RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES Y GERENTES DE LAS EMPRESAS FRENTE A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Csar M. Villegas Lvano* SUMARIO: I.- Introduccin.

II.- Normatividad existente referida a la responsabilidad solidaria tributaria. III.- Anlisis: 3.1. El contribuyente y el responsable. 3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes de las empresas. 3.3. De acuerdo con la legislacin tributaria, cundo la representacin de una persona jurdica genera responsabilidad tributaria? 3.4. Cules son los requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes de las empresas? 3.5. Cundo se considera que hay dolo, negligencia grave y abuso de facultades? 3.6. Qu formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes? 3.7. Interesa un procedimiento especfico? 3.8. Es conveniente insertar en nuestra legislacin tributaria un sistema de responsabilidad subsidiaria? 3.9. Debera aplicarse en el mbito tributario la responsabilidad subsidiaria de los representantes legales de las empresas? IV.- Conclusiones. V.- Sugerencias. VI.- Bibliografa.

I.

INTRODUCCIN.

Toda empresa, en especial una Sociedad Annima, tiene diseada una estructura interna de gobierno y de administracin, en dicha estructura destaca el rgano encargado de administrarlo y representarlo, para ello se requiere de un manejo eficiente de los medios de produccin a fin de lograr el cumplimiento efectivo del objeto social previsto; esto se va a traslucir en la calidad de la produccin y/o servicio que ofrece con el consecuente prestigio de la empresa y su consolidacin en el mercado. Pero este rgano debe ser separado de los socios y del mismo capital para ello se requiere contar con personas capaces tcnica y altamente profesional que se encarguen de las tareas de direccin, administracin y representacin de la empresa 1 . Ahora bien, cuando un profesional asume la direccin o gerencia de una empresa, de hecho asume una responsabilidad de gran envergadura pues no
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Abogado por la USMP, egresado de la Maestra en Derecho Civil y Comercial de la misma Universidad. Post-grado en Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca - Espaa y por la Universidad de Buenos Aires (UBA) Argentina. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la USMP.
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Ricardo Beaumont Callirgos en su obra Cometarios a la Ley General de Sociedades nos refiere que en este mundo moderno y globalizado con la evolucin del capitalismo y la necesidad de competir y administrar eficientemente los medios de produccin originan un desplazamiento de la administracin hacia personas que sin ser necesariamente los titulares del capital, tuviesen la condiciones profesionales suficientes para conformar un rgano interno de administracin. La sociedad, para lograr su eficiencia disea toda una estructura interna compleja en la que, a fin de conseguir la realizacin de su objeto social, encarga las funciones de representacin, gestin y actuacin empresarial a distintos rganos mediante los cuales la sociedad se expresa. Ahora bien, cabe indicar que los administradores sociales, a diferencia de los representantes, no expresan su voluntad sino que son formadores de la voluntad de la persona jurdica. Beaumont Callirgos, Ricardo (2006) Comentarios a la Ley General de Sociedades, 6ta edic., Lima, Gaceta Jurdica S. A. p. 393

slo es responsable de la buena marcha del negocio sino que tambin se enfrenta a altos riesgos y costos por cada decisin que adopte; as el ejercicio de tales cargos va a traer consigo para a los directores y gerentes de las empresas, responsabilidades de ndole civil, penal, societario, tributario, entre otros. En lo que respecta al mbito tributario, que es el tema de nuestro estudio, el ejercicio de direccin o gerencia empresarial se hace ms riesgoso an cuando la norma no establece de manera clara y especfica los criterios y lineamientos para que la Administracin Tributaria impute responsabilidad solidaria a los representantes legales de estas empresas; nuestro ordenamiento no establece claramente los alcances de la responsabilidad y muchas veces el director o gerente corre el riesgo de responder hasta con su propio patrimonio ante la Administracin cuando deja de cumplir oportunamente el pago de las obligaciones tributarias sustanciales a cargo de las empresas que representan, precisamente porque la responsabilidad con que actan, de acuerdo a lo que establece el Cdigo Tributario, es una responsabilidad solidaria. Sin embargo, esta imputacin no cuenta con criterios expresamente regulados en la legislacin de la materia suficientes como para tener un claro entendimiento de sus consecuencias; por ello, esta insuficiencia normativa ha generado una incertidumbre jurdica y un alto riesgo para quienes ejercen los cargos de gerente o director de una empresa o sociedad annima. Ante este escenario, en la que no hallamos regulacin especfica detallada, indagamos y encontramos que adems del artculo 16 del TUO del Cdigo Tributario existen dos directivas y un informe 2 emitidos por la Administracin Tributaria conteniendo algunos aspectos generales de este tema, y ya no encontramos nada ms al respecto. A nivel jurisprudencial, al revisar los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, encontramos que este colegiado, de alguna manera, ha venido llenando el vaco legal al establecer los lineamientos para efectos de imputar responsabilidad solidaria en materia tributaria a los representantes legales de las empresas. Sin embargo, cabe anotar que estos pronunciamientos no tienen la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria que haga que sus resoluciones vinculen a la Administracin Tributaria pese a que esta jurisprudencia precisa aspectos que no estn previstos en la norma y que, en definitiva, necesitan ser conocidos por todos los contribuyentes, en especial por aquellos que ejercen los cargos de directores y gerentes a fin de brindar seguridad jurdica, certidumbre y predictibilidad de nuestro sistema jurdico tributario. En este contexto, cabe entonces preguntarse cundo la representacin de una persona jurdica propiamente una empresa y/o sociedad annima- genera responsabilidad solidaria en materia tributaria? Qu criterios se consideran para imputar responsabilidad solidaria tributaria a los representantes legales de las empresas? Es posible aplicar la responsabilidad subsidiaria para el caso de responsabilidad de los directores y gerentes empresariales?

Las Directivas N 011-99/SUNAT y N 004-2000/SUNAT, publicadas en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19.08.99 y 19.07.00 respectivamente, y el Informe 339-2003/2B000-SUNAT

II.

NORMATIVIDAD EXISTENTE REFERIDA A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA.

En principio, el artculo 1 del TUO del Cdigo Tributario establece que la obligacin tributaria es un vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tienen por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. Ahora bien, segn lo dispuesto en el artculo 7 del mismo cuerpo normativo se entiende como deudor tributario a la persona obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria sea como contribuyente o responsable. En tanto que, en concordancia con lo expuesto por el artculo 8 y 9 de este Cdigo respectivamente se establece que el contribuyente es aqul que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria y que el responsable es aqul que sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a ste. Por tanto, al encontrarse tanto al contribuyente como al responsable en la misma posicin de deudor tributario y por ende obligados a la prestacin tributaria, la Administracin Tributaria podr exigirle a ambos o a cualquiera de ellos, ya sea de manera simultnea o sucesiva, el cumplimiento de las obligaciones tributarias debidas. Por su parte, el artculo 16 del Cdigo Tributario establece de manera genrica que Estn
obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan las personas siguientes: 1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas. 3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personera jurdica. 4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. 5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.

Este mismo artculo 16, en el segundo prrafo, establece que esta responsabilidad solidaria tendr lugar cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades el responsable deje de pagar las deudas tributarias del contribuyente, considerndose como presuncin iuris tantum; es decir, que la Administracin Tributaria va a presumir la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario: 1. No lleve contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. 2. Tengan la condicin de no habido. A travs del Decreto Legislativo N 953 de fecha 05 de febrero del 2004 y vigente desde el da siguiente se ha extendido dicha responsabilidad a 9 supuestos adicionales, es decir que la Administracin Tributaria presumir la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba que el propio representante presente para desvirtuar tal presuncin, cuando adems el deudor:

3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma serie y/o enumeracin, segn corresponda. 4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria. 5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares. 7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos. 9. No ha declarado ni ha determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4 del artculo 78 del Cdigo Tributario (que otorga un plazo para declarar y determinar su obligacin tributaria pendiente) 10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de stos 11. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o Rgimen especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud alas normas pertinentes En todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.3 Por otra parte, adems del desarrollo legislativo referido, la Administracin Tributaria ha emitido las siguientes directivas: La Directiva N 11-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 en la que se fijaron los actos respecto de los cuales procede imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas contemplados en le artculo 16 del Cdigo Tributario, establecindose que las conductas realizadas en los supuestos previstos en este mismo artculo deben haberse efectuado dentro de su gestin, lo cual puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Pblicos. La Directiva 004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio de 2000 precis que las obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los designados por las personas jurdicas en calidad de responsables solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos atendiendo al artculo 1218 de nuestro Cdigo Civil4 que establece que las obligaciones de carcter personal no son transmisibles a los herederos5.
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Prrafo incorporado por el Artculo 3 de la Ley 27335 (31-07-2000) Cdigo Civil. Artculo 1218 Transmisibilidad de la obligacin a los herederos. La obligacin se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohbe la ley o se ha pactado en contrario. 5 La RTF. N 8713 de fecha 19-09-73 No se presenta la figura de la transmisin de la obligacin tributaria, desde que derivando la solidaridad de un hecho doloso, constituye una responsabilidad personal que no es transmisible.

Y ya no hay legislacin ms que revisar sobre este tema, la norma tributaria vigente no ha regulado nada ms sobre ello. Indudablemente que esta insuficiente regulacin normativa ha suscitado una serie de problemas, pues al no haber en ninguna otra norma jurdica especificaciones ms detalladas al respecto ha sido el propio Tribunal Fiscal quien se ha encargado de establecer una serie de criterios de aplicacin general a efectos de imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales, pero estos pronunciamientos, como ya dijramos, carecen de la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (JOO) ocasionando as una incertidumbre e inseguridad jurdica entre los directores y gerentes quienes, como representantes de sus empresas no saben cules son los alcances de la responsabilidad que los afecta en tanto y en cuanto estn encargados del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales de sus representadas. Por cierto, cabe anotar que para efectos tributarios, califican como responsables solidarios, segn el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, los sujetos designados como representantes legales de las empresas, tal es el caso de los directores y gerentes de las sociedades annimas, por lo que corresponde revisar tambin la Ley 26887, Ley General de Sociedades6, siempre que a stos se les hubiera otorgado facultades de representacin de acuerdo a los estatutos de la sociedad y que en virtud a esas facultades conferidas tengan el deber de cumplir con las obligaciones tributarias del contribuyente al que representan; vale decir, que para que sean sujetos responsables solidarios frente al fisco tienen que, por un lado, representar a la sociedad conforme a sus estatutos y, por otro lado, tener la obligacin de cumplir con el pago del tributo, haber estado encargado de cumplir con las obligaciones tributarias, consideramos que estos dos requisitos son conjuntivos y solo as cabra la imputacin de responsabilidad solidaria, pues no basta ser solamente representante legal de la empresa. Bajo estos lineamientos, analizaremos entonces, los supuestos que determinan la existencia de responsabilidad solidaria tributaria as como los criterios y requisitos formales que debera seguir la Administracin Tributaria SUNAT- para determinar responsabilidad en los directores y gerentes de las sociedades. III. ANLISIS.

