Citar Lexis N 0003/015128 Gnero: Doctrina El principio de capacidad contributiva como basamento constitucional del tributo y Ttulo: de sus

especies Autor: Naveira de Casanova, Gustavo J. Fuente: SJA 15/9/2010

DERECHO TRIBUTARIO (EN GENERAL) - 04) Rgimen constitucional - c) Principios y garantas - 05.Capacidad contributiva

SUMARIO: I. Introduccin.- II. El punto de partida: las finanzas pblicas: a) La actividad financiera del Estado. El Derecho Financiero. Sinttica conceptualizacin; b) Los gastos pblicos y los ingresos pblicos. Breve nocin; c) La decisin financiera. Las opciones polticas involucradas.- III. Poder tributario: a) Concepto y caractersticas del poder tributario; b) Concepto de tributo; c) Las especies de tributos: 1. Consideraciones generales; 2. Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino; 3. Concepto de impuesto; 4. Concepto de tasa; 5. Concepto de contribuciones especiales.- IV. El principio de capacidad contributiva: a) Consideraciones preliminares; b) Su origen econmico y posterior connotacin jurdica; c) Sntesis de los puntos de vista doctrinales a su respecto; d) La doble vertiente de la capacidad contributiva: como causa y como medida de las obligaciones tributarias.- V. La capacidad contributiva en la jurisprudencia de la Corte Sup.- VI. Breves conclusiones I. INTRODUCCIN Este breve trabajo tiene su germen en un pedido formulado por la direccin de la revista Jurisprudencia Argentina, a fin de dar comienzo dentro de ella a una seccin con artculos doctrinarios de fondo sobre temas centrales del Derecho Financiero y Tributario. Ante el gentil convite, me pareci que podra ser adecuado iniciar la tarea abarcando uno de los problemas centrales en la tributacin, cual es el relativo al principio jurdico de capacidad contributiva, sobre el que descansa -junto con el de reserva de ley- todo el andamiaje conceptual y constitucional del tributo. En efecto, se puede afirmar que las dos columnas constitucionales sobre las que se vertebra el instituto tributario son, por un lado, el principio de reserva de ley, de carcter formal y vinculado con el consentimiento en la (auto) imposicin y, por otra parte, el principio de capacidad contributiva, de vis sustantiva, relacionado con la causa ltima del deber de contribuir. Este aserto no mella la importancia decisiva de los dems principios jurdicos de la tributacin (igualdad, razonabilidad, progresividad, generalidad, etc.), pero tanto desde un orden lgico de anlisis como desde la perspectiva de las definiciones, los dos primeros tienen cierta prioridad determinativa. Dado el enfoque escogido para este trabajo, comenzar desde el inicio, es decir, desde la actividad financiera estatal, para luego repasar la categora del tributo, y sus especies, y finalmente detenerme en el concepto de capacidad contributiva, y en cmo se le ha dado arraigo en la Constitucin Nacional, como as tambin en su recepcin por la jurisprudencia de nuestra Corte Sup. II. EL PUNTO DE PARTIDA: LAS FINANZAS PBLICAS a) La actividad financiera del Estado. El Derecho Financiero. Sinttica conceptualizacin La actividad financiera del Estado es aquella encaminada a obtener ingresos y realizar gastos, ambos de carcter pblico, dirigidos a lograr la satisfaccin de las necesidades pblicas (1) .

Sus caractersticas salientes son varias. Entre ellas, la primera es que se trata de una actividad intrnseca o sustancialmente poltica, tanto por la naturaleza de los fines que persigue como por la de los entes que tienen constitucionalmente atribuidas las competencias a su respecto. Por otra parte, tiene innegable contenido econmico, aunque no se gua de manera exclusiva por criterios de rentabilidad, a diferencia de lo que ocurre con las finanzas de los particulares. La tercera, cuya pista ya la brinda la existencia de las dos anteriores, es que presenta aspectos diversos, por lo cual es objeto de estudio desde varias pticas, cada una de las cuales es abordada por una disciplina cientfica diversa. A las recin sealadas se les suele sumar obviamente la rama jurdica (el Derecho Financiero), y tambin la tcnica contable (contabilidad pblica) (2) . Su fisonoma ha sido variable, histricamente, a medida que se fueron conformando los Estados nacionales y, a partir del hito de la Revolucin Francesa de 1789, con el advenimiento de un Estado constitucional de raz democrtica y republicana, que luego devendra en un Estado social y democrtico de Derecho. En la matriz jurdica y econmica de ese Estado democrtico hubo lugar para una transformacin del Estado liberal mnimo o gendarme en otro de carcter intervencionista, con una pluralidad de actividades a desempear y objetivos a cumplir (3) . Dentro del ordenamiento jurdico de un Estado de ese tipo, el Derecho Financiero es la porcin que est integrada por un conjunto de principios y normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado, consistente bsicamente en la obtencin de ciertos recursos para hacer frente a ciertos gastos, y que involucra sus diferentes aspectos en cuanto a los rganos que la ejercen, a los medios con los que cuenta y al contenido de las relaciones que en l se originan (4) . b) Los gastos pblicos y los ingresos pblicos. Breve nocin Es prudente puntualizar un par de ideas sobre los gastos y los ingresos de carcter pblico. De forma muy esquemtica, corresponde recordar que dada una necesidad que se valora como pblica y cuya satisfaccin compete al comn, al Estado, hay que procurar los medios para cumplir con el cometido. Ello implicar, por lo general, una disposicin de recursos materiales (dinero, principalmente) para solventarla. Y, de manera previa o concomitante, habr que pensar en cmo proceder para obtener tales medios. Los gastos pblicos, en sntesis, son las erogaciones efectuadas por el Estado en sentido lato. Al decir de Jarach (5) , de forma amplia, son aquellas disposiciones de fondos efectuadas para adquirir bienes instrumentales o intermedios, y factores para producir bienes y servicios pblicos, o para comprar bienes de consumo a distribuir gratuitamente, o contra el pago de una retribucin directamente a los consumidores, o bien para transferir el dinero recaudado a individuos o empresas sin ningn proceso de produccin de bienes o servicios (meras transferencias). Por su parte, el ingreso pblico es todo aquel caudal de riqueza que fluye hacia el Tesoro Pblico, y que est destinado a solventar las funciones y servicios estatales (6) . Es necesario detenerse un instante en los distintos tipos de ingresos pblicos que existen. Ellos son susceptibles de diversas clasificaciones, sin duda (7) . Una de las ms aceptadas y seguidas es la que los distingue por el origen o, mejor dicho, por el tipo de potestad pblica puesta en ejercicio para su obtencin. A mi modo de ver, esta clasificacin parte de concebir a todos los ingresos del Estado como de Derecho Pblico, incluso aquellos que la doctrina ha tildado habitualmente de "ingresos privados" (como las donaciones, o aquellos provenientes de la utilizacin de bienes del dominio privado estatal). La particin de especies de ingresos pblicos que aqu sigo se

formula de manera dicotmica, dividindoselos segn haya o bien coaccin o bien voluntad contractual en la causa del fluir de la riqueza hacia el Estado. As, sern ingresos de carcter contractual, entre otros, los provenientes del crdito pblico y los obtenidos por explotacin del patrimonio estatal (del dominio privado y del dominio pblico; de empresas estatales y dems personificaciones). En ellos influye, en cierta forma, la voluntad de los particulares en la produccin del ingreso. El individuo puede decidir, al menos, si contrata o no con el ente pblico en cuestin, en cualquiera de los ejemplos que se puedan proponer, sean contratos pblicos o bien ejemplos de transporte, de utilizacin de bienes del dominio privado o pblico, o bien en caso de que sean donaciones hacia el Estado, etc. En cambio, los ingresos de carcter coactivo sern los tributarios, los provenientes de las penas pecuniarias y los de los emprstitos de carcter forzoso, entre otros. Aqu la voluntad del particular queda excluida al momento del nacimiento de la obligacin de dar la suma de dinero involucrada. No tiene la influencia decisiva que tiene en el grupo anteriormente delimitado. c) La decisin financiera. Las opciones polticas involucradas Tambin puede resultar oportuno recordar aqu una idea muy simple, obvia casi, pero que muchas veces permanece al margen del debate, o que se escabulle en la discusin y origina malos entendidos en los intercambios de opiniones sobre cuestiones vinculadas a los ingresos pblicos. La decisin financiera es la que el legislador debe tomar cuando, frente a una necesidad pblica que requiere de un gasto pblico, ha de elegir u optar entre las diversas maneras en que lo podr financiar. Es decir, cmo har para procurar los recursos necesarios para solventarlo. Obviamente, las ciencias que se ocupan de las finanzas pblicas le brindan al legislador una panoplia de opciones para conseguir esos fondos. Desde el punto de vista jurdico, algunas necesidades son susceptibles de ser financiadas por mltiples recursos, pero otras, en cambio, presentan algunas restricciones normativas (8) . Adems, la eleccin sobre la forma en que se va a financiar un gasto no implica exclusividad, en el sentido de que elegida una fuente de financiamiento queden las dems descartadas, sino que admite por lo general la concurrencia de ellas, y tambin su uso alternativo. Al momento de tomar esa decisin, el legislador habr de examinar los condicionamientos fcticos y jurdicos que existan; ello tambin es una verdad de Perogrullo. Entre tales limitaciones de hecho pesar la situacin econmica general del pas, o bien del grupo al cual el gasto est dirigido. Otras limitaciones vendrn dadas por las caractersticas propias de la actividad estatal a financiar, siendo aqu el mbito en el cual habr de pesar, como mencionar ms abajo, la clasificacin hacendstica en torno a la posibilidad de dividir el servicio entre los afectados por l. As, por una parte deber escoger la forma de financiar un determinado gasto acudiendo a alguno de los dos grandes grupos sealados en el punto anterior: a los recursos voluntarios (crdito pblico y recursos patrimoniales, en general), o bien a los recursos obtenidos coactivamente (tributos). E, incluso, dentro del grupo de los tributos (9) tambin se abren algunas opciones, dependiendo del tipo de cometido estatal que se quiera financiar. En efecto, algunas actividades estatales (10) , por sus caractersticas intrnsecas, no podran ser financiadas a travs de tasas o contribuciones especiales, ya que no habra manera de configurar en el hecho imponible de ellos la necesaria actividad circunscripta o particularizada del Estado que haga nacer -junto con otros requisitos- la obligacin de pago. En estos casos, por ende, slo quedar en pie la opcin tributaria impositiva.

En otros, en cambio, como la actividad estatal resulta divisible (11) , s se podr recurrir a tributos que contemplen en su hecho imponible, adems, esa actuacin del Estado singularizada o particularizada en quien, en definitiva, resultar sujeto pasivo del tributo. Ahora bien, a diferencia del caso anterior, no hay problema jurdico alguno para que el mismo servicio, si polticamente se estimase procedente, sea financiado por la va de los impuestos (12) . III. PODER TRIBUTARIO a) Concepto y caractersticas del poder tributario Con carcter previo al abordaje de la nocin de tributo es preciso definir la de poder tributario, en tanto caracterstica poseda por el Estado que interesa en este momento. Se trata de un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento jurdico a determinadas instituciones pblicas. La manera en que las cartas constitucionales suelen distribuirlo se puede estudiar en torno de dos ejes. El primero, al que podemos adjetivar como orgnico, atiende a qu departamento del Estado es el que posee determinadas competencias con relacin a este tipo de ingresos pblicos. As, en las Constituciones occidentales suele corresponder al Poder Legislativo en forma principal, sin perjuicio de que tambin se les otorga, pero en una medida notablemente menor, a los Poderes Ejecutivo y Judicial. El siguiente eje, de carcter territorial, es el que se ocupa de ver a qu tipo de entes con sustento territorial corresponde, y, en su caso, en qu medida, ese poder tributario. Por ende, sobre l se ver lo relativo a la distribucin de competencias entre los diversos niveles que componen el agregado que denominamos Estado: la Nacin o Estado central; las provincias, Estados, comunidades autnomas; y los entes locales, municipios, departamentos, comunas, cabildos o ayuntamientos, por citar las denominaciones ms comunes adoptadas en los pases del entorno. Debe quedar en claro que la determinacin de este poder es separable de la situacin jurdica de acreedor tributario, aunque son conceptos que pueden confundirse. Es decir, el carcter de sujeto activo de la potestad de imposicin generalmente coincidir con el de sujeto activo de las obligaciones tributarias nacidas en virtud de aqulla. Pero puede que ello no ocurra, situaci que se da de manera poco frecuente (13) . El contenido del poder tributario, siguiendo los lineamientos expositivos brindados por Calvo Ortega, puede agruparse en torno a los siguientes puntos (14) : - potestad para el establecimiento de tributos; - potestad reglamentaria; - potestad de recaudacin y de organizacin; - facultades de inspeccin e investigacin; - facultades para la interpretacin de las normas; - potestad para decidir las pretensiones contra la propia gestin tributaria. Sealados esos ncleos, es preciso remarcar dos cosas. Por una parte, la distincin que hay que hacer entre el poder "normativo" (de crear tributos), que es la facultad para hacer nacer las obligaciones tributarias, y aquel otro poder "recaudatorio", que es la potestad -entendida como poder y deber- de cobrar las acreencias correspondientes a aqullas.

