Chapitre III Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires CGI art.

151 septies 21000 Les plus-values professionnelles ralises par les contribuables relevant de l'impt sur le revenu dont les recettes n'excdent pas certains seuils peuvent tre exonres en tout ou partie, en application des dispositions de l'article 151 septies du CGI. L'exonration est rserve aux plus-values ralises dans le cadre d'une activit agricole, artisanale, commerciale ou librale exerce titre professionnel pendant au moins cinq ans condition que le bien cd ne soit pas un terrain btir. 21005 Le rgime d'exonration des plus-values des petites entreprises, issu de l'article 11-II de la loi 76-660 du 19 juillet 1976, a connu depuis sa cration de nombreux amnagements. En dernier lieu l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005 a apport plusieurs modifications ce rgime, principalement sur les points suivants. Le bnfice de l'exonration est rserv aux plus-values de cession ralises dans le cadre d'une activit professionnelle. Cette condition fait obstacle l'application du dispositif pour les plus-values ralises en cas de cession d'un fonds de commerce donn en location-grance. En outre, l'apprciation des seuils d'exonration est ralise en prenant en compte les recettes hors taxes et s'opre de manire identique quelle que soit l'activit de l'exploitant et quelle que soit la priode de ralisation de la plus-value, en cours ou en fin d'exploitation. Par ailleurs, lorsque la plus-value est ralise par un exploitant individuel galement membre d'une socit de personnes, le respect des limites d'exonration est apprci en prenant en compte la somme de ses recettes individuelles et de sa quote-part dans les recettes de la socit. Enfin, la condition d'exercice de l'activit pendant au moins cinq ans est supprime pour toutes les plus-values ralises la suite d'un sinistre ou d'une expropriation. 21010 Les amnagements apports par l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005 s'appliquent aux plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006 et celles ralises au titre des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2006. 21015 Pour les exercices ouverts en 2005 et clos en 2006, les contribuables ont eu le choix d'appliquer l'article 151 septies du CGI soit dans sa rdaction avant modification par la loi de finances rectificative pour 2005 soit dans sa nouvelle rdaction. Ainsi, notamment, un loueur de fonds qui a clos un exercice, ouvert en 2005, dans le courant de l'anne 2006 peut bnficier, si les conditions sont satisfaites, de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI dans sa rdaction antrieure celle issue de la loi de finances rectificative pour 2005. En revanche, compter des exercices ouverts en 2006, la rdaction de l'article 151 septies du CGI ne permet plus au mme loueur de fonds de bnficier de la prsente exonration. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 148. Dans le mme sens : Rp. Quentin : AN 16 janvier 2007 p. 556 n 106684.

21020 Il convient galement de rappeler que l'article 41 de la loi 2003-721 du 1er aot 2003 avait introduit une importante rforme du rgime pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos depuis le 1er janvier 2004. A cette occasion, tous les seuils d'exonration avaient t relevs, un dispositif d'exonration partielle avait t mis en place et les modalits d'apprciation des seuils d'exonration en cas d'activit mixte et de pluriactivit avaient t prcises par la loi. 21025 L'application de ce dispositif ne peut se cumuler ni avec l'exonration en fonction de la valeur des lments cds prvue l'article 238 quindecies du CGI, ni avec la mise en oeuvre des dispositifs de report d'imposition prvus aux articles 41, 93 quater, I ter, 151 octies, 151 octies A et 151 octies B du mme Code. Elle peut en revanche se cumuler avec l'application des dispositifs prvus aux articles 151 septies A (exonration des plus-values en cas de dpart la retraite) et 151 septies B du CGI (abattement sur les plus-values long terme affrentes aux immeubles d'exploitation dtenus depuis plus de cinq ans). Sur la combinaison du rgime d'exonration de l'article 151 septies du CGI avec les autres rgimes de faveur, voir BIC-VII26400 s. 21030 L'article 10, XII de l'ordonnance 2009-112 du 30 janvier 2009 prvoit que l'exonration des plus-values ralises par les petites entreprises prvue l'article 151 septies du CGI n'est pas applicable aux plus-values ralises lors d'un transfert en fiducie. Cette rgle tend viter qu'un transfert de biens en fiducie qui serait transcrit aux valeurs relles ne puisse tre ralis en totale franchise d'impt. Il convient de noter que l'impossibilit d'appliquer le rgime d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI s'applique dans tous les cas, y compris lorsque le transfert en fiducie ne bnficie pas du rgime de faveur prvu l'article 238 quater B du CGI. 21035 Remarque : L'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI ne retire pas tout son intrt au rgime prvu l'article 39 octodecies du CGI qui permet aux contribuables titulaires de BIC optant pour la premire fois pour un rgime rel d'imposition de constater en franchise d'impt certaines plus-values acquises la date de la prise d'effet de cette option ( RIE-III-20000 s.). Cette mesure prsente un intrt en cas de cession ultrieure des lments concerns par les entreprises ne pouvant pas bnficier de l'exonration de l'article 151 septies du CGI, soit parce que l'activit est exerce depuis moins de cinq ans, soit parce que leur chiffre d'affaires s'est lev au-dessus des limites lgales fixes par cet article, soit parce que l'lment d'actif en cause est un terrain btir. La plus-value est en effet calcule d'aprs la valeur relle la date d'option et non pas d'aprs la valeur d'origine, sauf si le contribuable vient cesser ou cder son exploitation moins de cinq ans aprs la cration ou l'acquisition de celle-ci ( RIEIII-20700). 21050 L'tude du rgime d'exonration des plus-values en fonction du montant des recettes nous conduira examiner en premier lieu son champ d'application ( BIC-VII-21100 s.) puis les conditions ( BIC-VII-21800) et enfin la porte du dispositif ( BIC-VII-24800).

Section I

Champ d'application de l'exonration

21100 L'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI peut s'appliquer toutes les entreprises (personnes physiques ou socits de personnes) exerant une activit artisanale, commerciale, agricole ou librale relevant de l'impt sur le revenu, quel que soit le rgime d'imposition sous lequel elles sont places. Cette activit doit toutefois tre exerce titre professionnel. Tous les lments de l'actif immobilis, y compris les lments isols, sont susceptibles de bnficier de l'exonration l'exception des terrains btir entrant dans le champ d'application de l'article 1594-0 G, A du CGI. Peuvent galement bnficier du dispositif les lments d'actif inscrits au bilan dans le cadre d'une dcision de gestion. A. Entreprises concernes 21120 Les entreprises individuelles et les socits de personnes relevant de l'impt sur le revenu peuvent bnficier du rgime d'exonration. Dans ce dernier cas, l'exonration peut concerner tant les plus-values ralises par la socit ( DC-V-7890 s.) que celles ralises par les associs l'occasion de la cession de leurs droits sociaux ( DC-V-10400 s.). 21125 L'exonration est susceptible de bnficier aux seules entreprises relevant de l'impt sur le revenu : - quel que soit le rgime d'imposition sous lequel elles sont places (rgime rel ou autre) ; - qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de socits ou groupements relevant du rgime d'imposition des socits de personnes. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 5. Dans le mme sens pour les plus-values ralises avant 2006 : Inst. 30 dcembre 1976, 5 C-176 et 8 M-1-76 n 430 ; D. adm. 4 B-213 n 3, 7 juin 1999 ; D. adm. 5 E-3223 n 47, 15 mai 2000 ; D. adm. 5 G-244 n 40 et 59, 15 septembre 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 17, 1er dcembre 1995. 21130 L'entreprise individuelle se dfinit comme une unit conomique autonome, gre et dtenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitu entre elles une socit et regroupant des moyens d'exploitation et une clientle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal o sont inscrits des lments (actifs et passifs) affects l'exercice d'une activit professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, librale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a dcid d'y porter dans le cadre de la libert de gestion qui, le cas chant, lui est reconnue par la loi. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 6. B. Activits concernes

21150 Les plus-values susceptibles de bnficier du dispositif prvu par l'article 151 septies du CGI sont celles ralises dans le cadre d'une activit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale ( BIC-VII-21170 s.). Par ailleurs l'exonration des plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006 est rserve celles d'entre elles qui sont ralises dans le cadre d'une activit exerce titre professionnel ( BIC-VII-21300 s.). a. Nature de l'activit 21170 Activit commerciale, industrielle ou artisanale. Il s'agit des activits dont les revenus sont imposables en tant que bnfices industriels et commerciaux. Sur la nature des activits imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter BIC-II-300 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 11. 21175 Activit librale. Sont qualifies de professions librales, les professions dans lesquelles l'activit intellectuelle joue le principal rle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science ou d'un art. Peuvent galement bnficier du dispositif prvu l'article 151 septies du CGI les titulaires de charges et offices non commerciaux. Pour plus de dtails sur la dfinition des professions librales, il convient de se reporter BNC-I-1630 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 12. 21180 Activit agricole. Il s'agit des activits dont les revenus sont imposables en tant que bnfices agricoles. Sur la nature des activits imposables dans la catgorie des bnfices agricoles, il convient de se reporter BA-I-200 s. et BA-VII-4200 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 13. Cession de droits de la proprit industrielle 21200 Le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI n'est susceptible de bnficier qu'aux plus-values de cession de brevets et droits assimils, l'exclusion des produits de concession. Pour bnficier de cette exonration, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dgag une plus-value a t affect l'une des activits professionnelles vises cet article et que celle-ci a t exerce pendant cinq ans avant la cession (CE 23-10-2002 n 223084 : BIC-VII-21225). Le Conseil d'Etat a galement jug que la plus value-ralise lors de la cession de marques commerciales par le contribuable qui les a dposes, peut bnficier de l'exonration ds lors qu'elles ont t exploites par l'intress dans le cadre d'une activit professionnelle (CE 1210-1992 n 80960 : BIC-VII-21210).

21210 Les plus-values ralises lors de la cession de marques commerciales par leur dposant peuvent bnficier de l'exonration de l'article 151 septies du CGI si elles proviennent d'une activit commerciale. Un contribuable ne peut pas prtendre que les plus-values de cession des marques dont il tait le dposant se rattachent l'exercice d'une activit commerciale lorsque, aprs avoir exploit une premire marque dans le cadre d'une activit de ngoce et de marchand en gros de cognac, il en a concd l'exploitation une socit et a cess cette activit, que trois autres marques taient exploites dans le cadre de deux exploitations agricoles et que, aprs avoir dpos une nouvelle marque, il a concd l'exploitation des cinq marques une socit qu'il a constitue avant de les lui cder. CE 12 octobre 1992 n 80960, 7 e et 9e s.-s., Guionnet : RJF 12/92 n 1622. Ndlr : Solution rendue dans le cadre du dispositif antrieur la loi du 30 dcembre 2005 qui a limit le bnfice du dispositif d'exonration aux activits exerces titre professionnel mais qui parat transposable dans le cadre du dispositif actuel dans la mesure o la solution semblait dj exiger une telle condition. Rgime antrieur 21220 Avant l'intervention de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005 qui a rserv le bnfice de l'exonration aux cessions de brevets, la jurisprudence et l'administration s'opposaient sur la question de savoir si tous les produits de la proprit industrielle pouvaient bnficier du dispositif. Le Conseil d'Etat avait admis une telle possibilit pour les produits perus au titre de la cession ou de la concession de brevets (CE 23 octobre 2002 n 223084 : BIC-VII-21225). Dans les conclusions rendues sous cette dcision, le commissaire du gouvernement avait indiqu que l'exonration [prvue l'article 151 septies du CGI] constitue un lment part entire du rgime de taxation des plus-values professionnelles ralises par les particuliers. Ce rgime tant applicable, en vertu des dispositions de l'article 11, I de la loi du 19 juillet 1976, aux produits de la proprit industrielle, la mesure d'exonration leur est galement applicable . En revanche l'administration refusait l'application de l'exonration en cas de concession de licences d'exploitation de brevets (Rp. Le Guen : AN 6-7-2004 : BIC-VII-21235). 21225 Le lgislateur n'a pas entendu exclure du bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI les produits perus par les inventeurs au titre de la cession ou de la concession de leurs brevets. Pour bnficier de cette exonration, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dgag une plus-value a t affect l'une des activits professionnelles vises cet article et que celle-ci a t exerce pendant cinq ans avant la cession. Cette affectation n'est pas tablie par les circonstances selon lesquelles : - le contribuable exerce une activit d'inventeur raison de l'exploitation du brevet de galvanisation dont la cession a dgag une plus-value ; - le brevet a t dpos quinze ans avant sa cession ;

- le contribuable a peru et dclar au cours de l'anne de cession du brevet une somme de 50 000 F rmunrant la concession une socit tierce d'une licence d'exploitation de ce brevet. A supposer en effet que ces lments permettent d'tablir que le brevet a t exploit par lui avant sa cession et affect son activit professionnelle d'inventeur, il n'apporte pas la preuve que cette activit a t exerce pendant cinq ans au moins. CE 23 octobre 2002 n 223084, 8e et 3e s.-s., Dlot : RJF 1/03 n 40, concl. P. Collin BDCF 1/03 n 6. Dans le mme sens en ce qui concerne l'exigence de l'exercice d'une activit professionnelle : CAA Nancy 27 juin 1996 n 94-982, 2e ch., Delot : RJF 11/96 n 1294, devenu dfinitif en raison du rejet du pourvoi en cassation : CE CAPC 28 novembre 1997 n 182187 : RJF 1/98 n 37. Ndlr : Annulation de l'arrt de la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon 10 mai 2000 n 96-22135, 2e ch., Delot : RJF 11/00 n 1264). 21230 Le lgislateur n'a pas entendu exclure du bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI les produits perus par les inventeurs au titre de la cession ou de la concession de leurs brevets. Pour bnficier de cette exonration, les contribuables doivent justifier que le bien dont la cession a dgag une plus-value a t affect l'une des activits professionnelles vises cet article et que celle-ci a t exerce pendant cinq ans avant la cession. En l'espce, l'inventeur n'tablit pas que les brevets apports une socit ont t affects son activit professionnelle cinq ans avant cet apport ds lors qu'il a concd une licence exclusive d'exploitation de ces brevets une socit avant l'expiration de ce dlai de cinq ans. En consquence, il ne peut bnficier de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI. CAA Paris 21 octobre 2005 n 01-3432, 2e ch. B, Larroche : RJF 2/06 n 139. Ndlr : Cette solution revt un caractre dfinitif, le pourvoi en cassation dirig contre cet arrt n'ayant pas t admis par la CAPC (CE (na) 15 novembre 2006 n 288421, 3e s.-s., Larroche : RJF 4/07 n 431). 21235 Allant l'encontre de la jurisprudence du Conseil d'Etat, l'administration indique que l'article 151 septies du CGI n'a pas vocation exonrer les produits issus de la concession de licences d'exploitation de brevets, ou d'inventions brevetables, lesquels revtent la nature de recettes d'exploitation. Rp. Le Guen : AN 6 juillet 2004 p. 5100 n 35625. Sous-location d'immeubles 21240 Compte tenu de la limitation du dispositif aux seules activits exerces titre professionnel instaure par l'article 37 de la loi du 30 dcembre 2005 ( BIC-VII-21300 s.), les plus-values ralises dans le cadre d'une activit de sous-location d'immeubles sont en pratique exclues de l'exonration.

Rgime antrieur 21260 Avant l'intervention de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005, l'administration considrait dj que ces activits n'taient pas susceptibles de bnficier du dispositif ds lors que l'article 151 septies du CGI est rserv aux cessions ralises dans le cadre d'une activit librale ( BIC-VII-21265). 21265 L'article 151 septies du CGI exonre, sous certaines conditions, les plus-values ralises dans le cadre d'une activit librale. La taxation dans la catgorie des bnfices non commerciaux des revenus retirs d'une activit de sous-location rsulte de l'application des dispositions de l'article 92, 1 du CGI, qui prvoient que sont considrs comme revenus assimils aux bnfices non commerciaux les revenus provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas une autre catgorie de bnfices ou de revenus. Ces modalits d'imposition n'ont pas pour effet de confrer un caractre libral l'activit en cause qui n'entre donc pas dans le champ d'application de l'article 151 septies du CGI. Rp. Fosset : Sn. 12 aot 1993 p. 1391 n 720. Ndlr : Un dispositif spcial de report d'imposition est prvu pour la plus-value constate lors de la leve de l'option d'achat d'un immeuble acquis en crdit-bail et prcdemment donn en sous-location nue. Voir ce sujet BIC-VII-80900 s. b. Exercice de l'activit titre professionnel 21300 Pour les plus-values constates depuis le 1er janvier 2006, l'article 151 septies, I du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005) prvoit que l'exonration est rserve aux plus-values ralises dans le cadre d'une activit exerce titre professionnel. Principes 21310 Sous rserve des dispositions spcifiques aux loueurs en meubl professionnels, l'application de l'article 151 septies du CGI implique que l'activit soit exerce titre professionnel. L'exercice titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. En revanche, le volume de l'activit dploye est sans incidence sur son exercice titre professionnel, sans prjudice, notamment, de la condition tenant une participation continue cette activit ( BIC-VII-21345). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 14 et 15. 21315 Le respect de la condition d'exercice de l'activit titre professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI relve de l'apprciation de chaque situation de fait. Elle ncessite une tude

approfondie des actes et diligences accomplis par le contribuable ou la socit dans la poursuite de l'activit, compte tenu de la nature et de la taille de l'entreprise. Cette analyse pourra tre appuye des lments du contexte propre chaque affaire tels que les autres activits exerces par les personnes concernes, leur qualification participer l'activit en cause, etc. A cet gard, les services sont invits se fonder sur un faisceau d'indices pour apprcier le caractre non professionnel de l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 16 et 17. 21320 Les actes ncessaires l'activit s'entendent de ceux raliss dans le cadre des fonctions que ncessite la gestion oprationnelle d'une entreprise ou d'une socit. La nature des actes ncessaires dpend du type d'activit exerce et de la taille de l'entreprise ou de la socit. Il s'agit notamment, pour une activit industrielle et commerciale, de l'achat des matires premires et marchandises, de la conception et la production des produits ou services, de la prospection des clients, de l'animation des forces de vente, de la ngociation des contrats commerciaux, de l'embauche des salaris et, plus gnralement, de la gestion du personnel, de la gestion financire de l'entreprise (gestion de trsorerie, relations avec les tablissements financiers), de sa gestion comptable et administrative (tenue de comptabilit, tablissement des dclarations fiscales, rglement des factures et salaires, gestion des crances clients), etc. Le fait que le contribuable ait particip au financement de l'activit ne saurait lui seul caractriser l'exercice titre professionnel de l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 19 et 20. 21325 L'exercice d'une activit professionnelle au sens de l'article 151 septies du CGI n'est pas subordonn la condition que le contribuable se consacre seul l'accomplissement de l'ensemble des actes ncessaires l'activit. Le concours de salaris ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs partenaires n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activit professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure o ce dernier participe effectivement aux actes ncessaires l'activit. Ainsi, l'exercice des tches ncessaires l'activit peut tre rparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc tre exig qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes ncessaires l'activit pour que soit reconnu le caractre professionnel de l'exercice de celleci. Cette participation doit rpondre aux conditions mentionnes ci-aprs ( BIC-VII-21330 s.) et rsulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions ncessaires l'entreprise et non d'actes isols, mme si ces derniers sont en eux-mmes ncessaires l'activit (signature des dclarations fiscales par exemple). Le point de savoir si l'accomplissement de tches administratives et comptables caractrise la participation titre professionnel l'activit dpend de la taille de l'entreprise et de la complexit de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salaris ne peut tre regarde comme constitutive d'une participation titre professionnel l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 21. 21330 La participation aux actes ncessaires l'activit par le contribuable revt un caractre professionnel au sens de l'article 151 septies du CGI lorsque celle-ci est la fois personnelle,

directe et continue. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 22. 21335 Le contribuable doit participer en personne pour son propre compte, l'accomplissement des actes ncessaires l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 23. 21340 Ainsi, de manire gnrale, les personnes qui confient, en droit ou en fait, la gestion de cette activit un tiers par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention ne peuvent tre considres comme participant de faon personnelle, directe et continue la gestion de l'entreprise (bien videmment, cette rgle n'interdit pas que certaines fonctions soient exerces par un salari). Sont plus gnralement concernes les personnes investissant dans des entreprises dans le cadre de la gestion de leur patrimoine priv. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 24. 21345 La notion de participation continue implique un investissement constant et, en gnral, rgulier dans le fonctionnement de l'entreprise. De ce fait, les activits de rapport ne sont pas en principe considres comme pouvant tre exerces titre professionnel, quelle que soit l'organisation juridique de cette activit. Si la participation continue la poursuite de l'activit suppose que le contribuable y consacre une grande partie de son temps, elle n'implique pas en revanche qu'il exerce l sa seule activit professionnelle ni que l'accomplissement des diligences en cause constitue sa profession principale. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 25. 21350 Ne peuvent donc pas bnficier des dispositions prvues l'article 151 septies du CGI, notamment, les loueurs en meubl n'ayant pas la qualit de loueur professionnel au sens de l'article 151 septies, VII du CGI, les loueurs d'immeubles industriels et commerciaux munis de leurs quipements, les particuliers qui se livrent par l'intermdiaire de socits de gestion, la location de wagons, containers, etc., les loueurs de fonds de commerce ainsi que les bailleurs ferme. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 25. BF 1/11 inf. 14 TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 21355 S'agissant des plus-values ralises aprs la date de cessation partielle de l'entreprise il est prcis que la seule activit de mise disposition de droits paiement unique, accompagne ou non de la location de terres agricoles, n'est pas considre comme exerce titre professionnel au sens de l'article 151 septies, I du CGI. Inst. 16 octobre 2009, 5 E-7-09 n 21. 21355 Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires - Exercice de l'activit titre professionnel - Exercice de l'activit en tant que grant de la socit

locataire-grante du fonds de commerce TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 BF 1/11 inf. 14 Cas des locations meubles 21360 En ce qui concerne les loueurs en meubl, l'article 151 septies, VII du CGI opre une distinction entre les loueurs professionnels et les loueurs non professionnels. Alors que le dispositif d'exonration prvu par l'article 151 septies est applicable aux loueurs professionnels, les plus-values ralises par les loueurs non professionnels lors de la cession de locaux d'habitation meubls sont soumises aux rgles des plus-values prives prvues aux articles 150 U 150 VH du mme Code. Sur le rgime des loueurs en meubl, voir l'tude qui leur est consacre BIC-VII-25800 s. 21370 Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires - Exercice de l'activit titre professionnel - Exercice en qualit de propritaire du fonds puis en tant que grant de la socit locataire-grante TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 BF 1/11 inf. 14 DATE D'APPRCIATION DU CARACTRE PROFESSIONNEL DE L'ACTIVIT 21380 La condition tenant l'exercice d'une activit professionnelle est apprcie au titre de l'exercice de ralisation de la plus-value. L'administration accepte, en fin d'exploitation, qu'un exploitant soit rput poursuivre son activit jusqu' la fin du cycle conomique correspondant. Cette solution concerne tout particulirement les exploitants viticoles. 21385 L'exercice titre professionnel de l'activit s'apprcie au titre de la priode fiscale au cours de laquelle la plus-value de cession est ralise ainsi qu'au titre des cinq annes d'exploitation exiges par la loi (voir BIC-VII-23640 s.). Il sera toutefois admis que l'exercice titre professionnel d'une activit puisse, sous certaines conditions, perdurer jusqu' la fin du cycle conomique attach cette activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 31. 21390 Exemple : Un viticulteur vend son exploitation un repreneur, en conservant nanmoins une partie du stock de bouteilles et des hangars et entrepts abritant l'outillage et les installations viticoles cdes. Ces biens immobiliers sont lous au nouvel exploitant et demeurent inscrits au bilan d'exploitation du cdant. Au cours des annes qui suivent la cession, le viticulteur cdant vend son stock de vins par exemple des touristes de passage et des restaurants locaux. Il est rput alors, pour l'application de l'article 151 septies du CGI, poursuivre son activit professionnelle jusqu' la liquidation de son stock de vins. S'il vend les biens

immobiliss lous avant ce terme, il pourra donc bnficier de l'exonration des plus-values dans les conditions prvues l'article 151 septies. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 31. 21395 Il est prcis que la tolrance vise BIC-VII-21385 est subordonne la condition qu' la fin de l'exercice titre professionnel de l'activit (au moment de la vente de l'entreprise un repreneur dans l'exemple), les recettes de l'exploitation n'excdent pas les seuils mentionns au a du 1 et au 2 de l'article 151 septies du CGI. Cette condition n'est pas exige pour les exploitants ayant cess leur activit professionnelle avant l'entre en vigueur du dispositif issu de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005. En outre, l'exonration ne peut porter que sur les lments de l'actif immobilis inscrits au bilan de l'entreprise lorsqu'elle cesse son activit professionnelle et qui demeurent inscrits ce bilan au cours de la priode de liquidation. Bien videmment, si au cours de la priode qui suit la fin de l'exercice titre professionnel de l'activit les seuils de recettes taient dpasss, l'exonration ne s'appliquerait pas pour les cessions intervenues durant cette priode de liquidation. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 31. Ndlr : On rappelle que la jurisprudence et la doctrine s'accordent pour considrer que la cession de ses stocks par un agriculteur, aprs la cession ou la cessation de son activit, constitue des bnfices agricoles. L'agriculteur est alors regard dans ce cas de figure comme poursuivant une activit agricole (CE 18-5-1984 n 36867 : BA-IV-13575 ; CE 23-3-2005 n 237810 : BA-IV-13585). Dans cette situation, la solution retenue par l'administration nous parat dcouler de la jurisprudence. SOLUTIONS DIVERSES 21410 Un agriculteur relevant du rgime du forfait ne peut bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, raison de la vente d'un terrain qu'il avait donn bail ferme un tiers. L'intress ne peut en effet tre considr, depuis la conclusion du bail, comme l'exploitant de ce terrain et ne peut soutenir que la cession du terrain a t ralise dans le cadre de son activit agricole. CE 17 avril 1985 n 44597, 9e et 7 e s.-s. : RJF 6/85 n 865. Condivisaires 21420 L'administration considre que la prsomption fiscale de co-exploitation induite par l'indivision n'emporte aucune consquence quant l'exercice titre professionnel de l'activit concerne. Seuls sont regards comme exploitant une activit titre professionnel ceux d'entre eux qui participent de manire personnelle, directe et continue aux actes ncessaires l'activit. 21425

Conformment une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les co-indivisaires d'une exploitation acquirent, du fait mme de cette qualit, celle de co-exploitant au regard de la loi fiscale (CE 23-6-1978, n 4834 : DC-V-24340). Cette jurisprudence, laquelle l'administration s'est rallie, tablit une rgle purement fiscale selon laquelle la qualit de coindivisaire d'une entreprise entrane celle de co-exploitant. Toutefois, et comme l'indique la jurisprudence la plus rcente (CE 28-4-2006, n 278857 : BIC-VII-24180), la qualit de coindivisaire n'emporte aucune consquence quant la caractrisation d'une participation titre professionnel, ou non, l'activit de l'indivision. Ainsi, pour la mise en oeuvre de la prsente exonration, ne seront considrs comme exploitants exerant une activit professionnelle que les co-indivisaires, usufruitiers ou nupropritaires, ayant particip de manire personnelle, directe et continue aux actes ncessaires l'exploitation de l'activit en indivision. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 26. Entreprises dmembres 21440 En cas de dmembrement de proprit, il rsulte de la jurisprudence que le nu-propritaire n'a pas en principe la qualit de coexploitant sauf s'il participe une socit de fait constitue avec l'usufruitier (CE 28-4-2006 n 02-2098 : DC-V-23120 s.). Toutefois les droits indivis qu'il dtient sur la valeur des actifs affects l'exercice de l'activit professionnelle exerce par l'usufruitier ont toujours du point de vue fiscal le caractre d'un lment de patrimoine professionnel, y compris dans le cas o il ne participe pas lui-mme l'activit. Il en rsulte que la plus-value ralise l'occasion de la cession de l'activit est une plus-value professionnelle imposable (CE 27-10-1999 n 182500 : DC-V-24390). Elle ne pourra bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI que si la participation du contribuable l'activit est tablie. Dispositions antrieures 21450 Antrieurement l'instauration de la limitation du dispositif aux seules activits exerces titre professionnel, la cour administrative d'appel de Bordeaux dans un arrt du 19 dcembre 2000 ( BIC-VII-21455) avait exclu de l'exonration la plus-value constate par un contribuable lors de l'apport en socit de la nue-proprit d'un fonds de commerce. Pour parvenir cette solution rigoureuse qui prtait discussion, elle s'tait semble-t-il fonde sur l'expos des motifs du projet de la loi du 19 juillet 1976 (dont est issu l'article 151 septies du CGI), selon lequel l'exonration vise les plus-values ralises par les petits entrepreneurs individuels sur leur outil de travail . 21455 La plus-value constate par un contribuable lors de l'apport en socit de la nue-proprit d'un fonds de commerce de boulangerie-ptisserie prsente, eu gard la nature des droits cds, le caractre d'une plus-value professionnelle. Toutefois, cette plus-value n'entre pas dans le champ de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI ds lors que le contribuable ne participait pas l'exploitation du fonds de commerce, assure par ses

parents usufruitiers. CAA Bordeaux 19 dcembre 2000 n 97-2211, 3e ch., Collongues : RJF 4/01 n 445. Bailleurs mtayage 21460 Les bailleurs mtayage peuvent bnficier des dispositifs prvus l'article 151 septies du CGI dans la mesure o ils participent effectivement aux risques de l'exploitation, conformment aux prescriptions des articles L 417-1 et suivants du Code rural. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 27. C. Plus-values concernes 21500 A l'exception des terrains btir, tous les lments de l'actif immobilis sont susceptibles de bnficier de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI ( BIC-VII-21520 s.). Par ailleurs, l'exonration n'est susceptible de bnficier qu'aux plus-values de cession ( BICVII-21600 s.). 21505 Entrent dans le champ du dispositif prvu l'article 151 septies du CGI les plus-values professionnelles, c'est--dire celles ralises l'occasion de la cession d'un lment d'actif immobilis par une entreprise ou une socit ou un groupement non soumis l'impt sur les socits qui exerce une activit industrielle, commerciale, artisanale, librale ou agricole. Toutefois, certaines plus-values, bien que prsentant un aspect professionnel, ne relvent pas de ce dispositif. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 33. Elments d'actif concerns 21520 Sont vises par le dispositif prvu l'article 151 septies du CGI les plus-values ralises l'occasion de la cession : - d'lments corporels ou incorporels inscrits l'actif immobilis ou sur le registre des immobilisations, l'exception de certains terrains btir (voir BIC-VII-21550 s.) ; - de droits ou parts dtenus par un associ d'une socit ou d'un groupement relevant du rgime d'imposition des socits de personnes qui y exerce son activit professionnelle au sens de l'article 151 nonies, I du CGI (voir sur ce point BIC-VII-25730 s.). Il en est ainsi galement des lments d'actif considrs, par nature, comme affects l'activit professionnelle, comme notamment, le fonds de commerce ou le fonds agricole. Ne sont pas concernes les plus-values ralises lors de transferts de biens ou de droits dans un patrimoine fiduciaire effectus dans le cadre d'une opration de fiducie dfinie l'article 2011 du Code civil (article 10 de l'ordonnance n 2009-112 du 30 janvier 2009). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 34 et 35.