3.1. El contribuyente y el responsable. En principio, es el contribuyente quien est obligado a cumplir con el pago del tributo, es l el obligado principal por ser quien realiza el hecho generador imponible, a quien Hctor Villegas llama destinatario legal del tributo7. Sin embargo, por necesidad fiscal y a fin de
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La LGS establece: Artculo 152 Administradores. La Administracin de la sociedad est a cargo del directorio y de uno o ms gerentes, salvo por lo dispuesto por el artculo 247. 7 Hctor Villegas nos hace una detallada descripcin de quin es el contribuyente como obligado principal a diferencia del responsable. Acaecido el hecho, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo al fisco. Ese hecho imponible no pude ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien debe recibir por va legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos destinatario legal del tributo, porque a l est dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.

garantizar o asegurar el cumplimiento de la prestacin tributaria la norma ha previsto determinados supuestos en virtud de los cuales se atribuye a alguien, diferente al contribuyente, la obligacin del pago del tributo e incluso el pago de la deuda tributaria conformada esta ltima, adems del tributo, por los intereses y las multas-, en caso que el pago no haya sido cumplido oportunamente. Estos nuevos obligados, distintos al contribuyente, tambin son llamados sujetos pasivos de la relacin jurdico-tributaria, a ellos la doctrina los denomina responsables y les atribuye determinadas caractersticas y requisitos para identificarlos. En el caso de directores y gerentes la vinculacin que tienen con el contribuyente la empresa- es que son administradores y representantes de ella. El artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario considera como contribuyente a aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria. En el artculo 9 se define al responsable como aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste. Se observa pues, que el contribuyente es uno de los tipos de deudor tributario, pero que se diferencia del responsable en vista que el primero es quien realiza el hecho descrito en la hiptesis de incidencia establecida en la ley como generador de la obligacin tributaria. Con respecto al responsable solidario podemos decir que es aquel que no habiendo realizado el hecho generador debe cumplir con el pago de la obligacin tributaria por incurrir en el presupuesto que origina la responsabilidad 8. En resumen, el contribuyente es un deudor por cuenta propia y el responsable es un deudor por cuenta ajena, ya que por mandato de la ley est obligado a cumplir con las obligaciones que son de cargo del contribuyente. Sin embargo, es importante anotar que los supuestos en los que se tiene que basar la imputacin de responsabilidad solidaria tributaria no debe hacerse de forma arbitraria sino que, en atencin a la intencin del legislador, se debe buscar criterios de seleccin que
El destinatario legal del tributo es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la situacin que la ley elige como presupuesto hipottico del mandato de pago de un tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal del tributo realice el hecho imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a l dirigido y que, consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Ser sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a l mismo a pagar el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina contribuyente. No ser sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relacin jurdica tributaria principal, y el nico sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere de sufrir por va legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no en virtud de la relacin jurdica trabada con el fisco, sino en virtud de la relacin jurdica del resarcimiento que deba satisfacer a aquel que pag por l (el sustituto) Villegas, Hctor (1993) Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Depalma, p. 319-320. 8 Para el autor Rubn Sanabria, el sujeto obligado o contribuyente es aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible). [Es] el personaje que ejecuta el acto o se halla en la situacin fctica que la ley seleccion como presupuesto hipottico y condicionante del mandato de pago de un tributo (p. 183). El mismo autor, en cuanto a la responsabilidad tributaria nos dice que: Se trata de una institucin tpica del Derecho Tributario, segn el cual la ley con el propsito de asegurar la normal recaudacin de los tributos dispone el traslado del cumplimiento de la obligacin hacia terceras personas distintas al contribuyente. Este traslado reconoce su fuente en el poder tributario y no es arbitrario sino racional ya que responde a una estrecha vinculacin jurdica o econmica entre deudor y responsable. (p. 215). Sanabria Ortiz, Rubn (2001) Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios. 5ta.Ed., Lima, Grfica Horizonte, p. 183 y 215.

vinculen la responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generen las obligaciones gravadas 9 . Es preciso tener en cuenta que esta atribucin de responsabilidad solidaria proviene nica y exclusivamente de la ley y no de la naturaleza misma del hecho imponible 10 ; por eso, esta responsabilidad recae slo en determinadas personas que estn en relacin, por razn de su profesin o de su oficio, con los actos que originan la obligacin tributaria principal11. 3.2. Responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas. El artculo 16 del TUO del Cdigo Tributario contiene una relacin de aquellos sujetos que pueden ser considerados como responsables solidarios, lo que implica que la deuda tributaria originada por el contribuyente, que no haya sido pagada dentro del plazo establecido, pueda ser exigida a ambos o a cualquiera de los dos (contribuyente o responsable). El primer prrafo de este artculo establece que se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren los siguientes sujetos: () Inciso 2. los representantes legales y los designados por las personas jurdicas. () En base a lo expuesto entonces, la SUNAT puede atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas respecto del pago de las obligaciones tributarias que sus empresas hubieran originado. Vale decir, que los directores y gerentes generales de una empresa o sociedad annima, por disposicin expresa de la ley, se encuentran frente a la Administracin Tributaria -SUNAT- obligados a hacer efectivo el pago de la deuda tributaria que no se haya cumplido; pero pongamos atencin a este aspecto que consideramos importantsimo y que ya lo detallaremos ms adelante y fundamentaremos sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, slo cabe imputar responsabilidad solidaria siempre que estos representantes hayan sido nombrados como tales de conformidad con los estatutos de la sociedad y adems que tengan facultades no solamente de representacin sino que adems hayan tenido el deber y el poder de decisin y control en el cumplimiento de las obligaciones de sus representadas entre ellas las obligaciones para

La RTF. N 03009-4-2003 de fecha 29-05-2003 refiere que El recurrente es responsable solidario en su calidad de representante legal de la empresa por la deuda que corresponda a sta, toda vez que ha quedado establecido del peritaje contable efectuado en el procedimiento judicial que se ha diferido el pago del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta respecto de los montos percibidos en las cuentas personales del recurrente y no transferidos oportunamente en las cuentas de la empresa. 10 Samhan Salgado, Fiorella (2008) Alcances de la responsabilidad solidaria de los representantes legales en materia tributaria en Revista on line del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la Facultad de Derecho de la USMP, Lima, p. 2 11 La responsabilidad directa o solidaria para el profesor Sanabria Se trata de la responsabilidad de asumir la prestacin fiscal que obliga a persona distinta del sujeto pasivo principal. Generalmente ello sucede por la violacin de una obligacin o ms bien consiste en una carga que incumbe a determinadas personas que estn en relacin con los actos que dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, o por razn de profesin o de oficio. Sanabria Ortiz, Rubn, Ob. cit., p. 216

con el fisco- y, adems, que dichas facultades hayan estado establecidas previamente en el estatuto de dicha sociedad e inscritos en los Registros Pblicos12. El legislador ha intentado que la exigencia del pago sea efectiva por lo que con la modificatoria a este artculo, a travs del Decreto Legislativo N 953 de fecha 05 de febrero del 2004, se ha extendido los supuestos de presuncin de responsabilidad solidaria estableciendo que para el caso de los representantes legales de las personas jurdicas existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades stos dejan de pagar las deudas tributarias a cargo de su representada, enumerando una serie de presunciones a favor de la Administracin, salvo prueba en contrario. Este sistema de imputacin objetiva de responsabilidad solidaria ha generado polmica en la doctrina, cierto sector radical sostiene que es violatorio del principio constitucional de la presuncin de inocencia ya que se invierte la carga de la prueba cayendo en el contribuyente la tarea de probar su inocencia para desvirtuar su actuacin dolosa, negligente o abuso de facultades que desde ya son presumidas por la Administracin Tributaria, segn lo establece el Cdigo Tributario; es decir, que el presunto responsable deber demostrar con pruebas en mano que actu diligentemente o dentro de las facultades conferidas. En tanto que otro sector ms cauteloso considera que de seguirse un sistema subjetivo13 en que la carga de la prueba para la imputacin de responsabilidad solidaria recaiga en la Administracin Tributaria resultara muy difcil probar determinadas conductas en el contribuyente y de esa forma afectara la eficacia en la recaudacin fiscal, por lo que es conveniente asumir las presunciones pero con aplicacin cuidadosa en cada caso concreto 14 . Nosotros consideramos que esta segunda posicin es la adecuada en el sentido de considerar permisible la aplicacin de las presunciones teniendo en cuenta que lo que se trata es de
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Para Elizabeth Nima los directores y gerentes generales de las sociedades califican como representantes legales de las empresas y, por lo tanto, de acuerdo con el artculo 16 del Cdigo Tributario, responden ante la Administracin Tributaria como responsables solidarios siempre que se les hubiera otorgado facultades de representacin de acuerdo a los estatutos de la sociedad, pues se entiende que dichos sujetos, en virtud de las funciones que ejercen, tienen facultades de decisin que inciden en las obligaciones tributarias de las empresas o que estn en capacidad de controlar la correcta administracin de la misma. Nima Nima, Elizabeth (2005) Responsabilidad solidaria de los representantes legales por las deudas tributarias de las empresas. En Actualidad Jurdica. Gaceta Jurdica. Tomo 137. Lima, abril, p. 225. 13 El Decreto Legislativo N 816 del 22-04-96 mantuvo la responsabilidad subjetiva hasta el 31-12-98 en la que se promulg la Ley 27038 pasndose a un sistema objetivo en la responsabilidad tributaria. Es importante entender los alcances del sistema objetivo y subjetivo por ello alcanzamos una breve referencia al respecto. Por el Sistema Subjetivo, la Administracin Tributaria debe probar el dao ocasionado al Sujeto Activo de la relacin jurdico-tributaria (Acreedor Tributario), vale decir que debe probar el dolo, la negligencia grave o abuso de facultades cometida por el responsable que incumple con la obligacin tributaria a efectos de imputarle responsabilidad solidaria tributaria. Por el Sistema Objetivo, la normatividad establece supuestos de presuncin de responsabilidad solidaria tributaria al Sujeto Pasivo de la relacin jurdico-tributaria (deudor tributario: el responsable) que deber desvirtuar; vale decir, que se invierte la carga de la prueba y es el sujeto pasivo quien debe probar que el incumplimiento de la obligacin tributaria no se debe al dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Hay un inters primordial del resarcimiento del dao al acreedor tributario a fin de proteger los recursos provenientes del tributo. 14 Con respecto a la aplicacin de las presunciones de dolo, negligencia grave y abuso de facultades en la imputacin de responsabilidad solidaria Samahan refiere que por un lado facilita la deteccin de conductas perjudiciales en relacin a los fines del Estado, pero por otro aumenta en parte el riesgo de los contribuyentes frente al uso y/o aplicacin descontrolada de esta potestad a cargo del Estado, lo que en definitiva podra enmarcarse dentro de aquellas facultades discrecionales de las que goza el ente recaudador. Samhan Salgado, Fiorella. Ob. cit., p. 3-4