Y, por otro lado, no se puede dejar de destacar que la Administracin, como titular del crdito, al ejercer este ltimo poder, el recaudatorio, no es un acreedor comn, sino uno privilegiado. Entre otras facilidades, tiene en su poder la presuncin de legalidad de sus actos; y en algunos ordenamientos, hasta la autotutela del crdito (facultad de ejecutarlo por s y ante s) (15) ; adems, puede gozar de otras presunciones a su favor en relacin con aspectos concretos de la obligacin tributaria; los privilegios propiamente dichos para los casos de concursos y quiebras; etc. b) Concepto de tributo Una nocin corrientemente aceptada de tributo es la que lo define como un ingreso pblico de Derecho Pblico, obtenido por un ente pblico, titular de un derecho de crdito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicacin de la ley a un hecho indicativo de capacidad econmica que no constituye la sancin de un ilcito (16) . Del mentado concepto, y sin perjuicio de los comentarios que a continuacin se formulan, se desprenden los siguientes elementos primordiales: - se trata de una prestacin patrimonial, generalmente en dinero; - coactivamente impuesta por ley; - de acuerdo con la capacidad contributiva; - para la financiacin o cobertura de los gastos pblicos; - debida a un ente pblico; - por la realizacin de hechos o actos lcitos; - que puede incluir en su hecho imponible una contraprestacin para el sujeto pasivo del gravamen. Me parece acertado lo sealado por Prez de Ayala y Gonzlez Garca en cuanto a que el concepto de tributo presenta dos dificultades: su carcter abstracto y que su funcin es comprender otro concepto que lo precede, tanto en importancia como en el tiempo, refirindose al de impuesto (17) . Dicha doctrina, reforzando el aserto, afirm que de no existir los conceptos de tasa y de contribucin especial habra carecido de sentido hablar de tributo, por su casi completa superposicin con el impuesto. De all que, en mi caso, crea conveniente agregar como requisito definitorio del gnero, por su carcter comprensivo, la posibilidad de que en el hecho imponible del tributo -en general- exista una contraprestacin especfica por parte del Estado hacia el sujeto pasivo, lo que implica contemplar la eventual existencia de una vinculacin. De otro lado, su carcter de prestacin patrimonial, por lo comn, se traduce en una suma dineraria a abonar al sujeto pasivo. Es decir, es un recurso de carcter monetario. Sin embargo, no es ello un requisito sine qua non, ya que el pago del tributo a veces puede resolverse en especie, con la entrega de ciertos bienes (18) . Aqu cabe destacar la posicin de Berliri, quien sostuvo que la obligacin tributaria, en ciertos supuestos, poda consistir en hacer (no en dar), como en el caso de los impuestos de timbres, cuando aparece la obligacin de inutilizar un efecto timbrado (19) . As, como instrumento jurdico, el tributo se articula como un derecho de crdito y una correlativa obligacin siguiendo, obviamente, el esquema obligacional de la teora general del Derecho -que suele ensearse en los cursos de introduccin al Derecho o en los primeros captulos del Derecho Civil-. Pero esta identidad estructural no pierde de vista el carcter pblico del titular del crdito, que marca a fuego el rgimen jurdico aplicable. Con relacin a los principios constitucionales que rigen la tributacin, de forma general se puede decir que los de legalidad -o, mejor dicho, de reserva de ley- y de capacidad

contributiva son los que vertebran la nocin de tributo (20) . Sus respectivas influencias pueden variar tanto de una especie a otra de gravamen como de un tipo de impuesto, de tasa o de contribucin especial a otro, pero nunca pueden llegar al extremo de desaparecer o ser prescindidos. De forma sinttica, menciono que la reserva de ley es, en sntesis acertada de Massimo S. Giannini, una norma sobre la normacin, es decir, una regla que establece que un determinado tipo de norma (y no otro) ser aquel que debe utilizar el Estado para fijar, modificar o derogar tributos. Y esa clase de norma es la ley, en sentido formal y material a la vez (21) , emanada del rgano estatal depositario del Poder Legislativo. En un sentido rgido, repudia toda delegacin. En otro sentido, ms atenuado, implica que la ley debe regular, de manera completa, al menos los elementos esenciales del tributo (22) . Por su parte, el principio de legalidad, en sentido estricto, implica la obligacin de la Administracin de ajustar su conducta al mandato legal (23) . En cuanto al principio de capacidad contributiva, centro de atencin del presente trabajo, es menester poner de relieve que es la otra columna sobre la que se asienta la tributacin. Sin perjuicio de volver sobre el tema ms abajo, para profundizar sobre esa regla, su idea bsica es la de cierto nivel mnimo de riqueza poseda de un particular, que hace que una vez que haya podido autosatisfacer sus necesidades, sobre la parte restante el Estado puede reclamarle una porcin de sta para el sostenimiento de los gastos pblicos. Aqu tambin cabe poner de manifiesto que cuando se seala que el tributo persigue allegar fondos al erario pblico para sufragar gastos pblicos, ello no implica negar otras funciones que de manera concomitante puede tener el tributo, y que se resumen en los llamados fines, funciones o resultados extrafiscales del tributo. Por ltimo, al decir de Calvo Ortega, el tributo no constituye nunca la sancin de un ilcito. Nuestro instituto tiene fines propios, diferentes de los de las sanciones (reprimir un ilcito, restableciendo la vigencia del ordenamiento conculcado). Ello no desnaturaliza el carcter tributario de una obligacin de tal carcter cuando sta es consecuencia del incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que justifica que ste asuma la carga que, en un principio, slo afectaba a otra persona. Un tema vinculado, pero diferente, es la tributacin de las actividades ilcitas. Si se pagan tributos por actividades ilcitas, ello equivale en cierta medida a un blanqueo de la situacin, por lo que, en mi opinin, lo que correspondera es aplicarle las consecuencias penales que derivan del ilcito, que por lo comn radican en desapoderar al infractor del resultado de su accionar, antes que en hacerle pagar una porcin de lo mal habido (24) . Sin perjuicio de ello, desde la atalaya constitucional de la tributacin, nada impide que si esos mecanismos represivos no han conseguido activarse y desapoderar de esa riqueza al particular, y ante la situacin que se deriva de la aplicacin general de la presuncin de inocencia, haya una capacidad econmica indudable por la que se deber tributar en la medida en que corresponda. c) Las especies de tributos A los fines aqu trazados me parece oportuno indicar someramente las caractersticas diferenciales de las tres especies tributarias clsicamente aceptadas. 1.- Consideraciones generales Tal como seal antes, no debe perderse de vista que para cubrir un determinado gasto pblico el Estado cuenta con un abanico de posibilidades a las que acudir (tributos, crdito pblico, recursos de su patrimonio, etc.). Dentro de los recursos tributarios, a su vez, posee otro men de opciones para escoger. En este caso, de manera resumida, puede decirse que el Estado puede exigir a los particulares, cuyas respectivas economas superen ese umbral mnimo de capacidad econmica, que le

entreguen una parte de tal riqueza. Y esa peticin puede ser formulada o bien en funcin de lo que los individuos poseen (principio de capacidad contributiva) o bien en razn de lo que ellos reciben del Estado (principio del beneficio). As, son dos los criterios ltimos en funcin de los cuales pueden establecerse los tributos a la poblacin: o bien por lo que ella posee o tiene, o bien por lo que ella recibe. No hay mucho ms desde la perspectiva que ofrecen las finanzas pblicas. Se impone una aclaracin, pues obviamente, y tal como he sealado, el principio de capacidad contributiva tiene un peso especfico en el sistema constitucional, y por lo tanto siempre ha de estar presente en cualquier tributo, al menos en el sentido de causa de la obligacin. Explicado en otros trminos, se puede decir que superado un umbral mnimo de potencialidad econmica, ese sujeto est en posesin de cierta capacidad contributiva, es decir que puede ser llamado por el Estado al concurso de los gastos pblicos a travs de la va tributaria (sentido de causa) (25) . Ahora bien, esos tributos que se establezcan, a su vez, podrn medirse por el criterio que surja de apreciar la cuanta de esa capacidad contributiva (sentido de medida) o bien mediante el criterio de apreciar en cunto se beneficia el particular con la actividad estatal. En este ltimo sentido, precisando los trminos, deberamos decir que junto con el beneficio puede encontrarse el criterio del coste que importa para el Estado la actividad dirigida. Por ende, esa especificacin de criterios es la que, en ltima instancia, da lugar a las diversas especies de tributos existentes. Al decir de Calvo Ortega, la eleccin del legislador, al momento de decidir con qu tipo de tributos financiar una actividad, se apoya en ciertas consideraciones financieras que gozan de amplia aceptacin: "...siempre que pueda gravarse un beneficio especial debe hacerse, dado que ajusta mejor la relacin gasto-ingreso con una mayor inmediatividad de ste, tanto en las tasas como en las contribuciones especiales; contribuye, por otra parte, a una utilizacin ms racional de los servicios pblicos con una demanda ms responsable y puede evitar situaciones de desviacin de poder en la realizacin de determinadas obras pblicas o establecimientos de servicios pblicos por la razn indicada de nacimiento simultneo de una obligacin tributaria cuya cuanta se orienta a una equivalencia con el beneficio real o presunto obtenido individualmente" (26) . A mi juicio, es una apreciacin de corte poltico con un innegable sustrato de sentido comn. Pero, por otro lado, seala que a esas consideraciones se suelen oponer otras, referidas a las tasas y contribuciones especiales. Por un lado, la dificultad de medir la capacidad econmica manifestada por la utilizacin de ciertos servicios pblicos (enseanza, seguridad, sanidad, medioambientales, etc.), y la proporcin entre un inmueble afectado favorablemente por una obra a efectos de establecer el mnimo exento y el patrimonio total de su titular. Por otra parte, la posibilidad de que estos beneficios sean gravados, adems, por un impuesto (incremento del valor del inmueble, impuesto al patrimonio, o a sus ganancias). En ltimo trmino seala la dificultad de medir el beneficio individual obtenido por el sujeto con ocasin de una actividad administrativa o el aumento de valor de un inmueble como consecuencia de un servicio o de una obra pblica concreta. A mi modo de ver, queda en claro que lo expresado es una justificacin de carcter econmico y de claro fondo poltico, no jurdico, puesto que nada obsta a que el legislador recurra a la va impositiva para financiar un servicio que sea susceptible de ser cubierto mediante una tasa. Como dije ms atrs, por lo comn la doctrina y la legislacin adoptan la clasificacin tripartita de los tributos, distinguindolos en impuestos, tasas y contribuciones (27) . Sin perjuicio de ello, otros autores agregan como especies autnomas a los monopolios fiscales y tambin a los emprstitos forzosos. 2.- Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino

Sin perjuicio de la aplicacin al derecho nacional de muchas de las conclusiones que puedan obtenerse del concienzudo estudio de la teora general y del derecho comparado, creo oportuno formular unas breves puntualizaciones. La primera es que la ausencia de una definicin legal de "tributo" explica que se atribuyan al impuesto (como especie tributaria principal) las notas propias del gnero, sin repararse en que muchos de tales caracteres se presentan, con distinta intensidad, en todas las especies tributarias. En la doctrina argentina es un tpico en la materia la clasificacin tripartita de las especies de tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo que obliga a reconducir a otras raras avis (el peaje, el emprstito forzoso, el "derecho", etc.) a alguna de dichas especies tpicas. Como dije, en nuestro ordenamiento federal no hay una definicin legal de tributo, ni tampoco la hay de cada una de sus especies (28) , a diferencia de otros pases, en los cuales esas definiciones, ms all de su contenido normativo limitado o discutible, tienen indudable sentido ejemplificador y didctico. Los modelos de Cdigo, como por ejemplo el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, s la contienen, y en algunas ocasiones la jurisprudencia se apoya en tales conclusiones. La nica referencia normativa armonizadora est dada por la ley 23548 Ver Texto , de coparticipacin federal de impuestos, en cuanto establece en el art. 9 Ver Texto , inc. b, la obligacin de las partes signatarias del acuerdo (la Nacin y cada una de las provincias) de "no aplicar por s y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos, no apliquen gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esta ley". Agrega la norma, en su prr. 2, que en cumplimiento de este compromiso, "no se gravarn por va de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboracin de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley", obligacin de la que quedan exceptuadas "las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados". He aqu la nica referencia positiva dentro del nivel federal de normas que puede formularse al respecto (29) . Sin perjuicio de esta mencin, dejo sentado que no puedo ingresar ahora al tratamiento del complejo sistema de coparticipacin ni de la prohibicin de analoga all contenida, por elementales razones de espacio y por las particularidades que ese rgimen posee (30) . 3.- Concepto de impuesto Tal como seal, el concepto de impuesto presenta coincidencias amplias con el de tributo, en cuanto es una prestacin patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria, que un ente pblico -por lo comn- tiene derecho a exigir de las personas llamadas a satisfacerlo por ley, cuando realizan hechos reveladores de capacidad contributiva, que se halla principalmente dirigido al sostenimiento de los gastos pblicos y generado por la realizacin de actividades lcitas. Por lo general, se sostiene que es un tributo sin contraprestacin, querindose explicar que en la configuracin del presupuesto de hecho, cuya realizacin es generadora de la correspondiente obligacin tributaria, no aparece especficamente contemplada actividad administrativa alguna. He all la nota distintiva con las dems especies tributarias: en el elemento objetivo de la hiptesis de incidencia, para decirlo en palabras de Ataliba (31) , no aparece contemplada ninguna actividad administrativa en concreto. La ausencia de contraprestacin tiene cierta utilidad tanto para diferenciar el impuesto de la tasa como para atraer al derecho tributario la distincin entre servicios pblicos divisibles e indivisibles, de reducido valor en la tcnica jurdica, dado que la mayora de los servicios pblicos se pueden prestar uti singuli o uti universi, pero es muy ilustrativa para profundizar la accin de los principios de capacidad contributiva y del beneficio (32) .

Cierta otra doctrina expresa una idea parecida pero en otros trminos, al indicar que la falta de contraprestacin no es carcter diferencial de ninguna categora tributaria (33) . Lo que se quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realizacin genera la obligacin de contribuir, no aparece especficamente contemplada actividad administrativa alguna. No hay peticin de prestacin de servicios dirigida a la Administracin. La cobertura del gasto pblico pone el acento en cuanto a los fines que se considera que son o deben ser primordiales o necesarios del impuesto. Pero eso no hace olvidar que tambin hay ciertos otros efectos contingentes o accesorios (propios de la poltica econmica y social) que asimismo tienen cabida dentro del ordenamiento jurdico y que pueden tambin ser alcanzados, simultneamente, al menos, a travs de la va tributaria (34) . Estos efectos no fiscales, tambin denominados fines extrafiscales, pueden ser susceptibles de clasificacin, segn su grado de intencin en la voluntad del legislador (35) . En primer trmino encontramos los "efectos extrafiscales propiamente dichos", que son aquellos ligados de manera inevitable al tributo, habida cuenta de que no existe el tributo neutral. En segundo lugar se puede mencionar a los "fines extrafiscales que son concomitantes al tributo", en tanto no estn principal o expresamente buscados por el legislador, pero que sin embargo no son desechados en la medida en que los ha tolerado. Y por ltimo podemos mencionar los "fines extrafiscales propiamente dichos", que son aquellos que el legislador persigue de manera consciente y confesa, sea de forma conjunta con el tributo o bien de manera principal con la utilizacin del tributo como mera herramienta extrafiscal. Todos estos fines pueden ser de fomento o de penalizacin, buscando influir en la conducta de los sujetos pasivos de una manera o de otra, para que se realice una determinada actividad o bien para desalentarla. Dejando de lado el tema de los fines, considero que otro aspecto que sirve para diferenciar al impuesto del resto de las especies es la gradacin de la posesin de la caracterstica relativa a estar basado en la capacidad contributiva. Tal como ya seal, es claro que en todo hecho imponible de un tributo debe existir un reflejo de capacidad contributiva, al menos de manera lgicamente presunta. Ahora bien, en el impuesto ello es elemento necesario y suficiente. En cambio, en las dems especies es necesario pero no suficiente. Adems, en el resto de las especies tributarias el principio de capacidad contributiva como medida no suele ser utilizado para graduar la intensidad de la carga, dado que se responde por lo comn al criterio del beneficio. En esto se asimilan a los impuestos con finalidad extrafiscal principal, en los que la capacidad contributiva como medida de la carga queda desplazada por otros baremos que persiguen la consecucin de otros fines ajenos a la recaudacin, tal como ya expres ms atrs. De otra parte, hay que sealar que se suele decir que el hecho imponible est constituido por actos o hechos de sustancia econmica, reveladores de capacidad contributiva. En verdad, estos hechos siempre tendrn naturaleza jurdica, puesto que el hecho imponible es un concepto jurdico (36) . Sin perjuicio de que, en la lucha contra el fraude, se est a la "verdadera" naturaleza jurdica del hecho sujeto a imposicin, con independencia de la forma elegida o de la denominacin dada por las partes. 4.- Concepto de tasa El concepto de tasa se apoya en el del impuesto, con el aditamento de que se necesita, adems, una actividad de la Administracin que vaya referida singularizada o especialmente al sujeto pasivo (37) . As, y ms all de la concreta regulacin positiva que pueda hacerse, en el presupuesto de hecho se contempla la utilizacin del dominio pblico, la prestacin de un servicio pblico o la realizacin de una actividad administrativa, que afecta a quien paga la tasa (38) . En los tres casos hay una actividad de la Administracin referida a la persona del obligado, vinculndose con l de modo particular, de manera singularizada. No est de ms recordar que esa actividad especialmente referida al sujeto pasivo le puede o no traer a ste un beneficio o ventaja patrimonial, lo que hace que ese elemento sea irrelevante para la definicin de la especie. Hay claros ejemplos de tasas en los que el beneficio est ausente

(vgr., la tasa por el acarreo de automviles estacionados en infraccin a las normas de trnsito), sin que el tributo se vea resentido en su conceptualizacin. Corts Domnguez ha sealado que en el impuesto la realizacin del hecho imponible es siempre una actividad lcita, legalmente admitida, a la que se unen ciertos efectos jurdicos, mientras que la tasa est estructurada de forma tal que el hecho imponible no surge sin la colaboracin de la Administracin, de forma que el hecho del sujeto pasivo, sin la Administracin, convierte esa conducta en atpica y antijurdica (39) . Por ejemplo, en la tasa por ocupacin de la va pblica con mesas y sillas (bares), si no se gestiona el permiso pertinente, la actividad consistente en servir en las mesas instaladas en la va pblica ser atpica (no est prevista en la ley) y antijurdica (es ocupacin ilegal del espacio pblico). Aparece como elemento caracterstico la idea de "contraprestacin", de forma tal que si sta no se da, por un lado, no hay hecho imponible y, por otro, surge el derecho a la devolucin (40) . Como expres antes, la capacidad contributiva es un elemento que necesariamente ha de estar presente en todo tributo, aunque se requiere de forma diversa. En el impuesto es elemento necesario y suficiente, e incluso sirve para graduar el volumen de la carga. Nada de ello ocurre con las tasas y las contribuciones especiales, en las que es elemento necesario pero no suficiente, y en las que es menos comn que se tome como punto de referencia para graduar el volumen de las prestaciones, puesto que ellas se suelen apoyar en el criterio del beneficio. La efectividad de este aserto se puede ver por la contraria: en aquellas tasas en las que no se utiliza como criterio de medicin de la carga aparece, s, como causa, en la imposibilidad de exigirla cuando se carezca de toda manifestacin de capacidad para contribuir (41) . 5.- Concepto de contribuciones especiales Al igual que en el caso anterior de las tasas, las contribuciones especiales pueden definirse a partir del concepto de impuesto, aadiendo su hecho diferenciador. Aqu esa caracterstica peculiar que la torna especfica es que debe existir una actividad de la Administracin que reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribucin, sea un incremento en su patrimonio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente debera incurrir (42) . Es decir, hay s un beneficio diferenciado para ciertos administrados, circunstancia que se refleja en el hecho imponible. Como expres, esa ventaja se dar bien porque hay una actividad que le da al particular un beneficio experimentado en su patrimonio (un caso tpico es el de la contribucin de mejoras), o bien porque le evita alguna desventaja (un supuesto caracterstico es el de la contribucin que se hace pagar por contaminar, destinada a sanear el ambiente). En este ltimo caso se aprecia que hay un gasto pblico que ha de realizarse para paliar los efectos de una conducta del sujeto pasivo que produce un efecto daoso hacia terceros. La diferencia con el impuesto es ntida, en cuanto hay en el presupuesto de hecho una actividad administrativa que est bsicamente encaminada a la satisfaccin de un inters general, sin perjuicio de que, al mismo tiempo, produce un beneficio especial a determinadas personas. Y, precisamente, por esto ltimo es que se diferencia de la tasa, tributo que est sustancialmente motivado por el particular, y persigue financiar una actividad administrativa que en la gran mayora de los casos atiende a la solucin de problemas individuales, y que no requiere, como en el caso de las contribuciones especiales, de un beneficio como elemento sine qua non. En resumen, para el sujeto pasivo hay un beneficio o un aumento de valor en sus bienes, como consecuencia de la actividad de la Administracin (obras pblicas, instalacin o ampliacin de servicios pblicos). Adems, debe existir un nexo de causalidad directo entre la actividad de la Administracin y ese aumento de valor o ese beneficio.