21522 Un exploitant peut maintenir l'actif de son bilan le droit au bail sur le local d'exploitation mme s'il conserve l'immeuble dans son patrimoine priv aprs l'avoir acquis. Le versement d'un droit d'entre relve par consquent du rgime d'imposition des plus-values long terme et peut bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI [CE 3-7-2009 n 298433 : FR 40/09 inf. 4 p. 8 ( BIC-IV-7462)]. 21525 Le dispositif d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI concerne les plus-values qui, dfaut d'exonration, relveraient du rgime des plus-values professionnelles prvu aux articles 39 duodecies 39 quindecies du CGI. Par suite, pour les contribuables imposs selon le rgime simplifi, les immobilisations susceptibles de bnficier de ce dispositif d'exonration s'entendent : - d'une part, des immobilisations inscrites l'actif du bilan ou, pour les contribuables bnficiant de la dispense du bilan prvue au VI de l'article 302 septies A bis du CGI, des immobilisations portes sur le tableau 2033 C (immobilisations et amortissements) ; ces inscriptions constituent des dcisions de gestion qui sont opposables tant l'administration qu' l'intress ( BIC-IV-7360) ; - et, d'autre part, des immobilisations affectes par nature l'exploitation, c'est--dire non susceptibles d'un autre usage (fonds de commerce, ateliers, machines...), qui ne seraient pas inscrites l'actif du bilan ou portes sur le tableau 2033 C (immobilisations et amortissements). Comit fiscal de la mission d'organisation administrative : runion du 22 avril 1999. 21530 S'agissant des contribuables relevant du rgime des micro-entreprises, l'administration a prcis que l'actif professionnel se dfinit comme les biens affects par nature l'activit et ceux affects par destination l'activit ( RIE-II-610 s.). En pratique, ce sont essentiellement les biens affects par nature l'activit qui sont places sous le rgime des plus-values professionnelles et peuvent en consquence bnficier de l'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI. 21535 Les cessions de terres agricoles ou de btiments inscrits l'actif d'une exploitation agricole font l'objet d'un traitement fiscal particulier. En application de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI, les plus-values ralises lors de la cession de terres ou de btiments d'exploitation ne sont pas retenues dans la base de l'impt pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la premire anne au titre de laquelle le montant des recettes a dpass la limite du forfait. Cette exonration partielle s'applique uniquement aux terres et aux btiments d'exploitation qui, au moment de leur alination, figurent au bilan de l'exploitation soumise un rgime rel d'imposition (rgime rel normal ou simplifi de droit ou sur option). Elle est subordonne aux conditions suivantes : - l'activit agricole doit avoir t exerce titre principal pendant au moins cinq ans ; - le bien cd ne doit pas constituer un terrain btir au sens de l'article 1594-0 G, A du CGI. Par ailleurs, bien que l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI ne vise que les plusvalues ralises l'occasion de la cession de terres et de btiments, il est admis que le

bnfice de l'exonration partielle s'applique galement aux plus-values de cession affrentes aux amliorations foncires permanentes ainsi qu'aux installations qui prsentent un caractre immobilier et en constituent un lment du prix de revient. En revanche, l'exonration ne s'tend pas aux plantations et aux amliorations temporaires ( BA-IV-8470). Lorsque l'une de ces deux conditions n'est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de l'anne au titre de laquelle les recettes de l'agriculteur ont franchi pour la premire fois la limite du forfait est impose selon le rgime des plus-values des particuliers ( BA-IV-8325 s). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 39 41. 21540 Les cessions de terrains qui ne donnent pas lieu au paiement de la TVA immobilire peuvent bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI. Toutefois, il est rappel que l'obtention d'un permis de construire ou le commencement des travaux de construction d'immeubles affects un usage autre que l'habitation dans les quatre ans de la cession du bien entrane en principe l'assujettissement de cette opration la TVA, et donc la reprise de l'exonration dont le contribuable a indment bnfici. Rp. Grand : AN 25 octobre 2005 p. 9985 n 70591. Biens exclus 21550 Les terrains btir s'entendent des biens qui entrent dans le champ d'application de l'article 1594-0 G, A du CGI, c'est--dire ceux dont la mutation est dans le champ d'application de la TVA et exonre de taxe de publicit foncire ou de droits d'enregistrement. Il est prcis que les terrains expropris qui ne remplissent pas les conditions mentionnes aux a et b de l'article L 13-15, II-1 du Code de l'expropriation pour cause d'utilit publique ne sont pas considrs, pour le prsent dispositif, comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du CGI ( BIC-VII-26230 s.). Les plus-values ralises lors de la cession de terrains btir ne peuvent bnficier d'aucune exonration au regard des dispositions de l'article 151 septies du CGI. Toutefois, sont ligibles au dispositif d'exonration les plus-values ralises lors de la cession de terrains btir des personnes physiques lorsque les terrains sont destins la construction d'immeubles que ces personnes affectent un usage d'habitation et supportent, de ce fait, la taxe de publicit foncire ou le droit d'enregistrement. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 36 et 37. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 41 et 42 ; Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 16 ; Inst. 14 janvier 2004, 8 M-1-04, Fiche 13 n 16. 21555 A titre de rappel, depuis le 1er janvier 2004, les plus-values ralises lors de la cession de terrains btir inscrits l'actif d'une entreprise sont soumises au rgime des plus-values professionnelles prvu aux articles 39 duodecies 39 quindecies et 93 quater du CGI, quels que soient le montant des recettes du contribuable et la dure d'exercice de l'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 38. 21560

Ds lors qu'un terrain a t acquis par quatre SNC en vue de la revente, qu'il n'a pas cess d'avoir cette destination aprs l'largissement de l'objet social des socits la gestion de patrimoine immobilier, et que sa prsence dans leur patrimoine n'tait pas ncessaire la ralisation de ce nouvel objet, il prsente le caractre d'un lment de stock dont la cession ne peut bnficier de l'exonration des plus-values prvue par l'article 151 septies du CGI. CE 13 octobre 1999 n 186135, 8e et 9e s.-s. : RJF 12/99 n 1507. Plus-values de cession 21600 Pour les plus-values ralises depuis 2006, l'article 151 septies, II du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005) prvoit que l'exonration n'est susceptible de bnficier qu'aux plus-values de cession. Sont notamment concernes les plusvalues ralises l'occasion d'une vente, d'un apport en socit, d'une donation, d'une cessation d'activit ou du retrait du patrimoine professionnel. L'administration admet galement au bnfice du dispositif les cessions rsultant d'vnements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'viction ou la rquisition. 21605 Est en revanche exclu du bnfice de l'exonration le rsultat net de la concession de licence d'exploitation des brevets, inventions brevetables ou procds de fabrication industriels ( ce sujet, voir galement BIC-VII-21200 s.). Il en est de mme des concessions de licence de marques commerciales. Par ailleurs, la cour administrative d'appel de Nancy a jug que la plus-value constate lors de la rvaluation libre d'un fonds de commerce ne peut bnficier du rgime d'exonration (CAA Nancy 30-12-2000 n 96-2700 : BIC-VII-21620). 21610 L'exonration prvue l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values ralises l'occasion de la cession d'lments d'actif immobilis ou d'lments d'actif affects l'exercice de la profession au sens de l'article 151 nonies, I du CGI. Pour l'application de ce dispositif, la cession rpond une dfinition large et correspond, en rgle gnrale, toute opration aboutissant la sortie de l'actif de l'lment considr. La cession revt ainsi le plus souvent la forme d'une vente, mais peut consister galement en d'autres oprations (apport en socit, change, renonciation contre indemnit un droit d'exclusivit, partage, donation, retrait pur et simple de l'actif, cessation d'activit, etc). La cession peut aussi rsulter d'vnements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'viction ou la rquisition. Sur le rgime des indemnits d'expropriation perues par les exploitants agricoles, voir BA-IV-5100 s. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 42 et 43. 21615 Les rachats ou annulations des droits ou parts par la socit ou le groupement qui les a mis entrent dans le champ du prsent dispositif. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 44. 21620

La plus-value constate lors de la rvaluation libre d'un fonds de commerce ne peut bnficier du rgime d'exonration des plus-values des petites entreprises. CAA Nancy 30 dcembre 2000 n 96-2700, 2e ch., Deselu : RJF 11/01 n 1355. Section 2 Conditions d'application

A. Montant des recettes 21800 Le rgime prvu l'article 151 septies du CGI s'adresse aux contribuables dont les recettes annuelles hors taxes n'excdent pas une limite qui varie selon la nature de l'activit exerce. Pour les plus-values ralises depuis 2006, les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils s'entendent de la moyenne des recettes ralises au titre des exercices clos, ramens le cas chant douze mois, au cours des deux annes civiles qui prcdent l'exercice de ralisation de la plus-value. Ces rgles, applicables quel que soit le rgime d'imposition du contribuable, concernent aussi bien les plus-values ralises en cours d'exploitation que celles ralises en fin d'exploitation. 21805 Pour les plus-values ralises depuis 2006, les limites de chiffre d'affaires prvues par l'article 151 septies du CGI, dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005, en de desquelles les plus-values bnficient d'une exonration totale sont fixes : - 250 000 HT pour les entreprises industrielles et commerciales de vente ou de fourniture de logement, l'exception des locations meubles, et les exploitants relevant des bnfices agricoles ; - et 90 000 HT pour les autres entreprises (prestataires de services, bnfices non commerciaux). Une exonration partielle s'applique aux exploitants dont le chiffre d'affaires excde ces seuils, sans dpasser respectivement 350 000 HT et 126 000 HT. La fraction de la plusvalue exonre est d'autant plus faible que les recettes se rapprochent de la limite suprieure. Par suite, les dispositions de l'article 151 septies du CGI conduisent distinguer trois situations : - les plus-values ralises par les contribuables dont les recettes annuelles n'excdent pas 250 000 HT, ou 90 000 HT selon la nature de l'activit, sont exonres pour la totalit de leur montant ; - les plus-values ralises par les contribuables dont les recettes annuelles sont comprises entre 250 000 HT et 350 000 HT, ou 90 000 HT et 126 000 HT, sont exonres raison d'une fraction de leur montant ; - les plus-values ralises par les contribuables dont les recettes annuelles excdent 350 000 HT ou 126 000 HT sont imposes dans les conditions de droit commun prvues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. 21810 Bien que fournissant des prestations de services imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, les entreprises de travaux agricoles ou forestiers bnficient

pour l'application de l'article 151 septies du CGI d'un seuil d'exonration spcifique ( BICVII-22950 s.). 21815 En ce qui concerne l'apprciation de la condition relative au montant des recettes pour l'exonration des plus-values ralises par les socits de personnes ou par les associs de ces socits lors de la cession de leurs droits sociaux, voir BIC-VII-25620 s. Activits mixtes 21830 L'activit d'une entreprise est mixte lorsqu'elle exerce une activit d'achat-revente et ralise galement des prestations de services. Dans cette hypothse, le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI n'est applicable que si les entreprises respectent une double limite des recettes. Pour bnficier de l'exonration totale le montant global des recettes ne doit pas dpasser le seuil prvu pour les activits de vente, et la part correspondant aux activits de prestations de services doit en outre respecter le seuil propre ces activits ( BIC-VII-25370 s.). Si ces seuils sont dpasss, l'entreprise peut le cas chant bnficier de l'exonration partielle ( BIC-VII-25470 s.). 21835 L'administration a prcis que cette rgle s'applique notamment aux entreprises du secteur du btiment qui fournissent, non seulement la main-d'oeuvre, mais aussi les matriaux ou matires premires ( BIC-VII-21845). Elle concerne galement les dtaillants de presse qui commercialisent les produits du Loto et qui procdent l'achat-revente de bimbeloterie et produits divers ( BIC-VII-21850). En revanche, l'administration a accept d'carter cette rgle s'agissant des prothsistes dentaires, qui fournissent en sus de la main-d'oeuvre, les matires premires entrant dans la composition des prothses ( BIC-VII-21845). Ils peuvent s'en tenir au respect du seuil relatif aux activits de vente. 21840 Les 4e et 5e alinas de l'article 151 septies, II-2 du CGI prvoient des rgles spcifiques pour calculer les limites d'exonration des recettes en cas d'activits mixtes, c'est--dire lorsqu'un contribuable ralise la fois des activits : - de ventes de marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fourniture de logement ( compter du 1er janvier 2009 est exclue de cette catgorie la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meubls ou destins tre lous meubls) ; - et des prestations de services autres que la fourniture de denres ou de logement. Ces rgles ne s'appliquent par hypothse qu'aux entreprises relevant des bnfices industriels et commerciaux ds lors que les titulaires de bnfices agricoles et de bnfices non commerciaux relvent respectivement de la premire et de la seconde catgorie d'activits dfinies au a) et b) de l'article 151 septies, II-1 du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 121. 21845

Les rgles mentionnes BIC-VII-25370 s. et BIC-VII-25470 s. s'appliquent notamment aux entreprises du btiment qui fournissent non seulement la main-d'oeuvre mais aussi les matriaux ou matires premires entrant titre principal dans l'ouvrage qu'elles ralisent. Pour apprcier la double limite, il convient que les factures dlivres fassent apparatre distinctement la part relative aux prestations de services et celle affrente aux ventes. Cette pratique, dj courante chez de nombreux professionnels, parat la plus expdiente pour apporter la preuve que les limites de chiffre d'affaires sont respectes. Il est rappel que les prothsistes dentaires exercent une activit de vente lorsqu'ils fournissent, en sus de la main-d'oeuvre, les matires premires (mtaux, rsines, cramiques...) qui entrent dans la composition des prothses qu'ils ralisent. En revanche, ils sont des prestataires de services lorsqu'ils utilisent, pour l'essentiel, des matires premires fournies par leurs clients ou effectuent des rparations (RIE-I-2187). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 125. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 10. 21850 S'agissant de l'apprciation des seuils d'exonration des plus-values prvus par l'article 151 septies du CGI en cas d'exercice d'activits de distribution presse et de produits du Loto ainsi que d'achat et de vente de bimbeloterie et de produits divers, le double seuil des recettes (seuils relatifs aux activits d'achat-revente et ceux relatifs aux prestataires de services) doit tre respect de faon cumulative par le contribuable afin de dterminer s'il peut bnficier de l'exonration totale ou partielle des plus-values professionnelles. A cet gard, l'administration a prcis que la qualification de l'activit des dtaillants de presse dpend essentiellement des conditions dans lesquelles ils l'exercent et, en particulier, des stipulations du contrat qui les lie leurs commettants. Lorsqu'ils n'acquirent pas la proprit des marchandises qu'ils diffusent, ne supportent pas le risque de perte en cas d'invendus, et que leur rmunration, fixe pralablement, est proportionnelle au montant des oprations ralises, les recettes affrentes cette activit doivent tre prises en compte pour dterminer si le seuil applicable aux prestataires de services est respect. Il en est de mme, en principe, s'agissant de l'activit de commercialisation des produits du Loto, pour les dtaillants justifiant qu'ils agissent en qualit de mandataire au nom et pour le compte de leur commettant. Rp. Soulier : AN 10 fvrier 2004 p. 1046 n 29191. Plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004 21860 Avant l'intervention de l'article 41 de la loi 2003-721 du 1er aot 2003 qui a fix expressment les rgles de dtermination des seuils d'exonration en cas d'activit mixte, l'administration avait prcis, la suite d'un changement de doctrine, qu'il convenait d'appliquer pour la mise en oeuvre de l'exonration des plus-values la rgle nonce l'article 50-0 du CGI (rgime micro-BIC ), qui exige le respect cumulatif des deux limites applicables. L'exonration de la plus-value n'tait donc susceptible de s'appliquer selon elle que si le total des recettes provenant des deux catgories d'activits n'excdait pas 152 600 TTC, et si les recettes affrentes la seule activit de prestataire de services n'excdaient pas elles-mmes 54 000 TTC (Rp. Martin db. AN 30 janvier 2002 p. 962 ; Rp. Martin : AN 18 mai 2002 p. 1533 n 60548).

21865 Toutefois, s'agissant des oprations ralises au cours d'exercices clos avant le 30 janvier 2002 l'administration avait, plusieurs reprises, cantonn la porte de l'exigence du respect cumulatif des seuils la question de l'ligibilit du rgime des micro-entreprises et de la franchise en base (notamment Rp. Paill : AN 18 dcembre 2000 p. 7150 n 50579). Cette position devrait s'opposer ce que, pour la priode antrieure 2002, l'administration puisse carter l'exonration en cas de franchissement du seul seuil des prestations de services par les contribuables concerns. 1. Recettes retenir 21880 Les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites s'entendent des recettes hors taxes compte tenu, le cas chant, des rectifications opres par le service. Il s'agit en rgle gnrale des recettes d'exploitation proprement dites augmentes des recettes accessoires. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 66. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006, en ce qui concerne la prise en compte des rectifications : Inst. 30 dcembre 1976, 5 C-1-76 et 8 M-1-76 n 433 ; D. adm. 4 B-213 n 25, 7 juin 1999 ; D. adm. 5 G-244 n 61, 15 septembre 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 23, 1er dcembre 1995 ; Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 4. Etablissement du dpassement de la limite 21900 Dans certaines situations, la jurisprudence reconnat l'administration la possibilit de tirer les consquences d'une sous-valuation ou d'une renonciation anormale recettes pour tablir que les limites de l'article 151 septies du CGI sont dpasses ( BIC-VII-21905 s.). Par ailleurs, il ressort de certaines dcisions analyses ci-dessous que l'administration se place parfois sur le terrain de l'abus de droit pour soutenir qu`un contribuable a ralis telle ou telle opration la seule fin d'chapper l'imposition d'une plus-value de cession. 21905 En cas de cession avant 2006 d'un fonds de commerce donn en location-grance, l'administration tait fonde contester l'application de l'exonration prvue l'article 151 septies si elle tablissait le caractre anormalement bas des redevances perues eu gard la nature des lments lous et leur taux de rentabilit. CAA Nantes 12 mai 1993 n 91-770, 1e ch., Auffret : RJF 8-9/93 n 1108. Dans le mme sens : CAA Bordeaux 18 novembre 2003 n 99-1116, 3e ch., Lamouroux : RJF 2/04 n 173 ; CE CAPC 12 avril 1995 n 155466 : RJF 6/95 n 761. 21910 Du seul fait des rtrocessions d'honoraires verses par un kinsithrapeute son remplaant durant les trois mois qui ont prcd la cession de son cabinet, le montant des recettes du contribuable s'est trouv ramen un montant lgrement infrieur au plafond d'exonration des plus-values. L'administration, qui invoque implicitement mais ncessairement les dispositions de l'article L 64 du LPF relatives l'abus de droit, tablit que cette opration a pour seul objet d'chapper l'imposition de la plus-value ralise lors de la cession du cabinet

ds lors qu'elle ne comporte aucun intrt pour le contribuable, celui-ci se bornant invoquer, comme seul motif de son remplacement, le dlai ncessaire l'acqureur du cabinet pour se procurer les fonds ncessaires, sans avancer sa propre indisponibilit durant la priode en cause. CAA Nancy 10 juin 1999 n 96-982, 2e ch., Tanguy : RJF 10/99 n 1177. Ndlr : Cette solution apparat tout particulirement rigoureuse. On notera qu'elle est contraire aux conclusions du commissaire du gouvernement qui estimait que le principe de l'exonration de la plus-value de cession ne pouvait tre remis en cause ds lors que la ralit de l'activit exerce par le remplaant et la matrialit des rtrocessions d'honoraires n'taient pas contestes par l'administration. 21915 Pour les plus-values ralises avant 2006, les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration devaient tre retenues tous droits et taxes compris. a. Entreprises relevant des bnfices industriels et commerciaux Nature des recettes 21950 Les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites s'entendent des recettes hors taxes. Il s'agit essentiellement des produits concourant normalement la formation du chiffre d'affaires de l'entreprise ainsi que des recettes accessoires rattaches aux bnfices industriels et commerciaux en application de l'article 155 du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 67. 21955 Un arrt de la cour administrative d'appel de Nantes du 22 dcembre 2004 ( BIC-VII-21960) a jug que les escomptes de rglement accords aux clients ne constituent pas une rduction du chiffre d'affaires mais une charge financire et ne viennent pas, ds lors, minorer le chiffre d'affaires prendre en compte pour l'apprciation des seuils de l'article 151 septies du CGI. La cour semble ainsi reconnatre une nature financire l'opration d'escompte. La doctrine administrative est galement en ce sens (Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 87). 21960 Les escomptes de rglement accords par le vendeur, lorsque le rglement intervient avant la date rsultant des conditions gnrales de vente, sont qualifis par le plan comptable gnral de charges financires. Ils ne constituent pas une rduction du prix de vente sauf si les parties sont convenues au pralable d'un paiement anticip. Tel n'est pas le cas en l'espce, le vendeur faisant en effet apparatre sur ses factures deux prix payer et les clients ayant le choix entre un rglement anticip un prix rduit obtenu aprs dduction d'un certain pourcentage du prix normal, qui ne s'appliquait qu' la condition que le paiement intervienne sous huit jours, et un rglement au prix normal rput avoir t effectu conformment aux conditions gnrales de vente. Ds lors, les ventes doivent tre comptabilises leur prix normal, alors mme que le client ne verse que le prix rduit aprs dduction de l'escompte. En consquence, le montant des escomptes ne peut venir minorer le chiffre d'affaires prendre en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu l'article

151 septies du CGI. Le contribuable ne peut utilement se prvaloir des dispositions de l'article 267 du CGI qui excluent notamment de la base imposable la TVA les escomptes de caisse ds lors qu'elles ne sont pas applicables un litige concernant les bnfices industriels et commerciaux. CAA Nantes 22 dcembre 2004 n 02-493, 1e ch., Guibault : RJF 7/05 n 666. 21965 Au plan comptable, l'co-participation facture aux clients des distributeurs d'quipements lectriques et lectroniques en application de l'article L 151-10-2 du Code de l'environnement constitue un lment part entire de leur chiffre d'affaires (Avis CU CNC 2007-A du 10 janvier 2007). L'administration devrait logiquement tirer toutes les consquences fiscales de cette analyse pour l'application des seuils d'exonration prvus par l'article 151 septies du CGI. Rattachement des recettes 21990 Pour l'apprciation des limites fixes par l'article 151 septies du CGI, la doctrine administrative et la cour administrative d'appel de Bordeaux ont considr qu'il convenait de retenir les recettes dtermines conformment au principe des crances acquises. On rappelle que ce principe, issu des articles 38, 2 et 38, 2 bis du CGI, est d'application gnrale en matire de bnfices industriels et commerciaux, mme si, dans le seul cadre du rgime micro-BIC , l'administration admet de prendre en compte les recettes effectivement perues par l'entreprise afin de les comparer aux seuils d'application dudit rgime (RIE-I1660 s.). 21995 Pour apprcier le seuil d'exonration des plus-values prvu par l'article 151 septies du CGI, en matire de bnfices industriels et commerciaux, les recettes retenir doivent tre dtermines conformment au principe des crances acquises. Rp. Fuchs : AN 15 octobre 1990 p. 4822 n 29897 ; D. adm. 8 M-1521 n 23, 1er dcembre 1995. Dans le mme sens : Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 89 et 90. 22000 Pour l'apprciation du seuil d'application du rgime d'exonration des plus-values prvu l'article 151 septies du CGI, les recettes prendre en compte s'entendent des crances acquises et non pas des recettes effectivement encaisses. CAA Bordeaux 7 fvrier 1995 n 93-780, 3e ch., Turribio : RJF 5/95 n 572 ; CAA Nantes 19 juin 2002 n 98-2601, 1e ch., Sonnic : RJF 11/02 n 1217. Ndlr : 1. Solution rendue dans le cadre des dispositions antrieures 1988 mais qui semble transposable dans le cadre des dispositions actuelles. 2. La dcision prsente un caractre dfinitif, le pourvoi en cassation dirig contre cet arrt ayant t rejet (CE CAPC 13 mai 1996 n 168481 : RJF 7/96 n 862).

Recettes exclues

22030 L'administration exclut les produits financiers de l'apprciation des seuils prvus par l'article 151 septies du CGI sauf dans l'hypothse o ces produits constituent l'activit mme de l'entreprise. En outre plusieurs recettes diverses sont galement exclues. Enfin, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession d'lments de l'actif immobilis. Produits financiers 22040 Pour l'apprciation des seuils de recettes prvus l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des produits financiers, hormis le cas o ces produits constituent l'activit mme de l'entreprise ou son activit prpondrante. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 84. Recettes diverses 22050 Il est admis de ne pas retenir pour l'apprciation des seuils de recettes : - les indemnits journalires verses en cas d'incapacit de travailler pour cause de maladie ou d'accident intervenu ou non dans le cadre de l'activit professionnelle du contribuable ; - les remboursements de crdit de TVA ; - les rabais, remises et ristournes d'ordre commercial (en revanche, les ristournes accordes aux cooprateurs, qui constituent des complments de prix, sont retenir parmi les recettes prendre en compte pour l'apprciation de la limite d'exonration) ; - les escomptes (voir BIC-VII-21955 s.) ; - les versements reus dans le cadre d'un emprunt souscrit auprs d'un tablissement bancaire ou de tiers ou dans le cadre des assurances invalidit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 87. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 24. Recettes exceptionnelles 22060 Pour l'apprciation des seuils de recettes prvus l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles, notamment celles provenant de la cession d'lments de l'actif immobilis. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 84. Cession du stock

22070 Pour l'application du rgime antrieur 2006, l'administration a indiqu que les recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d'exploitation ne doivent pas tre retenues ( BIC-VII-22075). La question s'est pose de savoir si l'exclusion du produit de la cession de stocks pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values devait tre limite au cas d'une cession globale et massive en fin d'exploitation ou pouvait viser d'autres situations. Le Conseil d'Etat a admis que cette exclusion s'applique en cas de cession partielle du stock, ralise dans le contexte de la cession du fonds (CE 20-10-2000 n 181229 : BIC-VII-22080). En revanche, les recettes doivent tre prises en compte lorsque la cession du stock est effectue de manire progressive, dans une phase de liquidation pralable la cessation d'activit ( BIC-VII-22085 s.). Ces solutions devraient notre avis conserver leur porte, bien que l'administration ne les ait pas reprises expressment dans ses commentaires sur le rgime de l'article 151 septies du CGI issu de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005. 22075 En matire de bnfices industriels et commerciaux, pour l'apprciation des limites prvues par l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession globale des stocks en fin d'exploitation. Inst. 14 mars 1986, 4 B-3-86 ; Rp. Herment : Sn. 28 aot 1997 p. 2211 n 755 ; D. adm. 4 B-213 n 25, 7 juin 1999. Dans le mme sens : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 4 et 5. 22080 L'instruction 4 B-3-86 du 14 mars 1986 ( BIC-VII-22075) qui permet, pour l'apprciation du plafond de recettes prvu par l'article 151 septies du CGI, de faire abstraction des recettes exceptionnelles, n'a pas limit son champ d'application aux seules recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d'exploitation. Ainsi, constitue une recette exceptionnelle le produit de la vente des stocks ralise dans le cadre d'une cession du fonds de commerce. Tel est le cas du produit provenant de la liquidation partielle des stocks ralise au cours d'une anne par un exploitant en vue de la cession de son fonds de commerce, alors mme que l'acqureur pressenti du fonds, qui avait exig cette liquidation, a par la suite renonc son projet d'acquisition et que la cession du fonds de commerce n'a pu tre conclue que l'anne suivante avec un autre acqureur. CE 20 octobre 2000 n 181229, 8 e et 3e s.-s., Guitton : RJF 1/01 n 6. Ndlr : Le Conseil d'Etat a annul l'arrt de la cour administrative d'appel de Nantes du 2 mai 1996 n 94-68 ( RJF 8-9/96 n 968) selon lequel seules les recettes rsultant d'une vente totale du stock l'anne de cession du fonds peuvent tre considres comme des recettes exceptionnelles au sens de l'instruction 4 B-3-86 du 14 mars 1986. 22085 Seules les recettes exceptionnelles sont exclues du chiffre d'affaires prendre en considration pour l'apprciation des conditions de l'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI. Or, si la cession globale du stock en fin d'exploitation est assimile une recette exceptionnelle, il n'en est pas ainsi lorsque le stock fait l'objet d'une liquidation progressive pralable la cession d'activit. Dans cette hypothse, les ventes qui sont ralises pendant la phase de liquidation sont effectues auprs de la clientle habituelle et dans des conditions normales d'exploitation nonobstant l'importance des remises

consenties. Le produit de ces ventes concourt donc normalement la formation du chiffre d'affaires de l'entreprise et ne saurait tre considr comme une recette exceptionnelle. Rp. Perben : AN 16 septembre 1991 p. 3749 n 44601 ; D. adm. 4 B-213 n 26, 7 juin 1999. Dans le mme sens : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 5. 22090 L'instruction 4 B-3-86 du 14 mars 1986 qui permet, pour l'apprciation du plafond de recettes prvu par l'article 151 septies du CGI, de faire abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession globale des stocks en fin d'exploitation , ne peut tre invoque sur le fondement de l'article L 80 A du LPF pour exclure les recettes provenant de ventes au dtail, mme si celles-ci ont t effectues prix rduit en vue de la liquidation du stock autorise par arrt municipal. CAA Nancy 10 fvrier 2000 n 96-249, 2e ch., Guyon : RJF 4/01 n 446. Droit d'entre 22100 Un contribuable exerant l'activit de loueur de fonds et d'immeubles a peru de son locataire lors de la signature du contrat de location d'un immeuble un droit d'entre destin compenser la modicit du loyer annuel. L'administration a admis l'talement de cette somme, considre comme une perception anticipe de loyers, sur les neuf annes de la dure du bail. Pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu par l'article 151 septies du CGI, le bailleur doit prendre en compte parmi ses recettes une quote-part correspondant un neuvime du droit d'entre. En effet cette quote-part doit tre regarde comme une recette au mme titre que les loyers ds lors que ce droit d'entre ne compense pas la perte d'un lment du patrimoine en l'absence de dprciation de l'immeuble lou. CE 30 juin 2008 n 287956, 3e et 8e s.-s., Bem : RJF 10/08 n 1044, concl. E. Glaser BDCF 10/08 n 117. Ndlr : Le Conseil d'Etat confirme l'arrt rendu par la cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux 13 octobre 2005 n 01-2253, 4e ch., Bem : RJF 4/06 n 348). Cette dernire avait considr que le droit d'entre ne constituait pas un revenu exceptionnel exclu des recettes prendre en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu l'article 151 septies du CGI. Toutefois, comme le relve le commissaire du gouvernement, la rgle selon laquelle les recettes exceptionnelles ne sont pas retenues pour le calcul de ce seuil ne dcoule pas de l'article 151 septies prcit mais uniquement de la doctrine administrative ( BIC-VII-22075). Or le contribuable n'avait pas invoqu devant les juges du fond cette doctrine sur le fondement de l'article L 80 A du LPF. Sans se placer sur ce terrain, la Haute Juridiction fonde sa dcision uniquement sur les constatations faites par la cour quant la nature mme du droit d'entre et juge que ce dernier ne peut tre regard comme compensant la perte d'un lment du patrimoine du propritaire. En effet, selon la jurisprudence du Conseil d'Etat, un droit d'entre constitue un supplment de loyer imposable sauf s'il reprsente la contrepartie de la dprciation de la valeur des locaux qui rsulte de la location (CE 24-2-1978 n 97347 : FONC-III-1830). Ds lors il doit tre pris en compte au mme titre que les loyers pour le calcul du montant des recettes permettant d'apprcier le respect des seuils d'exonration prvus l'article 151 septies du CGI.

La prsente solution repose sur l'analyse selon laquelle les recettes retenir sont celles qui ont t prises en compte pour la dtermination du rsultat imposable et non pas les recettes perues. L'article 151 septies du CGI ne prend pas parti sur ce point. Mais la solution retenue par le Conseil d'Etat a le mrite de la cohrence. Oprations de location-grance de fonds de commerce (oprations antrieures 2006) 22120 Avant 2006, le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI tait applicable aux plus-values ralises en cas de cession d'un fonds de commerce donn en location-grance. A cet gard, le Conseil d'Etat a pos le principe suivant lequel, pour apprcier si la plus-value pouvait bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, il convenait de prendre en compte le montant des redevances perues par le bailleur et non le chiffre d'affaires ralis par le locataire-grant (CE 17-10-2007 n 276539, 277046 et 28077 : BICVII-22125). 22125 Dans le cas o, aprs avoir exploit personnellement son fonds de commerce, le propritaire l'a donn en location-grance, le seuil de recettes mentionn l'article 151 septies du CGI doit tre apprci en prenant en compte les recettes qu'il tire de l'activit de prestataire de services que constitue la location-grance et non les recettes ralises par le locataire-grant. CE 17 octobre 2007 n 276539, 277046 et 283077, 9e et 10e s.-s., Prmat : RJF 1/08 n 10. Ndlr : Le Conseil d'Etat a infirm l'arrt de la cour administrative d'appel de Paris du 17 novembre 2004 (CAA Paris 17 novembre 2004 n 00-2618, 2e ch. A, Consorts Premat : RJF 4/05 n 296). Location-grance assortie de la location de l'immeuble d'exploitation 22130 Avant l'exclusion du dispositif d'exonration des plus-values ralises depuis 2006 lors d'oprations portant sur un fonds de commerce donn en location-grance ( BIC-VII-21350), il convenait, en cas de location d'un fonds de commerce assortie de la location de l'immeuble dans lequel il tait exploit, de qualifier la nature de cette deuxime location pour dterminer si les recettes correspondantes devaient ou non tre retenues pour l'apprciation des seuils fixs par l'article 151 septies du CGI. En effet, lorsque l'ensemble de l'opration tait qualifi de location commerciale, la totalit des recettes locatives tait imposable dans la catgorie des BIC et devait tre prise en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration. La jurisprudence en avait jug ainsi dans l'hypothse o la double location avait t consentie par un bail unique ( BIC-VII-22145). En l'absence de contrats distincts, devaient donc tre pris en compte les loyers perus par le bailleur du fonds de commerce ainsi que ceux provenant de la location de matriels et d'immeubles ( BIC-VII-22140). 22135

En revanche, si la location de l'immeuble d'exploitation tait qualifie de civile, les recettes correspondantes taient imposes dans la catgorie des revenus fonciers et n'avaient donc pas tre prises en compte pour l'apprciation du seuil fix par l'article 151 septies du CGI. Pour plus de dtails sur le caractre commercial ou civil de la location d'un immeuble d'exploitation, voir BIC-II-10100 s. 22140 Doit tre retenu pour l'apprciation du seuil des recettes fix par l'article 151 septies du CGI, le chiffre d'affaires dclar par le contribuable qui correspond, non seulement la redevance de location-grance de son fonds de commerce, mais aussi aux activits distinctes de location de matriel et de location d'immeubles ds lors qu'il n'est pas tabli que les recettes en cause procderaient de contrats distincts du contrat de location-grance. CE 17 octobre 2007 n 276539, 277046 et 283077, 9e et 10e s.-s., Prmat : RJF 1/08 n 10. Ndlr : Lorsque les locations sont consenties par contrats distincts, le Conseil d'Etat a jug que les revenus de la location de l'immeuble nu relvent des revenus fonciers dans une situation o il n'avait pas t inscrit au bilan de l'exploitant et o les modalits de fixation du loyer n'associaient pas le bailleur aux rsultats du preneur (CE 18-6-1990 n 61022-61023 : BIC-II10170). Dans cette situation, les loyers ne sont donc pas pris en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu par l'article 151 septies du CGI (TA Nantes 10-112000 n 96-3613 : BIC-II-10175 fv). 22145 Une socit de fait qui a consenti par un bail unique la location-grance d'un fonds de commerce et la sous-location des murs ne pouvait bnficier du rgime d'exonration des plus-values que si le montant total des recettes provenant de ces oprations tait infrieur la limite fixe l'article 151 septies du CGI. En effet, le bail unique portant la fois locationgrance du fonds de commerce et sous-location des murs des locaux doit tre regard comme se rattachant en totalit l'activit de mise en location-grance du fonds exerce par la socit de fait. Par ailleurs, la circonstance que le loyer des murs ait t en ralit rgl directement au propritaire est sans incidence sur la solution du litige ds lors que le chiffre d'affaires annuel qu'il convient de comparer aux limites de l'article 151 septies s'entend du montant des affaires que l'entreprise a ralises pendant l'anne en cause, quelle que soit la ralit des encaissements correspondants. CAA Bordeaux 30 dcembre 1997 n 95-862, 3e ch., Carpentier : RJF 12/98 n 1397. Ndlr : La solution retenue par la cour de Bordeaux prsente un caractre dfinitif, le pourvoi en cassation dirig contre cet arrt n'ayant pas t admis en l'absence de moyens srieux (CE (na) 30 dcembre 1998 n 194538, 9 e s.-s. : RJF 5/99 n 527). 22150 Les loyers perus par un entrepreneur individuel, bailleur de fonds de commerce, raison de la location d'un immeuble nu inscrit son bilan doivent tre inclus dans les recettes prendre en compte pour l'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvu par les articles 151 septies et 202 bis du CGI, alors mme que le bail prsente un caractre civil. CAA Bordeaux 27 fvrier 2006 n 02-1073, 5e ch., Lorenzo : RJF 7/06 n 817. 22160

Un contribuable qui, par un contrat unique, a consenti la location-grance d'un fonds de commerce et la sous-location des murs des locaux ne pouvait bnficier du rgime d'exonration des plus-values que si le montant total provenant de ces oprations tait infrieur la limite fixe l'article 151 septies du CGI. En effet, le contrat doit tre regard comme se rattachant en totalit l'activit de loueur de ce fonds de commerce. Le loyer des murs doit tre inclus dans le montant du chiffre d'affaires annuel qu'il y a lieu de comparer la limite fixe l'article 151 septies, alors mme qu'il a t vers par le souslocataire directement au propritaire. En effet, le chiffre d'affaires retenir s'entend du montant des affaires que l'entreprise a ralises pendant l'anne en cause, quelle que soit la ralit des encaissements correspondants. TA Nantes 17 dcembre 2002 n 00-3582, 1e ch., Trebuil : RJF 8-9/03 n 952. b. Contribuables exerant une activit librale Nature des recettes 22200 Les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites s'entendent des recettes proprement dites, c'est--dire des honoraires perus dans le cadre de l'exercice de la profession et des sommes reues en contrepartie des services aux clients, augmentes des recettes accessoires. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 68. Recettes exclues 22220 Sont exclues les recettes vises BIC-VII-22030 s. ainsi que les dbours, les honoraires rtrocds et toutes les sommes qui ne font que transiter chez le professionnel sans donner lieu un encaissement effectif. 22225 Pour les entreprises relevant des bnfices non commerciaux, ne sont pas prendre en compte : - les dbours (sommes payes par le professionnel pour le compte de son client) et, le cas chant, les sommes qui ne font que transiter chez le professionnel sans donner lieu un encaissement effectif ; - les rtrocessions d'honoraires. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 85. Rattachement des recettes 22240

Le montant des recettes retenir s'apprcie en prenant en compte soit les recettes encaisses, soit les crances acquises lorsque le contribuable a opt pour le rgime prvu l'article 93 A du CGI ( BIC-VII-23230 s.). 22245 En matire de bnfices non commerciaux, conformment aux dispositions des articles 93 et 96 du CGI et la jurisprudence constante du Conseil d'Etat, les recettes prendre en considration pour apprcier si la limite lgale est ou non dpasse (lorsque l'option pour les crances acquises n'a pas t exerce) sont les recettes effectivement encaisses au cours de l'anne d'imposition, quelle que soit la date des actes ou prestations qu'elles rmunrent (RIE-I-4130). Par suite, l'exonration des plus-values prvue par l'article 151 septies du CGI n'est applicable aux membres des professions librales que pour autant que les recettes encaisses au cours de l'anne de la ralisation de la plus-value n'excdent pas la limite lgale, mme si ces encaissements correspondent des crances nes au cours d'annes antrieures. Rp. Chaigneau : AN 22 novembre 1982 p. 4479 n 19257. Exploitants membres d'une SCM 22260 L'article 151 septies du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi du 30 dcembre 2005) prvoit que lorsque la plus-value est ralise par un contribuable exerant une activit librale titre individuel et dans le cadre d'une socit de personnes, les limites doivent tre apprcies en prenant en compte non seulement ses recettes individuelles mais galement sa quote-part dans les recettes de la socit de personnes ( BIC-VII-22640 s.). 22262 Avant sa gnralisation par la loi du 30 dcembre 2005 toutes les formes de socits, l'article 21 de la loi 2004-1484 du 30 dcembre 2004 (codifi au VII de l'article 151 septies du CGI alors applicable) avait instaur une mesure spcifique aux titulaires de bnfices non commerciaux membres d'une socit civile de moyens (SCM). Ainsi, en cas de cession d'un lment d'actif par un contribuable exerant une activit librale titre individuel et membre d'une SCM, les limites d'exonration des plus-values devaient tre apprcies en retenant les recettes ralises titre individuel et la quote-part des recettes de la SCM correspondant aux droits de l'associ dans les bnfices comptables. Ces dispositions se sont appliques aux plus-values ralises au cours d'exercices clos compter du 1er janvier 2004. Cette disposition particulire ne figure plus en tant que telle l'article 151 septies ds lors que ce texte prvoit l'application des mmes rgles d'apprciation des seuils d'exonration l'ensemble des socits de personnes. A cet gard, les solutions rendues sous l'empire de l'article 151 septies dans sa rdaction antrieure restent par consquent valables et sont analyses ci-aprs. 22265 Le franchissement de la limite d'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI s'apprcie en tenant compte de la quote-part des recettes de la SCM correspondant aux droits de l'associ dans les bnfices comptables. Lorsque l'associ exerce galement une activit librale titre individuel, la quote-part de recettes de la SCM doit tre augmente de ses recettes personnelles.

