo: Makron Books, 2001. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 2001. SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. So Paulo: Atlas, 1997. SANTOS, Joel Jos. Formao do Preo e do Lucro. So Paulo: Atlas, 1995.

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