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Los problemas atinentes a la regulacin de la base de imposicin en este tipo de gravmenes presentan particularidades muy interesantes, pero que son ajenas a los objetivos del presente trabajo. IV. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA A continuacin intentar delinear los aspectos ms relevantes del principio constitucional de capacidad contributiva, a fin de dar cierta claridad en cuanto a las discusiones que a su respecto se suelen trabar. a) Consideraciones preliminares Se ha sealado que, en nuestro idioma, las expresiones "capacidad contributiva" y "capacidad econmica" se pueden referir a realidades diferentes (43) . As, la "capacidad econmica" se desarrollara en un mbito ajeno al terreno normativo, previo a l, para designar hechos o actos indicadores de una potencialidad para poder ser convocados al levantamiento de las cargas tributarias. En cambio, la "capacidad contributiva" hara referencia a la concreta potencia econmica ya apreciada, valorada y adoptada por el legislador, y erigida concretamente en antecedente y causa del establecimiento de un determinado tributo. En otros trminos, la capacidad econmica se prestara al estudio por parte de economistas y juristas, en una apreciacin casi emprica de las diversas expresiones de riqueza que pueden ser objeto de gravamen, en tanto los tributos son, en definitiva, detracciones patrimoniales coactivas. ste es, por otra parte, el sentido del principio de capacidad, tal como lo enunci la "Ciencia de la Hacienda" a partir de las iniciales tareas de Adam Smith. Y, a su turno, la capacidad contributiva es el reflejo jurdico de tales estudios: una vez determinada qu manifestacin de capacidad econmica, de potencialidad econmica, resulta digna de ser escogida como elemento justificante del establecimiento de un tributo determinado, aparece transformada, jurdicamente, en capacidad contributiva (44) . Sin embargo, a los fines del presente trabajo tomar ambas expresiones como sinnimos, sin perjuicio de indicar en su caso cundo se trata de un momento prenormativo y cundo de una concreta apreciacin ya transformada en norma. Como seguramente ya se vislumbra, si bien es uno de los principios jurdicos ms difciles de precisar -al decir de Einaudi- (45) , no cabe duda de que se trata, junto con el principio de legalidad, del eje principal de la nocin jurdica de impuesto (46) . b) Su origen econmico y posterior connotacin jurdica Es pacfica la admisin del nacimiento de la idea de la capacidad dentro de la Ciencia de la Hacienda, y su posterior apropiacin y transformacin por parte del Derecho (47) . Su origen conceptual se halla en el mbito de estudio de las Ciencias Econmicas, desde donde posteriormente fue apropiado y pasado al tamiz jurdico por la Ciencia del Derecho (48) , por lo que puede decirse que, actualmente, la misma denominacin cobija dos principios diferentes. Es decir, dos principios regidos por lgicas distintas, pues en el campo jurdico se utiliza la lgica del deber ser. Sin embargo, pese a la separacin sealada en cuanto al objeto cientfico, existe una fuerte necesidad por parte del Derecho de las conclusiones de la Hacienda Pblica respecto al principio, debido a las cuestiones de implementacin tcnica de los tributos, en lo que se refiere, por ejemplo, a la conveniencia o no de ciertos ndices econmicos para apreciar la capacidad contributiva de un sujeto. En tanto que aptitud para el pago de tributos, el principio de capacidad contributiva no siempre puede aparecer expreso en los textos constitucionales. Rastreando los textos positivos a lo largo de la historia, se puede ver que en el art. 13, Declaracin de Derechos del Hombre y del Ciudadano, del 26/8/1798, se estableci que

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"Para el mantenimiento de la fuerza pblica y para los gastos de administracin es indispensable una contribucin comn; debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos, en razn de sus posibilidades". La referencia hecha al reparto "en razn de sus posibilidades" da idea de la vinculacin con la respectiva potencialidad econmica exhibida por cada uno. Tambin en la Constitucin de la Repblica de Weimar, en 1919, se hizo referencia a la contribucin de las personas "con relacin a sus medios". Ms modernamente, en la Constitucin de Italia de 1947, en el art. 53 ello se expres positivamente, al indicarse que "Todos estn llamados a concurrir a los gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva. El sistema tributario est informado con criterios de progresividad". En 1978 lo hizo el constituyente espaol, incorporndolo en el art. 31.1 de su Constitucin. En la Constitucin Nacional este principio no se halla reconocido en forma expresa -a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos positivos provinciales y de pases extranjeros-, pero s brota de la armnica interpretacin de algunas de sus normas (arts. 4 Ver Texto , 14 Ver Texto , 16 Ver Texto , 17 Ver Texto , 28 Ver Texto , 33 Ver Texto y 75 Ver Texto , inc. 2) (49) . c) Sntesis de los puntos de vista doctrinales a su respecto Caal ha realizado una buena sntesis de las posturas relativas al principio de capacidad contributiva y a la funcin que la doctrina de los autores le fue asignando segn iban transcurriendo los tiempos (50) . Comenta que la Escuela de Pava, en la voz de Griziotti, estableci un nexo causal entre la prestacin de ciertos servicios por parte del Estado y la percepcin correlativa de tributos. Paralelamente, hubo otros autores crticos -y hasta escpticos- del contenido otorgado al principio de capacidad contributiva, puesto que opinaban -en trminos generales- que las normas constitucionales respectivas tenan un contenido principalmente programtico o con relevancia jurdica, pero no con contenido jurdico palpable (A. D. Giannini, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, etc.). Ms tarde, a mediados de la dcada de 1960, fue Giardina quien rehabilit el principio y puso de relieve la importancia basal de la capacidad econmica dentro del concepto de tributo, como criterio de la normalidad de los casos para que una situacin sea tomada como demostrativa de aptitud para tributar. A partir de ese momento, tambin en lneas de trazos gruesos, puede decirse que el principio de capacidad econmica no abandon el ncleo de la conformacin del tributo, aunque su rol protagnico puede ser a veces exclusivo (por ejemplo, en la explicacin dada por Corts Domnguez (51) ), habiendo hasta quienes, de manera importante aunque no exclusiva (Palao, Gonzlez Garca, Spisso, Cass, Tarsitano, etc.) afirman su innegable importancia, aunque compartida junto con -al menos- los principios de igualdad y razonabilidad. Actualmente puede decirse, simplificando, que la doctrina sostiene dos posturas, pues mientras que por un lado algunos opinan que el principio de capacidad contributiva no representa en exclusiva el criterio de justicia en el mbito tributario (pese a que se relaciona con ella en forma muy estrecha) (52) , por otro lado se ubican quienes sostienen su vigencia como criterio (casi) exclusivo de justicia tributaria, con lo cual le estn asignando una importancia terico-prctica mayor que la otra postura mentada. En relacin con esta ltima posicin se ha expresado que el principio de capacidad contributiva es un presupuesto lgico ms que un principio jurdico estrictamente hablando (53) , cuya funcin estriba en legitimar a los dems principios. En estos casos hay consenso en que su contenido engloba una idea obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad econmica disponible y susceptible de ser sujeta a imposicin. Opera as como un presupuesto conceptual para elaborar desde los distintos modos de la justicia los principios de la justicia fiscal propiamente dichos, que seran el de progresividad, el de igualdad y el de no confiscatoriedad. Pero a pesar de la diferencia en el enfoque sealada, quienes se enrolan en esta postura igualmente llevan a cabo el anlisis de la capacidad

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contributiva como si fuera un principio jurdico ms, con lo cual en la prctica la diferencia tiende a desaparecer. Subyace en todas las construcciones acerca de la capacidad contributiva una idea intuitiva: la vinculacin entre sta y la existencia de una cierta riqueza o una determinada potencia econmica en el sujeto. A diferencia de la progresividad, que se entiende referida con respecto al conjunto de tributos, la capacidad contributiva se debe predicar tanto de cada tributo como de su conjunto a la vez. Como acertadamente ha dicho Micheli (54) , la capacidad contributiva por una parte limita al mismo poder de imposicin del Estado y por otra concurre dogmticamente a determinar el concepto de tributo. Otro aspecto que puede researse estriba en si el principio aparece o no expreso en las Constituciones, y qu ocurre cuando se da esta ltima opcin. Como record, la Constitucin italiana lo contempla en su art. 53, mientras que la Constitucin espaola de 1978 lo recepta en su art. 31.1, expresando que "Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio". Entre las Constituciones que no mencionan este principio cabe citar la Constitucin alemana. Sin embargo, la doctrina alemana ha rellenado este vaco recurriendo al principio de igualdad (art. 3, Ley Fundamental de Bonn: "Todos los hombres son iguales ante la ley"), de su consideracin objetiva (55) . Como adelant, si bien la Constitucin Nacional tampoco ha recogido expresamente este principio, la doctrina (56) lo ha hecho surgir de la interpretacin armnica y conjunta de sus arts. 4 Ver Texto , 16 Ver Texto y 67 Ver Texto , inc. 2 (actual art. 75 Ver Texto , inc. 2), sostenindose como definicin del concepto que la capacidad contributiva conforma "la riqueza polticamente valorada por el legislador" (57) . Desde otra perspectiva, merece ser comentada la evolucin -llmese ideolgica- que el principio ha experimentado. Desde los planteos de Griziotti y de Giannini (afirmativo y negativo, respectivamente, de la capacidad contributiva como principio vinculante) ya la capacidad econmica fue tomada como un principio netamente garantista, tanto sea que su existencia fuera necesaria como que se la negara. Coadyuv en este sentido el art. 53, Constitucin italiana, impulsando a la doctrina en ese sentido. Pero hoy ya no puede sostenerse esta concepcin tpica y exclusivamente garantista del principio, pues ha habido una quiebra en l. Ha habido una fisura (58) , dada por la aparicin y -mejor- por el reconocimiento y la bsqueda misma de fines extrafiscales perseguidos por el Estado por va tributaria. Esta fisura se ha dado en llamar la crisis del principio de capacidad contributiva, o, con una visin ms optimista, un reacomodamiento del principio que no conlleva su desaparicin. Es desde esta perspectiva que deben analizarse ciertas construcciones hechas al respecto, como la de Moschetti (59) , en las que al sostenerse la existencia de un deber de solidaridad que respalda la concepcin de la capacidad contributiva, los fines extrafiscales pueden ser englobados dentro de ella, dado que como stos tienden a la redistribucin de la riqueza, son parte del cumplimiento efectivo de dicho deber de solidaridad de lmites bastante laxos. Respecto de este problema seala con acierto Gonzlez Garca que si los impuestos con fines preponderantemente extrafiscales toman la capacidad contributiva como parmetro o medida de la exaccin no es tanto por razones de equidad, sino por adoptar baremos comunes a la liquidacin de ambos tipos de impuestos (60) . Se ve sin mayores esfuerzos intelectuales que estas posturas crticas proponen un dilema para la capacidad contributiva. En efecto, de atenerse a un criterio estricto de capacidad contributiva, se estara ignorando la actuacin de la hacienda extrafiscal. Pero si se intenta integrar las nociones de extrafiscalidad dentro del concepto de capacidad contributiva, se notar cmo ste comienza a desvanecerse. En otras palabras, o nos quedamos ante una postura que sostiene un rechazo a los fines o usos no fiscales de la tributacin (lo que difcilmente es conciliable con la actual concepcin de esta ciencia), o bien nos conformamos con un concepto demasiado vago, carente casi de utilidad y de operatividad en s mismo.