Ces dispositions s'appliquent y compris lorsque l'associ n'a pas inscrit au registre des immobilisations les parts qu'il dtient dans la SCM. Inst. 6 juillet 2005, 5 G-6-05 n 5 et 6. 22270 Les recettes de la SCM prendre en considration pour l'apprciation de la limite s'entendent des recettes provenant d'oprations avec les tiers et des produits divers raliss par la socit. Il n'est pas tenu compte des remboursements oprs par les associs. Les recettes de la socit doivent tre apprcies conformment aux rgles de rattachement des produits retenues par l'associ pour ses recettes personnelles (crances acquises ou recettes encaisses). Inst. 6 juillet 2005, 5 G-6-05 n 7. 22275 Pour la dtermination de la quote-part des recettes prendre en compte au nom de chaque associ, il convient de prendre en compte ses droits dans le bnfice comptable tels qu'ils rsultent du pacte social la clture de l'exercice de ralisation de la plus-value, dfaut d'acte ou convention prvoyant une rpartition diffrente entre les associs avant la date de clture de l'exercice. Pour tre opposables l'administration, de tels actes ou conventions doivent tre rgulirement conclus et enregistrs avant la clture de l'exercice. Inst. 6 juillet 2005, 5 G-6-05 n 8. 22280 En ce qui concerne les solutions particulires pour les cessions d'lments de l'actif immobilis par une SCM, voir DC-V-2095 s. et DC-V-3220. 22285 Sur la situation des conjoints exploitants, voir BIC-VII-22840 s. c. Entreprises relevant des bnfices agricoles Nature des recettes 22320 Sauf exceptions, les recettes retenir sont dtermines en tenant compte de l'ensemble des oprations ralises par l'exploitant. Elles comprennent pour l'essentiel celles qui proviennent de l'exercice de l'activit agricole, les subventions, primes ou indemnits, ainsi que les redevances ayant leur origine dans le droit de proprit et les recettes et produits accessoires ne prsentant pas un caractre par nature agricole. Il s'agit, sous rserve des prcisions cidessous, des sommes inscrites sur les lignes FR, FV, FW et GZ de la liasse n 2146 (rgime rel normal) ou de celles inscrites sur les lignes EA, EB, EC, ED, EE, EJ, EL et EN de la liasse n 2139 (rgime rel simplifi). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 69. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 6. 22325

Pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, les recettes provenant de l'exercice de l'activit agricole, et notamment des ventes des produits d'exploitation (y compris celles qui proviennent de la vente de stocks provenant de rcoltes leves sous le rgime du forfait), sont retenues pour leur montant total, frais compris (sur les frais retenir, les prcisions vises BA-II-3350 sont applicables). Il en est notamment ainsi des recettes provenant de la vente ou de l'apport en socit par un exploitant de polyculture de la totalit de son cheptel vif dans la mesure o les animaux qui le composent ne constituent pas des lments de l'actif immobilis, des sommes verses un exploitant par une caisse de prquation, des ristournes, avances ou acomptes verss par les coopratives ou les ngociants. Il en est de mme, pour les leveurs, prparateurs et entraneurs de chevaux de course, des gains et profits assimils, des primes encaisses, des produits de ventes de saillies ainsi que des ventes de chevaux qui ne figurent pas un compte d'immobilisations. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 70. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 7. Ndlr : L'administration exclut de l'apprciation des seuils de recettes les remboursements forfaitaires dont peuvent bnficier les agriculteurs qui ne sont pas assujettis la TVA ( BICVII-22465). Il convient de relever que dans son instruction 5 E-9-01 du 18 juin 2001, l'administration prescrivait la prise en compte de ces remboursements. Cette doctrine avait dj t rapporte dans l'instruction du 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 24. 22330 Il y a lieu galement de tenir compte des recettes forestires pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration des plus-values. La mesure de tolrance prvue BA-II-4200 qui prvoit de ne pas tenir compte des recettes forestires pour la dtermination du rgime d'imposition, reste bien entendu applicable. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 71. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 7. 22335 Il convient de retenir galement : - les soultes d'entraide ; - les aides l'implantation de couverts vgtaux ; - les remboursements perus au titre du cot de remplacement d'un salari en cong maladie ; - le remboursement de certains frais de prophylaxie qui constituent des charges dductibles. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 72. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 18. Ndlr : En l'absence de prcisions en ce sens, il convient de considrer que les solutions retenues ne sont pas transposables pour l'apprciation des limites des rgimes d'imposition. En particulier, la rgle selon laquelle les recettes provenant de prestations titre onreux sous couvert d'entraide n'ont pas tre prises en compte ( BA-II-4150) conserve sa porte. Date de rattachement des recettes 22350

Il est prcis que la notion de recettes pour l'application de l'article 151 septies du CGI recouvre indiffremment des crances acquises ou des recettes encaisses. Ainsi, lorsque l'entreprise agricole est soumise aux rgles de la comptabilit d'engagement, les recettes prendre en considration s'entendent des crances acquises. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 69. 22355 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'administration considrait qu'il convenait de retenir, pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration, l'ensemble des sommes effectivement encaisses par l'exploitant. Elle avait prcis cet gard que devaient tre considrs comme encaisss les paiements par compensation, les paiements par dlgation et les changes de crale-semence. Dans ce dernier cas, le montant de la recette prendre en compte correspondait au prix de revient des crales objets de l'change. En revanche, les abandons de crances, qui entranaient une variation d'actif constitutive d'un produit imposable, n'taient pas retenir (Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 16 et 17). L'administration tendait ainsi aux oprations d'changes crale-semence une solution dj retenue pour les oprations d'changes crales-aliments de btail ( BA-II-3330). Droits paiement unique 22360 Sauf exception, les recettes retenir pour apprcier les seuils de recettes prvus par l'article 151 septies du CGI sont dtermines en tenant compte de l'ensemble des oprations ralises par l'exploitant agricole au cours de l'exercice, parmi lesquelles l'attribution des droits paiement unique (DPU). Ces derniers doivent ainsi tre pris en compte parmi les recettes de l'exploitant au titre de l'exercice de leur comptabilisation. Inst. 4 juillet 2007, 5 E-3-07 n 13. 22365 Toutefois, pour les exploitants qui remplissent les conditions exposes BA-VII-21000 s. pour bnficier du dispositif d'talement prvu l'article 75-0 A, 2-c du CGI, il est admis de neutraliser, pour le calcul des seuils de recettes, les aides correspondant aux DPU attribus au titre de 2006. Par consquent, ces aides sont extourner des recettes de l'exercice considr, qui sont prises en compte pour la mise en oeuvre du rgime d'exonration des plusvalues mentionn l'article 151 septies du CGI au titre des exercices suivants. Bien videmment, cette solution ne s'applique pas dans le cas o l'exploitant n'aurait, au cours de l'exercice prcdant celui de double comptabilisation des DPU, comptabilis aucune aide communautaire, par exemple la suite d'un changement de mthode (passage de la comptabilisation selon les crances acquises celle de l'encaissement). Inst. 4 juillet 2007, 5 E-3-07 n 13. Redevances ayant leur origine dans le droit de proprit 22380 A la diffrence des rgles de dtermination du rgime d'imposition applicable (CGI ann. III art. 38 sexdecies A), il est tenu compte, pour l'apprciation du franchissement de la limite de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI, des redevances ayant leur origine dans le

droit de proprit d'lments figurant au bilan. Ainsi, doivent notamment tre retenues les recettes issues de la location du droit de chasse, de pche, de cueillette, du droit d'affichage, de la concession du droit d'exploitation de carrires, de l'indemnit d'occupation temporaire ou de la location d'immeubles btis ou non btis inscrits au bilan d'une exploitation agricole. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 73. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 10. Recettes accessoires 22390 A la diffrence des rgles de dtermination du rgime d'imposition applicable (CGI ann. III art. 38 sexdecies A), il est tenu compte, pour l'apprciation du franchissement de la limite de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI, des recettes accessoires imposables dans la catgorie des bnfices agricoles. Il s'agit notamment des recettes retires d'activits commerciales ou non commerciales accessoires rattaches au bnfice agricole en application des articles 75 et 75 A du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 74. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 11. Ndlr : Peuvent notamment figurer parmi ces recettes les sommes provenant des prestations faites titre onreux sous couvert d'entraide, d'opration de pension ou de gardiennage (chevaux de course, chiens, etc.). Recettes soumises un rgime particulier 22400 Certaines recettes agricoles font l'objet d'un retraitement spcifique entranant une correction la hausse ou la baisse des recettes brutes ralises (Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 75). Oprations faon 22410 Conformment l'article 69, V du CGI, le franchissement de la limite d'exonration s'apprcie en multipliant par cinq les recettes provenant d'oprations d'levage ou de culture portant sur des animaux ou des produits appartenant des tiers. Les prcisions apportes BA-II-4700 s., sur les modalits d'application de la rgle du quintuplement et les recettes qui y sont soumises, demeurent applicables. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 75. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 17 et 18. Ndlr : On rappelle que sont concernes par la pondration prvue par l'article 69, V du CGI les recettes agricoles perues en excution d'un contrat d'intgration conclu entre un producteur

agricole ou un groupe de producteurs et une ou plusieurs entreprises industrielles ou commerciales ( BA-II-4760 s.) ou d'un contrat d'levage ou de culture faon conclu entre deux agriculteurs ou entre un agriculteur et une cooprative. 22415 L'administration a accept d'carter la rgle du quintuplement des recettes dans le cas de l'levage par un tiers de chevaux de course ou de concours (prise en pension de chevaux appartenant des tiers) : BA-VII-5620. Abattements sur certaines primes, indemnits ou recettes 22420 Lorsque l'abattage de tout ou partie du cheptel a t impos l'leveur en application de la rglementation sanitaire, il est admis que les indemnits d'abattage ainsi que le produit de la vente de la viande puissent n'tre retenus qu' concurrence d'un tiers pour les animaux cycle long tels que les vaches laitires, les vaches nourrices (allaitantes), les taureaux, les gnisses et, plus gnralement, tous les bovins gs de plus d'un an. Les ovins, caprins et porcins ne sont considrs comme cycle long, pour l'application de cette mesure, que s'ils sont adultes. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 76. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 14. Ndlr : Il convient de noter que pour les plus-values antrieures 2006, l'administration admettait une solution plus favorable pour les indemnits accordes en cas d'abattage d'un troupeau victime de l'ESB ou de la fivre aphteuse. Il tait fait abstraction de ces indemnits pour l'apprciation du seuil prvu l'article 151 septies (Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 25). 22425 Il est admis de ne retenir qu' concurrence d'un tiers : - les indemnits d'assurance destines compenser une perte d'animaux cycle long la suite d'un incendie ou d'une pizootie ; - les indemnits verses aux ostriculteurs pour les hutres cycle long, victimes d'pizootie, en cas d'radication impose par la rglementation sanitaire ; - le produit de la vente de la viande des vaches laitires abattues sur dcision de l'exploitant sous rserve qu'il bnficie de l'une des primes ou indemnits pour abandon dfinitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers institues dans le cadre de la mise en oeuvre de la politique communautaire. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 77. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 15. Elevages de type industriel 22430

Il est admis, pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, d'appliquer un abattement de 30 % au montant des recettes provenant d'levages pour lesquels le pourcentage moyen du bnfice brut par rapport aux recettes est infrieur 20 %. Cette mesure de temprament s'applique dans les mmes conditions que celles prvues par le dernier alina de l'article 38 sexdecies A de l'annexe III du CGI pour la dtermination du rgime d'imposition applicable. Les prcisions figurant BA-II-4320 s. sont galement applicables. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 78. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 16. Productions agricoles entreposes chez un tiers 22435 Pour l'apprciation des seuils mentionns l'article 151 septies, II du CGI et s'agissant des productions soumises au rgime de l'article 38 quinquies du mme Code, les recettes prises en compte s'entendent de celles retenues pour la dtermination du rsultat imposable. Inst. 14 janvier 2010, 5 E-1-10 n 22. Recettes exclues 22450 Les recettes numres BIC-VII-22030 s. sont exclues. L'administration admet galement de ne pas retenir les produits prlevs dans l'exploitation et les dons de produits agricoles alimentaires des associations but non lucratif. De mme, les apports de stocks effectus au profit d'un Gaec rmunrs exclusivement par des parts sociales ne sont pas pris en compte dans le calcul des aides. En outre, certaines primes, subventions et indemnits vises BIC-VII-22485 s. ne doivent pas tre prises en compte. 22455 Pour les entreprises agricoles, il n'est pas tenu compte de la valeur de certains produits prlevs dans l'exploitation. Tel est le cas, la diffrence des rgles d'apprciation du rgime d'imposition applicable (article 38 sexdecies A de l'annexe III au CGI), de la valeur des produits prlevs dans l'exploitation et allous au personnel salari ou au propritaire du fonds en paiement du fermage. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 86. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 8. 22460 Il est admis de ne pas retenir, pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration : - les dons de produits agricoles alimentaires des associations but non lucratif ; - les apports de stocks effectus au profit d'un groupement agricole d'exploitation en commun (Gaec). Cette mesure de temprament s'applique uniquement aux apports de stocks rmunrs exclusivement par des parts sociales mais ne concerne pas les apports qui donnent lieu

un paiement sous une autre forme, notamment une inscription en compte courant ouvert au nom de l'apporteur dans les critures du groupement, de telles oprations s'analysant en effet comme des ventes et non comme de vritables apports. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 86. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 24 et 26. 22465 Il est admis de ne pas retenir pour l'apprciation des seuils de recettes les remboursements forfaitaires dont peuvent bnficier les agriculteurs qui ne sont pas assujettis la TVA (Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 80). 22470 Pour l'apprciation des seuils de recettes prvus l'article 151 septies du CGI, il est fait abstraction des recettes exceptionnelles provenant notamment de la cession de l'actif immobilis. A cet gard, l'administration a prcis, dans ses commentaires applicables aux plus-ralises avant 2006, que tel est le cas du produit de la vente d'animaux inscrits sur un compte d'immobilisation conformment aux dispositions de l'article 38 sexdecies D, II de l'annexe III au CGI ou des primes d'arrachage de vignes ou d'arbres fruitiers qui ont pour contrepartie une diminution de l'actif immobilis. Il en est galement ainsi des indemnits verses par le propritaire au preneur sortant en contrepartie des amliorations apportes au fonds lou (Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 24 ; Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 19). 22475 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'administration admettait de faire abstraction, pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration des plus-values : - des recettes provenant de la cession globale des stocks en fin d'exploitation ; - des subventions et primes d'quipements ; - des prix obtenus l'occasion de concours ou de foires-expositions ; - des indemnits pour abandon dfinitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers ; - des indemnits attribues en compensation de l'abattage d'un troupeau ralis dans le cadre de la lutte contre l'encphalopathie spongiforme bovine (ESB) ou contre la fivre aphteuse. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 25. 22480 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'administration avait prcis qu'afin de bnficier des mesures de temprament exposes BIC-VII-22475 s., les exploitants doivent joindre leur dclaration de rsultat de l'exercice de ralisation de la plus-value une note annexe mentionnant la nature et le dtail des recettes encaisses au cours de la priode biennale de rfrence dont il est fait abstraction. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 27. Dans le mme sens : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 19. d. Subventions, primes et indemnits

22485 Pour l'apprciation du seuil des recettes, l'administration tablit une distinction entre les subventions, primes et indemnits qui constituent un substitut de produits d'exploitation et celles qui ont pour objet de compenser la perte d'un lment d'actif immobilis. Les premires doivent tre prises en compte pour le calcul des recettes alors que les secondes ne sont pas retenues. 22490 Pour l'apprciation des seuils de recettes, il convient de distinguer selon que les subventions, primes et indemnits : - constituent un substitut de produits d'exploitation, c'est--dire qu'elles ont pour objet de compenser un manque gagner, tel que la perte de stocks, ou un surcrot de charges ou encore qu'elles prsentent le caractre d'un supplment de prix ; - ou ont pour objet de compenser la perte d'un lment d'actif immobilis Dans le premier cas, elles doivent tre prises en compte pour le calcul des seuils de recettes. Il en est ainsi, par exemple, s'agissant des agriculteurs, des aides communautaires, des indemnits d'assurance verses la suite d'une calamit frappant les rcoltes ou encore des indemnits ou subventions verses aux leveurs dont le cheptel est victime d'pizootie, sous rserve des prcisions apportes ci-avant quant au montant prendre en compte. Dans le second cas, les sommes reues ne sont pas prises en compte. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 79. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 9. 22495 L'administration a prcis, dans ses commentaires applicables aux plus-values ralises avant 2006, que les exploitants placs dans les situations exposes ci-aprs doivent, pour bnficier des mesures de temprament, joindre leur dclaration de rsultat de l'exercice de ralisation de la plus-value une note annexe mentionnant la nature et le dtail des corrections apportes au montant des recettes encaisses au cours de la priode biennale de rfrence (Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 12). Subventions et primes d'quipement 22510 Il est fait abstraction des subventions et primes d'quipement pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration des plus-values. S'agissant des agriculteurs, tel est galement le cas de la dotation aux jeunes agriculteurs ou des aides perues dans le cadre d'un contrat territorial d'exploitation ou d'un contrat d'agriculture durable ds lors qu'elles sont affectes la cration ou l'acquisition d'immobilisations. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 80. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 23. Indemnits d'assurances

22520 Les indemnits d'assurance ayant pour objet de compenser la perte d'un lment d'actif immobilis ne sont pas prendre en compte pour l'apprciation du franchissement de cette limite. Il en est de mme des indemnits destines couvrir des frais de rparation d'un tel lment et qui sont immobiliss. En revanche, il doit tre tenu compte, pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration, des indemnits destines couvrir des frais de rparation d'un lment d'actif qui constituent des charges dductibles. Il est prcis que, s'agissant des exploitants agricoles, il doit aussi tre tenu compte des indemnits verses la suite d'une calamit frappant les rcoltes ou les animaux sauf lorsque ces derniers sont immobiliss, sous rserve des prcisions apportes ci-avant quant au montant prendre en compte. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 81. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 20. Indemnits d'expropriation 22530 Les indemnits verses dans le cadre d'une opration d'expropriation qui relvent du rgime des plus-values professionnelles ne sont pas prises en compte, que les plus-values soient ou non imposables. Les indemnits qui restent imposables en tant que recettes de l'exploitation doivent bien entendu tre prises en compte pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 82. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 21. Ndlr : On rappelle que l'indemnit d'expropriation se dcompose en deux parts : une indemnit principale qui reprsente le prix d'achat des immobilisations, soumise, le cas chant, au rgime des plus-values professionnelles et une ou plusieurs indemnits accessoires destines rparer les prjudices subis par l'expropri qui ont en principe la nature de recettes d'exploitation. Sur la prise en compte dans les recettes retenir de la seule fraction de l'indemnit destine compenser la perte de rcoltes, voir BIC-VII-22535. 22535 S'agissant des exploitants agricoles, il est admis que seule la fraction de l'indemnit destine compenser la perte de rcoltes de l'anne de l'expropriation soit retenue pour l'apprciation du franchissement des seuils viss l'article 151 septies du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 82. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 13 ; Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 21. Ndlr : La condition de dure de l'activit n'est pas exige pour les exploitants qui ralisent une plus-value la suite d'une expropriation : ce sujet, voir BIC-VII-24210 s.

Indemnits d'viction 22550 Les indemnits d'viction perues par un exploitant la suite de la rsiliation de son bail par le bailleur ne sont pas prises en compte pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration, le droit au bail de l'entrepreneur ou le droit du fermier la continuation de son bail rural constituant un lment d'actif par nature de l'entreprise et de l'exploitation agricole. En revanche, la fraction de l'indemnit qui a pour objet de couvrir des frais engags par l'exploitant pour le transfert de son exploitation (frais de dmnagement et de rinstallation, droits de mutation) ou de compenser la perte temporaire de recettes subies par celui-ci du fait de son viction doit tre prise en compte. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 83. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 22. e. Pluralit d'activits 22590 L'article 151 septies, IV du CGI prvoit que lorsque le contribuable exploite personnellement plusieurs activits, le montant des recettes comparer aux seuils lgaux d'exonration est le montant total des recettes ralises dans l'ensemble de ces activits. Cette rgle s'applique aussi bien aux contribuables exploitant personnellement plusieurs entreprises, qu' ceux qui exercent une activit titre individuel et dans le cadre d'une socit de personnes. 22595 La globalisation des recettes s'effectue par catgorie de revenus (bnfices industriels ou commerciaux, bnfices non commerciaux et bnfices agricoles). En revanche, une telle globalisation n'a pas lieu d'tre effectue par les contribuables pluriactifs lorsque les rsultats de leurs entreprises relvent de revenus catgoriels diffrents. 22600 Lorsque le contribuable exerce plusieurs activits, il est tenu compte du montant total des recettes ralises dans l'ensemble de ces activits. Il est galement tenu compte des recettes ralises par les socits mentionnes aux articles 8 et 8 ter du CGI et par les groupements non soumis l'impt sur les socits dont il est associ ou membre, proportion de ses droits dans les bnfices de ces socits et groupements. Pour l'application de ces rgles, la globalisation des recettes est effectue par catgorie de revenus. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 95 97. 22605 Les seuils de recettes ouvrant droit au rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI s'apprcient en totalisant l'ensemble des recettes ralises par le contribuable titre individuel et relevant de la mme catgorie d'imposition.

Pour l'application de cette rgle, la circonstance que les recettes soient ralises au sein d'entreprises individuelles distinctes est sans incidence ds lors qu'elles relvent de la mme catgorie d'imposition : bnfices industriels et commerciaux, bnfices non commerciaux ou bnfices agricoles. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 98 et 99. 22610 Pour l'apprciation de la catgorie d'imposition des diffrentes activits exerces, il est tenu compte de leur rgime d'imposition dans une catgorie de bnfices professionnels et non de leur nature commerciale, librale ou agricole. Ainsi, les activits considres comme accessoires une activit principale et imposes dans la mme catgorie que cette activit principale sont prises en compte pour le calcul des recettes de l'entreprise, au mme titre que celles issues de l'activit principale. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 100. 22615 Il en est ainsi pour : - les entreprises industrielles ou commerciales qui tendent leur activit des oprations dont les rsultats entrent dans la catgorie des bnfices non commerciaux ou des bnfices agricoles, lorsqu'il est tenu compte de ces rsultats pour la dtermination des bnfices industriels et commerciaux en application des dispositions de l'article 155 du CGI ( BIC-V32400 s.) ; - les titulaires de bnfices non commerciaux qui tendent leur activit des oprations dont les rsultats entrent dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou des bnfices agricoles, lorsqu'il est tenu compte de ces rsultats pour la dtermination des bnfices non commerciaux. Cette mesure de temprament est prvue lorsque, d'une part, le contribuable accepte d'tre impos sous une cote unique ce titre pour l'ensemble de ses revenus et, d'autre part, les oprations accessoires caractre industriel et commercial ou agricole sont directement lies l'exercice de l'activit librale et constituent le prolongement de cette dernire ( BNC-I-330 s.) ; - les exploitants agricoles soumis un rgime rel d'imposition qui tendent leur activit des oprations dont les rsultats entrent dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou des bnfices non commerciaux, lorsqu'il est tenu compte de ces rsultats pour la dtermination du bnfice agricole en application des dispositions des articles 75 et 75 A du CGI ( BA-I-2150 s.). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 100. 22620 L'administration a prcis que la globalisation des recettes ne doit pas tre opre lorsque les poux exploitent des entreprises distinctes, voir BIC-VII-22865. Exploitant individuel galement associ d'une socit de personnes 22640 Pour les plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006, l'article 151 septies du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi du 30 dcembre 2005) prvoit que lorsque la plus-value est ralise par un exploitant individuel qui est galement membre d'une socit de personnes, les limites d'exonration doivent tre apprcies en prenant en compte non seulement ses

recettes individuelles mais galement sa quote-part dans les recettes de la socit de personnes. La globalisation des recettes est effectue par catgorie de revenus. Ainsi, titre d'exemple, ne sont pas globalises les recettes d'un exploitant agricole (BA) dtenant des parts d'une socit ralisant des travaux agricoles et forestiers (BIC). 22645 Ne devraient pas tre retenues, selon nous, les recettes ralises indirectement par des socits ou groupements au titre des droits ou parts qu'elles dtiennent dans d'autres socits ou groupements relevant du rgime d'imposition des socits de personnes, proportion des droits ou parts qu'elles y dtiennent, mme dans l'hypothse o des liens de dpendance existent entre ces socits et ces groupements. En effet, l'article 151 septies du CGI ne vise que la quote-part de recettes ralises par la socit dont le cdant est associ. 22650 Outre les recettes ralises dans l'ensemble des activits exerces titre individuel et imposables dans la mme catgorie d'imposition, il convient galement de tenir compte de la quote-part de recettes ralises par les socits ou groupements non soumis l'impt sur les socits dont l'entrepreneur individuel (ou l'associ d'une socit de personnes dans laquelle il exerce son activit professionnelle) est associ ou membre proportion de ses droits dans les bnfices de ces socits ou groupements. Le franchissement de la limite d'exonration prvue l'article 151 septies du CGI s'apprcie en totalisant les recettes ralises titre personnel par l'associ et les recettes de la socit ou du groupement non soumis l'impt sur les socits dont il est associ ou membre proportion de ses parts ou droits. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 103 et 104. 22655 Que la plus-value soit ralise l'occasion de la cession d'lments de l'actif immobilis de l'entreprise individuelle ou de la cession des parts de socits ou groupements soumis au rgime d'imposition des socits de personnes, il convient de globaliser, sous rserve que les recettes soient imposables dans la mme catgorie d'imposition : - les recettes ralises par l'entreprise individuelle ; - et la quote-part de recettes ralises par la socit ou le groupement relevant du rgime d'imposition des socits de personnes. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 106. 22660 La quote-part des recettes des socits ou groupements non soumis l'impt sur les socits est dtermine proportionnellement aux droits du contribuable dans les bnfices comptables de ces socits ou groupements. La clef de rpartition du bnfice comptable retenir est celle qui figure dans le pacte social la clture de chacun des exercices clos au cours de la priode biennale de rfrence, dfaut d'acte ou de convention modifiant la rpartition du bnfice entre les associs avant la date de clture de ces exercices. Pour tre opposables l'administration, de tels actes ou conventions doivent tre rgulirement conclus et en principe enregistrs avant la clture de l'exercice. Par ailleurs, s'il apparaissait que de telles conventions n'ont t conclues que dans le but d'luder l'impt, le service serait en droit d'appliquer la procdure de rpression des abus de

droit prvue l'article L 64 du LPF. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 108. Associs d'une socit exerant une activit agricole 22670 L'article 8 de la loi 2008-1425 du 27 dcembre 2008 a supprim la disposition de l'article 70, 1er alina du CGI selon laquelle le seuil d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI, s'apprcie pour un exploitant agricole en tenant compte de sa quote-part dans les recettes ralises par la socit ou le groupement non soumis l'impt sur les socits dont il est membre, majore le cas chant de ses recettes individuelles. Cette suppression n'a toutefois pas de porte pratique ds lors que la mme rgle est prvue l'gard de tous les associs ou membres de socits de personnes, quelle que soit la nature de leur activit (agricole, commerciale ou non commerciale) par l'article 151 septies, IV du Code prcit. Les solutions rendues pour l'application de l'article 70 (al. 1) du CGI conservent donc notre avis leur porte. Elles sont analyses ci-aprs. 22675 L'administration avait indiqu que les dispositions de l'article 70 (al. 1) du CGI concernent notamment les plus-values de cession d'lments d'actif ralises par l'associ d'une socit ou d'un groupement soumis au rgime fiscal des socits de personnes (y compris les Gaec) dans le cadre d'une activit agricole exerce titre personnel. Il n'y a pas lieu de distinguer selon que la socit ou l'associ est soumis un rgime d'imposition d'aprs le bnfice rel ou au rgime du forfait. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 21. 22680 Pour l'application de l'article 70 (al. 1) du CGI l'administration avait indiqu qu'en cas de cession d'un lment d'actif par un exploitant agricole individuel galement membre d'une socit ou d'un groupement agricole, le franchissement de la limite d'exonration des plus-values s'apprcie en tenant compte des recettes personnelles de l'exploitant, augmentes de la quote-part des recettes de la socit ou du groupement dont il est membre, correspondant ses droits dans les bnfices. Dans l'hypothse o les associs exerceraient une activit agricole dans une autre socit ou dans une exploitation personnelle, il conviendrait, pour apprcier le franchissement de la limite d'exonration des plus-values de cession d'un lment d'actif de leur exploitation personnelle, de tenir compte galement de la quote-part des recettes des autres socits ou groupements dont ils sont membres et de leurs recettes personnelles. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 23. Rgime antrieur Pluralit d'activits commerciales 22730 Pour les plus-values ralises avant 2006, la rdaction de l'article 151 septies du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 41 de la loi du 1er aot 2003) conduisait ne pas tenir compte,

pour apprcier le seuil d'exonration, de la quote-part de recettes ralises par les socits de personnes dont l'exploitant titulaire de BIC tait membre. 22735 S'agissant des plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004, dans le silence de la loi la question se posait de savoir si les rgles applicables pour la dtermination des rgimes d'imposition taient transposables en matire d'exonration des plus-values. 22740 S'il convenait de transposer l'article 151 septies du CGI la rgle prvue par l'article 50-0 du CGI dans le cas d'un contribuable exploitant plusieurs entreprises commerciales, il y avait lieu de globaliser les recettes de chacune d'entre elles. En revanche, si la transposition n'tait pas envisageable, il y avait lieu d'appliquer le principe plus favorable fix par la jurisprudence rendue dans le cadre du forfait qui excluait la globalisation des recettes. L'administration considrait que la rfrence faite par l'ancien article 151 septies du CGI aux limites du rgime micro impliquait de transposer au rgime d'exonration des plus-values des petites entreprises toutes les modalits fixes pour l'apprciation des limites prvues l'article 50-0 du CGI (Rp. Martin : AN 30-1-2002 : BIC-VII-21860). Dans un arrt du 23 aot 2006 ( BIC-VII-22745), le Conseil d'Etat a sembl adopter une position identique. 22745 Un contribuable qui exerait son activit commerciale au sein d'une entreprise individuelle d'lectromnager, membre d'une socit en participation constitue avec une SA, ralise, lors de la cessation de cette activit, une plus-value rsultant pour l'essentiel du transfert dans son patrimoine priv des actions et parts de socits inscrites son actif. Ds lors qu'il rsulte des dispositions de l'article 151 septies du CGI, dans sa rdaction alors applicable, que les recettes comparer au seuil d'exonration des plus-values, sont des recettes normales et courantes, une cour d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que les revenus de titres inscrits au bilan de l'entreprise, qui sont tirs de son activit normale et courante, doivent tre pris en compte, nonobstant l'objet social de l'entreprise. CE 23 aot 2006 n 236094, 10e et 9e s.-s., Gabaret : RJF 12/06 n 1505. Ndlr : Confirmation de l'arrt de la cour de Nantes (CAA Nantes 15 mai 2001 n 99-181, 1e ch. : RJF 10/01 n 1187). 22750 Pour l'application de l'article 151 septies du CGI la cession par les membres d'un foyer fiscal d'un fonds de coiffure donn en location-grance aprs avoir t exploit par l'poux, il convient d'apprcier le plafond des recettes en prenant en compte le chiffre d'affaires de cette exploitation et celui ralis par l'pouse qui exploite galement titre individuel un autre salon de coiffure. Il s'agit en effet d'activits identiques poursuivies sous des formes diffrentes, le fonds cd tant inscrit au bilan de l'entreprise individuelle de l'pouse et le produit de la locationgrance pris en compte dans ses dclarations de bnfices et de chiffres d'affaires. Par ailleurs ne peut tre invoque par le contribuable l'instruction 4 G-2-99 du 30 juillet 1999 ( RIE-I-1800) relative au rgime des micro-entreprises qui prvoit, lorsque chacun des poux dtient en nom propre un fonds de commerce, qu'il n'y a pas lieu de globaliser les chiffres d'affaires. TA Poitiers 4 novembre 2004 n 03-1899, 2e ch., Mio : RJF 4/05 n 297.