reducir al mnimo los actos de elusin y fraude fiscal; pero es importante tambin que se tenga en cuenta que la aplicacin de estas presunciones deben ser de manera regulada, limitada para evitar abusos y excesos por parte de la Administracin; para ello, se debe complementar nuestra legislacin que hasta ahora resulta insuficiente a fin de evitar la incertidumbre e inseguridad jurdica en el tema de responsabilidad tributaria15. Por otro lado, distinto es el tratamiento probatorio para determinar la actuacin dolosa, negligente o abusiva del representante legal bajo supuestos diferentes a los previstos en el mencionado artculo 16, ah s corresponde a la Administracin Tributaria probar determinada conducta imputable al deudor tributario; es decir, si la Administracin Tributaria alegara que el representante legal de la empresa actu dolosa, negligentemente o abusando de sus facultades en razn de otros supuestos no regulados en el presente artculo, corresponde ya a la Administracin la carga de la prueba respecto de esas imputaciones, es decir que obligatoriamente tendr que probarlos. Sin embargo, si bien la norma tributaria establece que existe responsabilidad solidaria en los representantes legales de las empresas, cierto es tambin que tampoco hay ms especificaciones que las ya anotadas respecto a los criterios y/o requisitos para imputarla, por lo que es necesario que para la imputacin de dicha responsabilidad a los directores y/o gerentes se deben tener en cuenta determinados criterios objetivos que deberan estar previstos en la norma como garanta del principio de seguridad jurdica, legalidad y predictibilidad del ordenamiento; pues, no basta que tales responsables califiquen como representantes legales sino que adems es necesario que se cumplan otros supuestos que hacen falta regularlos expresamente en la norma. 3.3. De acuerdo con la legislacin tributaria, cundo la representacin de una persona jurdica genera responsabilidad tributaria? Cuando el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario imputa responsabilidad solidaria a los representantes legales y/o designados por las personas jurdicas, en trminos prcticos, se est atribuyendo responsabilidad a los directores y gerentes de las sociedades annimas cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades incumplan con el pago de las obligaciones tributarias de las empresas que representan. De acuerdo a la Ley N 26887, Ley General de Sociedades (LGS) corresponde al Directorio determinar las estrategias generales de gestin y a la gerencia, realizar los actos de ejecucin para la
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Mario Madau tambin hace ciertas reflexiones con respecto a la aplicacin de las presunciones establecidas en el artculo 16 del CT. Refiere que si bien es saludable la introduccin de presunciones relativas a fin de invertir la carga de la prueba para la demostracin del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, en casos donde se evidencia la existencia de por lo menos una negligencia grave, debe tenerse mucho cuidado en su redaccin a fin de evitar caer en excesos. Por ejemplo, presumir la existencia de dolo cuando se lleva doble juego de libros contables resulta plenamente justificables con igual sentido cabe admitir la existencia de negligencia grave cuando no se llevan libros contables; sin embargo, es muy distinto presumir que no se llevan libros contables cuando ha vencido el plazo de 10 das otorgados para su presentacin. En este supuesto consideramos que la norma debe sealar un plazo similar al que se tiene para rehacer los libros, pues si stos se hubieran destruido por caso fortuito o extraviado, es evidente que 10 das resultan insuficientes para su reconstruccin. Madau Martnez, Mario (2006) Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitucin tributaria en el ordenamiento tributario peruano En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 174

correcta conduccin de la empresa16, entonces slo cabe imputar responsabilidad solidaria cuando estos representantes legales hayan incumplido sus propias obligaciones reguladas en una ley o en sus propios estatutos sociales, slo as se pondr en marcha todo el mecanismo jurdico tributario para hacer responsable al director o gerente17. Como ya lo afirmramos anteriormente, la dificultad probatoria que tiene la Administracin Tributaria para la imputacin de responsabilidad solidaria a estos representantes legales ha originado que el legislador introdujera algunos supuestos de inversin de la carga de la prueba en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abusos de facultades, salvo prueba en contrario. Por el contrario, en el caso de ocurrencia de supuestos distintos a los establecidos en el Cdigo, correspondera a la Administracin Tributaria probar que dichos representantes legales actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Entonces, pese a que la legislacin tributaria establece a favor de la Administracin Tributaria supuestos objetivos que le permiten presumir la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades en la mayora de los casos la sola verificacin de dichos supuestos no permitira a la Administracin imputar directamente dicha responsabilidad 18. En tal sentido, la Administracin vera restringida sus atribuciones o por lo menos suspendida ya que, ante una imputacin de responsabilidad solidaria, el presunto responsable, utilizando la inversin probatoria que tiene en el artculo 16 podra desvirtuar su responsabilidad ya que bien podra demostrar con pruebas en mano que no actu con dolo, o que actu diligentemente o dentro de los lmites de las facultades conferidas por su empresa e incluso pueden presentarse supuestos como por ejemplo que el incumplimiento de la obligacin tributaria no ocurri en el periodo de gestin del presunto gerente responsable o que siendo gerente para determinada funcin de la empresa nunca estuvo a cargo en disponer el pago de las acreencias de la empresa, o que salv su voto cuando se decidi no pagar a la Administracin; en fin, en la vida cotidiana de una empresa se presentan determinados supuestos que bien podra utilizar un director o gerente para salvar su responsabilidad.

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Ley General de Sociedades (LGS) con referencia al Directorio y Gerencia establece: Artculo 172.Gestin y representacin. El directorio tiene las facultades de gestin y representacin legal necesarias para la administracin de la sociedad dentro de su objeto, con excepcin de los asuntos que la ley o el estatuto atribuyan a la junta general. El artculo 188 de la LGS establece las atribuciones que tiene el gerente de una sociedad; sin embargo, la junta general puede encargar distintas atribuciones a sus gerentes debiendo consignarse stas en el estatuto social al momento del nombramiento o posteriormente; de lo contrario, se entender que tienen las atribuciones establecidas en dicho artculo cuando solamente se les designa sin hacer precisin de las atribuciones que posea. Por su parte el artculo 190 de la LGS, que si bien seala las la responsabilidad del gerente, tambin se desprenden determinadas funciones; as por ejemplo, el gerente debe controlar el uso adecuado de los activos de la sociedad, autorizar todas las operaciones que se efectan y registrarlas correspondientemente. Asimismo debe mantener completamente informado al directorio y a la junta general facilitando toda la documentacin que le sea requerida. 17 Ramn Valdez refiere al respecto que El fundamento de esta responsabilidad est relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato pone a su cargo Valds Costa, Ramn (2001) Curso de Derecho Tributario. Bogot, p. 359. 18 Nima Nima, Elizabeth. Ob. cit., p. 227

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Como podr notarse, nuestra normatividad vigente no es completa y hasta es deficiente al regular los aspectos de imputacin de responsabilidad solidaria de estos representantes legales, pues con respecto a la especificacin de los criterios y/o requisitos que se deben tomar en cuenta para imputar esta responsabilidad existe un vaco. Cuando nuestro ordenamiento adopta un sistema objetivo en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades trasladando la carga de la prueba en cabeza del presunto responsable para probar su inocencia no resulta suficiente la sola verificacin de su inconducta porque an, en la prctica diaria se presentan situaciones no previstas en la norma que obligan a que se tengan que merituar determinados criterios que, por cierto, ya han sido adoptados por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, estableciendo lineamientos bsicos de imputabilidad a fin de salvaguardar la seguridad jurdica, la certeza y predictibilidad del ordenamiento, aunque dichos pronunciamientos no sean vinculantes porque, pese a su reiterancia, no tienen el carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Entonces, bajo este anlisis cabe estudiar cules son estos requisitos de imputabilidad de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas.

3.4. Cules son los requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes de las empresas? Ha sido el Tribunal Fiscal, ente colegiado, que a travs de sus pronunciamientos ha establecido la exigencia de determinados requisitos para la atribucin de la responsabilidad solidaria a los directores y gerentes. Veamos cules son estos requisitos: a. El nombramiento y aceptacin del cargo.- Para el Tribunal Fiscal el primer presupuesto para imputar responsabilidad solidaria la Administracin tiene obligatoriamente que demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo. As en su Resolucin N 516-5-98 del 24 de agosto de 1998 estableci () antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administracin demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo de representante de la persona a quien se le quiere atribuir responsabilidad, as como la continuidad en el mismo durante el perodo acotado ()19 Consideramos que es lo ms justo pues para que resulte exigible tal responsabilidad solidaria tributaria el responsable debe tener la condicin de representante o administrador de la empresa y no slo que sea nombrado sino que haya aceptado de manera expresa o tcita el cargo20. La aceptacin tcita tiene que ser concordada con el Cdigo Civil que en su artculo
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Este criterio tambin ha sido adoptado en la RTF N 1950 de fecha 25-04-1986 en que el Tribunal Fiscal dispuso () la Administracin debe efectuar ciertas verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad derivada de su oposicin u omisin al pago de impuestos, tales como: 1) comprobar la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo; (). 20 La RTF N 739-3-98 seal () para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestin administrativa y en segundo lugar demostrar si los representantes han actuado de manera deliberada de tal forma que se haya impedido el pago de la deuda tributaria. () Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Pblicas de distribuidora Levis S.C.R.L. y de Industrias Fermaleza S.C.R.L (el resaltado es nuestro)