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Para romper este dilema se recurre a tesituras similares a las sostenidas por la doctrina alemana mencionada, que se basan en el principio de igualdad. Aqu la capacidad contributiva aparecera como una especificacin. Implica un criterio del reparto de la carga de sostener los gastos pblicos que no es el nico ni el exclusivo, y que primordialmente tiende a proscribir la arbitrariedad. La capacidad contributiva dentro del mbito de la extrafiscalidad veda todo criterio de distribucin que se le oponga frontalmente, mas no aquellos otros que sin adoptarla expresamente no la contradicen ni se le oponen. Dejando de lado esta manera de ver el principio, y sus visibles problemas e imprecisiones, creo que es til apreciarlo desde otra perspectiva. As, cuando se habla de capacidad contributiva, tanto se puede hacer referencia a la causa por la cual se establece la obligacin contributiva que el tributo representa como, en cambio, al criterio para repartir el deber o carga global de concurrir al gasto pblico. En el primer sentido, se entiende que la capacidad contributiva implica la fuente de la imposicin, lo cual supone un hecho real o una materia verdaderamente imponible de existencia exterior a la norma tributaria, que sea legalmente receptada. Mientras que en el segundo de los sentidos referidos se alude a la medida misma de esa contribucin entre cada uno de la generalidad llamada a cubrir el gasto pblico, es decir, las valoraciones que debe realizar el legislador para cuantificar la prestacin tributaria (61) . En forma simultnea, es factible entender a la capacidad contributiva segn se la analice en su perspectiva absoluta o relativa (62) . La capacidad econmica absoluta implica la potencia abstracta de la riqueza poseda, la que es relevante en el momento de elegir los hechos imponibles. Se rige por el criterio denominado "de la generalidad de los casos", con lo cual su determinacin se realiza independientemente de toda comparacin con la medida en que tributan los dems contribuyentes. Por su parte, la capacidad econmica relativa tiene importancia en el momento de cuantificar cada obligacin tributaria, al intentar equiparar el peso de los distintos hechos imponibles para concurrir al gasto pblico, como cuantificacin de la concreta prestacin impuesta. Este principio se articula entonces de dos maneras, siguiendo la exposicin de Giardina. En sentido absoluto, significa que todo tributo, en forma abstracta, debe implicar una bsqueda de riqueza donde sta se encuentre, objetivo que se logra tcnicamente mediante una eleccin de hechos imponibles reveladores de riqueza. Por ello, cuando el hecho imponible consiste en una cualidad irrelevante de la persona desde el punto de vista patrimonial o econmico (vgr., ser alto, o bajo, u hombre, o mujer, etc.), entre otras tachas de inconstitucionalidad, ese pseudo tributo implicar una hiptesis de incidencia que no refleja en forma correcta una cierta riqueza -si es que refleja alguna-. La segunda instancia de la capacidad contributiva opera en un sentido relativo, actuando como la medida de la detraccin tributaria. Su expediente tcnico es la denominada base de medicin, o base imponible. Es decir, la cuantificacin en concreto del hecho imponible realizado, sobre la cual se aplicar el tipo o alcuota, para determinar finalmente la medida de la obligacin tributaria, o cuota. Ciertas consideraciones polticas y jurdicas operan dentro de estos dos cauces de articulacin de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden dejarse de gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza cuando ello sea conveniente por implicar un aumento en las inversiones, o en otros ndices macro o microeconmicos que el poder poltico considere necesario estimular para el bien comn. O, por el contrario, cuando la evaluacin sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podr realizar una presin tributaria ms fuerte sobre dicha manifestacin de riqueza (63) . Paralelamente, en cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capacidad contributiva ab initio contemplada a cada caso concreto. El ejemplo ms claro se aprecia en los impuestos sobre la renta, en los que la configuracin de la base imponible permite ajustar la consideracin absoluta de la riqueza poseda al caso particular de cada contribuyente, mediante la conjugacin de determinadas variables: detracciones, deducciones, aminoraciones, etc. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en forma cuantitativa podrn ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos (el diverso origen o fuente de sus rentas, su destino, sus gastos necesarios para obtenerlas, clculo de sus necesidades y de su grupo familiar, etc.).

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Todos estos instrumentos tcnicos tienden a lograr la operatividad no slo del principio de capacidad contributiva, sino adems de todo el resto de principios jurdicos y constitucionales de la tributacin (de igualdad, de generalidad, de justicia, de progresividad, de no confiscatoriedad, etc.), como as tambin del resto del ordenamiento (vgr., proteccin de la familia, progreso social, etc.). Y responden siempre a la idea intuitiva de que el tributo debe recaer, respetuoso de todo este conjunto de principios, sobre la riqueza remanente de los particulares, una vez que stos han detrado una porcin de ella, destinada a satisfacer sus necesidades bsicas ms o menos comunes, y a reproducir sus fuerzas de trabajo. La riqueza restante es susceptible de gravamen, sin que de esta forma se vean violados presupuestos bsicos del sistema econmico capitalista. Desde otras perspectivas, el principio se ve enriquecido si se considera que no slo debe albergar las posibilidades econmicas del sujeto, sino que paralelamente debe considerar sus necesidades (64) . Asimismo, se entiende que slo debe gravarse a aquel que presente capacidad contributiva, y tambin, que todo aquel que la ostente debe estar gravado, justificndose estrictamente las excepciones, requisito exigido por el principio de igualdad. Por otro lado, no han faltado las voces que relacionan al principio con el derecho financiero en general, no slo con el aspecto tributario, de manera tal que su actuacin se desenvolvera tambin dentro de la relacin ingreso-gasto (65) , en la rbita del gasto pblico. d) La doble vertiente de la capacidad contributiva: como causa y como medida de las obligaciones tributarias Considero que se debe hacer adecuado hincapi en un punto ya esbozado aqu, para determinar dos sentidos distintos pero consecuentes de apreciar la capacidad contributiva de un particular. Si todo tributo implica, por definicin, una detraccin coactiva de riqueza de manos de los particulares hacia el Estado, esa misma riqueza aparece colocada como un elemento imprescindible y sine qua non para la existencia de un tributo (66) , para la configuracin jurdica de este instituto. El problema estriba en determinar a partir de qu punto la riqueza que posee una persona comienza a ser demostrativa de que existe en ella capacidad contributiva, es decir, que esa riqueza es poseda en una proporcin tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviacin constitucional, pueda legtimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla a satisfacer gastos del conjunto social. Sobre este punto versarn las discusiones y, por sobre todo, las decisiones que adopte el legislador, que sern vlidas dentro del espectro de lo que se considere constitucionalmente admisible en cada momento histrico como adecuado al principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el lmite ms all del cual el tributo deviene confiscatorio. Por otro lado, es pertinente aludir, sintticamente, a la distincin que se puede realizar entre la capacidad contributiva como causa y como medida de la obligacin (67) . Sabido es que la capacidad contributiva (causa) es exigible de todo tributo, ya que si no se supera ese umbral mnimo de riqueza poseda no habr potencia econmica suficiente para que nazca una obligacin de dicha naturaleza que afecte su patrimonio. Por tal motivo este elemento es requisito sine qua non de la definicin del gnero, y, por ende, aplicable a todas sus especies. Incluso a la tasa, en cuyo caso puede haber servicio prestado y hasta beneficio experimentado por el particular, pero si no posee capacidad contributiva -en los trminos de "riqueza sobrante"- no nacer obligacin tributaria alguna en su caso. Y, del mismo modo, la capacidad contributiva (como medida de la obligacin), en un segundo momento, es un concepto que puede aplicarse con mayor certidumbre cuando se trata de impuestos -que tengan fines recaudatorios puros o lo menos contaminados posible con los efectos no fiscales-, pero que se desdibuja en el caso de las tasas y de las contribuciones especiales (a la par que all comienza a tallar el criterio del beneficio como forma de cuantificar la obligacin), y tambin en aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal pues persiguen inducir conductas (positivas o negativas) en los contribuyentes. En estos casos se verifica un distanciamiento de la aplicacin exacta del principio de capacidad

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contributiva como medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad se les pueden exigir obligaciones diversas en funcin de los otros parmetros mencionados; y, simtricamente, puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les exijan idnticas obligaciones. Ello ser admisible, como es conocido, mientras no se violen -entre otros- los principios de igualdad y de razonabilidad. Me parece claro que en el caso de las tasas dicha distincin resulta sumamente til. En efecto, hay un tpico en ellas que causa serios problemas: el del coste total del servicio a retribuir mediante tasas y el del monto individual a cobrar a cada contribuyente afectado por el tributo. Veamos el primer problema. Para ello es preciso volver sobre el mencionado tema de la decisin estatal de prestar un determinado servicio. Aqu habr de resolverse, de forma previa, con qu tipo de ingreso pblico se financia este servicio, sea de manera exclusiva (total) o compartida (parcial). Supongamos, por hiptesis, que se decide recurrir exclusivamente a la va tributaria y que, entre las posibilidades que sta ofrece, se aprecia que es jurdicamente viable hacerlo mediante una tasa y se resuelve que se ha de pagar en funcin de quienes reciban el servicio o se vean afectados por l. Hasta aqu tenemos que el coste del servicio, considerado globalmente, en el presupuesto de gastos de la Administracin de que se trate, ser cubierto mediante una tasa. El primer tope que tendr ese gravamen aqu ser que su recaudacin no podra superar ese coste global del servicio retribuido (68) . En efecto, el legislador, en uso de su discrecionalidad para elegir la forma de financiar el servicio, escogi hacerlo mediante un tributo vinculado, la tasa, que liga prestacin con contraprestacin. Podra haber recurrido a la fuente de las rentas generales, que se nutre tanto de tributos no vinculados (impuestos en general) como de otros ingresos (crediticios o patrimoniales), pero no lo hizo. Hay aqu, indudablemente, una relacin causal, en la que la recaudacin de la tasa est ligada indisolublemente a la prestacin del servicio, por libre decisin del legislador. Como bien seal Garca Belsunce en su momento, esa recaudacin total a la que se aspira, el costo total del servicio, no slo comprende los costes directos por su prestacin sino que tambin puede abarcar una porcin razonablemente calculada de los denominados costes indirectos (por administracin general, por la tarea de funcionarios que no estn exclusivamente destinados a custodiar la prestacin de este servicio, actividad de los rganos polticos y deliberativos del ente estatal, etc.) (69) . Entiendo, entonces, que si lo que se recauda por este concepto tributario supera ms all de lo razonablemente calculado el coste del servicio, no habra causa para el cobro de esa suma excedente, la que debera ser reintegrada a los contribuyentes, en la misma proporcin en que les ha sido cobrada. Planteado el primer problema, entrar al segundo, consistente en la discusin sobre cmo distribuir ese coste total presupuestado entre los ciudadanos afectados por el servicio en cuestin. Segn lo pienso, estamos otra vez ante una decisin de neto corte poltico: ser el legislador quien deber resolver con qu criterio distribuir la suma determinada -el coste del servicio- entre los afectados por l. Aqu hay varias alternativas, pero que pueden reagruparse en torno a los dos extremos ya sealados: hacerlo en funcin de lo que se posee (capacidad contributiva) o en funcin de lo que se recibe (criterio del beneficio). As, al hacerse en razn del beneficio, la forma de distribucin del coste (global) de la tasa quedar hecha de manera similar a lo que ocurre en el caso de los precios de mercado. Es decir, la parte del coste del servicio de que se trate que se decida financiar por medio de una tasa (sea el coste total, o una parte de l; decisin poltica de la que habl ms arriba) se dividir de acuerdo con la utilizacin que se haga del servicio. A mayor utilizacin del servicio, mayor ser el montante de la tasa. Por ejemplo, en el caso de la tasa por el servicio de agua potable que se pueda regular mediante medidores, la tasa estar cobrada en funcin del consumo que se haga. Como se ve, el sistema podra ser reemplazado por otro de precios (de mercado, o de corte poltico) y funcionara de manera similar (siempre

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teniendo presente que en un caso se trata de un tributo y en otro, de un precio regulado por un contrato y segn la obligatoriedad de la demanda del servicio, al menos), aun cuando no se nos escapa que los regmenes regulatorios respectivos sern de diferente naturaleza jurdica. Si se hace en funcin de lo que se tiene (capacidad contributiva), el segundo paso ser que el legislador defina qu parmetro de capacidad contributiva le parece relevante para proceder a este reparto. As, identificado el universo de contribuyentes afectados por la tasa, el coste global del servicio (insisto: sea el coste total o la parte de ste que se quiera financiar mediante este tributo, en caso de que la financiacin no sea exclusivamente por tasas) se distribuir en funcin de parmetros representativos de capacidad econmica (70) . Por ejemplo, algunas tasas como las de alumbrado, barrido, limpieza y recoleccin de residuos suelen utilizar como baremo el valor del inmueble del contribuyente afectado por el servicio, o bien alguna de sus caractersticas (vgr., el metro lineal de frente de la propiedad). Otras tasas, como es el caso de las que tradicionalmente cobr por los servicios de aguas corrientes y de cloacas la empresa Obras Sanitarias de la Nacin (luego Aguas Argentinas S.A., y ahora AySA), toman en cuenta directamente el valor fiscal del inmueble del contribuyente. Nada obstara, desde mi punto de vista, a que se tuvieran en consideracin parmetros ms sofisticados, como podra ser la renta del contribuyente, o sus ingresos brutos. Cierta doctrina afirm que cuando no hay equivalencia en cuanto a lo que se cobra por la tasa y lo que cuesta el servicio, habiendo exceso, ste se transforma en un impuesto ya que tiende a cubrir los costes de otros servicios generales (71) . Otros adujeron que esa mutacin se da cuando, individualmente considerada, supera ciertos valores (el valor de uso, el valor de mercado de la prestacin o bien la utilidad del servicio) (72) . A mi modo de ver, son conclusiones un tanto erradas pues no se apoyan en premisas vlidas, en razn de lo antes expuesto en este mismo punto (73) . En efecto, pienso que no puede sostenerse que ocurra tal mutacin de la tasa en impuesto, ya que se estar utilizando un criterio de capacidad contributiva pero no para gravar (hecho imponible) sino para cuantificar la base imponible, para distribuir la carga tributaria (medida de la obligacin). La Corte Sup., desde antiguo, ha admitido que la forma de delimitar el coste de la tasa, en su cuota individual, no tiene por qu atenerse a criterios lineales de coste. Puntualiz que si bien es de la naturaleza de la tasa el hecho de tener relacin con el coste del servicio, ello no ha de interpretarse en el sentido de una equivalencia estricta, prcticamente imposible de establecer (74) . V. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUP. En consonancia con lo expuesto, la Corte Sup. desde mediados del siglo pasado ha considerado a la capacidad contributiva como un principio constitucional bsico en materia tributaria. Repasar aqu algunos de sus pronunciamientos al respecto. En el precedente "Ana Masotti de Busso" Ver Texto (75) se ventil un asunto en el que los condminos de un inmueble eran gravados aplicndose a cada uno de ellos la alcuota correspondiente a la superficie total de aqul. En lo que ahora interesa, la Corte Sup. manifest que "la contribucin territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razn de la cual se lo establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en s mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien -persona de existencia visible o persona jurdica- propietario de l, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto (art. 16 Ver Texto de la Constitucin) no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condicin de las personas que lo soportan en orden al carcter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relacin del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, en consecuencia, a los principios que rigen su relacin con el contribuyente". Y, seguidamente, prosigui: "...uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las