22755 Il rsulte des dispositions de l'article 151 septies du CGI que la condition de recettes s'apprcie en additionnant toutes les recettes ralises par le contribuable, provenant d'activits imposables dans une mme catgorie de revenus et affrentes l'anne de ralisation effective de la plus-value. Mais cette rgle n'affecte pas la possibilit de bnficier de l'exonration pour un contribuable qui, aprs avoir simultanment exploit, d'une part, une entreprise individuelle de vente de matriel spcialis pour les tablissements hospitaliers et, d'autre part, donn en locationgrance une SA dont il tait majoritaire un fonds de commerce de vente et de location de matriel mdical grand public qu'il avait antrieurement exploit titre individuel, cde ledit fonds la SA. L'entrepreneur individuel, assujetti l'impt sur le revenu, et la SA locataire, soumise l'impt sur les socits, ne peuvent tre considrs comme un seul et mme contribuable au sens de l'article 151 septies du CGI et ce, mme si leurs rsultats d'exploitation respectifs ont le caractre de bnfices industriels et commerciaux. Le chiffre d'affaires de la socit anonyme ne doit donc pas tre pris en considration pour apprcier le seuil d'exonration de la plus-value ralise lors de la cession du fonds de commerce. CAA Bordeaux 16 mai 2002 n 98-350, 4e ch., Cinquin : RJF 12/02 n 1353. Ndlr : Le bailleur et son locataire-grant tant deux contribuables distincts, les recettes du second ne peuvent donc pas tre retenues pour la dtermination des recettes ralises par le premier. 22760 Lorsqu'un contribuable exerce une activit commerciale et une activit non commerciale accessoire dont les rsultats sont rattachs aux bnfices commerciaux en application de l'article 155 du CGI, il convient de prendre en considration l'ensemble de ses recettes et non celles provenant de la seule activit commerciale pour apprcier la limite d'exonration des plus-values. CAA Nancy 10 dcembre 1992 n 91-400, 1e ch., Koehl : RJF 4/93 n 488. Pluralit d'activits non commerciales 22770 Pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004, la doctrine administrative et la jurisprudence s'accordaient pour considrer que l'apprciation des seuils d'exonration en cas de pluralit d'activits exerces titre individuel devait galement s'effectuer en globalisant les recettes des diffrentes activits librales, fussent-elles distinctes (Rp. Lagorce : AN 13-10-1980 : BIC-VII-23975 et CE 5-12-2001 n 211055 : BIC-VII-22775). Ce faisant, le Conseil d'Etat interprtait les dispositions de l'article 151 septies du CGI au regard des textes rgissant les rgimes d'imposition. L'administration avait galement fait prvaloir cette interprtation en matire de bnfices industriels et commerciaux s'agissant de l'apprciation du seuil d'exonration des exploitants qui fournissent des matires premires entrant titre principal dans leur ouvrage ( BIC-VII-21860 s.). On notera que la Haute Assemble avait retenu une approche diffrente en matire de bnfices agricoles (CE 8-71998 n 168877 : BIC-VII-23395). 22775

Un contribuable qui exerce les activits non commerciales d'huissier de justice et d'agent d'assurances ne peut bnficier de l'exonration de la plus-value ralise l'occasion de la cession de son portefeuille d'agent d'assurances ds lors que les recettes perues au titre de l'anne concerne raison de ces deux activits dpassent le seuil prvu l'article 151 septies du CGI. CE 5 dcembre 2001 n 211055, 10e et 9e s.-s., Rousseau : RJF 3/02 n 284. Ndlr : Voir nos observations BIC-VII-22770. 22780 Pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004, aucune prcision n'avait t fournie au sujet du cas de pluralit d'activits exerces titre individuel et dans le cadre d'une socit de personnes, mais l'application du principe dict par l'article 96 du CGI en matire de rgimes d'imposition (sous rserve bien entendu qu'il ft applicable dans le cadre de l'article 151 septies du CGI, voir BIC-VII-22770) conduisait tenir compte la fois des recettes individuelles et de celles qui revenaient au contribuable en proportion de ses droits dans la socit de personnes. Pluralits d'activits agricoles 22790 Pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004, la question se posait de savoir si les rgles applicables pour la dtermination des rgimes d'imposition taient transposables en matire d'exonration des plus-values. Il rsulte en effet de l'article 69 du CGI que, pour l'application des limites du rgime du forfait agricole, il convient de retenir la totalit des recettes ralises par le contribuable dans l'ensemble de ses exploitations ( BA-II5220 s.). L'administration n'avait pas indiqu si cette rgle devait galement tre retenue pour l'apprciation du seuil fix l'article 151 septies du CGI. Il rsultait toutefois des commentaires des dispositions de l'article 14 de la loi 2000-1352 du 30 dcembre 2000 qu'elle entendait, d'une manire gnrale, apprcier ce seuil selon les mmes rgles que celles qui rgissent la dtermination des rgimes d'imposition. f. Situation des conjoints 22840 En prsence de conjoints exerant chacun une activit professionnelle, on peut s'interroger sur le point de savoir dans quels cas les recettes respectives de chacun doivent tre additionnes pour la dtermination du seuil d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI. La mme question se pose pour l'apprciation de la dure d'exercice de l'activit pendant au moins cinq ans ( BIC-VII-23760 s.). Il convient de noter que les solutions retenues cet gard sont identiques. 22845 Lorsque les activits de l'exploitant et de son conjoint sont exerces dans le cadre d'une exploitation unique, il y a lieu de globaliser les chiffres d'affaires provenant de ces activits pour apprcier le seuil de recettes.

En revanche si chacun des poux exploite une entreprise distincte, la condition relative au montant des recettes s'apprcie de manire spare au niveau de chaque entreprise. Ces principes s'appliquent quelle que soit la nature de l'activit exerce : commerciale, non commerciale ou agricole. 22850 L'administration prend en compte le rgime matrimonial des poux ainsi que les conditions d'exploitation. Lorsqu'ils sont maris sous le rgime de la communaut de biens, ils sont prsums exploiter une seule et mme entreprise, sauf s'il ressort de l'examen des conditions d'exploitation qu'ils exploitent une entreprise distincte. Si les poux sont maris sous le rgime de la sparation de biens, ils sont rputs exploiter chacun leur propre entreprise, l'exception du cas o ils procdent l'exploitation dans le cadre d'une socit de fait. 22855 Pour apprcier si les poux exploitent ou non une entreprise distincte, il convient de tenir compte des conditions relles d'exploitation au moyen des critres suivants : utilisation de moyens matriels et de personnel salari propres ou communs, gestion autonome ou en commun des exploitations (comptes bancaires, comptabilit...), dclarations fiscales professionnelles distinctes ou communes, utilisation de biens communs ou appartenant en propre chaque poux, sige de l'entreprise commun ou spar, inscription au registre du commerce ou au rpertoire des mtiers au nom de chaque poux ou au contraire commune, dclaration distincte ou commune de l'exploitation au centre de formalits des entreprises. 22860 Pour apprcier si les poux grent une exploitation unique ou bien deux exploitations distinctes, le Conseil d'Etat analyse galement les conditions d'exploitation en prenant en compte le rgime matrimonial des poux. Ainsi pour dterminer le rgime d'imposition applicable dans le cas de conjoints maris sous un rgime communautaire, le Conseil d'Etat a jug que les exploitations respectives des poux, mme si elles n'ont pas le mme objet et utilisent certains lments d'actif propres chacun, constituent une exploitation unique des lors qu'elles ont un sige unique et que le mari utilise un bien immobilier commun ainsi que des moyens en matriel de son pouse (CE 2012-2000 n 212866 : BA-II-5285). Dans le cas d'poux maris sous le rgime de la sparation de biens qui exploitent des domaines agricoles dont chacun est propritaire ou locataire, il ne peut y avoir exploitation unique pour la dtermination du rgime d'imposition applicable que si les conditions d'existence d'une socit de fait sont runies (CE 23-11-1998 n 162176 : BA-II-5290). 22865 Il convient de retenir les principes exposs pour le calcul du dlai de cinq ans ( BIC-VII23765 s.). Par consquent, en fonction du rgime matrimonial des poux et des modalits d'exploitation, les conjoints peuvent tre considrs comme exploitant une ou plusieurs entreprises individuelles. Les recettes prises en compte seront globalises ou non en fonction de la caractrisation d'une seule ou de plusieurs entreprises individuelles au sein du couple. Il est prcis que les recettes ne sont pas globalises au niveau des poux lorsque des entreprises distinctes sont caractrises, y compris lorsque les deux entreprises dploient des

activits relevant de la mme catgorie d'imposition. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 101 et 102. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 13. Conjoints associs d'une socit de personnes 22880 Les rgles applicables aux conjoints prvues BIC-VII-22865 sont transposables dans cette situation. Il convient ainsi de totaliser l'ensemble des quotes-parts de recettes ralises par le groupement ou la socit dont les poux sont associs ou membres et les recettes ralises titre individuel lorsqu'ils exploitent une seule et mme entreprise. Lorsqu'ils disposent d'entreprises distinctes, les quotes-parts de recettes dans la socit ou le groupement peuvent tre rattaches distinctement chacune des entreprises exploites sparment lorsque le rgime matrimonial des conjoints permet une telle distinction. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 105. Prcisions propres aux exploitants agricoles (plus-values antrieures 2006) 22890 Dans le cadre du rgime applicable aux plus-values antrieures 2006, l'administration avait apport certaines prcisions propres aux exploitants agricoles, notamment pour les exploitations familiales et les changements d'exploitation. La doctrine laquelle l'administration renvoyait en matire de bnfices agricoles considrait que les exploitations des poux constituaient une exploitation unique, quel que ft le rgime matrimonial. On rappelle que cette doctrine a t infirme par un arrt du Conseil d'Etat du 23 novembre 1998 (CE 23-11-1998 n 162176 : BA-II-5290). 22895 Dans le cas des exploitations familiales, les prcisions apportes par la doctrine administrative concernant l'apprciation du rgime d'imposition applicable qui figurent BAII-5260 s., sur la question de savoir si l'activit agricole est exerce ou poursuivie dans le cadre d'une mme exploitation ou, au contraire, d'exploitations distinctes, sont bien entendu applicables pour l'apprciation du montant des recettes prendre en compte. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 5. 22900 Dans le cas de la reprise d'une exploitation par le conjoint d'un exploitant la suite d'un dpart la retraite, d'un divorce, d'un dcs ou d'une substitution de conjoint dans la qualit de chef d'exploitation, les prcisions apportes par la doctrine administrative qui figurent BA-VII-25770 s., sur la question de savoir si l'activit agricole est exerce ou poursuivie dans le cadre d'une mme exploitation ou, au contraire, d'exploitations distinctes, sont bien entendu applicables pour l'apprciation du montant des recettes prendre en compte. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 5. Ndlr : En cas de changement la tte d'une exploitation au sein du foyer fiscal, il rsulte de la doctrine laquelle l'administration fait rfrence ci-dessus qu'il n'y a pas lieu de considrer

que l'opration se traduit par la cration d'une nouvelle exploitation (voir BA-II-5310 s.). En cas de cession d'actifs par le conjoint repreneur au titre de l'exercice de reprise de l'activit, il convient donc de tenir compte de la moyenne des recettes ralises par l'ancien exploitant au titre des exercices clos au titre des deux annes civiles prcdentes. g. Cas particulier des entreprises de travaux agricoles ou forestiers 22950 Les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers sont des prestataires de services imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. On rappelle que, pour les titulaires de bnfices industriels et commerciaux prestataires de services (autres que les loueurs de logement), le seuil d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI est fix 90 000 . Toutefois, en application de l'article 151 septies, III du CGI, les plus-values ralises l'occasion de la cession de matriels agricoles ou forestiers par les entreprises de travaux agricoles ou forestiers sont exonres en totalit si les recettes de ces entreprises sont infrieures 250 000 HT et si les autres conditions mentionnes l'article 151 septies prcit sont remplies. Par ailleurs, un mcanisme d'exonration partielle est institu en faveur des contribuables dont les recettes excdent ce seuil sans dpasser 350 000 HT. Ces dispositions sont applicables aux plus-values ralises au cours d'exercices clos depuis 2004. L'article 41-0 A de l'annexe III au CGI fixe les modalits d'application de cette mesure. 22955 L'article 151 septies, III du CGI prvoit que les plus-values ralises l'occasion de la cession de matriels agricoles ou forestiers sont exonres dans les conditions applicables la premire catgorie d'entreprises mentionnes l'article 151 septies, II-1 -a du CGI. Il est prcis que les rgles en vigueur avant la loi de finances rectificative pour 2005 demeurent inchanges. Le dcret 94-287 du 6 avril 1994, codifi l'article 41-0 A de l'annexe III au CGI, continue donc de rgir les modalits d'application de cette mesure. Les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers sont des prestataires de services imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux. Par suite, l'exonration des plusvalues prvue l'article 151 septies du CGI devrait tre applicable celles de ces entreprises dont le montant de recettes annuelles n'excde pas le seuil applicable aux entreprises de seconde catgorie. Toutefois, la loi de finances pour 1994 a prvu de retenir le seuil applicable aux activits de premire catgorie pour les plus-values ralises au cours d'un exercice clos compter du 1er janvier 1993 lors de la cession de matriels agricoles ou forestiers par les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 126. Champ d'application du rgime spcial Entreprises concernes 22980 Il est rappel que les dispositions de l'article 151 septies du CGI s'appliquent uniquement aux entreprises relevant de l'impt sur le revenu. Les entreprises de travaux agricoles ou forestiers concernes sont donc uniquement les entreprises individuelles et les socits mentionnes l'article 8 du CGI, dont les rsultats sont dtermins selon les rgles des bnfices industriels

et commerciaux. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 130. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 4 ; D. adm. 4 B-213 n 44, 7 juin 1999. 22985 Conformment l'article 41-0 A de l'annexe III au CGI, les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers s'entendent de ceux qui effectuent titre principal, pour le compte de tiers exploitants agricoles ou forestiers, les travaux numrs ce mme article. Par suite, les dispositions de l'article 151 septies, III du CGI sont applicables aux entreprises qui ralisent des travaux et non celles qui se bornent louer aux exploitants agricoles et forestiers le matriel ncessaire leur excution. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 117. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 5 ; D. adm. 4 B-213 n 45, 7 juin 1999. Ralisation de travaux agricoles ou forestiers 22990 L'article 41-0 A de l'annexe III au CGI numre les travaux agricoles ou forestiers au sens de l'article 38 de la loi de finances pour 1994. Cette liste est limitative. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 127. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 2 ; D. adm. 4 B-213 n 41, 7 juin 1999. 22995 Les travaux agricoles s'entendent des oprations entrant dans l'une des catgories suivantes : - Labours, prparation et entretien des sols de cultures. Sont, notamment, concerns ce titre, les oprations de fertilisation quel que soit le procd utilis ainsi que les travaux qui se traduisent par une amlioration durable des sols de cultures : mise en place d'un dispositif de drainage ou d'irrigation, nivellement des sols, suppression des haies, etc. - Semis et plantations - Entretien et traitement des cultures et plantations Les travaux d'entretien comprennent, notamment, le binage, le sarclage, l'arrosage et la taille des cultures. - Rcoltes Outre les travaux de fenaison, de moisson, de vendange et de rcolte (tubercules, fruits et lgumes, etc.) sont notamment vises les oprations de triage, calibrage et ensachage des produits. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 128. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 3 ; D. adm. 4 B-213 n 42, 7 juin 1999. 23000 Les travaux forestiers s'entendent des oprations entrant dans l'une des catgories suivantes : - Prparation et entretien des sols. Cette catgorie comprend notamment les oprations suivantes : enlvement des souches,

labours, sous-solage, ameublissement des sols, traitement chimique, assainissement et pandage d'engrais. Comme en matire agricole, sont galement viss les travaux d'amnagement des forts ainsi que ceux qui sont destins amliorer durablement les sols. Il s'agit, par exemple, des travaux concourant la protection des bois contre l'incendie, de ceux entrepris pour combler les marcages, raser les talus ainsi que des oprations destines l'installation de systmes de drainage ou la construction de voies de desserte. - Plantations et replantations. - Exploitation des bois : abattage, branchage, lagage, houppage, travaux prcdant ou suivant normalement ces oprations, notamment dbroussaillement et nettoyage des coupes. - Lorsqu'ils sont effectus sur le parterre de la coupe, travaux de faonnage, de conditionnement du bois, de sciage et de carbonisation. - Enlvement jusqu'aux aires de chargement. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 129. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 4 ; D. adm. 4 B-213 n 43, 7 juin 1999. Ndlr : Cette dfinition conduit exclure du dispositif les oprations de transport de bois et donc les matriels qui y sont affects (camions...). 23005 Les travaux agricoles ou forestiers mentionns l'article 41-0 A de l'annexe III au CGI doivent tre excuts au profit des seuls exploitants agricoles ou forestiers. En outre, il sera admis que les travaux raliss par les entrepreneurs au profit des collectivits locales dans le cadre de l'exploitation ou de l'entretien de leur domaine, y soient assimils. Par ailleurs, les travaux pourront tre facturs une cooprative agricole sous rserve que l'entrepreneur puisse dmontrer que la cooprative a bien refactur cette prestation un exploitant agricole ou forestier. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 131. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 6 ; D. adm. 4 B-213 n 45, 7 juin 1999. Ndlr : Cette restriction aboutit carter du champ d'application les paysagistes et les entreprises d'entretien de jardins particuliers. 23010 Les entreprises vises l'article 151 septies, III du CGI doivent exercer titre principal l'activit ligible. Cette prpondrance s'apprcie au niveau du chiffre d'affaires. Conformment l'article 41-0 A de l'annexe III au CGI, l'activit d'entrepreneur des travaux agricoles ou forestiers doit procurer de manire constante l'entreprise plus de 50 % de son chiffre d'affaires annuel hors taxes. Le chiffre d'affaires que ralise l'entrepreneur avec sa propre exploitation n'est pas pris en compte pour le calcul de ce seuil. A titre de rgle pratique, cette condition sera considre comme satisfaite si elle est respecte au cours des priodes fiscales closes dans les deux annes prcdant celle de la ralisation de la plus-values c'est--dire au cours de la priode de rfrence retenue pour la dtermination des recettes annuelles (voir BIC-VII-23270). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 132. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 7 ; D. adm. 4 B-213 n 46, 7 juin 1999.

Matriels concerns 23015 Aux termes de l'article 41-0 A de l'annexe III au CGI, les matriels de travaux agricoles ou forestiers s'entendent des biens d'quipement exclusivement affects la ralisation des travaux agricoles ou forestiers tels qu'ils sont dfinis ce mme article. Sont, par consquent, exclus : - les lments de l'actif immobilis, autres que les biens d'quipement, qu'ils soient ou non ncessaires l'exploitation : fonds de commerce, autres lments incorporels, immeubles, etc. ; - les biens d'quipement qui ne sont pas exclusivement affects la ralisation des travaux agricoles ou forestiers. Il s'agit des biens qui ne concourent pas directement la ralisation des oprations en cause tels le matriel de bureau ou l'outillage utilis la rparation des machines ou qui sont, mme accessoirement, utiliss pour la ralisation d'oprations ne revtant pas le caractre de travaux agricoles ou forestiers au sens de l'article 41-0 A, I de l'annexe III au CGI. Les entreprises qui exercent concomitamment une activit d'entrepreneur de travaux agricoles ou forestiers et une autre activit ne pourront donc bnficier de ces dispositions qu' l'occasion de la cession des seuls matriels exclusivement affects l'activit d'entrepreneur de travaux agricoles ou forestiers. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 133 et 134. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 8 et 9 ; D. adm. 4 B-213 n 47 et 48, 7 juin 1999. 23020 Les travaux agricoles ou forestiers numrs l'article 41-0 A de l'annexe III au CGI sont de la nature de ceux qui sont excuts directement par les exploitants agricoles ou forestiers. Par consquent, lorsqu'un mme contribuable exerce, titre principal, l'activit d'entrepreneur de travaux agricoles ou forestiers et, accessoirement, celle d'exploitant agricole ou forestier, il ne perd pas le bnfice des nouvelles dispositions lors de la cession des matriels agricoles ou forestiers inscrits l'actif de l'activit commerciale au seul motif que ces derniers seraient accessoirement affects la ralisation de travaux agricoles ou forestiers dans le cadre de l'exploitation agricole ou forestire. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 135. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 10 ; D. adm. 4 B-213 n 49, 7 juin 1999. Modalits d'application Cession des matriels agricoles ou forestiers 23050 Les plus-values rsultant de la cession des matriels agricoles ou forestiers sont exonres lorsqu'elles sont ralises par les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers concerns

dont le montant des recettes annuelles au sens de l'article 151 septies du CGI est infrieur ou gal 250 000 pour l'application de l'exonration totale ou suprieur 250 000 et infrieur 350 000 pour l'application de l'exonration partielle dgressive. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 136. 23055 Le bnfice des seuils d'exonration spcifiques est galement subordonn au respect des autres conditions mentionnes l'article 151 septies du CGI. Il en rsulte, notamment, que l'exonration des plus-values provenant de la cession de matriels agricoles ou forestiers est subordonne la condition que l'entrepreneur de travaux agricoles ou forestiers ait exerc son activit depuis au moins 5 ans. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 137. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 8 et 9 ; D. adm. 4 B-213 n 47 et 48, 7 juin 1999. Cession des autres lments d'actif 23070 Les conditions d'exonration des plus-values provenant de la cession des lments d'actif immobilis, autres que les matriels agricoles ou forestiers, sont les mmes qu'une entreprise imposable dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux relevant de la seconde catgorie d'entreprises. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 138. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 13 ; D. adm. 4 B-213 n 52, 7 juin 1999. Ndlr : Sont par consquent retenir les seuils applicables aux prestataires de services. Plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004 23080 Les plus-values rsultant de la cession des matriels agricoles ou forestiers et ralises au cours d'exercices clos entre le 1-1-1993 et le 31-12-2003 taient exonres lorsqu'elles taient ralises par les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers concerns dont le chiffre d'affaires tait infrieur 152 600 TTC (1 MF avant 2002). Cette limite s'entendait du chiffre d'affaires total de l'entreprise. Cette limite devait tre respecte au titre de l'anne au cours de laquelle intervenait la cession des biens en cause et au titre de l'anne prcdente, lorsque cette opration tait ralise dans le cadre d'une cession ou d'une cessation d'entreprise. Inst. 20 avril 1994, 4 B-3-94 n 11 ; D. adm. 8 M-1521 n 22, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 4 B-213 n 50, 7 juin 1999. h. Limites antrieures Plus-values ralises avant 2006

23110 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'article 151 septies du CGI (dans sa rdaction antrieure l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005) prvoyait que les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration s'entendaient des recettes toutes taxes comprises. Les limites taient donc les suivantes : - 250 000 (ou 350 000 ) TTC pour les entreprises d'achat-revente imposes dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux et les exploitants relevant des bnfices agricoles ; - et 90 000 (ou 126 000 ) TTC pour les autres entreprises (prestataires de services, bnfices non commerciaux).

Plus-values ralises au cours d'exercices clos en 2002 et 2003 23120 Pour la dtermination des rsultats des annes 2002 et 2003, les limites d'exonration taient fixes pour les activits commerciales, artisanales ou librales au double de la limite des rgimes dfinis aux articles 50-0 et 102 ter (rgimes des micro-entreprises ), apprcies toutes taxes comprises. Les limites taient donc les suivantes : - 152 600 TTC pour les entreprises industrielles et commerciales exerant une activit d'achat-revente ou de fourniture de logements ; - 54 000 TTC pour les activits de prestations de services relevant des bnfices industriels et commerciaux et pour les titulaires de bnfices non commerciaux. S'agissant des activits agricoles, la limite d'exonration tait fixe 152 600 sans qu'il ne soit fait de rfrence expresse la limite du forfait agricole. Par ailleurs, il convient de noter que pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004, l'article 151 septies du CGI ne prvoyait qu'une exonration totale, l'exclusion de toute exonration partielle. Plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2002 Plus-values ralises au cours d'exercices clos de 1999 2001 23130 Pour la dtermination des rsultats des annes 1999 2001, les limites d'exonration taient fixes pour les activits commerciales, artisanales ou librales au double de la limite des rgimes dfinis aux articles 50-0 et 102 ter du CGI. Les limites taient donc les suivantes : - 1 MF TTC pour les entreprises industrielles et commerciales exerant une activit de ventes et fournitures de logements ;

- 350 000 F TTC pour les activits de prestations de services relevant des bnfices industriels et commerciaux et pour les titulaires de bnfices non commerciaux. S'agissant des activits agricoles, la limite d'exonration avait t fixe 1 MF par l'article 14, V de la loi 2000-1352 du 30 dcembre 2000 pour la dtermination des rsultats des exercices clos compter du 31 dcembre 2000. Auparavant, le seuil tait gal au double des limites du forfait agricole, ce qui, en pratique, correspondait galement un plafond de 1 MF. 23135 Pour les titulaires de BIC exerant une activit de prestataires de services (autre que la fourniture de logement), le seuil de 350 000 F TTC tait issu de l'article 7, II-12 et 20 de la loi 98-1266 du 30 dcembre 1998 : il s'appliquait pour la dtermination des rsultats des annes 1999 et suivantes. Plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 1999 23150 Pour la dtermination des rsultats des annes 1988 1998, les limites d'exonration taient fixes au double des limites du forfait ou de l'valuation administrative. Ces limites taient donc les suivantes : - 1 MF TTC pour les exploitants agricoles et les entreprises industrielles et commerciales de ventes et fournitures de logement ; - 300 000 F TTC pour les titulaires de BIC exerant une activit de prestation de services (autre que la fourniture de logement) ; - 350 000 F TTC pour les titulaires de bnfices non commerciaux.

2. Priodes d'apprciation des seuils 23200 Pour les plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006, l'article 151 septies du CGI, dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005, prvoit que les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration s'entendent de la moyenne des recettes, apprcies hors taxes, ralises au titre des exercices clos, ramens le cas chant douze mois, au cours des deux annes civiles qui prcdent l'exercice de ralisation de la plus-value. Cette mesure a une porte gnrale, y compris pour les activits saisonnires ( BIC-VII-23475). Ces rgles, applicables quel que soit le rgime d'imposition du contribuable, concernent aussi bien les plus-values ralises en cours d'exploitation que celles ralises en fin d'exploitation. 23205 Pour les plus-values ralises avant 2006, les rgles d'apprciation des recettes diffraient selon que les plus-values taient ralises en cours ou en fin d'exploitation et selon la catgorie d'imposition du contribuable ( BIC-VII-23330 s.).

23210 Lorsqu'un exploitant individuel est galement associ d'une socit de personnes les recettes ralises par la socit ou le groupement sont prises en compte au cours de la mme priode de rfrence, c'est--dire au titre des exercices clos au cours des deux annes prcdant celui de ralisation de la plus-value ou au cours des deux annes prcdant celle de ralisation de la plus-value. Dans le cas o la socit ou le groupement aurait clos un exercice d'une dure infrieure ou suprieure douze mois, la quote-part de recettes prise en compte doit galement tre ramene sur douze mois. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 106. 23215 Le montant des recettes annuelles s'apprcie hors taxes partir de la moyenne des recettes ralises au cours des priodes fiscales closes dans les deux annes prcdant celle de ralisation de la plus-value nette. Ce montant s'apprcie diffremment suivant que l'entreprise est soumise aux rgles de la comptabilit commerciale ou dclare ses revenus suivant les encaissements reus. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 88. Contribuables soumis une comptabilit d'engagement 23230 Conformment au 1er alina de l'article 151 septies, IV du CGI, le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes, apprcies hors taxes, correspondant aux produits acquis au titre des exercices clos, ramenes le cas chant douze mois, au cours des deux annes civiles qui prcdent l'exercice de ralisation des plus-values. Il s'agit des contribuables redevables de l'impt sur le revenu dans la catgorie : - des bnfices industriels et commerciaux ; - des bnfices non commerciaux lorsque le contribuable a exerc l'option pour la dtermination des crances acquises et des dpenses engages ( BNC-II-1340 s.) ; - des bnfices agricoles, l'exception des contribuables soumis au rgime du forfait. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 89 et 90. 23235 Si le contribuable clture plusieurs exercices au cours d'une anne civile, les montants des recettes des diffrents exercices sont cumuls. Dans le cas o le contribuable arrte des exercices d'une dure infrieure ou suprieure douze mois (situation notamment de la cration d'entreprise), les recettes sont ramenes douze mois. Dans ce cas, il y a lieu de ramener le chiffre d'affaires constat entre le 1er janvier et la date de ralisation une valeur annuelle calcule au prorata des jours couls (voir BIC-VII-23460). 23240 Exemples : 1. Un commerant, qui clt ses exercices au 31 dcembre de chaque anne, cde son exploitation le 30 juin 2007. Les recettes ralises sur les exercices antrieurs s'lvent : - 320 000 pour l'exercice 2005 ; - 200 000 pour l'exercice 2006.

Le montant des recettes annuelles retenir pour l'application de l'article 151 septies du CGI s'lve 260 000 (320 000 + 200 000 / 2). 2. Le mme commerant a clos trois exercices au cours des annes 2005 et 2006 : - deux exercices en 2005, l'un de 13 mois (clos le 31 janvier), l'autre de 11 mois (clos le 31 dcembre) ; - un exercice en 2006 de 12 mois (clos le 31 dcembre). Le montant des recettes annuelles retenir pour l'application de l'article 151 septies du CGI doit tre calcul comme suit : Exercices Exercice clos le 31 janvier 2005 Exercice clos le 31 dcembre 2005 Exercice clos le 31 dcembre 2006 Recettes de l'exercice (en ) 390 000 180 000 200 000 Retraitement pour ramener les recettes sur douze mois 390 000 x 12/13 = 360 000 180 000 x 12/11 = 196 364 200 000

La moyenne des recettes prendre en compte pour le calcul du seuil s'lve donc : (360 000 + 196 364 + 200 000) / 3 = 252 121. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 91. 23245 Dans le cas o le contribuable arrte un exercice d'une dure suprieure douze mois, les recettes ralises sont ramenes douze mois. Cependant, la prise en compte des recettes ralises au titre des exercices clos au cours des deux annes civiles prcdant la cession pose une difficult pratique. En effet, par hypothse, si une entreprise arrte un exercice d'une dure suprieure douze mois, on risque de se trouver en prsence d'une anne civile au cours de laquelle aucun exercice n'est clos. Selon nos informations, dans ce cas de figure, l'administration retiendrait en pratique comme priode d'apprciation des seuils les vingtquatre mois prcdant le dbut de l'exercice de la cession. 23250 Exemple : Soit un commerant qui dbute son activit individuelle le 1-1-2002. Il cde un entrept le 1-1-2009. L'entreprise a cltur un exercice de 13 mois, du 1-1-2007 au 31-12008, puis un exercice de 12 mois du 1-2-2008 au 31-1-2009. Pour apprcier les recettes du commerant, il faut prendre en compte la moyenne des recettes des exercices clos au cours des deux annes civiles prcdant l'exercice de ralisation de la plus-value. La constatation de la plus-value intervient au cours de l'exercice clos le 31-1-2009. Les recettes prendre en considration pour l'apprciation des seuils sont donc celles des exercices clos en 2008 et en 2007. Or, en 2007, l'exploitant n'a cltur aucun exercice. Dans la prsente situation, la cession intervient au cours de l'exercice allant du 1-2-2008 au 31-1-2009. Il faut donc prendre en compte les recettes des exercices clos au cours des 24 derniers mois prcdant le dbut de l'exercice, soit le 1-2-2008. En pratique, les recettes prendre en considration sont : - celles figurant sur la dclaration de rsultats de l'exercice clos le 31-12-2006 ;

- celles figurant sur la dclaration de rsultats de l'exercice clos le 31-1-2008. L'exercice ayant une dure de treize mois, les recettes prises en compte sont ramenes douze mois. Si les recettes de l'exercice clos le 31-12-2006 sont gales 50 000 et les recettes de l'exercice clos le 31-1-2008 sont gales 57 000 , le montant des recettes pris en compte pour l'apprciation du seuil est gal : [50 000 + (57 000 x 12/13)]/2 = 51 307 . Contribuables dclarant selon les recettes encaisses 23270 Pour les entreprises dont les recettes sont imposes suivant les encaissements, le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes encaisses, apprcies hors taxes, au cours des deux annes civiles qui prcdent l'anne de ralisation des plus-values. Il s'agit des contribuables redevables de l'impt sur le revenu dans la catgorie : - des bnfices non commerciaux condition que le contribuable n'ait pas exerc l'option pour les rgles des crances acquises ; - des bnfices agricoles soumis au rgime du forfait (D. adm. 5 E-2111, 15 mai 2000 : BAII-1250 s.). Pour ces entreprises, la priode d'imposition correspondant l'anne civile, il n'est pas ncessaire de procder un retraitement particulier pour le calcul de la moyenne des recettes encaisses au cours des deux annes qui prcdent celle de ralisation de la plus-value. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 92 et 93. Cas particulier : anciens loueurs de fonds 23300 Lorsque le bailleur d'un fonds de commerce reprend lui-mme l'exploitation de ce fonds puis le cde avant la fin de la deuxime anne ou du deuxime exercice suivant cette reprise, l'administration privilgie une solution de simplicit. Pour calculer la moyenne des recettes comparer au seuil d'exonration, il est tenu compte des recettes du locataire-grant ( BIC-VII-23305). 23305 Une personne qui reprend en direct l'exploitation d'un fonds de commerce qu'elle donnait en location-grance peut cumuler pour le dcompte du dlai de cinq ans la priode d'exploitation en direct antrieure la mise en location-grance avec celle coule depuis la reprise de l'exploitation en direct ( BIC-VII-24290 s.). En revanche, le montant des recettes annuelles s'apprciant en fonction des recettes ralises les deux exercices prcdant celui de la ralisation de la plus-value, le dispositif de l'article 151 septies du CGI ne pourra en principe tre mis en oeuvre que si la cession gnrant une plus-value intervient compter du deuxime exercice qui suit celui de la reprise ; tant rappel que les recettes ralises au cours de l'exercice de reprise devront, le cas chant, tre ramenes douze mois.

Cependant, lorsque la reprise en direct de l'exploitation a t effectue moins de deux ans avant la cession, il est admis d'apprcier le seuil de recettes en prenant en considration les recettes du locataire dans les conditions prvues l'article 151 septies, IV du CGI. Dans ce cas, il appartiendra bien entendu au contribuable de pouvoir justifier de la ralit du montant des recettes prises en compte pour apprcier le dpassement ou non des seuils d'exonration. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 94. Plus-values ralises avant 2006 23330 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'article 151 septies du CGI prvoyait que les rgles d'apprciation des recettes diffraient selon qu'elles taient ralises en cours ou en fin d'exploitation et selon la catgorie d'imposition du contribuable. Plus-values ralises en cours d'exploitation 23340 Pour les plus-values ralises avant 2006, les recettes prendre en compte pour l'apprciation des seuils d'exonration s'entendaient, pour les entreprises exerant une activit commerciale, artisanale ou librale, des recettes de l'anne civile en cours la date de clture de l'exercice au titre duquel la compensation entre plus-values et moins-values tait effectue ( BIC-VII-23350 s.). Pour les exploitants agricoles, l'article 151 septies prvoyait que le franchissement du seuil s'apprciait en retenant la moyenne des recettes encaisses au cours des deux annes prcdant celle de la ralisation de la plus-value. Titulaires de BIC ou de BNC 23350 Ds lors que le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI s'applique aux plusvalues nettes dtermines aprs compensation avec les moins-values de mme nature, les recettes prendre en compte pour l'apprciation des limites en de desquelles ce rgime tait susceptible de s'appliquer s'entendaient des recettes de l'anne civile en cours la date de clture de l'exercice au titre duquel cette compensation tait effectue. Inst. 26 juin 2001, 4 B-2-01 n 7. 23355 Pour l'apprciation des limites en cas de cession partielle d'entreprise, voir BIC-VII-23435 s. 23360 Pour la dtermination des rsultats des exercices clos avant le 31 dcembre 2000, il convenait de retenir les recettes de l'anne de ralisation de la plus-value pour apprcier le respect du seuil d'exonration, ce, alors mme que le contribuable clturait ses exercices une date autre que le 31 dcembre.