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141 establece que hay aceptacin tcita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de la actitud o del comportamiento del aceptante, sin embargo no puede considerarse que existe manifestacin tcita cuando la ley exige declaracin expresa o cuando el agente formula reserva o declaracin en contrario. b. El incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeo del cargo.- La deuda tributaria debe corresponder a obligaciones que debieron cumplirse durante el perodo en el cual los administradores ejercieron el cargo. Las RTFs 04919-4-2003, 07448-22003 y 03259-4-2005 del 27 de agosto y 22 de diciembre de 2003 y 25 de mayo de 2005, respectivamente, sealaron que para imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si durante los ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condicin de representante legal de la sociedad. As en las RTFs N 516-5-98 y 5371-2-2002 del 24 de agosto de 1998 y 13 de setiembre de 2002 respectivamente, revocaron la resolucin apelada en base a que el recurrente haba renunciado a los cargos de representante legal de su empresa con anterioridad a los perodos materia de acotacin. Por su parte la RTF N 19424 de fecha 13-03-1986 declar nula e insubsistente la resolucin apelada pues no se haba verificado en el Libro de Actas la participacin del recurrente en la gestin de la empresa durante el perodo en que ejerci el cargo. En tanto que la Directiva 011-99/SUNAT publicada el 20 de agosto de 1999, acoge este criterio, y sostiene que la responsabilidad solidaria regulada en el artculo 16 del Cdigo Tributario surge durante la gestin del representante 21 . En efecto la responsabilidad definitivamente es consecuencia de hechos propios del director o gerente de la empresa y responder por lo sucedido en el perodo de su gestin pero no se le podr imputar dicha responsabilidad por hechos ajenos o por el incumplimiento de obligaciones que no se hicieron en su gestin22. c. Los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la determinacin y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente.- Las RRTFs 058-5-2003, 07114-5-2003, 07309-5-2003, 7375-2-2003, 02723-2-2004 y 03259-42005 del 09 de enero, 10, 17 y 19 de diciembre de 2003, 30 de abril de 2004 y 25 de mayo de 2005 respectivamente; dispusieron lo siguiente: () para atribuir

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Esta situacin fctica, como ya lo anotramos anteriormente, puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Pblicos; sin embargo, la no comunicacin de dicho acuerdo a la Administracin Tributaria no significa que sea motivo para que la Administracin impute responsabilidad a lo mucho slo podr sancionar por infraccin tributaria 22 Con referencia al perodo de ejercicio del cargo la RTF N 504-4-2001 seala Que por el contrario, no est acreditado que el recurrente haya sido Director, y por tanto representante legal de Gaspar Augusto e Hijos S.A., en el perodo comprendido entre el 25 de abril de 1990 y el 24 de marzo de 1992, por lo cual no puede atribuirse responsabilidad solidaria en dicho lapso. Que la administracin sustenta la atribucin de responsabilidad en el hecho que el recurrente particip en la reunin de Directorio el 3 de agosto de 1991, en la cual la Gerencia inform sobre la difcil situacin econmica que atravesaba la empresa y sugiri recibir del Directorio mecanismos para reducir el pago de impuestos, acordndose consultar con el asesor contable las medidas que se podran tomar al respecto, reunin que se realiz con posterioridad a su comprobado desempeo como Director, por lo que no procede merituar el acta a efectos de determinar si el recurrente actu maliciosamente, pudindose atribuir al recurrente responsabilidad solidaria por el perodo comprendido entre el 1 de enero de 1988 y el 31 de diciembre del mismo ao. Que, en virtud de los argumentos expuestos, debe concluirse que solamente es procedente la atribucin de responsabilidad solidaria por las obligaciones incumplidas en el perodo entre el 1 de enero y el 30 de marzo de 1989.

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responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente el nombramiento, existiendo condiciones adicionales, a saber, que se encuentren encargados y/o participen en la determinacin y pago de tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben pagar o dejen de pagar () Claro est que no se puede imputar responsabilidad a cualquier representante legal y mucho menos a quien no tena como funcin el pagar las obligaciones de la empresa; la responsabilidad solidaria va a alcanzar al director o, de manera ms explcita, al gerente que tena el poder de decisin de disponer los recursos para pagar las obligaciones, entre ellas las tributarias y que por dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades omiti dicho pago23. d. Los representantes deben participar en la decisin de no cumplir las obligaciones tributarias.- Adicionalmente a los requisitos sealados por el Tribunal Fiscal el representante legal debe haber participado en la decisin de incumplir las obligaciones tributarias de cargo de la representada. As en la RTF N 22316 el TF declar () No basta acreditar que una persona es representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las deudas de su representado, puesto que ello no puede presumirse, sino que debe acreditarse su participacin en la decisin de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal responsabilidad debe determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso; () 24 Tal es el caso, por ejemplo, que en una sesin de directorio se podra estar acordando dejar de cumplir con determinadas obligaciones ante el fisco a fin de destinar recursos econmicos a otros obligaciones o eventos como: realizar algunas inversiones que resulten ventajosas para la empresa o pagar a los proveedores para evitar la paralizacin de la produccin de la misma o quiz cumplir con las remuneraciones de los trabajadores o atender algunos reclamos sindicales para evitar una eminente huelga; atender estas eventuales situaciones dejara la caja de la empresa con falta de liquidez lo que hace decidir al Directorio postergar el cumplimiento del pago de los tributos a su cargo. Entonces, uno de los directores muy bien podra sustraerse de esta decisin y dejar constar su total desacuerdo a efectos de salvar la responsabilidad solidaria que le alcanzara por participar de una decisin que va contra los intereses del fisco. Reiteramos que, si bien la Administracin tiene a su favor presumir la existencia de dolo, negligencia grave y abuso de facultades sin actuar medios probatorios contra el presunto responsable solidario las mismas no pueden ser imputadas directamente, pues, la propia Administracin Tributaria est obligada a calificar la inconducta del representante legal en virtud a los criterios sealados o circunstancias que rodearon el incumplimiento de las
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La RTF N 0578-4-2002 seal Que acreditada la responsabilidad directa del recurrente en los delitos de defraudacin tributaria y contra la fe en agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la voluntad del recurrente de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al Estado quien adicionalmente a ser representante legal tena el manejo de la empresa, encontrndose obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales de sta, lo cual no cumpli dolosamente, resulta vlida la imputacin de responsabilidad solidaria efectuada por la Administracin, por lo que procede confirmar la Resolucin de Intendencia N 026.4.01811/SUNAT. (el resaltado es nuestro) 24 Criterios que han sido asumidos tambin por las RTFs N 319-3-1997 del 11 de abril de 1997; 369-3-1998 del 29 de abril de 1998; 729-3-1998 del 25 de agosto de 1998; 282-1-1999 del 17 de marzo d e1999 466-41999 del 9 de abril de 1999; entre otros.

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obligaciones tributarias a fin de determinar la intencionalidad dolosa, negligente o actuacin fuera de los lmites de las facultades concedidas. 3.5. Cundo se considera que hay dolo, negligencia grave y abuso de facultades? La normatividad vigente no ha precisado una definicin ni tampoco un desarrollo de las implicancias referidas al dolo, negligencia grave y abuso de facultades; en tanto que la LGS slo ha hecho una referencia de manera general con respecto a la responsabilidad de los directores y gerentes sin desarrollar estas figura 25 ; empero, ha sido la doctrina y la jurisprudencia que, de alguna manera, han limitado los alcances de estos trminos. Lo cierto es que, en materia tributaria, la omisin de pago de la deuda tributaria debe ser atribuible a la conducta dolosa, negligente o extralimitada del responsable 26. Dolo.- El concepto de dolo implica la accin u omisin de cualquier acto, artificio, engao, astucia o maquinacin que el representante legal emplee con malicia para causar un dao querido y previsible que perjudique a su representada y en consecuencia no cumpla con sus deudas tributarias. El Tribunal Fiscal, en la RTF N 02574-5-2002 del 15 de mayo del 2002 ha sealado que: () acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria (). La RTF N 0578-4-2002 referente al dolo ha sealado Que acreditada la responsabilidad directa del recurrente en los delitos de defraudacin tributaria y contra la fe en agravio del Estado, sustentada en una serie de hechos que evidencian la voluntad del recurrente de realizar hechos delictuosos debidamente comprobados con la finalidad de defraudar al Estado quien adicionalmente a ser representante legal tena el manejo de la empresa, encontrndose obligado a cumplir las obligaciones formales y sustanciales de sta, lo cual no cumpli dolosamente, resulta vlida la imputacin de responsabilidad solidaria efectuada por la Administracin, por lo que procede confirmar la Resolucin de Intendencia N 026.4.01811/SUNAT. (el resaltado es nuestro)
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La LGS establece: Artculo 177.- Responsabilidad Los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave. Es responsabilidad del directorio el cumplimiento de los acuerdos de la junta general, salvo que sta disponga algo distinto para determinados casos particulares. Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan precedido por las irregularidades que stos hubieran cometido si, conocindolas, no las denunciaren por escrito a la junta general. De esta norma societaria se entiende claramente que los directores son responsables solidarios ante la sociedad, los accionistas y los terceros acreedores por los daos y perjuicios que causen si sus acuerdos son contrarios a la ley, al estatuto o si actan con dolo, negligencia grave o abuso de las facultades conferidas. Sin embargo, como vemos no hace un desarrollo del contenido del dolo, negligencia grave o abuso de facultades. 26 La RTF. N 04919-4-2003 determin: En cuanto a la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades, debe sealarse en primer lugar que el hecho de tener la calidad de representante legal y las atribuciones legales de gestin, no son decisivos para demostrar tal existencia. Que consecuentemente, debe establecerse que el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo de la empresa se debi a que el representante actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que se determinar en cada caso de conformidad con las pruebas existentes. Por su parte la RTF. N 02574-5-2002 ha sealado: () En tal sentido, para imputar responsabilidad solidaria al recurrente en su condicin de sub-gerente y por lo tanto representante () la Administracin debi acreditar no slo tal calidad sino indubitablemente que el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo de la empresa se debi a que ste actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