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mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes". Ms adelante, precisando la aplicacin de este razonamiento al caso planteado, expres: "Que por ello, gravar al condmino de un inmueble con un porcentaje correspondiente a su valor total importa regular dicho impuesto en consideracin a lo que podra llamarse la integridad material del bien, con prescindencia de la realidad jurdica del dominio que a ese bien se refiere. Con lo cual se da la incongruencia de que, para expresarlo en nmeros sencillos, quien slo es dueo de 100 soporte un impuesto calculado con el porcentaje de una riqueza de 1000. Esa magnitud del impuesto carece, en su caso, de razn de ser. En efecto, no se la da el hecho de que el inmueble considerado en su material integridad valga 1000, pues este propietario est obligado al pago del impuesto porque en cuanto propietario tiene una capacidad de contribuir que se mide por la riqueza que su dominio representa, y si el objeto de su dominio -su porcin indivisa- vale 100, cobrarle con el mismo criterio que al propietario de lo que vale 1000 porque esa parte indivisa lo es de un todo que tiene este ltimo valor importa, como se acaba de expresar, agravar su carga sin razn suficiente, dado que la influencia posible que en el valor de la porcin de riqueza de la que este contribuyente es propietario, tenga el hecho de ser parte integrante de una propiedad que vale, para seguir con el ejemplo, diez veces ms, se traduce en el valor asignado a su parte, pues se lo calcula dividiendo el valor del inmueble tomado en su integridad por el nmero de sus condminos. Este trato diferencial no tiene entonces ms razn de ser que la de contemplar el impuesto un derecho de propiedad que recae junto con el de otros sobre un mismo inmueble. Pero como este derecho es de idntica naturaleza al que tiene el propietario nico y exclusivo de un bien de la misma especie que valga lo mismo que la porcin indivisa, el trato diferencial carece de esa justa igualdad que la Constitucin llama `equidad' en su art. 4 y resulta ser un acto de hostilidad al condominio. La ley provincial en cuestin agrava la condicin de ciertos contribuyentes slo en razn de que son dueos de la propiedad inmueble que constituye la materia del gravamen de uno de los modos como segn la ley civil se lo puede ser". Aos ms adelante, en la causa "Navarro Viola" Ver Texto (76) tuvo oportunidad de profundizar sobre el concepto, para darle un marco temporal e indicar que su exigencia ha de constatarse con actualidad y efectividad. Se trat acerca de una demanda de repeticin del impuesto establecido por la ley 22604 Ver Texto , de emergencia, a abonar por nica vez, que gravaba los activos financieros existentes en el pas al 31/12/1981. La ley de facto fue sancionada en junio de 1982 -con fundamento en la necesidad de recaudar sumas de dinero para afrontar los gastos que demandaba el conflicto blico por las Islas Malvinas-, con claro alcance retroactivo -retroactividad propia- (77) . En la tramitacin del juicio se demostr que si bien la actora haba posedo ciertos activos financieros en la fecha tomada por la ley para determinar el aspecto temporal del hecho imponible, se haba desprendido de ellos con anterioridad a la sancin de la ley. La Corte Sup. sostuvo que "una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garanta formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha sealado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado excede la capacidad econmica o financiera del contribuyente (Fallos 271:7 Ver Texto , consid. 10 y su cita)" (consid. 7), y agreg que "la premisa de tal conclusin est constituida, obviamente, por la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aqulla que guarde una estricta proporcin con la cuanta de la materia imponible (Fallos 210:855 Ver Texto , entre otros)" (consid. 8), aadiendo en el mismo considerando que "En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que se invoque, siquiera, la presuncin de que los efectos econmicos de aquella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del obligado...". Por los motivos indicados, declar la inconstitucionalidad de la ley. Pocos aos ms tarde, en el precedente "Horvath" Ver Texto (78) se estudi lo relativo al ahorro obligatorio establecido por la ley 23256 Ver Texto , a travs de una demanda de repeticin instada por el contribuyente. La Corte Sup. -en el voto mayoritario- defini que el rgimen de que se trataba se exhiba como un emprstito forzoso, en tanto impona de manera coactiva a los contribuyentes la obligacin de depositar una cierta suma de dinero en las cuentas estatales, con la consiguiente obligacin del Estado de restituirlas con un inters legalmente establecido (consid. 6). Y agreg que dicho rgimen "no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto

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enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la naturaleza de stas, pues se halla en relacin de especie a gnero respecto del tributo", y que "la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los trminos de la ley 23256 Ver Texto no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria" (consid. 8). En lo que ahora interesa, agreg que "el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23256 Ver Texto la obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 Ver Texto , inc. 2, CN (texto 1853/1860)" (consid. 13), y que "Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud econmica de los sujetos llamados a efectuar las contribuciones" (consid. 16). Aadi que para determinar la cuanta del ingreso a realizar "la ley presumi que la aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la `capacidad de ahorro', las que podan, segn los casos, o bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta" (consid. 21). En concreto, dijo tambin que "la circunstancia de que la ley 23256 Ver Texto tome como base para determinar la prestacin debida por el contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin... no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fallos 310:1961 Ver Texto y 312:2467 Ver Texto , entre otros" (consid. 22). Y que "en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fin es de aplicar los efectos que el propio legislador ha previsto" (consid. 24). Poco despus, en la causa "San Telmo" Ver Texto (79) se trat un supuesto relativo al ahorro obligatorio de la ley 23549 Ver Texto , sustancialmente similar al de la ley 23256 Ver Texto , que originara la sentencia "Horvath" Ver Texto recin tratada. Aqu, en las instancias ordinarias, se haba demostrado que el contribuyente careca de capacidad de ahorro al momento de devengarse la obligacin de pago del tributo. La Corte Sup. record que si bien el sistema de presunciones legales del rgimen resultaba razonable, "el particular poda aportar elementos probatorios orientados a destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base a los fines de aplicar los efectos previstos por el propio legislador" (consid. 4), y que ello haba sido acreditado en el juicio. Ms cercanamente en el tiempo, en el precedente de Fallos 332:936 (80) , tuvo que conocer acerca del impuesto sobre crditos y dbitos en cuentas bancarias establecido por la ley 25413 Ver Texto y modificado por la ley 25453 Ver Texto , en cuanto result aplicable a la institucin actora durante el lapso comprendido entre agosto y octubre de 2001, ya que no hubo exencin expresa que contemplase su situacin durante ese lapso temporal, hasta el dictado del decreto 1287/2001 Ver Texto , mediante el cual se restableci la exencin de la que goz al inicio del rgimen. El tribunal comparti el criterio sentado por la Procuracin General de la Nacin, en cuyo dictamen se hizo mrito de que el fin tenido en miras por el legislador provincial, al crear la Caja de Jubilaciones actora, fue el de asegurar los beneficios de la seguridad social, en cuanto a las jubilaciones y pensiones, de quienes ejerciesen las profesiones de abogado y procurador en el territorio mendocino. De la ley provincial surga, de forma clara, que todo el patrimonio del ente, integrado fundamentalmente por los aportes que obligatoriamente deben realizar los futuros beneficiarios, estaban destinados al cumplimiento de sus fines especficos. Dijo taxativamente el Ministerio Pblico que "en tales condiciones, estimo que la caja carece de aptitud suficiente para ser llamada al levantamiento de las cargas pblicas tributarias o, dicho en otros trminos, no demuestra tener capacidad contributiva, en las claras pautas que, respecto de este principio constitucional de la tributacin ha fijado el tribunal en los precedentes de Fallos 207:270 Ver Texto y 312:2467 Ver Texto , entre otros". Record que la Corte Sup. haba dicho en el primer fallo citado que el verdadero objeto del gravamen no es la posesin de determinados bienes, sino la capacidad tributaria que comporta ser propietario de ellos. Y en el segundo,

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que la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva es indispensable requisito de validez de todo gravamen. Concluy indicando que "Aplicadas tales premisas al caso de autos, estimo que los movimientos bancarios realizados en las cuentas de la actora no pueden reputarse, siquiera indiciariamente, como manifestaciones de esa particular aptitud que todo sujeto ha de tener para poder ser sujeto pasivo de cualquier gabela". Por ltimo, hace poco, en la causa "Hermitage" (81) tuvo oportunidad de estudiar lo relativo al impuesto a la ganancia mnima presunta de la ley 25063 Ver Texto . All se tuvo por demostrado que la actora sufri una serie de prdidas, contables e impositivas, durante los ejercicios 1995, 1996 y 1998, y que la aplicacin del tributo en su caso resultaba reida con normas constitucionales. Seal el tribunal -en el voto de la mayora- que "El nacimiento de la obligacin tributaria se sujet as a la presuncin de una ganancia mnima, y esta inferencia tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo" (consid. 10). Aadi que, "como principio general, no es objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la tcnica de las presunciones. La necesidad de acudir a stas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurdicos de diversos pases, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialsimas que lo justifiquen" (consid. 11), agregando seguidamente que "En efecto, la problemtica de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensin entre dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva...", puntualizando que en un caso como el del impuesto a la ganancia mnima presunta, cuando la presuncin establecida es absoluta, que no admite prueba en contrario, la lesin a la capacidad contributiva puede surgir. En la especie "el tributo en examen pesa sobre un universo de actividades heterogneas -sin consideracin a particularidad alguna- y sobre innumerables formas de organizacin de los recursos humanos" (consid. 14), y, sin embargo, "el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrn una renta equivalente al 1% del valor de stos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley". En el siguiente considerando expres que "la iniquidad de esta clase de previsin se pondra en evidencia ante la comprobacin fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido", supuesto que se ha comprobado en la causa bajo su examen -por las instancias de grado, sin que haya podido ser revisado por el tribunal, por cuestiones propias del recurso extraordinario-, y que, por tal cmulo argumental, "corresponde concluir que el medio utilizado por el legislador para la realizacin del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente invlidas en su aplicacin al caso, lo que as se declara". A mi modo de ver, puede apreciarse un cierto grado de avance por parte del Mximo Tribunal en la configuracin del principio. En efecto, as como en "Navarro Viola" puntualiz que la capacidad contributiva tomada en cuenta por el legislador ha de ser actual, en el sentido de existente o subsistente al momento en que la ley se sanciona, o bien al momento en que se considera que nace la obligacin de pago -y confirmado, aunque con resultado adverso al particular, en la causa "Horvath" Ver Texto -, en los dos ltimos fallos reseados profundiz el concepto. Por un lado, al sostener que potencialidad econmica no es equivalente a capacidad contributiva, ya que la Caja de Jubilaciones mendocina, efectivamente, tena riqueza, pero esos medios no podan ser distrados de su finalidad pblica inicial -dada por el gobierno provincial- hacia otra finalidad pblica -dada por la Nacin, a travs del destino de la recaudacin del impuesto sobre crditos y dbitos-. Y por otro, puesto que en "Hermitage S.A." subyace en el voto de la mayora, de manera implcita, el razonamiento siguiente: en un sistema capitalista el capital ha de mantenerse inclume sin que el gravamen pueda atacarlo. En otros trminos, que los gravmenes han de ir siempre sobre manifestaciones autnticas de capacidad contributiva, cual es la renta. Ello no equivale, en forma alguna, a liquidar todo intento de gravar los capitales. Pero implica que la imposicin sobre los capitales se asienta sobre la existencia real de rentas con los cuales solventar la obligacin tributaria. El gravamen sobre los capitales, al igual que ocurre en los pases ms avanzados, juega como un correctivo de la imposicin sobre rentas: ha de pagarse con rentas, y no con la liquidacin del activo.