Exploitants agricoles 23370 A l'instar des rgles actuelles, l'apprciation du franchissement de la limite prvue l'article 151 septies du CGI s'effectuait en tenant compte de la moyenne des recettes des deux annes civiles prcdant celle de la ralisation de la plus-value. Il n'tait pas tenu compte du montant des recettes de l'anne de ralisation de la plus-value. Cette rgle s'appliquait aussi bien en cours d'activit qu'en cas de cession ou de cessation d'activit, l'article 14, V-3 de la loi 2000-1352 du 30 dcembre 2000 ayant rendu les modalits particulires d'apprciation du seuil d'exonration des plus-values prvues par l'article 202 bis du CGI inapplicables en matire de bnfices agricoles. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 30 ; Inst. 23 aot 2002, 5 E-6-02. Dans le mme sens : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 13. 23375 Pour l'apprciation du franchissement de la limite d'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI, il convient de retenir l'ensemble des sommes effectivement encaisses par l'exploitant au cours de l'anne civile, mme si elles se rapportent une anne antrieure ou des exploitations agricoles diffrentes. Cette rgle ne comporte aucune drogation. L'exploitant ne peut donc faire tat ni des recettes apprcies sur un exercice qui ne concide pas avec l'anne civile, ni des renseignements tirs d'une comptabilit tenue selon les principes commerciaux. Il n'y a pas lieu de distinguer selon la situation gographique des exploitations ou la nature des cultures pratiques. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 4. 23380 Une somme est considre comme encaisse la date o le bnficiaire en a la libre disposition. L'administration avait indiqu que les prcisions apportes sur cette notion ( BAII-1700 s., BA-II-1880, BA-II-2500, BA-II-2570, BA-II-2820 et BA-II-2870) taient applicables (Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 4). 23385 Ds lors que le rgime d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI s'applique aux plusvalues nettes dtermines aprs compensation avec les moins-values de mme nature, la moyenne des recettes des deux annes civiles retenir pour l'apprciation du franchissement de la limite de l'exonration est calcule en tenant compte des recettes encaisses au cours des deux annes civiles qui prcdent la date de clture de l'exercice au cours duquel l'lment d'actif a t cd. Inst. 18 juin 2001, 5 E-9-01 n 31. Dans le mme sens : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 14. 23390 En cas d'application de l'article 73 D du CGI, l'apprciation du franchissement de la limite s'effectue en tenant compte de la moyenne des recettes encaisses au cours des deux annes civiles qui prcdent celle de la date de cession des parts. Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 14. Ndlr :

On rappelle que l'article 73 D du CGI autorise, en cas de rachat ou de transmission en cours d'anne par une personne physique de parts de socit de personnes exerant une activit agricole, l'imposition immdiate au nom de l'associ sortant d'un rsultat intermdiaire dtermin la date de transmission ou du rachat, concurrence de la quote-part correspondant ses droits ( BA-VII-30600 s.). 23395 Exercices clos avant le 31 dcembre 2000. Avant l'intervention de l'article 14 de la loi 20001352 du 30 dcembre 2000, l'administration considrait dj que l'apprciation du montant des recettes conditionnant l'exonration des plus-values devait tre opre selon les modalits prvues pour la dtermination du rgime d'imposition, c'est--dire en tenant compte de la moyenne des recettes des deux annes prcdant celle de la ralisation de la plus-value (D. adm. 5 E-3223 n 49 et 50, 15 mai 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 21 1er dcembre 1995). Retenant une position contraire la doctrine administrative, le Conseil d'Etat a estim qu'il convenait d'appliquer de manire uniforme le seuil de recettes fix par l'article 151 septies du CGI, que l'activit soit agricole, artisanale, commerciale ou librale, et donc de retenir, mme pour les activits agricoles, les seules recettes de l'anne de ralisation de la plus-value. La Haute Assemble a privilgi ainsi l'analyse selon laquelle la rfrence au double de la limite du forfait a pour seul objet de fixer un plafond d'exonration et non une mthode d'apprciation (CE 8 juillet 1998 n 168877, 9e et 8e s.-s., min. c/ Pchov : RJF 10/98 n 1192 ; CE 4-2-2005 n 256846 : BIC-VII-23485). Plus-values ralises en fin d'exploitation 23400 L'ancien article 202 bis du CGI prvoyait qu'en cas de cession ou de cessation de l'entreprise, les plus-values mentionnes au I et au deuxime alina du V de l'article 151 septies taient exonres si les recettes de l'anne de ralisation, ramenes le cas chant douze mois, et celles de l'anne prcdente ne dpassaient pas les limites de l'exonration totale. Lorsque les recettes de l'une au moins de ces deux annes taient comprises dans les limites autorisant une exonration partielle, la part imposable de la plus-value tait calcule d'aprs le montant de recette le plus lev ralis entre ces deux annes. Ces dispositions applicables uniquement aux titulaires de bnfices industriels et commerciaux ou de bnfices non commerciaux ont concern les plus-values ralises au cours d'exercices clos partir de 2004. 23405 S'agissant des exploitants agricoles, le franchissement du seuil d'exonration s'apprciait, aussi bien en cours d'activit qu'en fin d'exploitation, en retenant la moyenne des recettes encaisses au cours des deux annes prcdant celle de la ralisation de la plus-value ( BICVII-23480 s.). 23410 Notons que les dispositions de l'ancien article 202 bis du CGI qui, pour les plus-values ralises en fin d'exploitation, imposaient le respect des seuils d'exonration au titre de l'anne de ralisation de la plus-value et de l'anne prcdente, s'appliquaient aussi bien aux exploitants individuels qu'aux socits de personnes exerant une activit non agricole.

23415 Pour les plus-values ralises au cours d'exercices clos avant 2004, l'article 202 bis du CGI prvoyait dj qu'en cas de cession ou de cessation de l'entreprise par des titulaires de BIC ou de BNC, les plus-values mentionnes aux premier et quatrime alinas de l'article 151 septies du CGI n'taient exonres que si les recettes de l'anne de ralisation, ramenes le cas chant douze mois, et celles de l'anne prcdente ne dpassaient pas le double des limites des rgimes des micro-entreprises. Par ailleurs, le dispositif applicable aux exploitants agricoles tait identique celui en vigueur actuellement. Titulaires de BIC et de BNC 23420 S'agissant des plus-values ralises en fin d'exploitation par des titulaires de bnfices industriels et commerciaux et de bnfices non commerciaux, il convient d'tudier les cas de cession ou de cessation pour lesquels les dispositions de l'ancien article 202 bis du CGI taient applicables ( BIC-VII-23420 s.) et, enfin, les modalits d'application de cet article ( BIC-VII-23450 s.). 23425 Les modalits d'apprciation des limites dfinies l'ancien article 202 bis du CGI taient applicables toutes les plus-values susceptibles de bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du mme Code et qui taient ralises l'occasion de la cession ou de la cessation de l'entreprise. Les notions de cession et de cessation sont prcises BIC-XIX-300 s., BNC-II-6850 s. et BNC-III-10270 s. Ces dispositions ne concernaient pas les plus-values ralises en cours d'exploitation l'occasion de la cession ou du transfert dans le patrimoine priv d'lments de l'actif professionnel ( ce sujet, voir BIC-VII-23340 s.). Inst. 14 mars 1986, 4 B-3-86 ; D. adm. 8 M-1521 n 24, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 5 G-244 n 63, 15 septembre 2000 ; D. adm. 4 B-213 n 28 et 29, 7 juin 1999. 23430 La plus-value constate lors de la cession de l'immeuble commercial d'une exploitante individuelle une SCI constitue entre sa fille et son gendre doit tre considre comme ralise en fin d'exploitation ds lors que cette opration a t suivie un mois aprs de la cession du fonds de commerce la fille de l'exploitante. Les deux actes de cession ont en effet entran le transfert de proprit de l'ensemble des lments de l'actif immobilis et ont mis fin l'exploitation par la requrante de son entreprise. Par suite, le seuil d'exonration de la plus-value doit donc tre apprci compte tenu des dispositions de l'article 202 bis du CGI, c'est--dire en retenant les recettes de l'anne de cession et celles de l'anne prcdente. CAA Bordeaux 2 mai 2001 n 98-770, 3e ch., min. c/ Pujos : RJF 10/01 n 1189. Ndlr : Un contribuable ne peut pas chelonner artificiellement la cession des diffrents lments de son actif sans aucune justification conomique, dans le seul but d'chapper aux dispositions de l'article 202 bis du CGI. On notera en revanche que la mme cour a considr que les dispositions de cet article n'taient pas applicables en cas de cession partielle de l'entreprise (CAA Bordeaux 2-4-1996 n 94-1312 : BIC-VII-23440). 23435

L'ancien article 202 bis du CGI prvoyait les modalits d'exonration des plus-values en cas de cession ou de cessation d'entreprise. Dans un arrt du 4 fvrier 2005, le Conseil d'Etat a jug que les dispositions de cet article ne s'appliquaient qu'aux plus-values ralises en fin d'exploitation et non en cas de cessation (ou cession) partielle d'activit (voir BIC-VII23485). Bien que rendu en matire de bnfices agricoles, cet arrt a une porte gnrale. Il a confirm l'analyse de la cour administrative d'appel de Bordeaux qui a opt pour une interprtation littrale de l'article 202 bis du CGI, en l'absence de tout lment permettant de penser que le lgislateur avait entendu viser les cas de cession (ou cessation) partielle ( BICVII-23440). L'administration avait toutefois retenu une solution contraire visant subordonner l'exonration des plus-values de cession ou cessation partielle d'activits commerciales des rgles inspires de l'article 202 bis du CGI ( BIC-VII-23445). En cas de cession ou cessation partielle d'activit, l'administration entendait subordonner l'exonration la double condition que les recettes totales respectent les limites poses l'article 151 septies (apprciation du seuil d'aprs les recettes ralises au cours de l'anne civile de la cession) et que les recettes affrentes l'activit cde satisfassent aux rgles d'exonration poses l'article 202 bis (apprciation du respect du seuil d'aprs les recettes de l'anne de cession - ramene douze mois - et celles de l'anne prcdente). Notons cependant que cette position tait dpourvue de fondement lgal. 23440 Un contribuable peut bnficier de l'exonration de la plus-value ralise lors de la cession d'une branche d'activit de son fonds de commerce, ds lors que les recettes de l'anne de cession n'ont pas excd la limite prvue l'article 151 septies du CGI et que les autres conditions fixes par cet article sont par ailleurs remplies. L'administration ne peut lgalement opposer, sur le fondement des dispositions de l'article 202 bis du CGI, la circonstance que les recettes ralises par le contribuable au cours de l'anne qui a prcd celle de la cession ont excd la limite susvise ds lors que ces dispositions ne s'appliquent qu'aux plus-values ralises en fin d'exploitation et non en cas de cession, en cours d'exploitation, d'lments d'actif, quand bien mme une telle cession correspondrait une cession partielle de l'entreprise. CAA Bordeaux 2 avril 1996 n 94-1312, 3e ch., Delille : RJF 7/96 n 864. 23445 En cas de cession ou de cessation partielle d'activits exerces dans des fonds distincts par un mme contribuable, il rsultait de l'application combine des dispositions des articles 151 septies et 202 bis du CGI que le bnfice du rgime d'exonration des plus-values professionnelles ralises lors de la cession ou de la cessation partielle d'activit tait subordonn au respect des deux conditions suivantes : - les recettes globales de l'ensemble des activits exerces ralises au cours de l'anne civile de ralisation des plus-values considres devaient tre infrieures aux limites permettant le bnfice du rgime d'exonration ; pour la dtermination de ces recettes globales, les recettes affrentes aux activits cesses taient ramenes douze mois ; - et les recettes des activits cdes ou cesses de l'anne prcdant celle de la ralisation des plus-values ne devaient pas excder les limites permettant le bnfice du rgime d'exonration. Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 22. Ndlr : Sur les critiques pouvant tre formules l'gard de cette solution, voir BIC-VII-23435.

23450 L'ancien article 202 bis du CGI prvoyait qu'en cas de cession ou de cessation d'entreprise, les plus-values ainsi constates taient exonres si les recettes de l'anne de ralisation, ramenes le cas chant douze mois, et celles de l'anne prcdente ne dpassaient pas les limites de l'exonration totale. Lorsque les recettes de l'une au moins de ces deux annes taient comprises dans les limites autorisant une exonration partielle, la part imposable de la plus-value tait calcule d'aprs le montant de recettes le plus lev ralis entre ces deux annes. S'agissant des modalits de dtermination de la part imposable de la plus-value dans cette situation, voir BIC-VII-25510 s. Ces dispositions se sont appliques aux plus-values ralises au cours d'exercices clos partir de 2004. 23460 En application de l'ancien article 202 bis du CGI, lorsque les autres conditions prvues l'article 151 septies du CGI taient runies, l'exonration des plus-values professionnelles n'tait applicable que si les recettes de l'anne de ralisation de la plus-value, rapportes, le cas chant, douze mois (cet ajustement tait effectu en fonction du nombre de jours d'activit par rapport 365) et les recettes de l'anne prcdente n'excdaient pas les limites lgales. Inst. 14 mars 1986, 4 B-3-86 ; D. adm. 8 M-1521 n 24, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 5 G-244 n 63, 15 septembre 2000 ; D. adm. 4 B-213 n 27, 7 juin 1999. 23470 Dans le cas d'une entreprise qui cdait son exploitation en cours d'anne, la limite d'exonration de la plus-value de cession alors constate tait apprcie selon les modalits prvues l'article 202 bis du CGI qui imposaient de ramener les recettes de la priode coule entre le 1er janvier et la date de cession celles d'une anne entire. A cet effet, il convenait de prendre en compte le nombre de jours d'activit et non le nombre de mois. CE 19 fvrier 2003 n 224268, 3e et 8e s.-s., Belmonte : RJF 5/03 n 539. Dans le mme sens : CAA Nantes 4 mai 2005 n 02-870, 1e ch., Charles : RJF 11/05 n 1153. 23475 Dans le cas d'une entreprise cessant son activit en cours d'anne, la limite d'exonration de la plus-value de cession d'actif alors constate tait apprcie au prorata du temps d'exploitation effectif pendant la priode annuelle de rfrence sans qu'il y ait lieu de tenir compte de l'existence de congs annuels et du caractre saisonnier de l'activit. CE 15 juin 1998 n 187411, 8 e s.-s., Thirouard : RJF 8-9/98 n 905. Dans le mme sens : CAA Lyon 10 juin 1998 n 94-21751 2e ch., Caziot : RJF 11/98 n 1259. Exploitants agricoles 23480 A l'instar des rgles actuelles, l'article 151 septies, II du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 14, V de la loi 2000-1352 du 30 dcembre 2000) prvoyait dj que le franchissement du seuil d'exonration applicable aux exploitants agricoles s'apprciait, aussi bien en cours

d'activit qu'en fin d'exploitation, en retenant la moyenne des recettes encaisses au cours des deux annes prcdant celle de la ralisation de la plus-value ; ce sujet, voir BIC-VII23370 s. 23485 La doctrine administrative antrieure l'adoption de la loi du 30 dcembre 2000 qui a modifi la rdaction de l'article 151 septies du CGI considrait dj que la limite d'exonration des recettes agricoles devait tre apprcie en retenant la moyenne des recettes encaisses au cours des deux annes qui prcdaient celle de la ralisation de la plus-value ( BIC-VII23395). L'administration estimait en effet que l'exonration des plus-values ralises par les exploitants agricoles devait tre apprcie selon les mmes modalits que celles prvues pour la dtermination du rgime d'imposition, y compris, par drogation aux dispositions de l'article 202 bis du CGI, en cas de cession ou de cessation d'activit (en ce sens : Inst. 10 mai 1988, 5 E-7-88 n 4 ; D. adm. 8 M-1521 n 24, 1er dcembre 1995). Toutefois cette solution tait contraire la jurisprudence selon laquelle il y avait lieu, pour dterminer si un contribuable remplit ou non la condition lie au montant des recettes, de tenir compte des seules recettes affrentes l'anne de ralisation de la plus-value, quelle que soit la nature de l'activit, agricole, artisanale, commerciale ou librale dans le cadre de laquelle cette plus-value a t dgage (CE 8-7-1998 n 168877 : BIC-VII-23395). Cette position a t confirme par la jurisprudence ultrieure (CE 4 fvrier 2005 n 256846, 9e et 10e s.-s., Delaleau : RJF 4/05 n 326, concl. Verclytte : BDCF 4/05 n 45 ; CAA Nantes 13 novembre 2006 n 05-17135, 14e ch., Le Bihan : RJF 5/07 n 555). Cette jurisprudence n'a toutefois plus de porte sous le rgime actuel ds lors que la doctrine administrative a t lgalise. B. Dure de l'activit 23600 Conformment l'article 151 septies, II du CGI, l'exonration des plus-values est subordonne la condition que l'activit ait t exerce pendant au moins cinq ans. Notons que cette condition de dure d'exercice de l'activit n'est pas exige pour les contribuables qui ralisent une plus-value la suite d'une expropriation ou de la perception d'indemnits d'assurances. Dans la prsente partie, nous envisagerons les rgles gnrales d'apprciation du dlai de cinq ans ( BIC-VII-23640 s.) ainsi que diverses solutions particulires ( BIC-VII-23760 s.). Enfin, nous rappellerons les rgles applicables la mise en location-grance d'un fonds pour les plus-values ralises avant 2006 ( BIC-VII-24380 s.). 1. Rgles gnrales 23640 L'exonration prvue l'article 151 septies du CGI est subordonne la condition que l'activit ait t exerce titre professionnel pendant au moins cinq ans. Le dlai de cinq ans court compter de la date du dbut de l'exercice effectif titre professionnel de l'activit et s'achve la date de clture de l'exercice ou la fin de la priode d'imposition au titre duquel ou de laquelle la plus-value nette est dtermine. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 46.

23645 Le dlai s'apprcie activit par activit. Seule est prise en compte la priode au cours de laquelle l'activit est exerce titre professionnel. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 49. 23650 Il n'est pas exig que l'activit gnratrice de la plus-value ait t exerce titre principal. D. adm. 8 M-1521 n 25, 1er dcembre 1995. Point de dpart du dlai 23670 Le dlai de cinq ans prvu l'article 151 septies du CGI est dcompt partir du dbut effectif d'activit. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 48. 23675 Pour les plus-values ralises avant 2006, l'administration avait prcis que le dbut d'activit s'entendait de la date de cration ou d'acquisition du fonds de commerce, de l'tablissement artisanal, de la clientle librale ou de l'exploitation agricole. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 4. Dans le mme sens : Inst. 30 dcembre 1976, 5 C-1-76 et 8 M-1-76 n 437 ; D. adm. 5 G-244 n 64, 15 dcembre 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 25, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 5 E-3223 n 51, 15 mai 2000. 23680 Le dbut d'activit de loueur professionnel en meubl retenir pour le dcompte du dlai de cinq ans auquel est subordonne l'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI correspond la date laquelle le contribuable a effectu les premires oprations d'exploitation. Ds lors l'activit de loueur en meubl d'une entreprise unipersonnelle responsabilit limite doit tre regarde comme ayant dbut non la date de sa cration ou la date d'acquisition des immeubles destins la location en meubl mais la date de la signature du bail portant sur un de ces biens qui correspond la premire opration d'exploitation de l'entreprise. CE 5 octobre 2007 n 293475, 8e et 3e s.-s., min. c/ Elkouby : RJF 12/07 n 1378. Ndlr : Le Conseil d'Etat confirme l'arrt de la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles 7 mars 2006 n 04-2481, 3e ch., Elkouby : RJF 8-9/06 n 984). La Haute Assemble tend au rgime d'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI sa jurisprudence bien tablie rendue pour l'application du rgime d'exonration des entreprises nouvelles selon laquelle la date de dbut d'activit d'une entreprise s'entend de celle laquelle elle a effectivement commenc exercer son activit (en dernier lieu, CE 15-12-2006 n 267784 : BIC-XVIII-690). Terme du dlai

23710 Le dlai quinquennal trouve son terme la clture de l'exercice ou la fin de la priode d'imposition au titre duquel ou de laquelle la plus-value nette est ralise. En cas de cession ou de cessation de l'entreprise, il est retenu la date de cession ou de cessation. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 60. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 33. 23715 Exemple : M. Z exerce son activit dans une SNC. La SNC clture son exercice au 31 dcembre de chaque anne. En 2006, M. Z cde la moiti de ses parts un tiers. Pour savoir si M. Z peut bnficier du rgime de l'article 151 septies du CGI pour cette cession, le terme du dlai de 5 ans s'apprcie la clture de l'exercice de cession, soit au 31 dcembre 2006. Le 30 juin 2007, M. Z part la retraite et cesse donc son activit professionnelle. Les parts ne constituent plus un actif professionnel. Pour savoir si M. Z respecte le dlai de 5 ans pour pouvoir bnficier de l'exonration des plus-values constates l'occasion de sa cessation d'activit, il convient de se placer la date de cette cessation, soit le 30 juin 2007. En 2008, il dcide de cder les parts de la SNC qu'il dtient encore. Cette cession relve du rgime des plus-values des particuliers et sera donc hors du champ de l'article 151 septies du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 60. 23720 Dans une dcision rendue propos d'une cession force de fonds de commerce pour raisons de sant, la cour de Nantes a implicitement jug que la force majeure tait inoprante l'gard de la condition de dure d'activit impose par l'article 151 septies du CGI (CAA Nantes 16-12-1992 n 91-10 : BIC-VII-505). 23725 En ce qui concerne les modalits d'apprciation du dlai de cinq ans prvu l'article 151 septies du CGI en cas de cession de biens professionnels par une socit de personnes ou en cas de cession de leurs droits sociaux par les associs d'une telle socit, voir BIC-VII-25620 s. 23727* Entreprises relevant de l'IR : exonration en fonction du chiffre d'affaires - Dure de l'activit - Exercice de l'activit en tant que propritaire du fonds puis en tant que grant de la socit locataire-grante TA Paris 20-9-2010 n 08-7157 BF 1/11 inf. 14 Cessation d'activit ou changement d'activit 23740 En cas de cessation d'activit ou de changement d'activit, les dures d'activit ne peuvent pas tre cumules pour l'apprciation du dlai de cinq ans. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 50.

2. Cas particuliers Situation des conjoints 23760 La question qui se pose est de savoir si le dcompte du dlai de cinq ans doit tre effectu sparment pour chacun des poux ou, l'inverse, globalement au niveau du couple. Pour apprcier la situation des conjoints, l'administration prend en compte le rgime matrimonial qui les unit ainsi que les conditions effectives d'exploitation de la ou des entreprises. Lorsque les poux sont maris sous le rgime de la communaut de biens, ils sont prsums exploiter une seule et mme entreprise. Le dlai s'apprcie alors compter du dbut d'exploitation effectif par l'un des poux. Le tribunal administratif de Nantes a adopt une position similaire (TA Nantes 12-3-2002 n 98-1919 : BIC-VII-23790). En revanche, lorsque l'examen des conditions relles d'exploitation, il ressort qu'en dpit du rgime matrimonial chacun des poux exploite une entreprise distincte, les conditions prvues par l'article 151 septies du CGI s'apprcient de manire spare. Lorsque les poux sont maris sous un rgime de sparation de biens, chacun des poux est rput par l'administration exploiter sa propre entreprise et le dlai de cinq ans s'apprcie alors distinctement pour chaque entreprise. Il en va autrement uniquement lorsque les poux procdent l'exploitation dans le cadre d'une socit de fait. 23765 Pour l'application de l'article 151 septies du CGI, et notamment la computation du dlai de cinq ans, il convient d'apprcier les conditions requises sparment pour chacun des poux ou, l'inverse, globalement au niveau du couple, en fonction du rgime matrimonial qui les unit et des conditions effectives d'exploitation de la ou des entreprises. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 54. Entreprise dtenue en communaut ou en indivision 23780 Les poux dtiennent l'entreprise en communaut ou en indivision. Dans ce cas, les poux sont prsums exploiter une seule et mme entreprise. Le dlai quinquennal s'apprcie alors compter du dbut d'exploitation effectif par l'un des poux. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 54. 23785 Exemple : M. et Mme X ont exploit ensemble un restaurant durant leur priode de mariage entre le 1er janvier 2003 et le 30 juin 2006. M. X exploitait seul auparavant le restaurant depuis le 1er janvier 2000 et Mme X tait alors sa salarie. Le divorce du couple a entran la dissolution de la communaut puis le partage de l'indivision le 30 juin 2006, Mme X se retirant de l'exploitation de l'entreprise. A raison de la transmission de biens dans son patrimoine priv, Mme X est imposable sur les plus-values affrentes aux biens de la communaut qui taient inscrits au bilan de l'exploitation. La condition de dlai de 5 ans est rpute remplie son gard pour la mise en oeuvre de l'exonration prvue l'article 151 septies (1er janvier 2000-30 juin 2006). Il est prcis que dans cette hypothse Mme X peut bnficier de cette exonration mme si elle n'a

jamais exploit personnellement le fonds. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 54. 23790 Pour la computation de la dure minimale d'activit de cinq ans prvue l'article 151 septies du CGI, il convient de tenir compte de l'ensemble de la priode d'exploitation par des poux qui, s'agissant de fonds de commerce acquis dans le cadre du rgime de la communaut, est apprcie indpendamment de la date de changement d'exploitant au sein de la communaut. A cet gard, ne fait pas obstacle l'addition des priodes d'activit, dans la mesure o elle ne traduit pas un changement d'activit, la circonstance qu'un second fonds exploit par l'pouse, objet de la cession en litige, soit usage de bar-tabac-PMU, alors que celui prcdemment exploit par les poux tait usage de bar-tabac-journaux. Reste galement sans incidence le fait qu'un dlai de quatre mois se soit coul entre la cession du premier fonds et l'acquisition du second. En consquence, la plus-value ralise sur la vente le 30 juin 1997 du second fonds acquis le 1er novembre 1993 est exonre ds lors que les poux ont exploit le premier fonds pendant six ans. TA Nantes 12 mars 2002 n 98-1919, 4e ch., Guilbaud : RJF 8-9/02 n 902. 23795 Un fonds de commerce dpendant d'une communaut conjugale a t exploit sous le rgime du forfait d'abord par le mari, ensuite par la femme, ce changement ayant t opr par simple modification du registre du commerce. Pour l'administration, une communaut entre poux comportant des lments d'actif professionnel doit tre regarde comme constituant, au plan fiscal, une indivision. Or, dans la situation vise, le changement d'exploitant est intervenu sans dissolution de la communaut conjugale et n'a donc pas mis fin l'indivision. Par suite, le dlai de cinq ans prvu pour l'application de l'article 151 septies du CGI doit tre apprci partir de la date d'acquisition ou de cration du fonds par les poux communs en biens. Rp. Lagorce : AN 21 avril 1980 p. 1619 n 20090. 23800 En revanche, lorsqu' l'examen des conditions relles d'exploitation, il ressort qu'en dpit du rgime matrimonial, chacun des poux exploite une entreprise distincte, les conditions prvues l'article 151 septies du CGI s'apprcient de manire spare au niveau de chacun des poux. Il en est ainsi l'issue de l'examen d'indices, qui, ensemble, permettent de caractriser une entreprise distincte. Ces indices sont, notamment, les suivants : - chacun des poux gre son exploitation avec des biens qui lui appartiennent en propre ; - les exploitations sont gres de manire autonome (les comptes bancaires, les comptabilits, les personnels salaris, les moyens d'exploitation mis en oeuvre, les clientles... sont distincts) ; - les poux sont inscrits au registre du commerce et des socits ou au rpertoire des mtiers en leur nom propre et, le cas chant, sous des professions diffrentes ; - les fonds agricoles ont fait l'objet de dclarations distinctes auprs du centre de formalits des entreprises ; - les poux produisent des dclarations fiscales professionnelles (impt sur les bnfices, TVA...) distinctes.

Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 54. Entreprise dtenue en propre par l'un des poux 23820 L'entreprise est dtenue en propre par l'un des poux. Dans ce cas, chacun des poux est rput exploiter sa propre entreprise et le dlai de cinq ans s'apprcie alors distinctement pour chaque entreprise. Il en va autrement uniquement lorsque les poux procdent l'exploitation de l'entreprise dans le cadre d'une socit cre de fait. Bien videmment, pour l'application de l'article 151 septies, il est suppos que la socit cre de fait n'est alors pas soumise l'impt sur les socits. Pour mmoire, et conformment une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, l'existence d'une socit cre de fait suppose la runion de trois conditions : - la ralisation d'apports en capital ou en industrie ; - la participation de chacun des membres la gestion effective de l'entreprise, c'est--dire aux fonctions de direction ou de contrle, qui doit pouvoir engager l'entreprise vis--vis des tiers ; - le partage entre les membres des rsultats bnficiaires ou dficitaires de l'entreprise ( DCV-20020 s.). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 55 et 56. Plus-values ralises avant 2006 23850 L'administration a admis l'application de l'exonration de l'article 151 septies du CGI dans le cas suivant : un fonds de commerce, constituant un bien de communaut, a t donn en grance libre, par l'poux (immatricul au registre du commerce) et l'pouse, une socit d'exploitation. L'pouse est dcde dix ans plus tard, laissant une fille, et l'poux a poursuivi pour son propre compte la location du fonds, en sa qualit d'usufruitier de l'ensemble des biens indivis composant la succession, sans constater la plus-value acquise, l'intress remplissant au jour du dcs les conditions lgales d'exonration. Lors du partage, deux ans aprs, le fonds a t attribu en toute proprit l'poux, avec effet au jour du dcs en vertu de l'effet dclaratif de cet acte. Le fonds est cd moins de cinq ans aprs le dcs et le partage. Rp. Sergheraert : AN 9 janvier 1989 p. 135 n 4637. Ndlr : 1. Solution antrieure l'exclusion, compter de 2006, du dispositif d'exonration des plusvalues ralises lors d'oprations portant sur un fonds de commerce donn en location-grance ( BIC-VII-21350). 2. L'administration appuie sa rponse sur le fait que le fonds avait t exploit durant plus de cinq ans par les poux avant le dcs de l'un d'eux. 3. Confirmation de cette doctrine propos de moins-values subies par des agriculteurs lors de la destruction d'installations ou de l'arrachage de plantations la suite de catastrophes naturelles : Rp. Bascou : AN 7 novembre 1994 p. 5540 n 16472.

23855 Les rgles antrieurement prvues en cas de location-grance ( BIC-VII-24380 s.) pouvaient tre transposes au transfert de l'exploitation d'un fonds de commerce entre poux maris sous le rgime de la sparation de biens, sous rserve que les lments d'actif du fonds continuent de figurer, sans modification de valeur, au bilan de celui-ci. En cas de cession ultrieure du fonds, le point de dpart du dlai de cinq ans tait diffrent selon que le transfert tait antrieur ou postrieur l'instruction du 3 mai 1988. Il convenait de retenir comme point de dpart du dlai : - la date de cration ou d'acquisition du fonds si le transfert tait intervenu avant le 3 mai 1988 ; - la date du transfert si celui-ci tait intervenu aprs cette date. Rp. Fosset : Sn. 7 dcembre 1989 p. 2031 n 4618. Cas particulier des exploitants agricoles 23870 Dans une instruction du 18 aot 2004, l'administration avait indiqu qu'en cas de changement de chef d'exploitation la tte d'une entreprise individuelle de caractre familial, le point de dpart du dlai de cinq ans se dcomptait partir du dbut d'activit du conjoint ayant dbut le premier l'activit, sans distinguer selon le rgime matrimonial des poux. On pouvait ds lors en dduire que cette solution tait applicable lorsque les poux taient maris sous le rgime de la sparation de biens. Antrieurement cette instruction, l'administration considrait que, pour les poux maris sous le rgime de la sparation de biens, le point de dpart du dlai de cinq ans tait constitu par la date du changement d'exploitant (Rp. Fosset : Sn. 7-12-1989 : BIC-VII-23855). 23875 En cas de changement de chef d'exploitation la tte d'une exploitation individuelle de caractre familial, l'administration admet que le point de dpart du dlai de cinq ans pour le conjoint repreneur se dcompte partir du dbut d'activit du conjoint ayant dbut le premier l'activit agricole. Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 32. Pluralit d'activits Exercice de la mme activit dans plusieurs tablissements ou fonds 23930 La question de savoir si pour le dcompte du dlai de cinq ans les dures d'activit exerces au sein de plusieurs fonds doivent tre cumules soulve certaines difficults. L'administration a prcis que lorsque la mme activit est exerce successivement ou conjointement au sein de plusieurs fonds ou tablissements, les dlais d'exploitation de chaque fonds sont cumuls pour l'apprciation du dlai de cinq ans ( BIC-VII-23945). Cette solution ne pourrait selon nous avoir de porte pratique en cas d'exercice successif au sein de plusieurs fonds que si l'on acceptait de considrer que les consquences fiscales de la

cessation du premier (ou des premiers) fonds puissent tre tires. Mais cette position apparat en contradiction avec la rgle que l'administration a nonce par ailleurs, selon laquelle les dures d'activit ne peuvent pas tre cumules en cas de cessation d'activit ou de changement d'activit ( BIC-VII-23740). 23935 L'administration avait galement indiqu, pour les plus-values antrieures 2006 que l'exonration de la plus-value tait susceptible d'tre carte dans le cas o le dlai de cinq ans a t entrecoup de brves priodes d'inactivit, et dans la mesure o les oprations de cession ont entran les consquences fiscales d'une cessation d'entreprise (Rp. Dhinnin : AN 28-10-1996 p. 5646 n 34555 : BIC-VII-23970). Certains tribunaux administratifs ont nanmoins admis le bnfice de l'exonration en prenant en compte la dure cumule d'exploitation de deux fonds malgr une priode d'interruption d'activit de trois ou quatre mois entre les deux exploitations (TA Rennes 23-9-1999 n 942482 : BIC-VII-24070 ; TA Nantes 12-3-2002 n 98-1919 : BIC-VII-23790). 23940 La question de savoir s'il convient de retenir la dure cumule d'activit dans le cas o un contribuable exerce une mme activit dans plusieurs fonds ou tablissements acquis des dates diffrentes n'est pas tranche par le Conseil d'Etat. Dans un premier temps il s'est rfr non pas la dure de l'activit mais la dure de possession du fonds o cette activit est exerce (CE 27 avril 1988 n 55929, 9e et 7e s.-s. : RJF 6/88 n 702). Toutefois, aprs que la doctrine administrative eut admis que l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI s'appliquait sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'lment cd a lui-mme t acquis ou cr depuis plus ou moins de cinq ans (Rp. Lagorce : AN 13-10-1980 : BIC-VII-23975), le Conseil d'Etat a jug que devait tre exonre la plus-value de cession d'un fonds de commerce acquis depuis moins de cinq ans par un contribuable qui avait par ailleurs exploit depuis plus de cinq ans un fonds de commerce en socit de fait puis titre individuel (CE 17-5-1995 n 136878 : BIC-VII-23955). Il convient cependant de souligner que le Conseil d'Etat n'a accept de prendre en compte la dure cumule d'activit que sur le fondement de la doctrine administrative prcite et non sur le seul terrain de la loi. En tant que juge de cassation, il a contrl le bien-fond de la position prise par le juge du fond (CAA Paris 3 mars 1992 n 803, 2e ch., Pesso : RJF 5/92 n 608) sur la porte de l'interprtation contenue dans la doctrine administrative, question dont il tait saisi. Il a rserv la question de savoir si cette interprtation dcoulait ou non du texte lgal et, dans l'affirmative, s'il y avait lieu de revenir sur la jurisprudence de 1988 ainsi que l'y invitait d'ailleurs le commissaire du gouvernement. 23945 Lorsque la mme activit est exerce au sein de plusieurs fonds, tablissements ou exploitations, que ce soit successivement ou conjointement, les dlais d'exploitation des diffrents fonds, tablissements ou exploitations sont cumuls pour l'apprciation du dlai de cinq ans prvu pour l'application de l'article 151 septies du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 51. 23950 Exemple : Un boulanger a commenc son activit de boulangerie (cration de fonds) le 10 janvier 2001 puis a acquis deux autres fonds, respectivement les 1er fvrier 2003 et 31 dcembre 2003. Son exercice comptable concide avec l'anne civile. Le 31 octobre 2006, il cde le fonds qu'il a acquis le 31 dcembre 2003. La condition de dlai

de cinq ans est satisfaite (10 janvier 2001-31 dcembre 2006). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 51. Ndlr : Cet exemple semble inspir des circonstances de fait propres au jugement du tribunal administratif de Rennes du 6 novembre 1997 ( BIC-VII-23960). L'administration semble rserver la possibilit de cumuler les dures d'exploitation dans le cas o l'exploitation du second fonds a dbut avant la cessation du premier fonds. 23955 Une cour apprcie exactement la rponse Lagorce du 13 octobre 1980 ( BIC-VII-23975) en estimant que cette rponse exclut, pour l'application de l'article 151 septies du CGI, la prise en compte de la dure pendant laquelle le bien cd avait t dtenu. Cette interprtation est opposable l'administration, sur le fondement de l'article L 80 A du LPF, par un contribuable qui, aprs avoir exploit en socit de fait du 15-6-1979 au 15-41982 un fonds de commerce de cordonnerie-cl minute, a exploit titre individuel compter du 31-3-1982 un fonds de commerce identique dans une localit voisine et a acquis le 1-9-1982 un fonds de mme nature situ dans une autre ville qu'il a cd le 9-9-1985, dgageant cette occasion une plus-value. CE 17 mai 1995 n 136878, 9e et 8e s.-s., min. c/ Pesso : RJF 7/95 n 819, avec chronique. Ndlr : Sur la porte de cette jurisprudence, voir nos observations BIC-VII-23940. 23960 Un contribuable a achet un fonds de commerce de boulangerie-ptisserie le 15 mai N et l'a exploit jusqu'au 18 octobre N + 4. Il a galement acquis le 5 juin N + 2 un droit au bail pour un local commercial dans lequel il a exerc la mme activit jusqu'au 30 juillet N + 6, date laquelle il a cd ce fonds. Il peut prtendre l'exonration de la plus-value de cession du second fonds de commerce, mme s'il n'a pas exploit ce dernier pendant cinq ans au moins, ds lors que la dure cumule d'exploitation des deux fonds excde cinq ans. TA Rennes 6 novembre 1997 n 92-4269, 2e ch., Lefeuvre : RJF 1/98 n 8. 23965 Pour la computation de la dure minimale d'activit conditionnant l'exonration de la plusvalue de cession d'un fonds acquis par un poux, le tribunal administratif de Nantes a pris en compte la dure d'exploitation d'un fonds de mme nature prcdemment acquis et exploit avec son conjoint dans le cadre du rgime de la communaut (TA Nantes 12-3-2002 n 981919 : BIC-VII-23790). 23970 Le fait d'avoir exerc une mme activit durant plus de cinq ans, entrecoups de brves priodes d'inactivit, dans des fonds diffrents est de nature faire perdre au contribuable le bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI si les cessions des fonds concerns ont entran la cessation de l'entreprise. La constatation de la cessation d'une entreprise est une question de fait qui ncessite l'examen de chaque cas particulier. Rp. Dhinnin : AN 28 octobre 1996 p. 5646 n 34555. Ndlr : Dans une situation o un contribuable avait exerc son activit successivement en socit de fait puis titre individuel, le Conseil d'Etat a pris en considration la dure de l'activit exerce en socit de fait, bien qu'il y ait eu cessation d'entreprise, pour accorder le bnfice

de l'exonration. Il a considr que ni la dissolution de la socit de fait dont le contribuable tait associ, ni la nouvelle immatriculation de l'intress auprs de la chambre des mtiers en tant qu'exploitant individuel n'taient de nature tablir un changement d'activit (CE 17-51995 n 136878 : BIC-VII-23955). Au cas particulier, il n'y avait certes pas eu d'interruption d'activit, l'activit exerce titre individuel ayant commenc avant la cessation de la socit de fait. 23975 Un chirurgien-dentiste qui a cr son cabinet principal au cours de l'anne N, puis, en N + 4, un cabinet secondaire qu'il cde en N + 6, bnficie de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI, si le total des recettes des deux cabinets n'excde pas la limite lgale prvue en matire de bnfices non commerciaux au cours de l'anne de cession, et cela sans qu'il y ait rechercher si l'lment cd a t lui-mme acquis ou cr depuis plus ou moins de cinq ans. Rp. Lagorce : AN 13 octobre 1980 p. 4322 n 34481. Ndlr : Ds lors que, s'agissant d'une mme activit, on globalise les recettes provenant des deux cabinets, il semble logique de prendre comme point de dpart du dlai de cinq ans la date de cration du cabinet principal. Activits diffrentes au sein de fonds distincts 23990 Dans la situation o le contribuable a exerc des activits professionnelles diffrentes au sein de plusieurs fonds ou tablissements, l'administration considre que la dure d'activit s'apprcie sparment au sein de chaque fonds. Cette solution est rigoureuse dans la mesure o il aurait pu tre considr que la computation de la dure d'activit doit tre effectue en prenant en considration toutes les priodes d'exploitation durant lesquelles le contribuable relve de la mme catgorie d'imposition. Une telle interprtation aurait t cohrente avec la rgle retenue, par ailleurs, pour l'apprciation de la condition de recettes. En effet, cette dernire condition est apprcie en totalisant les recettes de l'ensemble des activits qui relvent de la mme catgorie d'imposition ( BIC-VII-22605). 23995 Lorsque le contribuable exerce des activits professionnelles diffrentes au sein de fonds, tablissements ou exploitations distincts, la dure d'activit s'apprcie sparment au sein de chaque fonds, tablissement ou exploitation, pris isolment. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 52. 24000 Exemple : Ce boulanger (voir BIC-VII-23950) dcide d'exploiter, paralllement ses trois boulangeries, une picerie fine qu'il acquiert le 30 juin 2005. Le 31 octobre 2006, il cde cette picerie. La condition de dlai de 5 ans n'est pas satisfaite. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 52. Activits distinctes au sein du mme fonds