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Por su parte la doctrina entiende que el dolo se refiere tanto al conocimiento como a la voluntad. El primero consiste en que la persona sabe que es representante y administrador de una sociedad; por tanto entiende que tiene impuestas ciertas obligaciones referidas al cumplimiento de la obligacin tributaria y que si omite cumplirlas causar un perjuicio al fisco. En tanto que el segundo implica que a pesar de conocer el perjuicio que causar su conducta se autodetermina y busca ese resultado, por ello deja de cumplir sus obligaciones pero con la finalidad de lograr para s o para terceros un beneficio 27. Negligencia grave.- La actuacin negligente implica la omisin en el cuidado del negocio que se le exige al representante legal, lo cual obliga a que ste preste la diligencia de un buen administrador o de un buen hombre de negocios. En cuanto a la gravedad de la negligencia, negligencia grave, segn lo califica el Cdigo Tributario, debe entenderse que esta negligencia debe llegar a los extremos de descuido grave, contrario sensu el Cdigo Tributario libera de responsabilidad solidaria a aquel representante legal que no ha cumplido con pagar la obligacin tributaria de su representada por simple negligencia o negligencia leve. El Tribunal Fiscal, en diversos pronunciamientos, ha establecido la definicin de negligencia grave, as en la RTF N 03259-4-2005 del 25 de octubre de 2005 seala que () acta con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean el caso particular ()28. Como se puede colegir un representante legal acta con negligencia grave cuando omite, por culpa, el pago de la deuda tributaria debido a un comportamiento injustificado carente de la diligencia que debera caracterizar a un buen administrador, es decir, debiendo y pudiendo pagar, injustificadamente no paga.29. En concordancia con la LGS, cabe anotar, que existe obligacin de los Directores y Gerentes de una sociedad a actuar con diligencia, orden y lealtad en todas sus actividades internas y externas de la empresa30. Abuso de facultades.- Consiste en el exceso en que se incurre respecto de las prerrogativas de las cuales goza un representante legal. Hay abuso de facultades cuando un representante legal realiza actos que exceden los lmites de las facultades que le han sido conferidas para lograr un provecho propio o de terceros. El Tribunal Fiscal, tambin en reiterada jurisprudencia, ha sealado por ejemplo en la RTF N 02723-2-2004 del 30 de
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Fernndez Cartagena, Julio (2006) La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de Sociedades Annimas. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 108 28 La definicin que hace el Tribunal Fiscal coincide con la apreciacin de Enrique Elas Laroza quien seala que negligencia grave implica una falta de diligencia que llegue a los extremos del descuido grave. Agrega que la gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada oportunidad, pues lo que a veces puede ser no tan grave llega a serlo respecto a otra empresa y a otras situaciones. Elas Laroza, Enrique (1999) Derecho Societario Peruano, Ley General de Sociedades. Tomo II. Edit. Normas Legales, Lima, p.464 y 465. 29 Navarro Palacios, Indira (2006) Responsabilidad solidaria de los representantes legales: Lineamientos establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulacin normativa En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 242 30 El primer prrafo del artculo 171 de la LGS menciona que Los directores desempean el cargo con la diligencia de un ordenado comerciante y de un representante leal. El desempeo, entonces, de los administradores (directores y gerentes) de una sociedad tiene que realizarse en funcin a tres elementos: diligencia, orden y lealtad. Segn Beaumont la diligencia es el trmino clave; persona diligente es quien rene inteligencia y empeo en el cumplimiento de las metas propuestas, quien realiza todo lo necesario o conveniente para llevar adelante una obra Beaumont Callirgos, Ricardo. Ob. cit., p. 427

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abril de 2004 que () el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho (). Por su parte, Elas Laroza seala que el abuso de facultades se confunde con las infracciones a la ley, al estatuto o a los acuerdos de la Junta General, cuando stas otorgan facultades al directorio y son ejercidas con abuso. Segn refiere el autor los casos tpicos de abuso se da cuando se toman acuerdos que exceden el objeto social de la empresa o cuando se usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilizacin y aprovechamiento indebido del cargo en detrimento de la sociedad y en beneficio propio de los directores o gerentes31. Como lo anotramos, la insuficiencia normativa respecto a las implicancias de la responsabilidad solidaria del representante legal de las empresas ha generado que el Tribunal Fiscal, mediante sus pronunciamientos, asuma determinados criterios y lineamientos bsicos a efectos de imputar tal responsabilidad lo cual ha permitido que un director o gerente bien preocupado tenga acceso a la informacin para saber qu actos, que pese a realizarlos a nombre de su empresa, podran generarle responsabilidad solidaria. Sin embargo, todas estas resoluciones que recogen estos y otros criterios relativo a este tema carecen del carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, situacin que, de alguna manera, genera an incertidumbre tanto en los representantes legales como en los propios contribuyentes pues, los criterios adoptados por el TF no son vinculantes para la Administracin Tributaria y, en consecuencia, ser muy fcil que en determinados casos la Administracin decida de manera diferente a lo decidido por el ente colegiado e inclusive ser mucho menos formal para el propio Tribunal cambiar de tendencia respecto de sus propios criterios a que si se tratara de criterios establecidos en una norma legal o en resoluciones expedida con el carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Por eso nuestra sugerencia va en el sentido de regular legislativamente estos aspectos o, por lo menos, que el Tribunal Fiscal asuma estos criterios en Resoluciones con carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria conforme al artculo 154 del Cdigo Tributario. 3.6. Qu formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes? Precisados los criterios para imputar responsabilidad solidaria de los representantes legales con lo cual se reduce al mnimo el vaco y las diferentes interpretaciones de la norma cabe preguntarse ahora cmo imputar al director y/o gerente esta responsabilidad solidaria? Qu formalidades debe cumplir la Administracin Tributaria para proceder correctamente a hacer responsable del pago de la obligacin tributaria? Tema muy distinto es, entonces, lo referido a las formalidades que la Administracin Tributaria debe observar a efectos de determinar la responsabilidad solidaria de un representante legal de las empresas tanto en el acto administrativo que debe expedir como en el procedimiento que debe entablar la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT.

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Elas Laroza, Enrique. Ob. cit., p. 463

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En cuanto al acto administrativo que debe cumplir la Administracin Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en un director o gerente tambin ha habido falta de regulacin legal y ha sido la jurisprudencia, a cargo del Tribunal Fiscal, que se ha ocupado de sealar que el cobro de la deuda tributaria a un representante con calidad de responsable solidario se inicia con la emisin de una Resolucin de Determinacin por parte de la Administracin Tributaria. De no emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues debera iniciarse un procedimiento administrativo 32 . Hasta hace poco la Administracin Tributaria imputaba responsabilidad solidaria mediante la emisin de una Orden de Pago, en caso se tratara de obligaciones autoliquidadas por el deudor tributario o de Resoluciones de Determinacin o multa, cuando resulten de una fiscalizacin33. Estos valores eran girados a nombre del responsable solidario como deudores tributarios pero no eran motivados lo cual atentaba contra un procedimiento debido e incluso contra el derecho constitucional de defensa. Sin embargo, cabe anotar aqu que con la promulgacin del Decreto Legislativo N 981 publicado el 15 de marzo del 2007 en el Diario Oficial El Peruano y vigente a partir del 01 de abril del mismo ao se agrega el artculo 20-A signado con el subttulo: Efectos de la responsabilidad solidaria en la que recin ah se recoge legislativamente, en su ltimo prrafo, el aspecto de la formalidad que debe cumplir la Administracin Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en cualquiera de los casos de responsabilidad solidaria, sealados por los artculo 16, 17, 18 y 19 del Cdigo Tributario, esta norma promulgada establece que: Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. A la luz de esta norma queda claro ya, que identificado a determinado director o gerente sometido bajo los criterios y requisitos de responsabilidad solidaria analizados aqu, la Administracin Tributaria tiene el camino expedito para emitir la Resolucin de Determinacin sealando las causales de imputacin de responsabilidad y la deuda tributaria de la que es responsable solidariamente y, conforme al artculo 132 y 135 del TUO del Cdigo Tributario, es derecho del responsable interponer en primer trmino el recurso de reclamacin y eventualmente, en segunda instancia administrativa el de apelacin ante el Tribunal Fiscal para cuestionar tanto la atribucin de la calidad de responsable como la deuda misma o, en todo caso, ambas imputaciones. Entonces, para que un representante legal tenga la condicin de responsable solidario y as pueda responder ante la SUNAT por las obligaciones tributarias de su representada es necesaria la emisin de una resolucin que as lo establezca expresamente. En dicha
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Respecto a la atribucin de responsabilidad solidaria la RTF N 489-3-2000 ha sealado: Que teniendo en cuenta que la atribucin de responsabilidad solidaria se efecta a travs de la Resolucin N 005-99-316, y no mediante la resolucin de determinacin emitida por el administrativo carece de efecto jurdico por cuanto no est dentro de las facultades del Ejecutor Coactivo, establecidas por ley, efectuar tal calificacin. Que en consecuencia, corresponde dejar sin efecto la atribucin de responsabilidad solidaria efectuada mediante Resolucin N 005-99-316, y, por ende, la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva iniciado contra la quejosa. 33 Fernndez Cartagena, Julio. Ob. cit., p. 114

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resolucin deber detallarse, adems, el importe de la deuda tributaria por la que resulte obligado el representante legal as como los criterios que llevaron a la Administracin imputar dicha responsabilidad, de esta manera queda plenamente motivada la resolucin de determinacin que expida la Administracin Tributaria34. 3.7. Interesa un procedimiento especfico? Con lo que respecta al procedimiento administrativo que se debe llevar a cabo para la imputar responsabilidad solidaria a los administradores; nuestro ordenamiento jurdico en materia tributaria, tampoco ha previsto un procedimiento especfico para este caso; por ejemplo, hasta marzo del 2007 no se saba cules eran los alcances y efectos de los recursos impugnativos presentados por el contribuyente y el responsable solidario, recientemente en virtud del Decreto Legislativo N 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 en su inciso 4 establece: Artculo 20-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria. Los efectos de l responsabilidad solidaria son: 4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiere quedado firme en la va administrativa. Para efectos de este numeral se entiende que la deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese notificado la resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables. Con esta norma se entiende ahora que el gerente o director de una empresa a quien se le impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias incumplidas de cargo de su representada tiene el derecho de impugnar, en reclamacin y, si fuera el caso, en apelacin ante el Tribunal Fiscal la resolucin que le atribuye dicha responsabilidad y cuestionar cada una de las causales que la Administracin alega; como tambin puede aceptar la responsabilidad pero no estar de acuerdo con el monto de la deuda tributaria de la que se har responsable asistindole el derecho a impugnar esa parte de la resolucin de determinacin; e inclusive, muy bien se puede dar tambin el caso que el responsable solidario impugne ambas situaciones, es decir la calidad de responsable y el monto de la deuda, siempre y cuando dicha resolucin de determinacin, que en su oportunidad fuera notificada a ste o a otros responsables, no haya quedado firme en la va administrativa. Consideramos que de alguna manera se llena el vaco legal que haba hasta hace poco con respecto a los efectos de los medios impugnatorios que poda utilizar el director o gerente responsable de la obligacin tributaria de una de una empresa; sin embargo, sigue habiendo
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Elizabeth Nima, al respecto sostiene que no basta con que la Administracin Tributaria constate la inconducta del representante legal de la empresa para que pueda determinarse responsabilidad solidaria del director o gerente, sino que es necesario que tal determinacin se vea reflejada en un acto administrativo. Nima Nima Elizabeth. Ob. cit., p. 228