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VI. BREVES CONCLUSIONES A tenor de lo indicado, se pueden resumir algunas breves conclusiones. a) El principio de capacidad contributiva, aunque no est expreso en nuestra Constitucin Nacional, est implcitamente reconocido en ella. b) Si bien su contenido es doctrinariamente discutido, parece haber cierto consenso en cuanto a que es un requisito ineludible de todo gravamen: ha de haber potencialidad econmica para estar dentro del grupo de los convocados a solventar los gastos pblicos. Y esa potencialidad econmica se mide en trminos de "renta disponible", de "riqueza sobrante", luego de haber dispuesto lo necesario para el sostenimiento y cobertura de las necesidades mnimas e indispensables. c) Parece tambin ser de utilidad la distincin entre la capacidad contributiva como causa de la obligacin tributaria y cuando ella se utiliza, adems, para determinar la cuanta del tributo. En el primer sentido, por lo concluido en b, es requisito ineludible de toda carga tributaria (impuesto, tasa o contribucin especial). En el segundo no lo es, y puede hasta ser suplido por otros criterios, en tanto y en cuanto se respeten otros principios constitucionales (igualdad, proporcionalidad, razonabilidad, etc.). d) La Corte Sup. ha ido avanzando gradualmente en cuanto a la conceptualizacin del principio, perfilndolo con un grado mayor de detalle. NOTAS: (1) Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero", t. I, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1990, p. 3 y ss. (2) Ver Garca Villarejo, Avelino y Salinas Snchez, Javier, "Manual de Hacienda Pblica general y de Espaa", Ed. Tecnos, Madrid, 1985. Plazas Vega, Mauricio A., "Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario", t. I, Ed. Temis, Bogot, 2006. (3) Ver Neumark, Fritz, "Problemas econmicos y financieros del Estado intervencionista", Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 151 en adelante, cuando describe los principios de la poltica financiera liberal clsica, en contraste con la p. 171 y ss., en las que lo hace con los principios de la poltica financiera intervencionista. Tambin, en Mordeglia, Roberto M. y otros, "Manual de Finanzas Pblicas", cap. II, Ed. AZ, Buenos Aires, 1985, p. 43 y ss. (4) Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero" cit., t. I, ps. 32 y 33. Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario (parte general)", Ed. Civitas, Madrid, 1997, p. 35. (5) Jarach, Dino, "Finanzas pblicas. Esbozo de una teora general", Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1978, p. 165 y ss. (6) Mordeglia, Roberto M. y otros, "Manual de Finanzas Pblicas" cit., p. 16. (7) Las clasificaciones no pueden adjetivarse de verdaderas o falsas ni de correctas o incorrectas. Son tiles o intiles. Y en su utilidad radica su valor. (8) Ver Valds Costa, Ramn, "Instituciones de Derecho Tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 85 y ss. (9) Con carcter simplificador, y a los fines de este trabajo, se puede adoptar la clsica triparticin especfica del gnero en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ver ms abajo, pto. III.c.

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(10) Se puede ejemplificar con ciertas actividades como los servicios de defensa nacional, de seguridad interior, de administracin general del pas, de relaciones exteriores, etc. (11) En este caso se puede pensar en actividades tales como los planes de vacunacin, la prestacin de ciertos servicios como los de aguas corrientes, cloacas, alumbrado pblico, recoleccin de residuos, etc. (12) Como tampoco lo habra, por otra parte, para que sea financiado por otro tipo de recursos econmicos, tales como las donaciones, el crdito pblico, los recursos patrimoniales del Estado, etc. (13) Esta circunstancia se presenta cuando un ente estatal con poder tributario crea un tributo pero otorga la titularidad del crdito a un ente distinto. En el Derecho argentino pueden darse algunos ejemplos. Uno, el del "derecho fijo" creado por el art. 51 Ver Texto , inc. d, ley 23187, que el Congreso Nacional otorg para el Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal (persona pblica no estatal), consistente en el bono que ha de pagar todo profesional matriculado con la primera presentacin que haga en cada expediente en el mbito de la Justicia de la Capital Federal. Otro ejemplo que puede brindarse est en los arts. 20 Ver Texto a 22 Ver Texto , decreto 714/1992, en cuanto tras eliminar la potestad tributaria local en el rea de distribucin de energa elctrica de las compaas creadas para la privatizacin de ese servicio (es decir, de la provincia de Buenos Aires, de la -entoncesMunicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires -y actual Ciudad Autnoma de Buenos Aires- y de ciertos municipios de la provincia de Buenos Aires), estableci un tributo (con independencia de la falta de respeto del principio de legalidad en la materia, que vicia en su origen la gabela) del 6% (para la provincia de Buenos Aires y para la Ciudad de Buenos Aires) y del 6 o/oo (para los municipios de la Provincia de Buenos Aires que comprende) de la facturacin, con destino a dichos entes pblicos con sustento territorial. Un ejemplo adicional, de manera general, se da cuando el Estado crea ciertas tasas por la prestacin de servicios pblicos que luego concesiona, obligando a que el tributo sea pagado al concesionario, quien se coloca en la situacin de sujeto activo del tributo. En estos casos la recaudacin producida por el tributo puede pasar a formar parte de la retribucin del concesionario. (14) Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho..." cit., p. 123 y ss. Prez de Ayala, Jos L. y Gonzlez Garca, Eusebio, "Derecho Tributario", t. I, Ed. Plaza, Salamanca, 1994, p. 167 y ss. Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero" cit., t. I, p. 309 y ss. (15) Ello no ocurre en el ordenamiento argentino, puesto que la Administracin debe presentar la demanda ejecutiva, juicio de apremio, ante rganos del Poder Judicial respectivo (federal o provincial), sin poder realizar una ejecucin administrativa de la deuda, atento a los trminos de los arts. 17 Ver Texto y 109 Ver Texto , CN. Ver al respecto el reciente pronunciamiento de la Corte Sup. en la causa A.910.XXXVII, "Administracin Federal de Ingresos Pblicos v. Intercorp S.R.L. s/ ejecucin fiscal", del 15/6/2010. (16) Calvo Ortega, Rafael, "Curso de Derecho..." cit., p. 131 y concs. Tambin es til la definicin propuesta por Plazas Vega, Mauricio A., "Derecho de la Hacienda..." cit., t. II, p. 56, quien agrega la nocin de supranacionalidad en estos recursos, al definir los tributos como "las prestaciones pecuniariamente valuables que el Estado o una comunidad supranacional exige con fundamento en el deber de colaboracin, en ejercicio de su poder tributario y en virtud o por medio de una ley o de una decisin o acto jurdico comunitario, para cubrir sus gastos corrientes y de inversin y, en general, para obtener la realizacin de sus fines". (17) Prez de Ayala, Jos L. y Gonzlez Garca, Eusebio, "Derecho Tributario" cit., p. 167. (18) Con independencia de la referencia histrica al caso del diezmo, o de las regalas en el derecho indiano, se puede sealar en el caso argentino el decreto 1387/2001, que en su art. 27 Ver Texto autoriz a las sociedades annimas y a cualquier persona (fsica o jurdica) comerciante que transfiriese su fondo de comercio a una sociedad annima o que se organizara o transformara en tal, mediante "la capitalizacin de las deudas declaradas o que registre en concepto de impuestos nacionales... con ms sus accesorios hasta el momento de

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la capitalizacin efectiva, cancelndolas mediante la emisin y entrega de acciones de la sociedad annima en cuestin, a valor libros, previa reduccin de capital para absorber resultados negativos anteriores...". Otro supuesto estaba contenido en el decreto 1520/1999 Ver Texto , que autoriz a la AFIP para que acordase con los titulares de los servicios de radiodifusin y medios de comunicacin grficos "la cancelacin total de sus deudas fiscales pendientes mediante la dacin en pago de espacios publicitarios en la programacin de las emisoras o en sus publicaciones". En el Derecho espaol, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio 19/1991, del 6 de junio, en su art. 36.2 permita el pago de la deuda tributaria resultante "mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histrico espaol que estn inscriptos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Inters Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 73, ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Espaol". (19) Berliri, Antonio, "Principios de Derecho Tributario", vol. I, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1964, ps. 24 y 389 y concs. (20) Ver Gonzlez Garca, Eusebio, "La tasa como especie del gnero tributo", en "Tasas y precios pblicos en el ordenamiento jurdico espaol", Eds. Marcial Pons e IEF, Madrid, 1991, p. 23. (21) En el caso del Derecho argentino ello est fijado en los arts. 4 Ver Texto , 17 Ver Texto , 52 Ver Texto , 75 Ver Texto (incs. 1 y 2) y 99 Ver Texto (inc. 3), CN. Considero que, para el presente trabajo, basta con hacer slo una referencia breve sobre este principio. (22) Hay consenso en que los elementos esenciales del tributo son el hecho imponible, la base de imposicin y las tarifas o alcuotas, los sujetos pasivos y las exenciones. Coincidiendo con la doctrina mayoritaria, la Corte Sup. sostuvo en el pronunciamiento registrado en Fallos 329:1554, "Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. v. Tucumn, Provincia de s/ accin declarativa" Ver Texto , del 9/5/2006, que "resulta necesario recordar que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es slo una expresin jurdico formal de la tributacin, sino que constituye una garanta sustancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creacin de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alcuota, los sujetos alcanzados y las exenciones". (23) En ello se concentra un punto que requiere un planteamiento filosfico ms extenso que el que ahora puedo realizar, referido a la posibilidad de establecer si el Estado (y las personas morales en general) puede actuar de la manera en que lo hacen las personas de existencia visible. Es decir, si la regla general de la permisin de todo aquello que no estuviera especficamente prohibido le resulta aplicable, o si bien, como es comnmente aceptado, para aqul rige el principio de la permisin, en cuanto a que slo puede hacer (y hasta debe hacer) aquello que le est mandado. (24) Ver al respecto Galarza, Csar J., "La tributacin de los actos ilcitos", Ed. Aranzadi, Pamplona, 2005, y la bibliografa all citada. (25) Sin perjuicio de volver sobre esta distincin en el acp. IV.4, tal vez sea de utilidad para ilustrar este punto recordar el camino que ha recorrido la nocin de "renta" para ser un elemento demostrativo de capacidad econmica. As, el paso de la renta bruta a la renta neta, y de sta a la renta disponible, muestra cmo una misma cantidad de dinero ingresada como renta puede significar diferente potencialidad econmica segn cada persona y su situacin particular y familiar. (26) Calvo Ortega, "Curso de Derecho..." cit., p. 131. (27) Se trata de una clasificacin clsica en el Derecho latinoamericano. El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina en sus arts. 15 a 17 las contiene. La Corte Constitucional de Colombia, en su sentencia C-040 de 1993, advirti que la nocin de tributo es una acepcin genrica de la cual se desprende la mentada divisin tripartita (citada por Plazas Vega,