24020 Il est prcis que les activits distinctes par nature mais exerces au sein du mme fonds ou tablissement sont rputes constituer une seule et mme activit pour le dcompte du dlai de cinq ans ds lors qu'elles relvent de la mme catgorie d'imposition. Exemples : activits de culture de terres et d'levage de btail exerces au sein de la mme exploitation agricole ; activits de bar et de restaurant exerces au sein du mme tablissement. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 52. Exercice titre individuel prcd d'un exercice au sein d'une socit de personnes 24050 L'administration accepte le cumul des dures d'exploitation lorsque le cdant a d'abord exerc une activit professionnelle identique en tant qu'associ d'une socit de personnes avant de l'exercer titre individuel. 24055 Selon une jurisprudence constante, lorsque l'activit a t exerce successivement au sein d'une socit de personnes (y compris les socits de fait) et titre individuel, le point de dpart du dlai de cinq ans est fix au dbut de l'activit au sein de la socit. La jurisprudence considre en effet que la dissolution de la socit avant la reprise de l'exploitation du mme fonds (ou d'un fonds de commerce identique) titre individuel ne traduit pas un changement d'activit. Ainsi, pour apprcier la condition relative la dure de l'activit pose par l'article 151 septies du CGI, la jurisprudence ne se rfre pas la dfinition de la cessation d'activit telle qu'elle est retenue pour l'application de l'article 201 du Code prcit. 24060 Lorsque le contribuable a exerc successivement au sein d'une socit relevant du rgime des socits de personnes, puis titre individuel, les dures d'exploitation peuvent se cumuler lorsque l'activit exerce est la mme et qu'il l'a exerce titre professionnel dans la socit dans les conditions prvues l'article 151 nonies, I du CGI. Il n'est pas possible de cumuler en revanche les dures d'exploitation lorsque le contribuable a exerc au sein d'une socit soumise l'impt sur les socits puis titre individuel ou dans le cadre d'une socit de personnes, ou inversement. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 53. Ndlr : L'administration retient une solution plus rigoureuse dans la situation inverse o le cdant a exerc son activit d'abord titre individuel puis en tant qu'associ d'une socit de personnes : voir BIC-VII-24105. 24065 Pour apprcier la condition de dure minimale d'activit prvue l'article 151 septies du CGI, il convient de tenir compte de la priode durant laquelle le contribuable a exerc son activit tant titre d'exploitant individuel qu'en tant qu'associ d'une des socits relevant du rgime des socits de personnes, y compris les socits de fait. Par consquent, ni la dissolution de

la socit de fait dont le contribuable tait associ, ni la nouvelle immatriculation de l'intress auprs de la chambre des mtiers en tant qu'exploitant individuel ne sont de nature tablir un changement d'activit. Peut prtendre l'exonration un contribuable qui, aprs avoir exploit en socit de fait du 15-6-1979 au 15-4-1982 un fonds de commerce de cordonnerie-cl minute, a exploit titre individuel compter du 31-3-1982 un fonds de commerce identique dans une localit voisine et a acquis le 1-9-1982 un fonds de mme nature situ dans une autre ville qu'il a cd le 9-9-1985 dgageant cette occasion une plus-value. CE 17 mai 1995 n 136878, 9e et 8e s.-s., min. c/ Pesso : RJF 7/95 n 819 avec chronique. Ndlr : Le Conseil d'Etat a d rsoudre, dans la mme dcision, une autre difficult du fait que la cession portait sur un fonds secondaire exploit depuis moins de cinq ans, voir BIC-VII23955. 24070 Un contribuable ayant exerc une activit d'entrepreneur de travaux agricoles au sein d'une socit de fait qui, la suite de la dissolution de cette socit rsultant du dcs de son coassoci, et aprs une priode d'interruption d'activit de trois mois, reprend l'exploitation du mme fonds titre d'exploitant individuel, peut bnficier de l'exonration des plusvalues prvue l'article 151 septies du CGI en cas de cession d'un lment de son actif immobilis, ds lors que cette cession est intervenue plus de cinq ans aprs le dbut de l'activit au sein de la socit de fait. TA Rennes 23 septembre 1999 n 94-2482, 2e ch., Crespel : RJF 12/99 n 1508. Ndlr : En ce qui concerne la priode d'interruption d'activit, voir nos observations BIC-VII23930 s. 24075 Remplit la condition de dure d'exercice exige par l'article 151 septies du CGI un chirurgien-dentiste qui, aprs avoir tenu pendant de nombreuses annes une comptabilit et souscrit une dclaration commune avec celle de son conjoint, exerce titre individuel au titre des annes N et N + 1, puis cde sa clientle l'anne N + 2. La circonstance que son activit aurait t rduite avant l'anne N et que les recettes dclares au titre des annes N et N + 1 ont t ralises presque exclusivement par des remplaants n'y fait pas obstacle. L'administration ne peut non plus prtendre que la cession de clientle effectue par le contribuable l'anne N + 2 aurait port en partie sur la clientle de son conjoint ds lors que les recettes de celui-ci ont progress postrieurement la cession. CE 2 octobre 1991 n 80880, 9e et 7 e s.-s., Henry : RJF 11/91 n 1379. Exercice au sein d'une socit de personnes prcd d'un exercice titre individuel 24100 Dans l'hypothse o le contribuable a antrieurement exerc au sein de plusieurs socits ou titre individuel, il n'est tenu compte que de la priode d'activit au sein de la socit dont les parts sont cdes. L'administration accepte toutefois l'addition des dures d'exploitation dans le cas o l'associ cdant a prcdemment ralis l'apport de son activit individuelle, identique celle de la socit de personnes, dans les conditions prvues l'article 151 octies du CGI.

La position selon laquelle le point de dpart du dlai de cinq ans est constitu par le dbut de l'exercice de l'activit professionnelle dans la socit nous parat critiquable. En effet, l'article 151 septies du CGI pose notamment comme condition l'exonration que l'activit ait t exerce pendant au moins cinq ans . Il semble donc restrictif de considrer que seule la dure de l'activit au sein de la socit de personnes est vise. Il nous parat au contraire plus conforme l'esprit de ce texte de prendre comme point de dpart du dlai de cinq ans le dbut d'exercice de l'activit professionnelle, mme si elle a d'abord t exerce titre individuel. Ne retenir que la dure d'activit exerce au sein de la socit de personnes nous parat d'autant plus contestable que l'administration accepte, l'inverse, le cumul des dures d'exploitation pour l'application de l'article 151 septies lorsque le cdant a d'abord exerc une activit professionnelle identique en tant qu'associ d'une socit de personnes avant de l'exercer titre individuel. 24102 Le bnfice du rgime d'exonration des plus-values en fonction du chiffre d'affaires prvu l'article 151 septies du CGI est subordonn la condition que le bien cd ait t affect l'une des activits vises cet article et que celle-ci ait t exerce par le cdant pendant une priode de cinq ans prcdant la cession. Dans le cas o le contribuable a poursuivi son activit d'abord titre d'exploitant individuel puis en tant qu'associ d'une socit de personnes exerant la mme activit, il convient de tenir compte de l'ensemble de cette priode pour apprcier si la condition de dure de l'activit est satisfaite. Par consquent, cette condition doit tre considre comme remplie par un exploitant agricole qui a exerc pendant plus de vingt ans son activit titre individuel puis dans le cadre d'une socit de fait cre en 1973 et transforme en 1991 en EARL alors mme que cette dernire avait une dure de vie infrieure cinq ans lors de la cession en 1995 de ses moyens de production. Reste sans incidence la circonstance que l'activit exerce par l'EARL soit exerce par l'intermdiaire de deux socits de personnes dont elle tait associe ds lors que son activit n'a pas cess de prsenter un caractre agricole entre sa date de cration et la cessation de son activit et qu'elle a conserv son actif les biens ncessaires cette activit. CE 13 janvier 2010 n 301985, 8e et 3e s.-s., Marcel Bouclon : RJF 4/10 n 350. Ndlr : 1. Dans l'hypothse o l'exercice d'une activit au sein d'une socit de personnes a t prcd par un exercice titre individuel, le Conseil d'Etat pose le principe selon lequel le point de dpart du dlai de cinq ans prvu par l'article 151 septies du CGI correspond au dbut de l'exercice de l'activit professionnelle titre individuel. Cette solution, rendue pour l'application du rgime antrieur de l'article 151 septies du CGI, nous semble transposable au dispositif actuel issu de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005. Selon l'administration, dans le cas d'une cession ralise par une socit de personnes, le dlai de cinq ans s'apprcie compter du dbut effectif d'activit de la personne morale ou du groupement (Inst. 13-5-2009, 5 K-1-09 n 57 : DC-V-2098 fv). S'agissant de la cession de parts d'une socit de personnes par un contribuable ayant antrieurement exerc titre individuel, l'administration ne tient compte que de la priode d'activit au sein de la socit, sauf si l'associ a apport son activit individuelle la socit de personnes dans les conditions prvues l'article 151 octies du CGI (Inst. 13-5-2009, 5 K-1-09 n 58 : BIC-VII24105). Elle accepte en revanche le cumul des dures d'exploitation lorsque le cdant a d'abord exerc une activit professionnelle en tant qu'associ d'une socit de personnes avant de l'exercer

 titre individuel (Inst. 13-5-2009, 5 K-1-09 n 53 : BIC-VII-24060). Dans une telle situation, la jurisprudence retient galement comme point de dpart du dlai de cinq ans le dbut de l'activit au sein de la socit (CE 17-5-1995 n 136878 : BIC-VII-24065). De la mme manire, pour apprcier le respect de la condition d'activit pendant au moins cinq ans, la solution retenue en l'espce par le Conseil d'Etat se fonde sur l'exercice de l'activit ellemme et non sur ses modalits d'exercice ( titre individuel ou dans le cadre d'une socit de personnes). 2. Le fait qu'en l'espce l'EARL exerait son activit par l'intermdiaire d'une socit civile d'exploitation agricole et d'une socit en participation reste sans incidence. En effet, l'EARL a continu exercer une activit agricole dans la mesure o tous ses moyens d'exploitation ont t mis la disposition de ces deux socits de personnes. En outre, elle a conserv son actif, jusqu' leur cession, les biens ncessaires l'activit agricole, notamment les terres. Enfin, les bnfices agricoles de la socit civile d'exploitation et de la socit en participation remontent l'EARL raison de sa quote-part dans les bnfices de ces socits. 24105 Pour les contribuables qui exercent leur activit professionnelle dans une socit soumise au rgime des socits de personnes, le dlai de cinq ans prvu l'article 151 septies du CGI est dcompt partir du dbut de l'exercice de l'activit professionnelle dans la socit ou le groupement soumis l'impt sur le revenu. Le dbut de l'activit correspond donc en gnral la date de cration ou d'acquisition des droits ou parts de la socit ou du groupement qui sont cds. Dans l'hypothse o le contribuable a antrieurement exerc au sein de plusieurs socits ou groupements, ou titre individuel, il n'est tenu compte que de la dure de l'activit exerce dans le cadre de la socit ou du groupement dont les droits ou parts sont cds, hormis le cas o l'associ a apport son activit individuelle une socit relevant du rgime des socits de personnes dans les conditions prvues l'article 151 octies du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 58. Rgime antrieur 24130 Dans une instruction du 18 aot 2004, l'administration admettait pour les exploitants agricoles que le dlai de cinq ans soit dcompt partir du dbut de l'activit exerce titre individuel. 24135 Le dlai de cinq ans doit tre dcompt partir du dbut d'activit, lequel s'entend de la date de cration ou d'acquisition de l'exploitation agricole. L'administration admet toutefois, en cas de cession de parts par un associ exploitant ayant prcdemment exerc une activit individuelle, que le dlai de cinq ans soit dcompt partir du dbut de l'activit exerce titre individuel. Cette mesure s'applique uniquement aux plus-values ralises lors de la cession de parts de socits dans lesquelles l'associ exerce effectivement son activit professionnelle (socits ou groupements de toutes natures, y compris les Gaec). Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 32. Poursuite de l'exploitation par les hritiers

24150 En cas de poursuite de l'exploitation par les hritiers aprs le dcs de l'exploitant, l'administration considre que le dlai d'activit doit tre dcompt partir de la date du dcs, mme si cette date le fonds avait t exploit pendant plus de cinq ans. Signalons toutefois que dans le cas o l'activit est exerce successivement en socit de fait et titre individuel, la jurisprudence retient comme point de dpart du dlai de cinq ans le dbut d'activit au sein de la socit de fait, considrant que le changement de mode d'exercice ne traduit pas un changement d'activit (voir BIC-VII-24050 s.). 24155 L'administration a refus d'appliquer l'exonration vise l'article 151 septies du CGI dans le cas o les hritiers d'un commerant ayant exploit son fonds de commerce pendant plus de cinq ans poursuivent l'exploitation en indivision et cdent le fonds moins de cinq ans aprs le dcs du pre, tant prcis que la transmission du fonds lors du dcs a bnfici du sursis d'imposition des plus-values de l'article 41 du CGI ( BIC-XIX-25000 s.). Rp. Charles : AN 12 novembre 1984 p. 4949 n 43303. 24160 L'exonration prvue l'article 151 septies du CGI ne s'applique pas la plus-value ralise par les hritiers d'un exploitant soumis au rgime du forfait (qui avait exploit son fonds de commerce pendant plus de cinq ans) lors de la revente de ce fonds moins de cinq ans aprs le dcs. Rp. Dejoie : Sn. 17 mars 1988 p. 371 n 9225. Ndlr : L'auteur de la question prcisait que la transmission du fonds lors du dcs n'avait pas bnfici du sursis d'imposition des plus-values de l'article 41 du CGI ( BIC-XIX-25000 s.). Fonds dont la proprit a t dmembre 24170 La doctrine administrative et le Conseil d'Etat s'accordent pour refuser de prendre en compte la priode de dtention du fonds en qualit du nu-propritaire indivis pour admettre ce dernier au bnfice de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI. Il n'en va autrement que s'il a constitu une socit de fait avec l'usufruitier (Rp. Arthuis : Sn. 30-31989 : BIC-VII-24175 et CE 28-4-2006 n 278857 : BIC-VII-24180). Il ressort a contrario de cette solution que lorsque les hritiers participent effectivement l'exploitation du fonds, la priode de dtention du fonds en qualit de nu-propritaire est bien entendu retenue pour l'apprciation de la condition de dure minimale d'activit. 24175 Lorsque, dans le cadre d'une succession, la proprit d'un fonds de commerce a t dmembre, l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI ne peut s'appliquer que si le cdant a exploit le fonds pendant au moins cinq ans en qualit d'usufruitier ou comme dtenteur de pleine proprit. Rp. Arthuis : Sn. 30 mars 1989 p. 521 n 3046. 24180

L'hritier nu-propritaire indivis d'un fonds de commerce qui n'a pas la qualit d'exploitant, en l'absence de socit de fait constitue avec l'usufruitier, ne remplit pas la condition d'exercice d'activit pendant une dure de cinq ans exige par l'article 151 septies du CGI pour l'exonration de la plus-value ralise l'occasion de la cession d'un bien affect l'exploitation du fonds. CE 28 avril 2006 n 278857, 3e et 8e s.-s., min. c/ Mmes Cousin et Soulard : RJF 7/06 n 887, concl. F. Sners BDCF 7/06 n 91. Dans le mme sens : CAA Bordeaux 27 fvrier 2006 n 02-2098, 5e ch., Crampe : RJF 7/06 n 888. Plus-values ralises la suite de la perception d'indemnits d'assurances ou d'une expropriation 24210 L'article 151 septies, V du CGI, dans sa rdaction issue de l'article 37 de la loi 2005-1720 du 30 dcembre 2005, prvoit que la condition d'exercice de l'activit pendant cinq ans n'est pas requise pour les plus-values ralises la suite d'une expropriation ou de la perception d'indemnits d'assurances. Ces dispositions s'appliquent aux plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006. On rappelle que pour la priode de 2004 2006, cette mesure ne concernait que les exploitants agricoles ayant subi une expropriation. 24215 S'agissant des plus-values ralises la suite d'une expropriation, il n'y a pas lieu de distinguer selon que le transfert de proprit est fix judiciairement ou rsulte d'un accord amiable constat dans un acte de cession, dans un trait d'adhsion ordonnance d'expropriation ou dans un jugement de donn acte. Il en est ainsi mme lorsque la cession amiable est antrieure la dclaration d'utilit publique ds lors que le bien cd est inclus dans l'expropriation par une ordonnance de donn acte. Bien entendu, les autres conditions applicables pour le bnfice de l'exonration, en particulier celles concernant les recettes, doivent tre remplies. La porte de cette exception au dlai de cinq ans en ce qui concerne les plus-values exonres est prcise BIC-VII25140. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 62. Dans le mme sens pour les plus-values ralises avant 2006 par les exploitants agricoles ayant subi une expropriation : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 34 et 36. 24220 Aucune condition tenant la nature du bien cd n'tant prvue, l'exonration s'applique donc aux plus-values ralises lors de la cession d'lments inscrits l'actif immobilis. En revanche, elle ne s'applique pas aux terrains btir (voir BIC-VII-21550). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 63. Dans le mme sens pour les plus-values ralises avant 2006 par les exploitants agricoles ayant subi une expropriation : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 37. 24225 La drogation ne portant que sur la condition d'exercice de l'activit pendant cinq ans, la condition tenant au montant des recettes doit tre satisfaite. Pour apprcier le niveau de recettes lorsque des indemnits d'expropriation et des indemnits d'assurance aboutissent la

ralisation de plus-values au cours des premires annes qui suivent le dbut de l'activit, il y a lieu, pour l'apprciation de la moyenne des recettes ralises au cours de la priode biennale de rfrence, de retenir un montant de recettes nul pour la ou les priodes d'imposition au titre de laquelle ou desquelles l'activit n'avait pas dbut. Il est rappel que les recettes annuelles ralises au cours de l'exercice de dbut d'activit doivent tre, le cas chant, ramenes douze mois. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 64. Dans le mme sens pour les plus-values ralises avant 2006 par les exploitants agricoles ayant subi une expropriation : Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 38. 24230 Exemple : Une entreprise dgage au cours de sa deuxime anne d'exploitation des plusvalues la suite de la perception d'indemnits d'assurances. Il est suppos que son premier exercice a eu une dure de douze mois. Pour le calcul du seuil de recettes en vue de l'application de l'exonration, il conviendra de retenir les recettes de la premire anne d'exploitation, divises par deux. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 64. 24235 S'agissant des exploitants agricoles, pour les plus-values antrieures 2006, l'administration avait prcis qu'taient prsumes ralises la suite d'une expropriation, les plus-values nettes ralises lors de l'exercice au cours duquel le transfert forc de proprit tait intervenu et lors de l'exercice suivant (Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 35). Cette solution visait le cas o l'opration d'expropriation se poursuivait sur plusieurs exercices. 24240 Si les recettes excdent les limites permettant de bnficier du rgime, la plus-value ralise relve du rgime des plus-values professionnelles. Il en est de mme dans le cas o le contribuable n'exerce pas une activit professionnelle, ou dans le cas o le terrain expropri est un terrain btir n'entrant pas dans le champ d'application de l'article 151 septies du CGI. 24245 Dans l'hypothse o le dispositif d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI n'est pas applicable, les plus-values constates cette occasion bnficient d'un rgime spcial d'talement. Ainsi, les plus-values nettes court terme constates sur des biens amortissables la suite de la perception d'indemnits d'assurances ou de l'expropriation d'immeubles figurant l'actif peuvent tre rparties, en principe par parts gales, sur autant d'exercices que le nombre d'annuits d'amortissement pratiques sur le bien dtruit ou expropri, sans que l'talement puisse excder quinze ans (CGI art. 39 quaterdecies, 1 ter : BIC-VII-15030 s.). La taxation rduite des plus-values long terme ralises la suite de l'indemnisation d'un sinistre ou d'une expropriation d'immeubles est diffre de deux ans, sauf en cas de cessation d'activit (CGI art. 39 quindecies, 1-1 : BIC-VII-15300 s.). Fonds prcdemment exploit en location-grance 24280

Deux situations peuvent tre distingues. La premire concerne les anciens loueurs de fonds, c'est--dire les contribuables qui reprennent l'exploitation d'un fonds de commerce qu'ils avaient prcdemment donn en location-grance ( BIC-VII-24290 s.). La seconde intresse les exploitants qui ont auparavant exerc leur activit en tant que locataires-grants ( BIC-VII24330 s.). Anciens loueurs de fonds 24290 S'agissant des personnes qui reprennent en direct l'exploitation d'un fonds de commerce qu'elles avaient donn en location-grance, l'administration admet que le dcompte du dlai de cinq ans soit ralis en cumulant les priodes d'exploitation directe coules avant et aprs la mise en location-grance. 24295 Il est admis que le dlai de cinq ans s'apprcie en cumulant les priodes d'exercice titre professionnel. Ainsi, une personne qui reprend en direct l'exploitation d'un fonds de commerce qu'elle donnait en location-grance peut cumuler, en se plaant dans le cadre de cette tolrance et pour le dcompte du dlai de cinq ans, la priode d'exploitation en direct antrieure la mise en location-grance avec celle coule depuis la reprise de l'exploitation en direct. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 94. 24300 Exemple : Le 30 juin 2007, un entrepreneur individuel cde l'exploitation qu'il a cre le 1er janvier 1998. Il a mis son fonds en location-grance du 1er janvier 2000 au 31 dcembre 2003, avant de l'exploiter nouveau en direct. Le dlai de cinq ans s'apprcie en cumulant les priodes d'exercice titre professionnel, soit du 1er janvier 1998 au 31 dcembre 1999 et du 1er janvier 2004 au 30 juin 2007. La condition de dlai est donc satisfaite au cas particulier. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 49. Ndlr : En ce qui concerne l'apprciation des seuils d'exonration lorsque cette solution permet l'exploitant de cder son fonds avant la fin de la deuxime anne ou du deuxime exercice suivant la reprise, voir BIC-VII-23305. Anciens locataires-grants 24330 Le tribunal administratif de Grenoble a estim que pour apprcier si la condition de dure d'activit tait remplie la date de cession du fonds, il ne fallait pas distinguer entre l'exercice en tant que locataire-grant et en tant que propritaire-exploitant. 24335 Il ressort des dispositions de l'article 151 septies du CGI que, pour bnficier de l'exonration des plus-values, le contribuable doit avoir exerc l'activit professionnelle pendant au moins cinq ans. Dans le cas o l'activit considre a fait l'objet d'une exploitation du fonds de

commerce sous le rgime de la location-grance suivie d'une acquisition du mme fonds sans rupture dans l'identit de l'exploitant ni dans la continuit de l'exploitation et que celleci s'est poursuivie pendant plus de cinq ans, il n'est pas exig du titulaire de l'activit qu'il ait eu, au moment de la vente, la proprit du fonds pendant cinq ans au moins. TA Grenoble 1er fvrier 1996 n 94-411 et 95-2975, 4e ch., Dini : RJF 5/96 n 537. Ndlr : Notons que l'administration n'a pas fait appel de ce jugement. Location-grance et contrats comparables (plus-values ralises avant 2006) 24380 Avant l'exclusion compter de 2006 du dispositif d'exonration des plus-values ralises lors d'oprations portant sur un fonds de commerce donn en location-grance ( BIC-VII-21350), l'article 151 septies, V du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 36 de la loi 93-1353 du 30 dcembre 1993) prvoyait en cas de location-grance du fonds de commerce (ou de contrat comparable) que le point de dpart du dlai d'activit tait fix la date de mise en location. Toutefois, pour les contribuables qui, cette date, satisfaisaient aux conditions de l'exonration mentionnes l'article 151 septies, le dlai de cinq ans tait dcompt, selon la rgle gnrale, partir du dbut d'activit. 24385 Avant l'intervention de l'article 36 de la loi du 30 dcembre 1993, le Conseil d'Etat avait jug que le dlai de cinq ans devait tre dcompt partir de la date de mise en locationgrance (CE 2 mars 1987 n 50419, 9e et 8e s.-s. : RJF 5/87 n 479 ; CE 16 mars 1988 n 60828, 9e et 8e s.-s. : RJF 5/88 n 562). L'administration s'tait rallie cette solution pour les contrats conclus aprs le 3 mai 1988 (Inst. 3 mai 1988, 4 B-3-88 ; Rp. Herment : Sn. 15 septembre 1988 p. 1024 n 824 ; D. adm. 4 B-212 n 21, 15 juin 1991). Par un arrt de section (CE 28 juillet 1993 n 70812 sect., Leclerc : RJF 8-9/93 n 1107, avec conclusions), la Haute Assemble tait revenue sur cette jurisprudence en considrant que le dlai de cinq ans prvu l'article 151 septies devait tre dcompt partir du dbut de l'activit. Cette analyse reposait sur le principe selon lequel le propritaire du fonds donn en location-grance devait tre regard comme poursuivant, sous une autre forme, l'exercice de son activit professionnelle antrieure. 24390 Les dispositions de l'article 36 de la loi du 30 dcembre 1993 ont eu un caractre interprtatif l'exception, toutefois, de la mesure autorisant les contribuables se prvaloir de leur situation la date de mise en location-grance. Il en a rsult que, sous rserve des dcisions passes en force de chose juge, les impositions tablies antrieurement l'entre en vigueur de la loi prcite ont t valides en tant qu'elles tenaient compte des dernires modalits de calcul du dlai de cinq ans. La mesure autorisant les contribuables se prvaloir de leur situation la date de mise en location ( BIC-VII-24440 s.) s'est applique aux plus-values ralises au cours d'un exercice clos compter de l'entre en vigueur de la loi du 30 dcembre 1993. En ce sens : Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 11 ; D. adm. 4 B-213 n 21, 7 juin 1999. 24395

La rgle introduite par l'article 36 de la loi du 30 dcembre 1993 qui autorisait le contribuable se prvaloir de sa situation la date de mise en location-grance ne prsentait pas un caractre interprtatif et n'tait donc pas applicable avant l'entre en vigueur de la loi prcite. CE 14 janvier 2004 n 235466, 10e et 9e s.-s., Couderc : RJF 4/04 n 346. Contrats concerns 24400 L'article L 144-1 du Code de commerce relatif la location-grance des fonds de commerce et des tablissements artisanaux dfinit la location-grance comme toute convention par laquelle le propritaire du fonds de commerce ou de l'tablissement artisanal en concde la location un grant qui l'exploite ses risques et prils. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 6 ; D. adm. 4 B-213 n 16, 7 juin 1999. 24405 Aprs avoir conclu au cours de l'anne N une convention de location portant sur la mise disposition du matriel, du mobilier et du matriel de bureau ainsi que des agencements et le droit d'occupation de locaux industriels, les parties incluent en N + 1 par avenant la clientle dans le contrat. Ds lors qu'il rsulte du contrat initial que la clientle tait demeure la proprit exclusive du loueur, celui-ci ne pouvait tre considr comme un contrat de location-grance et le dlai de mise en location-grance de cinq ans qui conditionne l'application du rgime d'exonration des plus-values n'a commenc courir qu' partir de l'anne N + 1. CAA Bordeaux 6 juillet 2001 n 98-774, 3e ch., Pechambert : RJF 12/01 n 1489. Ndlr : La qualification d'un contrat comme une location-grance suppose la mise disposition de la clientle. 24410 Les contrats comparables au sens du V de l'article 151 septies du CGI s'entendaient des conventions par lesquelles le propritaire d'une entreprise concde un tiers, moyennant le paiement de redevances, la jouissance des moyens ncessaires son exploitation, charge pour le bnficiaire d'en tirer profit ses risques et prils. Les contrats de location de clientle librale, notamment, devaient tre regards comme comparables la location-grance au sens des dispositions dj cites. En revanche, les baux ferme et mtayage ne pouvaient y tre assimils. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 7 modifie par Inst. 22 aot 1994, 4 B-5-94 ; D. adm. 4 B-213 n 17, 7 juin 1999. Dans le mme sens concernant les baux ferme et mtayage : D. adm. 5 E-3223 n 51, 15 mai 2000. 24415 Un contribuable qui a cess son activit agricole de champignonniste et a donn en location une partie, puis l'ensemble des moyens d'exploitation prcdemment affects l'exploitation agricole, a dbut une nouvelle activit de loueur et ne pouvait prtendre l'exonration d'une plus-value ralise dans le cadre de cette activit commence depuis moins de cinq ans. CAA Nantes 15 octobre 1996 n 94-222, 1e ch., Auger : RJF 3/97 n 199. Ndlr :

Il rsulte des conclusions du commissaire du gouvernement que la cour a entendu fonder la solution de son arrt exclusivement sur la notion d'activit nouvelle et non pas sur les dispositions de l'article 151 septies du CGI. On peut se demander cependant si la location de l'espce ne pouvait pas tre qualifie de contrat comparable un contrat de location-grance. Si tel est le cas, la solution incontestable quant son sens ne serait pas fonde sur la bonne base lgale. 24420 Un contribuable qui exploitait, dans le cadre de son activit individuelle de patron pcheur, deux navires de pche professionnelle, a donn le premier d'entre eux en location coque nue une socit, par contrat prenant effet au 1er mai 1997, puis l'a cd le 26 janvier 1998, tout en poursuivant l'exploitation directe du second navire. L'administration a refus d'exonrer la plus-value de cession en se fondant sur le 2e alina de l'article 151 septies du CGI, alors applicable, qui fixait le point de dpart de la dure minimale d'activit la date de mise en location pour les contrats de location-grance. L'article L 144-1 du Code de commerce dfinit le contrat de location-grance comme tout contrat par lequel le propritaire d'un fonds de commerce en concde totalement ou partiellement la location un grant qui l'exploite ses risques et prils . Le contrat d'affrtement du navire conclu par le requrant doit tre regard comme un contrat comparable un contrat de location-grance vis au 2e alina de l'article 151 septies prcit alors applicable. En effet, en dpit de l'absence de transfert de la clientle, ce contrat a eu pour effet de transfrer l'affrteur le permis d'exploitation du navire lou, prcdemment dlivr au patron pcheur. En outre, l'affrteur a effectivement exploit le navire ses risques et prils et vendu son profit le produit de sa pche, moyennant le versement au propritaire d'une redevance comportant une part variable en fonction du chiffre d'affaires ralis. La circonstance que ce contrat ne portait que sur une partie de l'activit du contribuable ne faisait pas obstacle l'application, lors de la cession du navire donn en location, des rgles prvues pour l'exonration des plus-values en cas de cession d'une entreprise mise en location-grance. Ainsi, le point de dpart du dlai de cinq ans exig pour bnficier de l'exonration de la plus-value dgage lors de la cession du navire donn en location doit tre calcul partir de la date de location de ce navire et non de celle du dbut d'exercice de l'activit de patron pcheur. CE 19 novembre 2008 n 297068, 3e et 8e s.-s., Jeanne : RJF 2/09 n 108, concl. F. Sners BDCF 2/09 n 13. Ndlr : Confirmation de l'arrt rendu par la cour administrative d'appel de Nantes (CAA Nantes 8-62006 n 04-716 et 05-1884, 1e ch. B, Jeanne : RJF 1/07 n 7). Le Conseil d'Etat assimile le contrat d'affrtement coque nue un contrat de locationgrance. Il existe nanmoins, selon nous, une diffrence entre les deux conventions. La locationgrance confre au preneur le droit, et l'obligation, d'exploiter une clientle, alors que le contrat d'affrtement coque nue, assimilable une location simple, n'attribue l'affrteur que des droits sur un moyen d'exploitation. En l'occurrence les modalits de commercialisation de la pche mises en oeuvre par le frteur puis par l'affrteur taient d'ailleurs diffrentes. La prsente solution trouvera cependant s'appliquer au rgime d'exonration prvu l'article 151 septies A du CGI en cas de dpart la retraite ( BIC-XIX-30000 s.) ou celui prvu l'article 238 quindecies du mme Code en cas de cession d'une entreprise individuelle ou d'une branche complte d'activit ( BIC-VII-27000 s.). Pour l'application de ces deux rgimes, la dure de mise en location-grance n'est pas retenue pour apprcier si l'activit a t exerce pendant au moins cinq ans.