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cierta incertidumbre e inseguridad jurdica cuando la norma establece que la resolucin que resuelve la impugnacin no puede revisar la deuda tributaria que hubiere quedado firme en va administrativa y se entiende que la deuda es firme en va administrativa cuando se hubiera notificado la resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros representantes, negndose de esta forma el derecho de defensa del responsable que nunca fue debidamente notificado o simplemente no se le notific por haberse ya notificado al contribuyente o a los otros responsables. Prcticamente se le estara restando el derecho a cuestionar una deuda que para otros qued firme pero para el representante legal, a quien nunca se le notific en su oportunidad, no. Entonces, an esta norma tiene una suerte de menoscabo tanto del derecho constitucional de defensa como del principio de seguridad jurdica, certeza y predictibilidad del ordenamiento jurdico al impedirse al representante legal cuestionar algo del que nunca tuvo previo conocimiento mediante una notificacin personalizada. Sin embargo, nosotros somos de la idea que debe realizarse un procedimiento especfico para determinar la responsabilidad solidaria de un director o un gerente, procedimiento muy distinto al de fiscalizacin o determinacin de la deuda tributaria que se hace comnmente a un contribuyente. Este procedimiento debe iniciarse con una notificacin al presunto responsable precisando las causales de dolo, negligencia grave o abuso de facultades establecidas en el Cdigo Tributaria, as como los criterios fijados por la jurisprudencia del que ya expusimos- en la que el imputado tenga la posibilidad de alegar su defensa ante la Administracin, vale decir, probar con documentos tanto sea para desvirtuar las presunciones o los supuestos fijados por el Tribunal Fiscal como por ejemplo que no fue nombrado o no hubo aceptacin del cargo o simplemente no lo ejerci o que el perodo en que se le imputa responsabilidad est fuera de su gestin o, en todo caso, que era un gerente que no tena la responsabilidad de encargarse de los asuntos tributarios sino que su responsabilidad era de otra ndole en la empresa (gerente de relaciones pblicas por ejemplo) o puede alegar que su voto fue en contra cuando se decidi en una junta no cumplir con el pago de tributos; llevar un procedimiento especfico para el presunto responsable o, por lo menos, notificrsele para que se apersone al procedimiento de fiscalizacin que se le sigue al contribuyente principal otorgara mayores garantas para el representante legal y no tendra que esperar recin en presentar estas alegaciones en los recursos de reclamacin y/o apelacin como actualmente lo seala la norma promulgada el 2007. La idea es que el representante legal de la empresa tenga la posibilidad de defenderse y desvirtuar su responsabilidad desde que la Administracin fiscalice y no tenga que esperar recin a actuar en tal procedimiento a partir de los medios de impugnacin sino que se le cumpla un debido procedimiento si fuese necesario previo a la utilizacin de los recursos impugnatorios como si lo tiene el contribuyente cuando se le somete a un procedimiento de fiscalizacin para la determinacin de la obligacin tributaria. Al cabo de este procedimiento, que proponemos para el responsable tributario, muy bien ste puede ya seguir cuestionando va los recursos impugnativos que le permite el Cdigo Tributario; esto significa que dicho representante tendra el derecho de interponer el recurso de reclamacin ante la misma Administracin que emiti la resolucin de determinacin de responsabilidad y, eventualmente, el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal en caso que la primera instancia administrativa desestime la reclamacin. Ambos recursos, como ya lo dijramos, bien pueden cuestionar la determinacin de la deuda tributaria como la imputacin de responsabilidad solidaria. De esta forma si se estar dando un debido procedimiento y por 19

ende seguridad jurdica al representante legal de una empresa, cumplindosele todos los procedimientos que la Constitucin prev; y, como es lgico e incuestionable, queda franqueado el camino de acudir a la va judicial, agotada la va administrativa. Todas estas implicancias de imputacin de responsabilidad tributaria solidaria de los representantes legales de las empresas deberan tener una mencin expresa sino es en el Cdigo Tributario -que sera lo ideal para salvaguardar el principio de seguridad jurdica y de predictibilidad de nuestro ordenamiento jurdico- debera hacerse en una legislacin aparte. Hay que tener en cuenta que actualmente el Tribunal Fiscal est direccionando sus decisiones asumiendo los criterios expuestos pero no con el carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria lo que hace muy fcil que la Administracin Tributaria tome otra direccin en cuanto resuelva casos como estos. En cuanto al tema del procedimiento, a efectos de imputar este tipo de responsabilidad, se sigue llevando los mismos procedimientos que se llevan para el contribuyente, es decir que finalizado el procedimiento de fiscalizacin la Administracin concluye con una resolucin de determinacin, una resolucin de multa o una orden de pago y slo en la primera se podra imputar responsabilidad solidaria a un director o gerente y no hay ni siquiera luces ni de parte de la Administracin ni del Tribunal Fiscal de llevar un procedimiento distinto y especial para este caso especfico de los representantes legales de personas jurdicas por lo que se hace necesario que se regulen todos estos temas en el Cdigo Tributario o por lo menos que se establezcan criterios elementales en nuestra jurisprudencia pero esta vez con carcter de Observancia Obligatoria. 3.8. Es conveniente insertar en nuestra legislacin tributaria un sistema de responsabilidad subsidiaria? Nuestro Cdigo Tributario ha previsto que casi todos los responsables sean solidarios con el contribuyente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias35; as son responsables solidarios los representantes legales como es el caso de aquellos quienes ejercen los cargos de padres, tutores y curadores de los incapaces; as como los representantes legales y los designados por las personas jurdicas, tambin los administradores de los entes colectivos que carecen de personera jurdica, mandatarios, administradores gestores de negocios y albaceas, sndicos, interventores o liquidadores (artculo 16). Asimismo, la responsabilidad solidaria alcanza a quienes tienen la calidad de adquirentes, vale decir, para aquellos que han recibido bienes o patrimonio del contribuyente tales como los herederos, legatarios, socios que reciben bienes de sociedades liquidadas (artculo 17). Tambin existe responsabilidad solidaria para aquellos que al incumplir una obligacin tributaria, se hacen responsables solidarios automticamente con el contribuyente, es el caso de las empresas porteadoras, los agentes de retencin y percepcin, los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin, los depositarios de bienes embargados, los acreedores vinculados con el deudor tributario que hubieran ocultado dicha vinculacin en un procedimiento concursal referido a dicho deudor, entre otros (artculo 18). Por ltimo, tambin existe responsabilidad solidaria por hecho generador, vale decir para aquellos

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Para el caso de los agentes de retencin y agentes de percepcin, el Cdigo Tributario ha previsto tcitamente la responsabilidad sustituta (inciso 2 del Art. 18|)

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respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias como por ejemplo los copropietarios (artculo 19). La doctrina, por su parte, adems de la responsabilidad solidaria, ha desarrollado las figuras del responsable sustituto y la del responsable subsidiario. Si bien es cierto nuestra legislacin tributaria ha regulado expresamente la responsabilidad solidaria en varios artculos del Cdigo Tributario no ha hecho lo mismo con la responsabilidad sustituta ni con la responsabilidad subsidiaria. Sin embargo, de conformidad con el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario, tcitamente se ha previsto la figura del responsable sustituto para el caso de los agentes de retencin o percepcin cuando efectuada la respectiva retencin o percepcin el agente se convierte en el nico responsable ante la Administracin Tributaria 36 . De acuerdo a la doctrina, existe responsabilidad sustituta cuando el responsable se encuentra en lugar de el contribuyente; vale decir, que desplaza al contribuyente y se convierte as en el nico obligado de la prestacin tributaria tanto formales como sustancial material- y accesorias vinculadas con la obligacin tributaria. El responsable sustituto debe ser sealado por ley .principio de legalidad- como es el caso de los agentes de percepcin y agentes de retencin37. En tanto que la figura del responsable subsidiario no ha sido considerado por el legislador ni siquiera de manera tcita ni en el Cdigo Tributario ni en ninguna otra ley de la materia. Este tipo de responsabilidad la doctrina lo define como aquel deudor tributario que se encuentra <en defecto de> el contribuyente; es decir, el acreedor tributario debe dirigirse primero al contribuyente y slo en caso que fracase la accin de cobro frente al contribuyente, el responsable subsidiario ocupa su lugar. El responsable subsidiario no puede ser compelido al pago si previamente no se ha intimidado al contribuyente, sobre sus rentas y bienes propios38. La doctrina es unnime al definir la responsabilidad subsidiaria, as todos los autores consultados coinciden en sus apreciaciones: Mario A. Madau Martnez:39 Responsable Subsidiario: No desplaza al contribuyente de la relacin jurdicotributaria. No se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales.
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Cdigo Tributario. Artculo 18.- Responsable solidario. Son responsables solidarios con el contribuyente: () 2. Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieran omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados. Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante la Administracin Tributaria. (Numeral sustituido por el Art. 1 de la Ley N 28647 del 11 de diciembre de 2005) 37 Ral Barrios Orbegoso refirindose a la responsabilidad por sustitucin ha sealado que la ley tributaria, por razones de inters fiscal, puede hacer que una persona extraa substituya al sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, quedando esa persona obligada, no en forma conjunta con el sujeto pasivo sino en lugar de ste. A esta persona en derecho tributario se le denomina substituto del tributo. Como contraparte la ley considera que este sustituto en algunos casos puede repetir por lo pagado contra el sujeto pasivo principal. Barrios Orbegoso, Ral. (1988) derecho Tributario Teora General del Impuesto. 2. Edicin, Cultural Cuzco S.A. Editores, Lima, p. 48 38 Astete Miranda, Humberto (2006) Los agentes de retencin: hacia un nuevo sistema de imputacin de responsabilidad. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, noviembre, p. 3 39 Madau Martnez, Mario. Ob. cit., p. 161

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El fisco, debe dirigir sus acciones de cobro por las obligaciones tributarias definitivas o parciales, en primer lugar contra el contribuyente y slo luego de agotadas stas sin haber logrado la cancelacin de las mismas podr dirigirse contra el responsable subsidiario. Eduardo Sotelo Castaeda:40 Responsable Subsidiario: Es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria nicamente en defecto de el contribuyente. En estos casos, el acreedor o, su administracin tributaria, propiamente dicha- debe necesariamente dirigirse en procura de la prestacin, en primer orden o lugar, al contribuyente del tributo antes de hacerlo al responsable. En otras palabras, desde el lado del Fisco a ste le viene impuesta una prelacin en su orden de exigencia de la prestacin: dirigirse contra el responsable slo despus de haberse dirigido contra el contribuyente y no haber obtenido un resultado exitoso. La ley, concretamente, debiera regular los requisitos que deben cumplirse para pasar del primer orden de exigencia contribuyente-, al segundo al segundo orden responsable-. Francisco Pantigoso Velloso da Silveira:41 Responsable subsidiario; son aquellos sujetos para quienes surge la obligacin de pago de los tributos, nicamente cuando sta fue incumplida por el contribuyente y los otros responsables. Por ello se dice, que se encuentra obligado en defecto de el contribuyente. En estos casos, la Administracin Tributaria deber dirigirse primero contra el contribuyente y, en su defecto, contra el responsable; en ese sentido, resulta necesario que se acredite la imposibilidad de cobro al contribuyente. En la responsabilidad solidaria, el Estado, como sujeto activo de la deuda tributaria, puede exigir el total o parte de la deuda tributaria a cualquiera o a todos los deudores de manera conjunta. Si uno o varios de los responsables cancelan dicho adeudo el o los pagadores tienen el derecho de exigir su devolucin a los dems obligados, aunque esta accin ya no es de derecho pblico sino de carcter privado; por lo que queda expedito el camino de la justicia ordinaria para reclamar las alcuotas de cada uno de los deudores solidarios tributarios42. Se configura la responsabilidad solidaria cuando cada uno de las personas sometidas a este tipo de responsabilidad est obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria sustancial y/o formal en la misma posicin (contribuyente igual responsable), en el mismo plano de exigencia sin considerar orden de prelacin alguno para el acreedor tributario. De esta forma no se excluye la obligacin tributaria de quien realiz el hecho imponible, por eso la
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Sotelo Castaeda, Eduardo (2004) La Sujecin Pasiva en la Obligacin Tributaria. En revista Derecho y Sociedad, Lima, p.393 41 Pantigoso Velloso da Silveira, Francisco (2006) Algunas reflexiones sobre la responsabilidad tributaria en la sujecin pasiva. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 269. 42 Humberto Astete seala que En esta forma de responsabilidad, el sujeto activo del crdito tributario puede exigirlo en su totalidad o en parte a cualquiera de los deudores. El derecho de cobro que pueda surgir entre ellos cuando uno o varios cancelen el valor de la prestacin tributaria, es de carcter privado. Astete Miranda, Humberto. Ob. cit., p.2.

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Administracin Tributaria mantiene como deudor al contribuyente y puede requerir el pago a cualquiera de ellos o a ambos indistintamente. Se puede decir que en la responsabilidad solidaria se presentan dos obligaciones, la principal a cargo del contribuyente y la de garanta que surge para el responsable. La primera nace cuando el contribuyente realiza el hecho imponible, en tanto que la segunda es a cargo del responsable que nace de la realizacin de otro presupuesto de hecho expresamente regulado en la ley; ambos tienen como consecuencia final la misma obligacin tributaria principal. La responsabilidad existe, segn seala Villegas, cuando la ley prescribe que dos o ms sujetos pasivos quedan obligados conjuntamente al cumplimiento total de una misma prestacin. Esta situacin se puede dar entre contribuyentes entre s, siendo solidarios porque todos ellos han realizado el hecho imponible convirtindose as en deudores a ttulo propio, siendo tericamente cada uno de ellos destinatario legal de una porcin de tributo, pero por efecto de la solidaridad cada uno es deudor de la totalidad de la prestacin tributaria debida al haber asumido la sujecin pasiva en la relacin jurdico-tributaria de tal forma que la Administracin Tributaria puede exigir el cobro de la deuda tributaria en la persona del contribuyente solidario que elija y quien lo cumpla tiene el derecho de repetir contra los dems co-obligados en la parte proporcional del tributo que le corresponda en virtud del principio del enriquecimiento sin causa (artculo 20 del Cdigo Tributario). Sin embargo, tambin puede presentarse la solidaridad entre el contribuyente y un tercero ajeno al hecho imponible, siendo este tercero, segn lo denomina la ley, un responsable solidario, que pese a no haber participado en la realizacin del hecho imponible queda obligado, por alguna situacin expresamente sealada en la ley, ante la Administracin Tributaria conjuntamente con el contribuyente al cumplimiento de la prestacin tributaria. A la solidaridad de los contribuyentes entre s, la doctrina tambin los denomina responsabilidad paritaria y se caracteriza porque todos son contribuyentes solidarios entre s al haber realizado todos el mismo hecho imponible cuyos efectos son, al mismo tiempo, referibles a distintos sujetos que se encuentran respecto a l en la relacin prevista por la ley y en tal razn todos a la vez quedan solidariamente obligados. Este tipo de solidaridad de contribuyentes plurales, regulado en el artculo 19 del Cdigo Tributario 43, claramente se diferencia de la responsabilidad solidaria entre el contribuyente y un tercero porque este ltimo es ajeno al hecho imponible aunque de acuerdo a la ley tambin califica como responsable solidario44.
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Astete, sobre la regulacin en la ley de la responsabilidad de los contribuyentes entre s refiere que resulta coherente y razonable que en aquellos casos en que diversos sujetos realizan un mismo hecho imponible, se presuma la solidaridad, lo cual nos llevara a pensar que no se requerira de una disposicin expresa que as lo declare. En el caso peruano el legislador lo ha sealado expresamente proscribiendo toda discusin sobre el particular, al establecer en el artculo 19 del Cdigo Tributario que se encuentran solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un mismo hecho generador de obligaciones tributarias, ello sin perjuicio, claro est, de otros supuestos de responsabilidad solidaria sealados en el Cdigo Tributario. Astete, Miranda, Humberto. Ob. cit., p. 3) 44 Ral Barrios Orbegoso refirindose a estos contribuyentes plurales seala que la solidaridad alcanza a todos los contribuyentes entre s que conjuntamente realizan el hecho imponible y explica que En la relacin jurdico-tributaria respecto a los sujetos pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio de la

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Ahora bien, si nos preguntamos por qu nuestro legislador ha optado por la solidaridad para todos los tipos de responsabilidad tributaria establecidas en el Cdigo, debera entenderse que ha perseguido como finalidad prioritaria la de lograr la eficacia en la recaudacin evitando la evasin y el fraude fiscal; ha buscado asimismo, disminuir los costos de recaudacin de la Administracin y asegura el cumplimiento de la prestacin tributaria pues tiene ms personas como sujetos pasivos de una misma obligacin tributaria y de esa manera pueda dirigirse a cualquiera de ellos para exigir su pago. Pero, es importante anotar que la designacin de responsable solidario no es arbitraria ni le compete a la Administracin Tributaria designarla sino que siendo el responsable- tambin un obligado de una prestacin de carcter pblico el tributo- est plenamente garantizado por el principio de reserva de ley 45 y por lo tanto debe responder a determinadas circunstancias establecidas por ley que lo vinculan con el obligado principal, -el contribuyente-46. Asimismo, cabe resaltar que la regulacin de la responsabilidad solidaria debera ser una excepcin en nuestra legislacin tributaria, tales supuestos slo deben estar previstos para aquellos casos en que existan necesidades tcnicas como el de los contribuyentes plurales (solidarios por la realizacin de un mismo hecho imponible); sin embargo, nuestra legislacin tributaria le ha dado el tratamiento de regla general. La solidaridad si bien es un mecanismo legal de salvaguarda de los recursos tributarios del Estado tambin se entiende que atenta contra el principio de justicia tributaria pues se aleja de todo elemento que presuma, por lo menos, de una mnima capacidad contributiva por parte del responsable quien tiene que responder, muchas veces, hasta con su propio patrimonio por una deuda ajena sin haberse, primero, agotado la exigencia con el deudor principal; y, segundo, sin haberse verificado la capacidad econmica del responsable para el cumplimiento de la
solidaridad, es as que cuando determinadas personas se encuentran con relacin a un mismo presupuesto de hecho en la situacin de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obligados frente al ente pblico. Barrios Orbegoso, Ral. Ob. cit., p.48. 45 Csar Gamba, sobre la observancia del principio de reserva de ley para los responsables tributarios sostiene: En todos estos casos, independientemente del contenido y naturaleza de su obligacin ante el acreedor tributario, lo cierto es que sobre cada uno de los obligados tributarios recae una prestacin de carcter pblico (material o formal). Es decir, que ha sido impuesta coactivamente, pues los sujetos llamados a cumplirlas no han prestado su voluntad de manera libre para el nacimiento de la obligacin. Por tanto, a estas alturas resulta una obviedad sostener que la regulacin de cualquier obligado tributario se encuentra plenamente cubierta por la reserva de ley del artculo 74 de la Constitucin, por lo que no cabe una habilitacin legal en blanco al reglamento para su regulacin, ni mucho menos al tratarse de elementos constitucionalmente reservados- una habilitacin a normas de inferior jerarqua que el Decreto Supremo, como podra ser una Resolucin de Superintendencia. Gamba Valega, Csar (2006) Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia a la regulacin de los regmenes de retenciones, percepciones y detracciones. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 139. 46 Sobre la designacin del responsable solidario Crdova seala que debe responder a circunstancias que relacionen al responsable con quien materializa la hiptesis de incidencia, en un grado tal que lo ponga en el mismo plano obligacional frente al fisco. Es por ello que en nuestro ordenamiento, la responsabilidad solidaria opera en los casos en que exista un nexo efectivo con el deudor tributario, sea por circunstancias personales, como en el caso de la representacin donde opera una responsabilidad determinada por la relacin del responsable y contribuyente, o por razones objetivas, como la tenencia de bienes que antes eran de propiedad del contribuyente, o por la adquisicin del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos. Crdova Arce, Alex. (2006) Alcances de la responsabilidad solidaria tributaria de los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Lima, octubre, p. 45