Calcul du dlai 24430 Par exception la rgle gnrale, en cas de mise en location-grance ou de conclusion d'un contrat comparable, le dlai d'activit de cinq ans tait dcompt partir de la date laquelle le contrat de location-grance ou la convention comparable prenait effet et au plus tt lors de sa signature. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 5 ; D. adm. 4 B-213 n 15, 7 juin 1999. 24435 Lorsque, pralablement la cession d'un fonds plac en location-grance, un exploitant a altern les priodes d'exploitation directe et de mise en location, la dure minimale d'activit de cinq ans exige pour pouvoir bnficier de l'exonration de la plus-value de cession devait tre apprcie d'aprs la dure de la dernire priode de location, sans que puisse tre prise en considration la dure des locations antrieurement consenties. CAA Bordeaux 2 avril 1996 n 95-293, 3e ch., min. c/ Andrivet : RJF 7/96 n 863. 24440 Le V de l'article 151 septies du CGI alors applicable prvoyait que les rgles gouvernant le dcompte du dlai de cinq ans en cas de mise en location n'taient pas applicables aux contribuables qui, cette date, remplissaient les conditions mentionnes au premier alina de l'article 151 septies. 24445 Selon l'administration, il en rsultait que devaient tre satisfaites la date de mise en location, non seulement la condition de dure d'activit mais galement celle tenant au montant des recettes ( BIC-VII-24450). Notons toutefois que ce critre ne rsultait pas, littralement, du texte lgal. En effet, le premier alina de l'article 151 septies du CGI ne comportait aucune rfrence au seuil de recettes. 24450 Les contribuables autoriss se prvaloir de leur situation la date de la mise en locationgrance taient ceux qui auraient pu prtendre l'exonration s'ils avaient ralis une opration gnratrice de plus-value, la date laquelle l'entreprise a t mise en locationgrance. Il s'agit donc des contribuables qui satisfaisaient aux deux conditions suivantes : - l'activit a t exerce depuis au moins cinq ans la date de mise en location. Ce dlai tait dcompt de quantime quantime entre la date d'acquisition ou de cration de l'entreprise et la date laquelle le contrat de location-grance ou la convention comparable prenait effet ; - le chiffre d'affaires ralis pendant les priodes mentionnes, selon le cas, aux articles 151 septies ou 202 bis du CGI, calcul jusqu' la date de mise en location-grance, n'excdait pas les seuils d'exonration. L'apprciation de cette condition tait faite selon les modalits suivantes : - s'agissant d'une cession ou d'une cessation d'entreprise, le chiffre d'affaires limite ne devait pas tre atteint au titre de l'anne de mise en location-grance et au titre de l'anne antrieure ;

- s'agissant de la cession isole d'un lment d'actif, le chiffre d'affaires limite ne devait pas tre atteint au titre de l'anne de mise en location-grance. Dans les deux cas, les recettes de l'anne de mise en location-grance et ralises jusqu' cette location taient, le cas chant, ramenes douze mois. Pour les contribuables concerns, la dure de la location-grance ou de la convention comparable n'avait pas d'incidence au regard de l'exonration des plus-values professionnelles. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 9 ; D. adm. 4 B-213 n 19, 7 juin 1999. Ndlr : 1. On remarquera que l'apprciation du chiffre d'affaires dans les conditions prvues par l'article 202 bis ne rsultait pas expressment des textes. L'administration estimait en effet qu'il convenait, lors de la ralisation de la cession du bien, de se placer la date de la location-grance pour examiner si les conditions poses par l'article 151 septies ou l'article 202 bis du CGI taient satisfaites cette date. 2. Sur le chiffre d'affaires prendre en compte pour les exercices clos depuis le 31 dcembre 2000, voir BIC-VII-23330 s. 24455 La prise en compte de la situation la date de mise en location-grance n'avait pas pour effet de droger la condition tenant au chiffre d'affaires prvue l'article 151 septies du CGI. Par suite, les contribuables concerns ne pouvaient bnficier de l'exonration que si les recettes de l'anne de ralisation de l'opration gnratrice de plus-value et, le cas chant, celles de l'anne prcdente taient infrieures aux seuils d'exonration. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 10 ; D. adm. 4 B-213 n 20, 7 juin 1999. Ndlr : 1. La condition tenant aux recettes devait donc tre satisfaite deux fois : une premire fois au titre de l'anne de la mise en location-grance, une seconde fois au titre de l'anne de ralisation de la plus-value. 2. En ce qui concerne la priode d'apprciation du seuil d'exonration pour les exercices clos depuis le 31 dcembre 2000, voir BIC-VII-23330 s. 24460 La mise en location-grance d'un fonds de commerce n'emporte, elle seule, ni cession ou cessation d'entreprise, ni changement d'activit. Les dispositions spcifiques prvues au V de l'article 151 septies du CGI dans l'hypothse d'une mise en location de l'entreprise ne modifiaient pas, cet gard, la rgle existante ( BIC-XIX-580 s.). Cette rgle s'appliquait, dans les mmes conditions, aux contrats comparables la locationgrance. Inst. 27 avril 1994, 4 B-4-94 n 8. Ndlr : Bien entendu, dans le cas o les conditions d'exonration n'taient pas remplies, les modalits de calcul des plus-values restaient inchanges. En consquence, on calcule la plusvalue de cession du fonds en retenant sa valeur la date du dbut de l'exploitation directe et non la valeur au moment de la mise en location. Section III Porte de l'exonration

24800 Lorsque les conditions d'exonration prvues par l'article 151 septies du CGI sont remplies, les plus-values de cession d'lments de l'actif professionnel sont exonres, totalement ou partiellement, en fonction du montant des recettes ralises. L'tude de la porte de l'exonration nous conduira distinguer entre le rgime gnral ( BIC-VII-24850 s.) et les cas particuliers suivants : - socits de personnes ( BIC-VII-25620 s.) ; - immeubles lous en meubl ( BIC-VII-25800 s.) ; - terres usage agricole ou forestier ( BIC-VII-26070 s.) ; - terrains btir ( BIC-VII-26200 s.). Enfin, sera envisage la question de la combinaison du dispositif d'exonration prvu l'article 151 septies du CGI avec les autres rgimes de faveur ( BIC-VII-26400 s.). A. Rgime gnral 24850 Nous envisagerons successivement : - la dtermination du montant de la plus-value ouvrant droit l'exonration aprs compensation avec les moins-values de mme nature ( BIC-VII-24900 s.) ; - les modalits de calcul de la part exonre de la plus-value, compte tenu du mcanisme d'exonration partielle ( BIC-VII-25300 s.). 1. Montant de la plus-value ouvrant droit l'exonration 24900 Aux termes de l'article 151 septies, VI du CGI, les plus-values exonres s'entendent des plusvalues dtermines, aprs compensation avec les moins-values de mme nature ( BIC-VII24950 s.). En revanche, aucune compensation ne peut tre effectue entre plus-values et moins-values de nature diffrente ( BIC-VII-25050 s.). Compensation des plus et moins-values de mme nature 24950 L'exonration prvue l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values nettes dtermines aprs compensation avec les moins-values de mme nature. Cette rgle s'applique quelle que soit la nature de l'activit exerce (industrielle, commerciale, artisanale, librale ou agricole). Les plus ou moins-values sont de mme nature lorsqu'elles sont soumises au mme rgime fiscal, court terme ou long terme, conformment aux dispositions des articles 39 duodecies et 39 quindecies du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 112. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 26 juin 2001, 4 B-2-01 n 5.

Constatation d'une plus-value nette 24960 Lorsque la compensation fait apparatre une plus-value nette court terme ou long terme, celle-ci est exonre si les conditions d'application de l'article 151 septies du CGI sont runies. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 113. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 26 juin 2001, 4 B-2-01 n 6. 24965 Lors de la transformation d'une socit soumise l'IS en socit de personnes, l'imposition des plus-values latentes constates lors de cette opration peut tre diffre. En ce qui concerne alors le cas des plus-values dgages l'occasion de la cession ultrieure d'lments de l'actif immobilis de la socit de personnes, voir BIC-VII-25690 s. Dpassement des seuils d'exonration 24980 Lorsque les recettes de l'entreprise dpassent les seuils de l'exonration dgressive (350 000 HT ou 126 000 HT selon la nature de l'activit), la plus-value relve en totalit du rgime des plus-values d'actif long terme ou court terme tudi BIC-VII-6050 s. En revanche, lorsque les recettes sont comprises entre les seuils d'application du mcanisme d'exonration dgressive, soit entre 250 000 HT et 350 000 HT ou entre 90 000 HT et 126 000 HT, une fraction de cette plus-value seulement est impose : pour plus de dtails sur ce dispositif, voir BIC-VII-25430 s. Activit exerce depuis moins de cinq ans 24990 Exception faite des plus-values sur certains immeubles lous en meubl, les plus-values ralises dans le cadre d'une activit exerce depuis moins de cinq ans relvent du rgime d'imposition des plus-values professionnelles prvu aux articles 39 duodecies 39 quindecies et 93 quater du CGI, c'est--dire du rgime des plus-values court et long terme tudi BIC-VII-6050 s. Inst. 4 mars 1980, 8 M-8-80. Ndlr : S'agissant des cessions intervenues avant 2004, il convient de noter que les plus-values ralises sur des terres usage agricole ou forestier ou sur des terrains btir taient, dans certains cas, soumises au rgime des plus-values des particuliers (voir BIC-VII-26100 s. et BIC-VII-26260 s.). 24995 A propos de la non-application de la condition de dure d'exploitation aux plus-values constates en cas d'expropriation, voir BIC-VII-24210 s.

Constatation d'une moins-value nette 25010 Lorsque la compensation fait apparatre une moins-value nette, celle-ci est dductible du rsultat imposable dans les conditions de droit commun s'il s'agit d'une moins-value court terme ou, s'il s'agit d'une moins-value long terme, imputable sur les plus-values de mme nature ralises au cours des dix exercices suivants. Il est rappel que la moins-value nette long terme ralise au titre de l'exercice clos lors de la cession ou de la cessation de l'entreprise, ainsi que les moins-values nettes long terme des exercices prcdents qui sont encore susceptibles de faire l'objet d'une imputation, peuvent tre dduites du bnfice de l'exercice de cession ou de cessation pour une fraction de leur montant ( BIC-XIX-10345 s.). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 113. Dans le mme sens pour les plus-values antrieures 2006 : Inst. 26 juin 2001, 4 B-2-01 n 6. Ndlr : 1. Lorsque la moins-value court terme excde le montant du bnfice, elle prend le caractre d'un dficit d'exploitation imputable ou reportable dans les conditions de droit commun. 2. Lorsque la compensation entre les plus et moins-values de mme nature fait apparatre une moins-value nette, la dduction est opre pour l'intgralit du montant de la moins-value, mme si les recettes de l'exploitant restent infrieures aux seuils de chiffre d'affaires mentionns l'article 151 septies du CGI.

Ralisation de plus et moins-values de nature diffrente 25050 Aucune compensation ne peut tre effectue entre plus-values et moins-values de nature diffrente. En cas de ralisation d'une plus-value long terme et d'une moins-value court terme, la plus-value est exonre, totalement ou partiellement, et la moins-value s'impute sur le bnfice de l'exercice dans les conditions indiques BIC-VII-25010. En cas de ralisation d'une plus-value court terme et d'une moins-value long terme, la plus-value est exonre et la moins-value s'imputera sur les plus-values de mme nature ralises au cours des dix exercices suivants dans les conditions indiques BIC-VII-25010. Tableau rcapitulatif 25070 Le tableau ci-aprs rcapitule les diffrentes situations susceptibles de se prsenter, avec pour chacune d'entre elles le rgime applicable la plus ou moins-value de cession ralise. Les conditions d'application de l'article 151 septies du CGI sont supposes tre runies.

Rsultats des cessions d'lments de l'actif immobilis Plus-value court terme brute (PVCT)

Moins-value court terme brute (MVCT) Compensation de la MVCT et de la PVCT : - si PVCT nette : exonration ; - si MVCT nette : imputation sur le bnfice d'exploitation (dans le cas o la MVCT nette excde le bnfice : cration d'un dficit d'exploitation reportable). - Imputation de la MVCT sur le bnfice d'exploitation (dans le cas o cette MVCT excde le bnfice : cration d'un dficit d'exploitation reportable) ; - PVLT exonre. - Imputation de la MVCT sur le bnfice d'exploitation (dans le cas o cette MVCT excde le bnfice : cration d'un dficit d'exploitation reportable).

Moins-value long terme brute (MVLT) - Imputation de la MVLT sur les PVLT des dix exercices suivants (1). - PVCT exonre.

Plus-value long terme brute (PVLT)

Compensation de la MVLT et de la PVLT : - si MVLT nette : imputation sur les PVLT des dix exercices suivants (1) ; - si PVLT nette : exonration. - Imputation de la MVLT sur les PVLT des dix exercices suivants (1).

Aucune plus-value

(1) Sauf en fin d'exploitation : les MVLT de l'exercice de fin d'exploitation et celles qui sont encore reportables peuvent tre dduites du rsultat de l'exercice pour une fraction de leur montant. Terrains btir ou btiments agricoles 25100 Ds lors que les biens entrent dans le champ d'application de l'article 1594-0 G, A du CGI, c'est--dire les terrains btir dont la mutation est dans le champ d'application de la TVA et exonre de taxe de publicit foncire ou de droits d'enregistrement (voir BIC-VII-21550), la plus-value ralise l'occasion de la cession de tels biens n'entre pas dans la dtermination de la plus-value nette exonre pour l'application de l'article 151 septies du CGI. De mme, certaines plus-values de cessions de terres agricoles ou de btiments bnficient d'un rgime particulier qui les situe hors du champ de l'article 151 septies du CGI (exonration particulire ou imposition suivant le rgime des plus-values des particuliers voir BIC-VII-21535). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 114. Indemnits d'expropriation et indemnits d'assurances 25140 Les plus-values ralises directement la suite d'expropriation ou de sinistres peuvent tre exonres sur le fondement de l'article 151 septies du CGI avant l'expiration du dlai de

cinq ans. Il en est de mme des plus-values ralises la suite d'une rduction d'activit ou d'une rorganisation directement due l'expropriation ou au sinistre. En revanche, dans l'hypothse o l'entreprise ou la socit aurait ralis au cours de la mme priode fiscale des plus-values d'une autre nature, celles-ci demeurent imposables dans les conditions de droit commun. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 115. 25145 Exemple : A l'occasion de la destruction dans un incendie de l'un des deux magasins qu'il exploitait, M. Z, commerant dans le prt--porter depuis trois ans, a peru une indemnit de sa compagnie d'assurances de 50 000 , reprsentative de la valeur du droit au bail qui tait attach ce magasin. Il a peru en outre une indemnit de 10 000 reprsentative de la valeur des installations qu'il avait lui-mme amnages dans le magasin dtruit. La mme anne, et la suite de ce sinistre, M. Z a vendu l'entrept, attenant au magasin dtruit et qui figurait au bilan de son entreprise. Par ailleurs, M. Z a retir dans son patrimoine priv les murs de l'autre magasin. Il est suppos que l'entreprise de M. Z n'a pas ralis des recettes excdant le seuil ouvrant droit une exonration totale des plus-values. Tous ces lments, cds ou dtruits, ayant figur au bilan d'exploitation de M. Z, les plus et moins-values de l'exercice sont les suivantes : - sur le droit au bail : une moins-value de 500 ; - sur les installations dtruites : une plus-value de 1 500 ; - sur l'entrept : une plus-value de 3 000 ; - sur le retrait dans son patrimoine priv des murs du deuxime magasin : une plus-value de 3 000 . Seule la plus-value nette affrente aux plus et moins-values ralises conscutivement au sinistre peut bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI (plus-value nette de : 3 000 + 1 500 - 500 = 4 000 dans l'exemple). Par consquent, la plus-value nette ralise dans le cadre de l'activit conomique normale de l'entreprise ou conscutivement des dcisions de gestion de l'exploitant est imposable dans les conditions de droit commun (plus-value nette long terme de 3 000 dans l'exemple). Il est prcis que les plus-values nettes exonres ou imposables se calculent distinctement par catgorie de plus ou moins-values, suivant qu'elles sont court ou long terme. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 115. Rgles antrieures 25200 Dans sa rdaction antrieure la loi 2000-1352 du 30 dcembre 2000, l'article 151 septies du CGI ne prcisait pas le sort des moins-values ralises par les petites entreprises. La doctrine administrative considrait que l'exonration des plus-values avait pour corollaire l'impossibilit de pratiquer toute imputation raison des moins-values subies ( BIC-VII25205). Cette position avait toutefois t infirme par plusieurs dcisions de jurisprudence au motif que si l'article 151 septies drogeait au droit commun en ce qui concerne la nonimposition des plus-values de cession d'un lment d'actif, il ne comportait en revanche aucune restriction expresse aux rgles gnrales d'imputation des moins-values (CAA Bordeaux 27-4-1999 n 97-1480 : BIC-VII-25210 ; TA Dijon 19-1-1999 n 97-1666 : BIC-

VII-25125). La loi prcite a confirm cette jurisprudence laquelle l'administration s'est en pratique rallie. En revanche, n'a pas t valide la solution retenue par la cour de Nantes qui avait cart la compensation des plus-values et moins-values de l'exercice et admis le cumul de l'exonration des plus-values brutes et de l'imputation des moins-values brutes (CAA Nantes 8-6-1999 n 96-1945 : BIC-VII-25220). 25205 Comme corollaire de l'exonration des plus-values prvue l'article 151 septies du CGI, les moins-values subies par les contribuables entrant dans le champ d'application du dispositif l'occasion de la cession d'lments de leur actif professionnel n'taient pas retenues pour la dtermination de leurs rsultats imposables, quel que ft le rgime d'imposition auquel ils taient soumis. Inst. 3 mai 1988, 4 B-3-88 ; D. adm. 4 B-213 n 5, 7 juin 1999 ; D. adm. 8 M-1521 n 17, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 5 G-244 n 40, 15 dcembre 1995. Dans le mme sens : Rp. Cornu : AN 27 septembre 1993 p. 3189 n 2670 et Rp. Voisin : AN 24 janvier 1994 p. 363 n 6141. 25210 L'article 151 septies du CGI n'a pas pour effet de droger aux dispositions de l'article 93, 1 du CGI, en tant qu'elles permettent la dduction des pertes provenant de la ralisation d'lments d'actif. Ds lors, un contribuable est fond dduire de ses bnfices non commerciaux la moins-value constate l'occasion de la cession d'un vhicule utilis pour les besoins de sa profession et inscrit comme tel au registre des immobilisations, alors mme que si cette cession avait dgag une plus-value, celle-ci aurait t exonre en application de l'article 151 septies. CAA Bordeaux 27 avril 1999 n 97-1480, 3e ch., min. c/ Dandrieux : RJF 11/99 n 1365. 25215 Les articles 151 septies et 202 bis du CGI n'ont pas pour effet de droger aux dispositions des articles 39 quindecies, I-2 et 219, 1-a du CGI, en tant qu'elles permettent de dduire de l'exercice de cessation une partie d'une moins-value nette long terme. TA Dijon 19 janvier 1999 n 97-1666, 2e ch., Barb : RJF 5/99 n 528. 25220 L'article 151 septies du CGI n'a pas pour effet de droger aux dispositions de l'article 38 du CGI, en tant qu'elles permettent de dduire les moins-values ralises en cours ou en fin d'exploitation lors de la cession d'un lment d'actif. Ds lors, un contribuable qui, l'occasion de la cession des lments de son actif, ralise des plus-values et subit galement des moins-values, peut bnficier de l'exonration prvue par l'article 151 septies raison des plus-values brutes et imputer les moins-values sur ses rsultats imposables. CAA Nantes 8 juin 1999 n 96-1945, 1e ch., Legoupil : RJF 10/99 n 1181. 2. Dtermination de la part exonre de la plus-value 25300 Aux termes de l'article 151 septies du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 41 de la loi 2003-721 du 1er aot 2003), le seuil de chiffre d'affaires autorisant l'exonration totale des

plus-values est de 250 000 pour les entreprises industrielles et commerciales de vente ou fourniture de logements, l'exception des locations meubles, et les exploitants agricoles, et de 90 000 pour les entreprises de prestations de services. Les exploitants dont les recettes excdent ces seuils, sans dpasser respectivement 350 000 et 126 000 bnficient d'une exonration partielle dgressive. 25305 Conformment aux dispositions de l'articles 151 septies du CGI, trois situations doivent tre distingues : - les plus-values ralises par les contribuables dont la moyenne des recettes des deux annes prcdentes n'excde pas 250 000 (ou 90 000 selon la nature de l'activit) sont exonres pour la totalit de leur montant ; - les plus-values ralises par les contribuables dont la moyenne des recettes des deux annes prcdentes est comprise entre 250 000 et 350 000 (ou 90 000 et 126 000 ) sont exonres raison d'une fraction de leur montant ; - les plus-values ralises par les contribuables dont la moyenne des recettes des deux annes prcdentes excde 350 000 ou 126 000 sont imposes dans les conditions de droit commun prvues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI ( BIC-VII-6050 s.). 25310 Il existe des modalits particulires de dtermination de la part exonre de la plus-value pour les socits de personnes, les immeubles lous en meubl, les terres usage agricole ou forestier et des terrains btir ( BIC-VII-25600 s.). 25315 Pour les plus-values ralises avant 2004, lorsque les recettes ne dpassaient pas les limites rappeles BIC-VII-23120 s., c'est le montant total de la plus-value qui tait exonr (sous rserve du respect des autres conditions d'exonration). Exonration totale 25340 Conformment l'article 151 septies, II-1 du CGI, les plus-values ralises sont exonres pour la totalit de leur montant lorsque la moyenne des recettes des deux annes prcdentes de l'exploitant n'excde pas : - 250 000 HT pour les entreprises industrielles et commerciales dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fournir le logement, l'exclusion depuis le 1er janvier 2009 de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meubls ou destins tre meubls. Cette disposition est galement applicable aux exploitants agricoles (CGI art. 151 septies, II), ainsi que pour les plus-values ralises l'occasion de la cession de matriels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers (CGI art. 151 septies, III) ; - 90 000 HT s'agissant des entreprises de prestations de services. Pour les plus-values ralises depuis 2006, les seuils d'exonration sont apprcis quelle que soit la nature de l'activit, en retenant la moyenne des recettes ralises au titre des exercices clos, ramens le cas chant douze mois, au cours des deux annes civiles qui prcdent l'exercice de ralisation la plus-value (CGI art. 151 septies, IV).

Activits mixtes 25370 Aux termes de l'article 151 septies, II-2 du CGI, lorsque l'activit de l'entreprise est mixte (c'est--dire lorsqu'elle se rattache la fois l'activit de vente et l'activit de services), l'exonration totale n'est applicable que si le montant global des recettes n'excde pas 250 000 et si le montant des recettes affrentes aux activits de prestations de services n'excde pas 90 000 . 25375 Exemple : Une entreprise commerciale a ralis les montants de recettes suivants : Recettes provenant des ventes : 120 000 Recettes provenant des prestations de services : 88 000 Montant de la plus-value nette : 40 000 La plus-value nette est exonre (recettes globales < 250 000 et recettes provenant des prestations de services < 90 000 ). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 124. Exonration partielle 25430 L'article 151 septies, II-2 du CGI prvoit un dispositif d'exonration partielle dgressive des plus-values pour les entreprises dont la moyenne des recettes des deux annes prcdentes est comprise entre les seuils de 250 000 HT (ou 90 000 HT selon la nature de l'activit) et 350 000 HT (ou 126 000 HT). Au-del des seuils de chiffre d'affaires autorisant l'exonration totale des plus-values (250 000 ou 90 000 ), l'exonration d'une fraction des plus-values ralises est d'autant plus faible que le chiffre d'affaires se rapproche de la limite suprieure de 350 000 ou 126 000 . Aprs avoir expos les modalits de dtermination de la plus-value exonre ( BIC-VII-25435 s.), nous prsenterons le cas particulier des activits mixtes ( BIC-VII-25470 s.) et celui des plus-values ralises en fin d'exploitation ( BIC-VII-25490 s.). 25435 Pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fournir le logement ( l'exclusion depuis le 1er janvier 2009 de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meubls ou destins tre meubls), la fraction de la plus-value exonre est gale 100 % lorsque la moyenne des recettes des deux annes prcdentes est de 250 000 , et 0 % lorsque cette moyenne est au moins gale 350 000 . Lorsque la moyenne des recettes des deux annes prcdentes est comprise entre ces deux montants, elle est dtermine d'aprs le rapport qui existe entre : - la diffrence entre 350 000 et le montant des recettes ; - et 100 000 . Ces modalits s'appliquent galement aux exploitants agricoles et aux plus-values ralises

l'occasion de la cession de matriels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers. 25440 Pour les autres entreprises imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux (prestataires de services) et les titulaires de bnfices non commerciaux, la fraction exonre de la plus-value est de 100 % lorsque la moyenne des recettes des deux annes prcdentes est de 90 000 et de 0 % lorsque cette moyenne est au moins gale 126 000 . Lorsque la moyenne des recettes des deux annes prcdentes est comprise entre ces deux montants, la part exonre de la plus-value est dtermine en lui appliquant le rapport qui existe entre : - la diffrence entre 126 000 et le montant des recettes ; - et 36 000 . 25445 Les deux tableaux suivants font apparatre, titre d'exemple, la part exonre des plus-values qui rsulte de l'application de ces formules dans diffrentes situations selon la nature de l'activit exerce. Entreprise exerant une activit de vente de marchandises et de denres, de fourniture de logements ( l'exception des locations meubles) ou exerant une activit agricole : - jusqu' 250 000 de recettes - 262 500 - 275 000 - 287 500 - 300 000 - 325 000 - suprieures 350 000

Fraction exonre de la plus-value 100 % 87,5 % 75 % 62,5 % 50 % 25 % 0%

Entreprises de services et titulaires de bnfices non commerciaux : - jusqu' 90 000 de recettes - 94 500 - 99 000 - 103 500 - 108 000

Fraction exonre de la plus-value 100 % 87,5 % 75 % 62,5 % 50 %

Entreprises de services et titulaires de bnfices non commerciaux : - 117 000 - suprieures 126 000

Fraction exonre de la plus-value 25 % 0%

25450 Exemple : Une entreprise qui exerce une activit d'achat-revente a ralis un montant moyen de recettes annuelles en 2007 et 2008 de 320 000 . Elle ralise une plus-value nette en 2009 de 40 000 . - Calcul du taux d'exonration : (350 000 - 320 000) / 100 000 = 30 % - Montant de la plus-value 2009 exonre : 40 000 x 30 % = 12 000 (soit une plus-value restant imposable de 28 000 ). Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 120. Ndlr : Exemple actualis par nos soins. 25455 Exemple : Soit une entreprise exerant une activit de prestations de services dont l'exercice concide avec l'anne civile qui ralise une plus-value d'un montant de 5 000 en 2009. La moyenne des recettes des annes 2007-2008 s'lve 108 000 . Le montant de la plus-value exonre s'lve : 5 000 x (126 000 - 108 000 /36 000 ) = 2 500 . Activits mixtes 25470 L'article 151 septies, II-2 du CGI fixe les modalits d'apprciation des seuils d'exonration en cas d'exercice d'une activit mixte (exercice d'activits se rattachant aux deux catgories) (voir BIC-VII-21830 s.). Il prvoit le cas o l'un ou l'autre des seuils permettant une exonration totale est dpass alors que les recettes restent comprises dans les limites prvues pour l'application de l'exonration partielle. Dans cette hypothse, il convient de dterminer la fraction de la plus-value qui aurait t exonre si l'entreprise n'exerait qu'une activit d'achat-revente (d'aprs le chiffre d'affaires global) et celle qui aurait t retenue si l'entreprise n'exerait qu'une activit autre que l'achat-revente (d'aprs le chiffre d'affaires prestation de services). La fraction la moins leve qui ressort de ces deux calculs dtermine la part exonre de la plus-value. 25480 Exemple. Une entreprise commerciale a ralis les montants de recettes suivants : Recettes provenant des ventes : 200 000 Recettes provenant des prestations de services : 120 000 Montant de la plus-value nette : 40 000 Pour dterminer le taux d'exonration, il convient de procder une comparaison entre le taux d'exonration qui s'appliquerait dans le cas o toutes les recettes de l'entreprise correspondraient des ventes et le taux qui s'appliquerait sur ses seules prestations de

services. L'entreprise devra retenir le taux le moins lev pour dterminer sa plus-value nette exonre : - Taux d'exonration applicable dans le cas o toutes les recettes de l'entreprise correspondraient des ventes : (350 000 - 320 000) / 100 000 = 30 % - Taux d'exonration applicable sur les seules prestations de services : (126 000 - 120 000) / 36 000 = 16,67 % En retenant le taux d'exonration le plus faible, le montant de la plus-value nette exonre s'lve : 40 000 x 16,67 % = 6 668 . Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 124. Plus-values ralises en fin d'exploitation 25490 Les plus-values ralises depuis 2006 en fin d'exploitation suivent le mme rgime fiscal que celles constates en cours d'exploitation, quel que soit le rgime d'imposition de l'exploitant. Ainsi, les plus-values constates lors de la cessation d'activit sont exonres en totalit lorsque la moyenne des recettes ralises au titre des exercices clos au cours des deux annes civiles prcdant l'exercice de cessation ne dpasse pas les limites de l'exonration totale. Lorsque les recettes sont comprises dans les limites de l'exonration partielle, le pourcentage de la plus-value exonre est dtermin d'aprs le rapport figurant ci-dessus BIC-VII-25430 s. 25495 Le montant de la plus-value demeurant taxable suite la mise en oeuvre du mcanisme d'exonration partielle prvue l'article 151 septies du CGI ne peut pas faire l'objet d'un report d'imposition prvu aux articles 41 et 151 octies du CGI ( BIC-XIX-26090 et BICXIX-20240). Il peut en revanche bnficier du rgime d'exonration prvue l'article 151 septies A du CGI en cas de cession d'entreprise lors d'un dpart en retraite. Sur la combinaison du rgime d'exonration de l'article 151 septies du CGI avec d'autres rgimes de faveur, voir BIC-VII26400 s. 25500 Il convient de noter que l'administration autorise le paiement chelonn de l'impt sur la plus-value long terme non exonre l'occasion d'une cession d'entreprise en cas d'octroi d'un crdit vendeur. Ce paiement peut ainsi tre tal, sous certaines conditions, selon le calendrier prvu pour le paiement du prix de cession (Inst. CP 28-10-2003, 03-056-A1 : BICXIX-10570 s.). Plus-values ralises avant 2006 25510 S'agissant des plus-values ralises avant 2006, l'article 202 bis du CGI prvoyait qu'en cas de cession ou de cessation d'entreprise, les plus-values constates par les titulaires de bnfices

industriels et commerciaux et de bnfices non commerciaux n'taient exonres que si les recettes de l'anne de ralisation, ramenes le cas chant douze mois, et celles de l'anne prcdente ne dpassaient pas les limites de l'exonration totale. Lorsque les recettes de l'une au moins de ces deux annes taient comprises dans les limites autorisant une exonration partielle, la part imposable de la plus-value tait calcule d'aprs le montant de recettes le plus lev ralis entre ces deux annes (CGI ancien art. 202 bis, II). 25515 Ces dispositions applicables aux plus-values ralises au cours d'exercices clos compter du 1er janvier 2004 ne concernaient pas les titulaires de bnfices agricoles (voir BIC-VII-23480 s.). 25520 Le montant de la plus-value demeurant taxable suite la mise en oeuvre du mcanisme d'exonration partielle prvue l'article 151 septies du CGI pouvait faire l'objet d'un report d'imposition organis dans les conditions prvues aux articles 41 et 151 octies du CGI ( BIC-XIX-26115). B. Cas particuliers 25600 Le rgime d'exonration des plus-values prvu l'article 151 septies du CGI comporte quelques rgles particulires certaines catgories de biens qu'il convient d'examiner distinctement. Par ailleurs, les conditions d'application de l'article 151 septies doivent tre apprcies de manire spcifique dans le cas des socits de personnes. Dans la prsente partie, nous envisagerons donc successivement : - les socits de personnes ( BIC-VII-25620 s.) ; - les immeubles lous en meubl ( BIC-VII-25800 s.) ; - les terres usage agricole ou forestier ( BIC-VII-26070 s.) ; - les terrains btir ( BIC-VII-26200 s.). a. Socits de personnes 25620 L'apprciation des conditions d'application de l'article 151 septies du CGI prsente certaines particularits dans le cas des socits de personnes. Celles-ci concernent la mise en oeuvre des conditions relatives au montant des recettes et la dure d'exercice de l'activit, d'une part, dans le cas o une socit de personnes cde des lments de son actif professionnel, d'autre part, dans l'hypothse o les associs d'une socit de personnes cdent leurs droits sociaux. Le lecteur trouvera ci-aprs un rcapitulatif des principales situations susceptibles de se prsenter, avec, pour chacune d'entre elles, un renvoi la srie DC-V-1 s. o ces questions font l'objet de dveloppements dtaills. 25625