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obligacin tributaria atribuida a l. Por tales razones, se hace cada vez ms slida y asertiva la propuesta de considerar la subsidiaridad en materia tributaria, que an no est prevista en nuestra legislacin; subsidiaridad que se adecuara de acuerdo al principio de justicia tributaria y capacidad contributiva, especialmente para el caso de los representantes legales de las empresas que, de conformidad con el inciso 2 del artculo 16 de Cdigo Tributario son responsables solidarios de las obligaciones de su representada. 3.9. Debera aplicarse en el mbito tributario la responsabilidad subsidiaria a los representantes legales de las empresas? Segn la doctrina, la subsidiaridad es el rasgo ms importante que caracteriza un sistema de responsabilidad acorde con el principio de capacidad contributiva. Ante el nacimiento de la obligacin tributaria (con la verificacin, en la realidad, del hecho imponible a cargo del contribuyente) la Administracin Tributaria debera dirigirse al responsable en cuanto verifique primero la imposibilidad del pago de la obligacin principal por parte de quien ha materializado el hecho imponible; vale decir, si el contribuyente ha incumplido el pago del tributo recin debe exigrsele al responsable el cumplimiento de dicha obligacin. Entonces la subsidiaridad supone que el responsable deber efectuar el pago del tributo nica y exclusivamente despus de producirse el incumplimiento del deudor principal47. Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma importancia en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio de capacidad contributiva. As el legislador debera contemplarla en las normas que establezcan responsabilidad a fin de obligar a la Administracin Tributaria a agotar todas las posibilidades y exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al responsable y slo de manera excepcional aplicar la responsabilidad solidaria del representante legal; slo as se alcanzar una verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien acta en nombre de otro la empresa-, no refleja capacidad econmica para responder por actos que, en principio, fueron realizados para beneficio de la empresa que representa.

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Segn el razonamiento de Diego Gonzlez Ortiz () es lgico condicionar la exigibilidad de la obligacin del responsable tributario al incumplimiento de la obligacin principal, ya que la atribucin de recursos econmicos a la Hacienda Pblica le corresponde al deudor principal, en cuanto ha realizado el hecho imponible, correspondiendo nicamente al responsable tributario garantizar que el inters material del acreedor tributario ser satisfecho, incluso, si el deudor principal no cumple su obligacin. Dicho de otra forma, la posibilidad de exigir el pago de la deuda tributaria a quien no ha realizado el hecho imponible constituye una excepcin a la lgica del tributo. Pero adems resulta ms justo que el responsable tributario pague despus de que se haya producido el incumplimiento de la obligacin principal, porque, constituyendo la responsabilidad tributaria una consecuencia jurdica de naturaleza gravosa, generadora de deberes y de obligaciones, y teniendo como funcin exclusiva proporcionar al acreedor tributario lo que otra persona por razones de justicia o tcnica tributaria- se encuentra obligada a proporcionar al acreedor tributario, resulta injusto -por discriminatorio y desproporcionado- obligar a un tercero ajeno al hecho imponible a pagar la deuda tributaria sin haber, ni siquiera, pretendido obtener el pago del sujeto pasivo. Gonzlez Ortiz, Diego (2003) La figura del responsable. IX Jornada Tributaria en el Derecho Tributario espaol. Universidad de Valencia, Servicio de publicaciones, p. 58

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Por lo expuesto, consideramos que la regulacin de la responsabilidad solidaria debe ser una excepcin en nuestra legislacin tributaria y no una regla como parece serlo. Los supuestos de responsabilidad solidaria slo deben estar previstos para aquellos casos en que existan necesidades tcnicas como el caso de responsabilidad solidaria por un mismo hecho imponible, contribuyentes plurales por ejemplo. Coincidimos con una buena parte de la doctrina que sostiene que el legislador debe atenuar su inters en consagrar supuestos de responsabilidad solidaria y reservarlos para casos de pluralidad de contribuyentes, es decir sujetos pasivos que conjuntamente materialicen un mismo hecho imponible. Pues, la solidaridad si bien es un mecanismo de imputacin legal para salvaguardar los recursos tributarios del Estado tambin es cierto que toda imposicin fiscal debe respetar el principio constitucional de capacidad contributiva y la responsabilidad solidaria va en desmedro de este principio de justicia tributaria pues no grava una mnima capacidad econmica por parte del responsable quien a veces tiene que responder hasta con su propio patrimonio por deuda ajena y sin haberse agotado primero la exigencia con el obligado principal la empresa-. Pero, cabe anotar, que se debe tener en cuenta determinados requisitos para considerar la subsidiaridad en lugar de la solidaridad del representante legal y uno de estos requisitos radica en que el director o gerente deben haber actuado siempre con la intencin de lograr un beneficio lcito de la empresa y que por su temeridad, el riesgo consecuente sea por mejorar la condicin de la empresa; por ejemplo, pagar a los proveedores o trabajadores a fin de evitar la paralizacin de la empresa o priorizar una inversin que puede generarle a la empresa grandes ganancias. Bajo estos supuestos bien se puede considerar responsable subsidiario y no solidario- de este representante legal exigindose el pago primero a la empresa y ante la iliquidez de sta requerir recin al director o gerente, responsable de este incumplimiento. Claro est que si se trata de un representante legal quien actu dolosamente en beneficio propio o de tercero y/o aprovechndose del cargo defrauda los recursos de la empresa dejando de pagar las obligaciones tributarias cabe, sin duda alguna, la responsabilidad solidaria frente a la Administracin Tributaria.

IV.

CONCLUSIONES.

1. Los directores y gerentes de las sociedades annimas se encuentran obligados a cumplir con las obligaciones tributarias en la calidad de representantes legales con los recursos que administran o que dispongan. Existir responsabilidad solidaria de los representantes legales cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades stos dejan de cumplir con las obligaciones tributarias de sus representadas, por lo que debern atender tal incumplimiento con los recursos que dispongan e incluso hasta con su propio recursos personales. 2. La normatividad vigente resulta insuficiente en cuanto a la regulacin de los criterios para la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las empresas, tal especificacin de criterios ha sido establecido por los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que ha ido generando lineamientos bsicos para tales fines, tales

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como que la Administracin debe tener la certeza que el representante legal est nombrado fehacientemente y haya aceptado el cargo; que el incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeo del cargo; que los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la determinacin y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente; y, que los representantes legales deben participar en la decisin de no cumplir las obligaciones tributarias. 3. La inexistencia de normas jurdicas que regulen las implicancias tributarias de determinados actos de los representantes legales de las empresas y la falta de Jurisprudencia de carcter de Observancia Obligatoria de los reiterados pronunciamientos del Tribunal Fiscal que establecen los criterios de imputacin de responsabilidad solidaria no constituyen una garanta del principio de Seguridad Jurdica, certeza y predictibilidad del ordenamiento. 4. El Decreto Legislativo N 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 ha establecido que el acto administrativo con que la SUNAT impute responsabilidad tributaria en un representante legal de la empresa es con la Resolucin de Determinacin y que el presunto responsable tiene expedito el derecho de interponer medios impugnatorios para cuestionar el supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en va administrativa. Sin embargo, no se hace referencia a un procedimiento especfico en la que se tenga que notificar al presunto responsable desde el inicio de imputacin de responsabilidad solidaria limitando su participacin recin con la interposicin de recursos de reclamacin y apelacin restndosele as garanta al derecho de defensa y debido procedimiento. 5. Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un rasgo fundamental, de suma importancia en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio de capacidad contributiva. As el legislador debe contemplarla en las normas que establezcan responsabilidad a fin de obligar a la Administracin Tributaria a agotar todas las posibilidades y exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al responsable y slo de manera excepcional regular el tema de la responsabilidad solidaria de responsable tributario; slo as se alcanzar una verdadera justicia tributaria en cuanto al responsable y el debido respeto a la capacidad contributiva, ya que el representante legal de una empresa, quien acta en nombre de otro la empresa-, no refleja capacidad econmica para responder por actos que, en principio, fueron realizados para beneficio de la empresa que representa. V. SUGERENCIAS.

1. Consideramos que se requiere modificar el Cdigo Tributario a efectos de precisar los criterios especficos que regulen la imputacin de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las personas jurdicas que le permitan actuar en un procedimiento especial de imputacin de responsabilidad con la garanta de un debido procedimiento o, en todo caso, que la Administracin Tributaria otorgue la oportunidad 27

de poder cuestionar desde el inicio del procedimiento de fiscalizacin notificndosele oportunamente al responsable solidario a fin de garantizar el derecho de defensa tanto para que pueda rebatir la condicin de responsable o el monto mismo de la deuda tributaria cuya responsabilidad se le atribuye y no esperar el trmino de la fiscalizacin para que recin el imputado con responsabilidad solidaria ejerza mediante los recursos impugnatorios reclamacin y apelacin- su derecho de defensa al momento que la Administracin concluya con una resolucin de determinacin, multa u orden de pago. Asimismo, es preciso revisar el Cdigo en el sentido de suprimir o disminuir los criterios de presuncin del dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades que hasta hoy favorecen totalmente a la Administracin Tributaria o, en todo caso establecer determinados parmetros que reduzcan los abusos o excesiva discrecionalidad con que acta la Administracin siendo sumamente necesario la motivacin de sus decisiones basadas en hechos y situaciones concretas y evidentes. Por ltimo, proponemos insertar la modalidad de responsabilidad subsidiaria en el Cdigo Tributario, determinando supuestos especficos para que sea aplicable a la responsabilidad de los representantes legales de las empresas siempre que stos, en el afn y objetivo de beneficiar a la empresa, hayan corrido el riesgo mediante sus decisiones. 2. Por otro lado, es importante que el Tribunal Fiscal, rgano mximo en justicia administrativa en materia tributaria, emita sus decisiones con el carcter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria referido a este tema de responsabilidad; porque sus pronunciamientos con calidad de obligatoriedad respecto de los criterios bsicos en la imputacin de responsabilidad solidaria de los representantes legales de las empresas son un referente para la Administracin Tributaria y para los mismos deudores y representantes legales en tanto no haya regulacin legal expresa al respecto. Esto persigue una finalidad que es la de garantizar la seguridad jurdica y predictibilidad del ordenamiento jurdico tributario obligando que las resoluciones de la Administracin Tributaria tenga una sola direccin al decidir estos casos y reduciendo al mnimo la incertidumbre en la que se encuentran tanto contribuyentes como responsables porque incluso no es equivocado pensar que hasta el propio Tribuna Fiscal pueda cambiar la tendencia de sus resoluciones porque nada les obliga a mantener los criterios que anteriormente hayan expuesto.

VI.

BIBLIOGRAFA.

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