En ce qui concerne les conditions d'apprciation du seuil d'exonration de l'article 151 septies du CGI en cas de cession d'un lment d'actif par un exploitant individuel galement membre d'une socit de personnes, il convient de se reporter BIC-VII-22640 s. Cession de biens professionnels par la socit 25650 Lorsqu'une socit de personnes ralise une plus-value l'occasion de la cession d'un lment d'actif immobilis, l'apprciation des seuils d'exonration viss l'article 151 septies du CGI doit tre opre en retenant les seules recettes de la socit de personnes, sans tenir compte des ventuelles recettes provenant d'activits exerces titre individuel par l'exploitant membre de la socit de personnes ( DC-V-2095 s., DC-V-2245 et DC-V-3210 s.). 25655 En ce qui concerne les modalits d'apprciation des seuils d'exonration en cas de cession d'un lment d'actif par une socit en participation ou une socit de fait, voir DC-V-18755 s. 25660 Notons toutefois que lorsque la plus-value est ralise par une socit civile agricole, la condition relative au montant des recettes doit tre apprcie diffremment ( DC-V-2115 s.). La condition relative au dlai de cinq ans durant lequel l'activit doit tre exerce peut tre apprcie en fonction de la situation propre de chaque associ lorsque la socit ne satisfait pas elle-mme cette condition ( DC-V-2123). 25665 L'administration a apport de nombreuses prcisions sur les modalits d'apprciation de la limite d'exonration des plus-values ralises dans le cadre de l'exercice d'une activit agricole par une socit de personnes ou un groupement ou l'un de ses associs ; ce sujet, voir Inst. 5 E-6-02 : DC-V-35000. 25670 L'administration a prcis que lorsque la plus-value ralise par la socit de personnes est exonre, en application des dispositions de l'article 151 septies du CGI, cette plus-value est nanmoins prise en compte pour la dtermination du prix de revient fiscal des droits ou parts de l'associ exerant son activit professionnelle au sein de celle-ci. En pratique, cette solution revient majorer le prix d'acquisition des droits ou parts du montant de la plus-value exonre ( DC-V-10115). Transformation d'une socit soumise l'IS en socit de personnes 25690 L'article 221 bis du CGI prvoit qu'en l'absence de cration d'une personne morale nouvelle, le changement de rgime fiscal d'une socit prcdemment soumise l'impt sur les socits n'entrane pas l'imposition immdiate des bnfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes incluses dans l'actif social, la double condition qu'aucune modification ne soit apporte aux critures comptables du fait de la transformation et que l'imposition desdits

bnfices et plus-values demeure possible, sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit transforme ( BIC-XIX-17000 s.). Or, les socits de personnes dont le chiffre d'affaires annuel n'excde pas les limites prvues l'article 151 septies du CGI peuvent bnficier de l'exonration des plus-values prvue par cet article et ce, alors mme qu'elles seraient soumises un rgime rel d'imposition. Pour viter que les plus-values latentes de l'actif social, dont l'imposition a ainsi t diffre lors de la transformation de la socit, ne puissent, sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit transforme, bnficier d'un traitement plus favorable ou chapper toute imposition ultrieure, le troisime alina de l'article 221 bis prcit prvoit que les plusvalues dgages l'occasion de la cession de tout ou partie des lments de l'actif immobilis existant la date de la transformation, dans la mesure o elles taient acquises cette date par le ou les lments cds, sont imposables dans les conditions prvues aux articles 39 duodecies, 39 terdecies, 1, 39 quaterdecies et 39 quindecies du CGI, mme si le chiffre d'affaires n'excde pas les limites d'exonration fixes par l'article 151 septies du mme Code au moment de la cession. Il ne leur est donc pas fait application des dispositions de cet article. Mais, bien entendu, les dispositions de l'article 151 septies demeurent ventuellement applicables la fraction des plus-values acquises entre la date de la transformation de la socit et celle de la cession des lments d'actif considrs. D. adm. 4 H-623 n 27, 28 et 35, 12 juillet 1997. 25695 En 1946, une SARL a t cre en vue de l'achat et de l'exploitation d'un fonds de boulangerie. En 1957, la SARL est transforme en SNC. En 1962, le fonds exploit par la SNC est donn en location-grance un tiers. Enfin, le fonds est vendu en 1978. Ds lors que l'activit de loueur de fonds a t exerce titre principal pendant au moins cinq ans, la plus-value ralise en 1978 l'occasion de la vente du fonds est en principe exonre d'impt en application des dispositions de l'article 151 septies du CGI, si les recettes sociales n'excdent pas les limites prvues par ce mme article. Toutefois, concurrence de la part acquise par les lments cds la date de la transformation de la socit en 1957, cette plus-value est soumise l'impt dans les conditions prvues aux articles 39 duodecies, 39 quaterdecies et 39 quindecies du CGI si, en l'absence de cration d'un tre moral nouveau, elle a, cette date, bnfici de l'attnuation conditionnelle des consquences de la cessation d'entreprise. Cette part imposable correspond, en l'espce, la diffrence entre la valeur relle du fonds en 1957 et son prix d'acquisition en 1946. Rp. Martin : db. AN 8 dcembre 1978 p. 9031 n 2943. Cession de droits sociaux par les associs 25730 Les plus-values de cession des droits d'une socit de personnes ayant le caractre d'actif professionnel au sens de l'article 151 nonies du CGI ( DC-V-6400 s.) peuvent bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI. Activit exerce exclusivement au sein de la socit 25740

Lorsque les associs d'une socit de personnes sont des personnes physiques exerant uniquement leur activit professionnelle au sein de la socit, la plus-value ralise par ces associs lors de la cession de leurs droits sociaux peut bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI. Pour les plus-values ralises depuis 2006, le seuil d'exonration vis par cet article s'apprcie en tenant compte uniquement de la quote-part des recettes de la socit revenant l'associ concern. L'exonration de la plus-value s'applique si cette quote-part n'excde pas les limites fixes par l'article 151 septies du CGI, quelle que soit la catgorie d'imposition dont il relve ( ce sujet, voir DC-V-10520 s.). Quant la condition relative la dure de l'activit, elle est satisfaite si les droits sociaux ont t acquis par l'associ en tant qu'lment d'actif professionnel depuis au moins cinq ans ( DC-V-10760 s.). Activit non exerce exclusivement au sein de la socit 25750 Lorsque les associs d'une socit de personnes exercent galement une activit titre individuel, les conditions d'exonration relatives au montant des recettes ont t harmonises pour les plus-values ralises depuis 2006. Les rgles d'apprciation sont identiques pour les titulaires de bnfices industriels et commerciaux, de bnfices non commerciaux ou de bnfices agricoles. Il convient de prendre en compte non seulement les recettes de l'exploitation individuelle mais galement la quote-part des recettes de la socit de personnes revenant l'exploitant. Cette globalisation s'effectue par catgorie d'imposition (pour plus de dtails, voir DC-V-10540 s.). 25755 La condition relative la dure de l'activit est remplie ds lors que les droits cds ont t acquis par l'associ en tant qu'lment d'actif professionnel depuis au moins cinq ans ( DC-V10760 s.). b. Immeubles lous en meubls 25800 Aux termes de l'article 151 septies, VII du CGI, les dispositions des articles 150 U 150 VH du mme Code sont applicables aux plus-values ralises lors de la cession de locaux d'habitation meubls ou destins tre lous meubls et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte par des personnes autres que les loueurs professionnels. Il rsulte de ce texte que les plus-values ralises par les loueurs en meubl non professionnels sont soumises aux rgles des plus-values prives et ne peuvent notamment bnficier du rgime d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI. Ainsi, seuls sont susceptibles de bnficier de cette exonration les loueurs en meubl professionnels. 25805 Le rgime d'imposition des plus-values ralises lors de la cession des locaux lous meubls tant diffrent selon qu'il s'agit de loueurs professionnels ou non professionnels, il convient de distinguer les deux situations. En outre, les consquences du changement de statut des loueurs en meubl seront galement prcises.

Loueurs professionnels 25830 La qualit de loueur professionnel est reconnue aux personnes qui remplissent les trois conditions cumulatives suivantes : - l'un des membres de leur foyer fiscal est inscrit en cette qualit au registre du commerce et des socits ; - les recettes annuelles tires de cette activit par l'ensemble des membres du foyer fiscal sont suprieurs 23 000 ; - ces recettes excdent les revenus professionnels du foyer fiscal soumis l'impt sur le revenu. Il convient toutefois de souligner que la qualit de loueur professionnel n'est pas refuse aux personnes remplissant les conditions relatives au montant des recettes mais qui ne sont pas inscrites au registre du commerce cause du refus du greffe motiv par le caractre non commercial de l'activit (Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 13). Ces conditions d'accs au statut de loueur professionnel, applicables compter de la dtermination de l'impt sur le revenu d au titre de 2009, sont plus difficiles satisfaire qu'auparavant. Elles font l'objet d'une tude d'ensemble BIC-XIV-18700 s.. 25835 Les loueurs en meubl professionnels sont soumis au rgime des plus-values professionnelles sur la cession de l'immeuble si celui-ci est inscrit l'actif de leur exploitation. Ces plus-values sont soumises au rgime des plus-values ou moins-values court terme ou long terme, prvu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 46. 25840 Les plus-values sont susceptibles de bnficier du rgime d'exonration dfini l'article 151 septies du CGI, tant rappel que celui-ci n'est ouvert, en tout tat de cause, qu'aux contribuables exerant leur activit depuis au moins cinq ans. Pour le dcompte de la dure d'exercice titre professionnel de l'activit, il y a lieu de cumuler les priodes d'exercice titre professionnel de l'activit. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 47. 25845 Il rsulte de l'article 90 de la loi 2008-1425 du 27 dcembre 2008 qu' compter de la dtermination de l'impt sur le revenu d au titre de 2009, le seuil de recettes permettant d'accder une exonration totale est ramen de 250 000 90 000 . L'exonration partielle s'applique lorsque les recettes n'excdent pas 126 000 au lieu de 350 000 auparavant. 25850 Contrairement aux rgles prvues pour le rgime des micro-entreprises, la loi ne dispense pas les gtes ruraux, les chambres d'htes et les meubls de tourisme de ces dispositions. Il est toutefois rappel que ces activits peuvent relever du rgime de la para-htellerie en raison des prestations annexes offertes ( BIC-XIV-18160) et consquemment des seuils de 250 000

et 350 000 pour l'application de l'article 151 septies du CGI. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 49. 25855 Pour l'apprciation de la condition de dure minimale d'exercice de l'activit, le Conseil d'Etat a jug qu'un loueur en meubl est considr comme ayant commenc son activit la date de signature de son premier bail et non la date d'acquisition de l'immeuble (CE 5-102007 n 293475 : BIC-VII-23680). Rgime antrieur 25880 Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en qualit de loueurs en meubl professionnels au registre du commerce et des socits et qui ralisent plus de 23 000 TTC de recettes annuelles ou retirent de cette activit au moins 50 % de leur revenu (voir BIC-XIV-19450 s.). Les plus-values professionnelles ralises par les intresss lors de la cession de locaux meubls sont soumises : - soit au rgime spcial des plus-values ou moins-values court ou long terme, prvu par les articles 39 duodecies et suivants du CGI en faveur des cessions d'lments de l'actif immobilis, lorsque les recettes provenant de l'activit de location excdent les limites prvues l'article 151 septies du CGI ; - soit, dans le cas contraire, au rgime d'exonration totale ou partielle. Si la condition de dure de l'activit n'est pas satisfaite, le rgime des plus-values ou moins-values prvu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI est alors applicable. Inst. 11 fvrier 1983, 4 F-1-83 n 28 ; D. adm. 4 F-1113 n 89, 7 juillet 1998 ; D. adm. 8 M1521 n 47, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 4 B-213 n 37, 7 juin 1999. Dans le mme sens que Inst. 11 fvrier 1983 : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 18. Ndlr : La qualit de loueur professionnel n'tait en fait pas refuse lorsque le dfaut d'inscription au registre du commerce provenait du refus du greffe du tribunal de procder l'inscription, voir BIC-XIV-18755 s.. 25885 Aux termes de l'article 151 septies du CGI dans sa rdaction antrieure l'article 90 de la loi 2008-1425 du 27 dcembre 2008, l'exonration est totale si les recettes n'excdent pas 250 000 . L'exonration partielle s'applique lorsque les recettes dpassent ce seuil sans excder 350 000 . Loueurs non professionnels 25900 En application de l'article 151 septies, VII du CGI, les plus-values ralises par les loueurs en meubl non professionnels sont soumises aux rgles d'imposition des plus-values des particuliers. 25905

Sont considres comme non professionnelles les personnes qui ne respectent pas l'une des trois conditions nonces BIC-VII-25830. 25910 Les plus-values ralises lors de la cession de locaux d'habitation meubls ou destins tre lous meubls et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte par les personnes ne remplissant pas les conditions pour tre qualifies de loueurs professionnels sont soumises aux rgles prvues aux articles 150 U 150 VH du CGI pour les plus-values prives. Elles ne relvent donc pas du rgime des plus-values professionnelles. En revanche, les plus-values affrentes aux autres lments de l'actif immobilis sont soumises aux rgles prvues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. L'activit n'tant pas exerce titre professionnel, elles ne peuvent bnficier de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 33 et 34. 25915 Pour les rgles applicables aux plus-values prives, il convient de se reporter IMMO-II5000 s. S'agissant de biens dtenus par l'intermdiaire de socits de personnes, il est renvoy la fiche n 7 de l'instruction 8 M-1-04, notamment aux n 21 23 ( IMMO-II14600 s.). Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 35. 25920 L'administration considre que le rgime des locations en meubl non professionnelles s'applique mme lorsque les locaux lous sont inscrits l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale (entreprise individuelle ou socit de personnes non soumise l'IS) ( BIC-XIV-18550 s.). Les plus-values de cession des immeubles lous sont donc imposables selon les rgles prvues pour les particuliers. 25925 Lorsque la plus-value est soumise au rgime des plus-values des particuliers, elle est dtermine par diffrence entre le prix de cession et le prix d'acquisition conformment aux articles 150 U et suivants du CGI, sans qu'il soit possible de prendre en compte les amortissements pratiqus par le cdant dans le cadre de la dtermination de ses rsultats d'exploitation. Inst. 7 septembre 1979, 8 M-11-79. Ndlr : Solution donne pour l'application du rgime antrieur la loi du 21 dcembre 1979 mais transposable dans le cadre des rgimes postrieurs. Dclarations souscrire 25940 L'impt affrent la plus-value taxable doit tre dclar sur l'imprim 2048 IMM, par le cdant ou par son mandataire ( IMMO-II-11500 s.). Mutation titre gratuit ou transfert de patrimoine

25950 En matire de plus-values prives, seules sont imposables les plus-values conscutives une cession titre onreux, c'est--dire une vente, une expropriation, un partage ou un apport en socit ( IMMO-II-1700 s.). Au contraire, selon les rgles applicables pour la dtermination des bnfices industriels et commerciaux, des bnfices non commerciaux ou des bnfices agricoles, une plus-value est ralise, et donc imposable comme lment du bnfice professionnel, non seulement lorsque l'lment d'actif immobilis fait l'objet d'une mutation titre onreux, mais galement lorsqu'il fait l'objet soit d'une mutation titre gratuit (succession, donation), soit d'un simple transfert du patrimoine professionnel au patrimoine civil de l'exploitant. Dans ses commentaires de la rforme du rgime des plus-values immobilires prvue par l'article 10 de la loi du 30 dcembre 2003, l'administration a prcis que les plus-values latentes (y compris en cas de passage du patrimoine priv au patrimoine professionnel) et les plus-values rsultant de mutations titre gratuit, entre vifs ou par dcs sont exclues du champ d'application de l'impt sur le revenu (Inst. 14-1-2004, 8 M-1-04 n 29 : IMMO-II1700 s.). Rgime antrieur 25970 Les loueurs non professionnels s'entendent des personnes louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meubls ou destins tre lous meubls lorsque : - soit elles ne sont pas inscrites, en qualit de loueur professionnel, au registre du commerce et des socits (voir toutefois BIC-VII-25970, Ndlr) : dans ce cas, le montant des recettes ou du revenu tirs de la location en meubl demeure sans incidence ; - soit, si elles sont inscrites en qualit de loueur professionnel au registre du commerce et des socits, les recettes annuelles provenant de la location en meubl sont infrieures ou gales 23 000 et celle-ci procure aux intresss moins de 50 % de leur revenu global (voir BICXIV-19450 s.). Les plus-values ralises lors de la cession de locaux d'habitation meubls ou destins tre lous meubls et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte (voir les prcisions donnes cet gard BIC-XIV-18100 s.) par les personnes vises ci-dessus sont soumises aux rgles des plus-values prives prvues aux articles 150 U 150 VH du CGI. Elles ne peuvent par suite tre places : - ni sous le rgime de l'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI en faveur des petites entreprises ; - ni sous le rgime des plus-values court ou long terme dfini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. Inst. 11 fvrier 1983, 4 F-1-83 n 29 ; D. adm. 4 F-1113 n 90, 7 juillet 1998 ; D. adm. 8 M1521 n 48, 1er dcembre 1995 ; D. adm. 4 B-213 n 38, 7 juin 1999. Dans le mme sens : Inst. 30 aot 2004, 4 B-3-04 n 19. Consquences du changement de qualit

26000 L'administration a prcis que lorsque le contribuable a exerc son activit alternativement titre professionnel et non professionnel, la plus-value de cession de l'immeuble lou est soumise au rgime d'imposition qui correspond au statut du contribuable lors de la transaction. S'il n'a pas le statut de loueur professionnel au moment de la cession du bien lou, le bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI lui est donc refus, quand bien mme il aurait prcdemment exerc son activit titre professionnel pendant au moins cinq ans. Cette exigence pnalise notamment les loueurs qui deviennent non professionnels en raison de la modification de la dfinition du caractre professionnel de l'activit intervenue compter de l'imposition des revenus de 2009. 26005 Il est soulign que le passage de la qualit de loueur en meubl professionnel celle de loueur en meubl non professionnel ne peut se prsenter que pour les personnes dont l'un des membres du foyer fiscal est inscrit au RCS en qualit de loueur en meubl. En effet, les contribuables dont aucun des membres du foyer fiscal n'a effectu cette dmarche sont toujours considrs comme des loueurs en meubl non professionnels, quel que soit le montant des recettes qu'ils retirent de cette activit. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 50. 26010 Le changement de qualit n'entrane pas les consquences fiscales d'une cessation d'activit au sens des articles 201 ou 202 ter du CGI. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 51. 26015 En cas de cession d'immeuble par un contribuable ayant eu alternativement la qualit de loueur en meubl professionnel et de loueur en meubl non professionnel, la plus-value affrente cette cession est soumise au rgime d'imposition applicable lors de la cession. Le contribuable ne sachant pas ncessairement lors de la cession s'il sera considr, au titre de l'anne de cession, comme un loueur en meubl professionnel ou comme un loueur en meubl non professionnel, il pourra tre admis que celui-ci soumette la plus-value aux rgles qui dcoulent du statut qui tait le sien l'anne prcdente et, si ncessaire, rgularise le montant d lors de l'imposition des revenus de l'anne de cession. Sous rserve des cas viss l'article 1729 du CGI, cette rgularisation pourra s'effectuer sans pnalits ni intrts de retard. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 52 et 53. Ndlr : Voir nos observations BIC-VII-26000. 26020 Sauf dans l'hypothse o le bien aurait figur successivement dans le patrimoine priv puis dans le patrimoine professionnel du loueur en meubl, l'article 151 sexies du CGI n'est pas applicable en cas de cession d'un bien par une personne ayant eu successivement la qualit de loueur en meubl non professionnel et de loueur en meubl professionnel. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 54.

26025 Lorsque la plus-value relve du rgime prvu aux articles 150 U 150 VH du CGI, l'abattement pour dure de dtention se calcule sur le nombre d'annes de dtention du bien depuis son acquisition. Dans cette hypothse, une seule plus-value doit tre dtermine selon les rgles prvues aux articles 150 U 150 VH du CGI, que l'immeuble ait ou non fait successivement partie du patrimoine priv et du patrimoine professionnel au sens de l'article 151 sexies du CGI. Inst. 28 juillet 2009, 4 F-3-09 n 55. c. Terres usage agricole ou forestier 26070 Les plus-values ralises l'occasion de la cession de terres usage agricole ou forestier sont exonres lorsque les conditions d'application de l'article 151 septies du CGI sont remplies ( savoir recettes infrieures un certain montant et activit professionnelle exerce depuis au moins cinq ans). 26075 En cas de dpassement des limites des recettes prvues l'article 151 septies du CGI, les plus-values relvent du rgime des plus-values professionnelles. 26080 Le rgime des plus-values professionnelles est galement applicable aux plus-values affrentes aux terres cdes depuis 2004 lorsque la condition relative la dure de l'activit n'est pas satisfaite. L'application de ce rgime dans cette situation rsulte de l'amnagement de l'article 151 septies du CGI par l'article 10, II-K de la loi 2003-1311 du 30 dcembre 2003. 26085 Il convient de noter que les plus-values ralises depuis le 1er janvier 2006 (ou depuis 2004 pour les seuls exploitants agricoles) la suite d'une expropriation sont susceptibles de bnficier du rgime d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI mme si l'activit a t exerce pendant moins de cinq ans ; ce sujet, voir ci-avant BIC-VII-24210 s. Terres cdes avant 2004 26100 S'agissant des terres cdes avant 2004, l'article 151 septies du CGI prvoyait que dans le cas o la condition relative au montant des recettes tait satisfaite mais o l'activit professionnelle tait exerce depuis moins de cinq ans, les terres usage agricole ou forestier donnaient lieu l'application du rgime des plus-values prives prvues aux anciens articles 150 A 150 S du CGI. Par suite, il tait fait application, le cas chant, des exonrations prvues dans le cadre de ce rgime, par exemple, celle lie la dure de dtention ( IMMO-II-39640) ainsi que celle vise l'ancien article 150 D, 2 et 3 du Code dj cit en ce qui concerne les terrains dont le prix de cession au mtre carr n'excde pas un certain montant et les peuplements forestiers ( IMMO-II-32950 s. et IMMO-II-33470 s.). 26105

Les dispositions de l'article 151 septies du CGI avant leur modification par l'article 10 de la loi 2003-1311 du 30 dcembre 2003, concernant les terres usage agricole ou forestier ne s'appliquaient pas aux autres lments d'actif, et notamment aux plantations, qui taient soumis aux rgles gnrales. D. adm. 8 M-1521 n 44, 1er dcembre 1995. 26110 Le rgime d'imposition des plus-values prives prvu aux anciens articles 150 A 150 S du CGI, applicable pour la cession de terres usage agricole ou forestier lorsque la condition de dure d'exercice de l'activit vise l'article 151 septies du CGI n'tait pas remplie, ne pouvait s'appliquer qu'aux exploitants dont les recettes n'excdaient pas les limites mentionnes cet article. Ds lors, une socit civile agricole qui ne remplissait pas la condition relative au montant des recettes pour entrer dans le champ d'application de l'article 151 septies ne pouvait pas bnficier du rgime d'imposition des plus-values prives. CAA Lyon 21 janvier 1998 n 96-45, 2e ch., Borja : RJF 5/98 n 559. d. Terrains btir 26200 Conformment l'article 151 septies, I du CGI (dans sa rdaction issue de l'article 10, II-K de la loi 2003-1311 du 30 dcembre 2003), les plus-values constates sur les terrains btir sont exclues du champ d'application de l'exonration. Elles sont soumises au rgime des plusvalues professionnelles, quels que soient le montant des recettes de l'entreprise et la dure d'exercice de l'activit. Ce rgime s'applique aux cessions intervenues depuis 2004. 26205 Certains terrains ne sont pas considrs comme des terrains btir pour l'application de l'article 151 septies du CGI et peuvent donc bnficier de l'exonration : il s'agit de certains terrains expropris, ainsi que, selon l'administration, des terrains btir dont la cession relve des droits d'enregistrement ( BIC-VII-21550 s.). 26210 La plus-value brute affrente aux terrains btir est imposable. Toutefois, pour les plusvalues ralises par les exploitants agricoles avant 2006, l'administration avait admis que les moins-values brutes s'imputent en priorit sur la plus-value brute affrente aux terrains btir ds lors que le rgime d'exonration prvu par l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values nettes dtermines aprs compensation avec les moins-values de mme nature (Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 43). Bien qu'elle ne soit pas reprise dans les commentaires administratifs sur le rgime d'exonration applicable depuis 2006, il serait souhaitable que cette solution soit maintenue. 26215 S'agissant des terrains cds avant 2004, les plus-values ralises par des entreprises satisfaisant aux conditions de recettes taient soumises au rgime des plus-values prives, quelle que ft la dure d'exercice de l'activit ( BIC-VII-26260 s.).

Terrains expropris pour cause d'utilit publique 26230 En application du 2e alina de l'article 151 septies, V du CGI, certains terrains expropris ne sont pas considrs comme des terrains btir exclus du bnfice de l'exonration. Il s'agit des terrains expropris depuis 1991 qui, bien que rpondant la dfinition fiscale des terrains btir figurant l'article 1594-0 G, A du CGI, ne satisfont pas aux conditions poses par l'article L 13-15, II-1 -a et b du Code de l'expropriation. La notion de terrain btir pour l'indemnisation du propritaire, qui rsulte du Code de l'expropriation, est en effet diffrente de la dfinition fiscale. Les terrains concerns sont les terrains expropris pour cause d'utilit publique qui sont indemniss en fonction de leur seule valeur d'usage. Ils sont ce titre susceptibles de bnficier de l'exonration prvue par l'article 151 septies du CGI, sous rserve bien entendu que les autres conditions d'application prvues audit article soient satisfaites. 26235 Les terrains expropris rpondant la dfinition des terrains btir pose par l'article 1594-0 G, A du CGI et par l'article L 13-15, II-1 -a et b du Code de l'expropriation - c'est--dire ceux dont l'indemnit d'expropriation est fixe d'aprs la valeur de terrain btir - sont quant eux exclus de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI. La plus-value correspondante relve alors du rgime des plus-values professionnelles pour les cessions intervenant depuis 2004. S'agissant des cessions antrieures, elles taient soumises au rgime des plus-values prives ( BIC-VII-26260 s.). 26240 Pour l'indemnisation des propritaires en cas d'expropriation pour cause d'utilit publique, le Code de l'expropriation (article L 13-15, II-1 -a et b) dfinit les terrains btir comme tant ceux qui, un an avant la dclaration d'utilit publique et quelle que soit leur utilisation, sont la fois : - effectivement desservis par une voie d'accs, un rseau lectrique, un rseau d'eau potable et, dans la mesure o les rgles relatives l'urbanisme et la sant publique l'exigent pour construire sur ces terrains, un rseau d'assainissement condition que ces divers rseaux soient situs proximit immdiate des terrains en cause et soient de dimensions adaptes la capacit de construction de ces terrains. Lorsqu'il s'agit de terrains situs dans une zone dsigne par un plan d'occupation des sols rendu public ou approuv comme devant faire l'objet d'une opration d'amnagement d'ensemble, la dimension de ces rseaux est apprcie au regard de l'ensemble de la zone ; - situs dans un secteur dsign comme constructible par un plan d'occupation des sols rendu public ou approuv ou par un document d'urbanisme en tenant lieu, ou bien, en l'absence d'un tel document, situs soit dans une partie actuellement urbanise d'une commune, soit dans une partie de commune dsigne conjointement comme constructible par le conseil municipal et le reprsentant de l'Etat dans le dpartement en application de l'article L 111-1-3 du Code de l'urbanisme. Ces conditions doivent tre remplies au moins un an avant l'ouverture de l'enqute qui prcde la dclaration d'utilit publique ou, dfaut d'enqute pralable, en cas d'opration secrte intressant la dfense nationale, un an avant la dclaration d'utilit publique. Les terrains qui ne remplissent pas l'ensemble de ces conditions sont valus en fonction

de leur seul usage effectif. D. adm. 5 E-3223 n 54, 15 mai 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 37, 1er dcembre 1995. 26245 Les terrains expropris dont l'indemnit d'expropriation est fixe d'aprs la valeur de terrains btir sont considrs comme des terrains btir pour l'application des articles 151 sexies et 151 septies du CGI et de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au mme Code (exonration des plus-values acquises lors du franchissement des limites du forfait : BA-IV8320 s.). D. adm. 5 E-3223 n 55 et 56, 15 mai 2000 ; D. adm. 8 M-1521 n 38, 1er dcembre 1995. Terrains cds avant 2004 26260 Les plus-values sur terrains btir inscrits l'actif d'une entreprise et cds avant le 1er janvier 2004 taient exclues du bnfice de l'exonration prvue l'article 151 septies du CGI et taient soumises au rgime des plus-values des particuliers quelle que ft la dure d'exercice de l'activit. En cas de dpassement des limites de recettes prvues l'article 151 septies du CGI, les plus-values relevaient du rgime des plus-values professionnelles. Inst. 14 janvier 2004, 8 M-1-04 Fiche 13 n 17. Dans le mme sens : Inst. 4 mars 1980, 8 M-8-80 ; D. adm. 8 M-1521 n 43, 1er dcembre 1995 ; Inst. 18 aot 2004, 5 E-3-04 n 17. 26265 Aux termes de l'article 151 septies du CGI dans sa rdaction alors applicable, les plus-values ralises par les exploitants dont les recettes n'excdent pas certaines limites lors de la cession de terrains btir sont soumises aux rgles prvues en matire de plus-values prives. Il s'agit d'un rgime autonome d'imposition, qui, alors mme que ces plus-values ont un caractre professionnel, est exclusif du rgime des plus-values professionnelles prvu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. Un exploitant agricole qui cde un terrain btir ne peut donc pas se prvaloir des dispositions de l'article 39 quindecies du CGI relatives la compensation des plus-values professionnelles avec les dficits d'exploitation. L'exploitant n'est pas non plus en droit d'imputer son dficit d'exploitation sur son revenu global ni, par suite, de compenser le dficit du revenu global net qui en serait rsult avec la plus-value qu'il a ralise en cdant un terrain btir, ds lors qu'il a dispos de revenus nets d'autres sources d'un montant suprieur la limite fixe par l'article 156, I-1 du CGI pour l'imputation des dficits agricoles sur le revenu global. CE 4 fvrier 1994 n 115365, 9e et 8e s.-s., Le Proux de la Rivire : RJF 4/94 n 415. Ndlr : Cette solution rsulte de la combinaison de l'article 151 septies du CGI qui prvoit les modalits d'imposition des plus-values sur terrains btir et de l'article 156 du mme Code limitant les possibilits d'imputation des dficits agricoles pour la dtermination du revenu net global, lorsque les revenus non agricoles du contribuable excdent un certain plafond (voir BA-IV-10400 s.). Elle apparat nanmoins rigoureuse dans la mesure o elle interdit la compensation entre une

plus-value ralise dans le cadre d'une activit professionnelle et un dficit provenant de l'exercice de la mme activit. C. Combinaison avec les autres rgimes de faveur 26400 L'application du rgime prvu l'article 151 septies du CGI ne peut pas se cumuler avec l'application du dispositif d'exonration prvu l'article 238 quindecies (exonration en cas de transmission d'une entreprise individuelle, d'une branche complte d'activit ou d'lments assimils dont la valeur n'excde pas certains montants) ou des dispositifs de report d'imposition prvus aux articles 41 (transmission titre gratuit d'une entreprise individuelle), 93 quater I ter (apports de brevets ou assimils une socit par une personne physique), 151 octies (apport d'une entreprise individuelle ou d'une branche complte d'activit une socit), 151 octies A (restructurations de socits civiles professionnelles) et 151 octies B (apports de titres) du CGI. L'option pour l'un de ces rgimes est donc exclusive de la prsente exonration. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 139. 26405 L'application du rgime prvu l'article 151 septies du CGI peut, en revanche, se cumuler avec les rgimes prvus aux articles 151 septies A et 151 septies B du CGI : - l'article 151 septies A permet d'exonrer les plus-values ralises l'occasion du dpart la retraite de l'exploitant ; - l'article 151 septies B amnage un abattement pour dure de dtention sur les plusvalues long terme affrentes des immeubles d'exploitation. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 140. 26410 Lorsqu'une entreprise qui ralise des plus-values peut bnficier d'une exonration totale des plus-values sur le fondement de l'article 151 septies du CGI, compte tenu notamment de son niveau de recettes, le cumul entre ce dispositif et d'autres rgimes ne prsente pas d'intrt, que ce soit pour l'impt sur le revenu ou pour les prlvements sociaux affrents ces plusvalues. En revanche, lorsque l'entreprise n'a droit qu' une exonration partielle sur le fondement de l'article 151 septies, la question du cumul prend une importance particulire. De manire gnrale, il est recommand, lorsque ces rgimes peuvent se cumuler, de les appliquer dans l'ordre suivant (du plus spcifique vers le plus gnral) : d'abord celui prvu l'article 151 septies B du CGI (abattement pour dure de dtention), puis celui de l'article 151 septies A du CGI (exonration en cas de dpart la retraite) et enfin l'exonration de l'article 151 septies du CGI. Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 141. 26420 Sur la combinaison entre les rgimes de faveur, nos lecteurs peuvent se reporter au tableau comparatif des diffrents rgimes d'exonration des plus-values professionnelles susceptibles de s'appliquer aux entreprises relevant de l'impt sur le revenu qui figure BIC-VII-29600.

Exemple 26450 Le 5 juin 2007, M. A cde, l'occasion de son dpart la retraite, son entreprise individuelle dans laquelle il exerait une activit industrielle depuis plus de 5 ans. Les plus et moinsvalues ralises l'occasion de cette cession se dcomposent comme suit : Terrains (dtenus depuis plus de 15 ans) : plusvalue long terme de 500 000 Constructions (dtenues depuis 10 annes rvolues) } : plus-value - court terme de 200 000 - long terme de 800 000 Matriel industriel : plus-value - long terme de 50 000 - court terme de 50 000 Matriel de bureau : moins-value court terme de 20 000 Le montant des recettes annuelles (moyenne des deux exercices de douze mois prcdant l'exercice de cession) ralises par l'entreprise s'lve 272 000 . Compte tenu du niveau de recettes, le contribuable ne peut prtendre qu' l'exonration dgressive partielle des plus-values en application de l'article 151 septies du CGI. Pour l'application cumule des trois rgimes (151 septies, 151 septies A et 151 septies B du CGI), il convient d'appliquer d'abord l'abattement pour dure de dtention sur les immeubles d'exploitation : - sur les terrains dtenus depuis plus de 15 ans, l'article 151 septies B du CGI ouvre droit une exonration totale sur la plus-value long terme (abattement de 100 % sur la plus-value de 500 000 ). - s'agissant des constructions dtenues depuis 10 annes rvolues, la plus-value long terme fait l'objet d'un abattement de 50 % (400 000 ). Sur les lments immobiliers, demeurent donc imposables ce stade : - une plus-value court terme de 200 000 ; - une plus-value long terme de 400 000 . Dans un second temps, l'application de l'article 151 septies A du CGI permet d'exonrer la plus-value de 100 000 dgage sur le matriel industriel (court et long terme). En revanche, l'article 151 septies A est sans incidence sur : - les prlvements sociaux assis sur les plus-values long terme (50 000 ) ; - les plus-values immobilires, court ou long terme (200 000 et 400 000 ). Enfin, en application des dispositions prvues l'article 151 septies du CGI, la plus-value nette qui reste imposable peut bnficier d'une exonration partielle compte tenu du niveau de recettes de l'entreprise : - Calcul du taux d'exonration : (350 000 - 272 000 / 100 000) = 78 % - Dtermination des plus et moins-values court et long terme nettes :

Les terrains et constructions sont affects exclusivement l'exploitation

- plus-value nette court terme : 200 000 - 20 000 = 180 000 ; - plus-value nette long terme : 400 000 . - Application du taux d'exonration aux plus-values nettes : - plus-value nette court terme exonre : (180 000 x 78 %) = 140 400 ; - plus-value nette long terme exonre : (400 000 x 78 %) = 312 000 - Demeurent imposables l'impt sur le revenu ainsi qu'aux prlvements sociaux : - plus-value nette court terme : 180 000 - 140 400 = 39 600 ; - plus-value nette long terme : 400 000 - 312 000 = 88 000 . - Enfin, il est prcis que, pour l'assiette des prlvements sociaux restant dus aprs application de l'article 151 septies A du CGI, le taux d'exonration applicable en vertu de l'article 151 septies du CGI peut tre retenu. Par consquent, cette assiette pourra faire l'objet d'un abattement complmentaire de 78 % et sera ainsi ramene : 50 000 - (50 000 x 78 %) = 11 000 . Au total, aprs application cumule des articles 151 septies, 151 septies A et 151 septies B du CGI, les plus-values taxables s'lvent : - l'impt sur le revenu et aux prlvements sociaux : - une plus-value nette court terme de 39 600 - une plus-value nette long terme de 88 000 - aux seuls prlvements sociaux, une plus-value long terme rsiduelle de 11 000 Inst. 13 mai 2009, 5 K-I-09 n 142 146.