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Mauricio A., "Derecho de la Hacienda..." cit., p. 54). Esa clasificacin est recibida en el art. 338, Constitucin Poltica de Colombia. (28) En el orden provincial se puede citar el Cdigo Fiscal de la Provincia de Santa Fe, que en sus arts. 2 Ver Texto a 4 Ver Texto establece la definicin de impuesto, de tasa y de contribucin. (29) Ver Fallos 332:1503, "Laboratorios Raffo S.A. v. Municipalidad de Crdoba" Ver Texto , del 23/6/2009, en que la Corte -por remisin al dictamen de la Procuracin General de la Nacin- afirma la importancia de la distincin entre especies tributarias. (30) Ver Cass, Jos O., "Coparticipacin y tributos municipales. Las tasas apcrifas y la prohibicin de analoga", Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007. Hay all una completa referencia al tema de las tasas municipales que no cumplen con la condicin legal expresada ni, por consiguiente, con la configuracin dogmtica dada por la pacfica doctrina al respecto, con fundamento tambin en la jurisprudencia inveterada de la Corte Sup. (31) Ataliba, Geraldo, "Hiptesis de incidencia tributaria", Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987. (32) Prez de Ayala, Jos L. y Gonzlez Garca, Eusebio, "Derecho Tributario" cit., p. 172. (33) Martn Queralt, Juan y otros, "Curso de Derecho Tributario", Ed. Tecnos, Madrid, 1995, p. 96. (34) En el caso argentino ello surge del art. 75 Ver Texto , inc. 18, CN. (35) Casado Ollero, Gabriel, "Funcin extrafiscal del impuesto: la nocin de capacidad contributiva como esencial al impuesto", en "Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario", Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994, p. 68 y ss. (36) Dejo sentado aqu que, al menos, hay dos problemas ligados con este tema. Por una parte, los vinculados con los tributos como el impuesto de timbre, de sellos, o sobre actos jurdicos documentados, puesto que la cuestin formal suele ser la predominante, sin importar o desligndose del sustento real o econmico de otros contratos que, por no haberse formalizado como lo exige la hiptesis de incidencia, quedan fuera del gravamen. Y, paralelamente, todo el problema del llamado abuso de las formas, o fraude a la ley tributaria, que engloba la discusin sobre la verdadera intencin de las partes al realizar un acto o negocio jurdico intentando disminuir o eludir la realizacin de un hecho imponible. (37) Gonzlez Garca, Eusebio, "La tasa..." cit., ps. 24 y 25. (38) Martn Queralt, Juan y otros, "Curso de Derecho Tributario" cit., p. 97 y ss. (39) Corts Domnguez, Matas, "Ordenamiento tributario espaol", Ed. Civitas, Madrid, 1985, p. 169. (40) Sin perjuicio de lo expresado, la "contraprestacin" ha de matizarse y entenderse en el sentido de que en el presupuesto de hecho de la tasa hay una actividad administrativa (entrega de bien, prestacin de servicio) dirigida de manera particularizada hacia un particular. (41) Gonzlez Garca, Eusebio, "La tasa..." cit., p. 30 y concs. (42) Giannini, Achille D., "Instituciones de Derecho Tributario", Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1957, p. 48.

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(43) Caal Garca, Francisco, "Revisin crtica del principio de capacidad contributiva y de sus distintas formulaciones doctrinales", Revista de la Facultad de Derecho, n. 4, Universidad Autnoma de San Luis Potos, San Luis Potos, Mxico, 1996, p. 17 y ss. (44) La diferencia la suele realizar autorizada doctrina, como Csar Albiana, quien distingue capacidad econmica de capacidad contributiva sosteniendo que la segunda no siempre tiene un contenido econmico (caso del impuesto de timbre o sellos aplicado a un documento carente de contenido econmico), en comentario al art. 31 de la Constitucin espaola de 1978 en "Comentarios a las leyes polticas", dirigidos por Oscar Alzaga Villaamil, Ed. Edersa, Madrid, 1983, p. 306. Corts Domngez, Matas, "Los principios generales tributarios", XVI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Ed. de Derecho Financiero, Madrid, 1969, p. 96, afirma que la capacidad contributiva tiene un contenido ms amplio pues toma en cuenta circunstancias reales y personales, subjetivas y objetivas, mientras que la capacidad econmica slo considera los elementos objetivos dados por la renta, el patrimonio y los consumos. (45) Einaudi, Luigi, "Mitos y paradojas de la justicia tributaria", Ed. Ariel, Barcelona, 1963, p. 72. Refirindose al principio de capacidad contributiva -aunque desde el punto de vista de la "Ciencia de la Hacienda"-, indic que se trata de un "par de palabras (que) se escapa entre los dedos, se escurre inaprehensiblemente y vuelve a aparecer en cada momento, inesperado y persecutorio... con ese par de palabras se explica todo...". (46) Ver, por todos, Prez de Ayala, Jos L. y Gonzlez Garca, Eusebio, "Derecho Tributario" cit., ps. 155 y ss. y 161. Sealan estos autores, en idea que comparto, que el principio de capacidad contributiva, junto con el de legalidad, constituye el basamento del derecho tributario, pero que en los casos de las tasas y de las contribuciones especiales, el criterio del beneficio interacta con el de capacidad contributiva, principalmente en la cuantificacin de la base, es decir, en el establecimiento concreto de la cuanta de la obligacin tributaria respectiva. (47) Valds Costa, Ramn, "Instituciones de Derecho Tributario" cit., p. 56. (48) Maffezzoni, Federico, "Il principio di capacit contributiva nel Diritto finanziario", Ed. UTET, Torino, 1970, p. 3. Berliri, Luigi V., "El impuesto justo", Ed. IEF, Madrid, 1986, p. 41. (49) Una referencia expresa a este principio aparece en el art. XXXV Ver Texto , DADDH, referida a los tributos de la seguridad social, que deben ser establecidos y abonados por los habitantes "de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias". Ver al respecto mi trabajo: "Los tratados incorporados a la Constitucin Nacional por su art. 75 Ver Texto , inc. 22: influencia actual en el derecho tributario", en DT 1996-XIII-372 y 373. (50) Ver Caal Garca, Francisco, "Revisin crtica..." cit., p. 18 y ss. (51) Ver Corts Domnguez, Matas, "El principio de capacidad contributiva en el marco de la tcnica jurdica", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n. 60, 1965, p. 989 y ss., cuando afirm que la capacidad contributiva es el prisma ms idneo y jurdicamente ms lgico para plantear los principales problemas del ordenamiento tributario, ilustrando con su conocida frase: "El principio de capacidad contributiva es la verdadera estrella polar del tributarista". (52) Martn Delgado, Jos M., "El control constitucional del principio de capacidad econmica", en "El Tribunal Constitucional", Ed. IEF, Madrid, 1981, p. 1580 y ss. (53) Es sta la opinin de Prez de Ayala en sus mltiples trabajos. Ver, por ejemplo, "Las cargas pblicas: principios para su distribucin", Hacienda Pblica Espaola, n. 59, 1979, p. 89. (54) Micheli, Gian A., "Profili critici in tema di potest di imposizione", Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1964, vol. XXIII, p. 22 y ss.

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(55) Yebra, Perfecto, "Los principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n. 209, 1990, p. 1059. (56) Villegas, Hctor, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ed. Depalma, 1991, p. 195 y ss. (57) Luqui, Juan C., "La obligacin tributaria", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118. Jarach, Dino, "Curso superior de Derecho Tributario", Ed. Cima, Buenos Aires, 1980, p. 129. (58) Casado Ollero, Gabriel, "El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (I)", Revista Espaola de Derecho Financiero, n. 32, Ed. Civitas, Madrid, 1981, p. 571 y ss. (59) Moschetti, Francesco, "El principio de capacidad contributiva", Ed. IEF, Madrid, 1980. (60) Gonzlez Garca, Eusebio, "La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica", DT 1992-V-335. (61) Sobre este criterio, como anticip, volveremos en el punto siguiente. (62) Giardina, Emilio, "Le basi teoriche del principio della capacit contributiva", Ed. Giuffr, Milano, 1961, ps. 48, 129 y ss. y 227 y ss. (63) Por lo general, y como seal, estas consideraciones se engloban bajo los denominados fines extrafiscales del tributo, que hacen que el tributo se aleje un tanto del canon clsico de la capacidad contributiva y del principio de generalidad, incidiendo en forma ms leve o ms gravosa, supuestos demostrativos de capacidad contributiva similar a otros gravados a nivel "normal", por as decirlo. El fundamento de estas discriminaciones no debe ser arbitrario, pero s puede basarse en estos motivos extrafiscales tendientes, como toda actuacin estatal, al logro del bien comn. (64) Moschetti, Francesco, "El principio..." cit., p. 267. De este modo, el concepto de mnimo imponible aparece como un mnimo vital tutelado por el principio de capacidad contributiva. (65) Rodrguez Bereijo, lvaro, "Derecho Financiero, gasto pblico y tutela de los intereses comunitarios en la Constitucin", en "Estudios sobre el proyecto de Constitucin", Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1978, ps. 353 y 354. (66) Ver Prez de Ayala, Jos L., "Las cargas pblicas..." cit., p. 89 y ss. (67) Jarach, Dino, "El hecho imponible", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, ps. 82 y ss. y 91 y ss. Gonzlez Garca, Eusebio y Lejeune Valcrcel, Ernesto, "Derecho Tributario", t. I, Ed. Plaza, Salamanca, 1997, p. 158 y concs. (68) Spisso, Rodolfo R., "Derecho constitucional tributario", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1990, ps. 45 y 46. (69) Garca Belsunce, Horacio A., "Impuestos y tasas municipales", en "Temas de Derecho Tributario", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 217. Aguallo Avils, ngel, "Tasas y precios pblicos", Ed. Lex Nova, Valladolid, 1992, p. 177, seala que el ingreso global de la tasa que el ente pblico obtiene por un servicio o actividad determinados no puede superar el coste total de ellos, siendo un lmite insalvable para el mentado ente. (70) Ver Gonzlez Garca, Eusebio, "La tasa..." cit., p. 30 y ss. Spisso, Rodolfo R., "Derecho constitucional..." cit., p. 46. Garca Belsunce, Horacio, "Impuestos..." cit., p. 215. Lago Montero, Jos M. y Guervs Mallo, Mara de los ., "Tasas locales: cuanta", Ed. Marcial Pons, Madrid, 2003, p. 77 y ss. Blanco, Andrs, "Tributos y precios pblicos", Fundacin de Cultura Universitaria, Montevideo, 2005, p. 197 y ss. Garca Etchegoyen, Marcos F., "La

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capacidad contributiva en las tasas", en "Tasas municipales", dirigido por Enrique Bulit Goi, Ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p. 132 y ss. De manera discrepante, en apariencia, ver Herrera Molina, Pedro M., "Las tasas ante el principio de capacidad econmica", en "Derecho Tributario provincial y municipal" (coordinado por Esteban J. Urresti), Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2007, p. 160 y ss. (71) Cammeo, "Le tasse e la loro costituzionalit", "Giurisprudenza Italiana", t. IV, Ed. UTET, Torino, 1899, p. 202. (72) Wagner, Adolfo, "La Scienza delle Finanze", Ed. Boccardo, Biblioteca dell'Economista, serie III, vol. X, parte 2, 1988, p. 288; Pugliese, Mario, "Le tasse nella Scieza en el Diritto positivo italiano", Ed. Cedam, Padova, 1930, p. 9. (73) Sobre este problema, en un estudio comparado entre Espaa y la Argentina, ver de Urquizu Caball, ngel y Naveira de Casanova, Gustavo J., "En torno al recurrente problema de la delimitacin de la cuanta individual de las tasas", en rev. Tributos Locales, Madrid, n. 46, diciembre de 2004, p. 11 y ss. (74) Fallos 234:663 Ver Texto , "Banco de la Nacin Argentina v. Municipalidad de San Rafael", sent. del 16/5/1956. (75) Fallos 207:270 Ver Texto , "Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Buenos Aires", del 7/4/1947. (76) Fallos 312:2467 Ver Texto , "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nacin Argentina (Direccin General Impositiva)", del 19/12/1989. (77) Ver al respecto mi trabajo "Aplicacin de las normas tributarias en el tiempo", cap. VII del "Tratado de Tributacin", t. I, vol. I, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, ps. 627 a 703, obra colectiva coordinada por Horacio A. Garca Belsunce. (78) Fallos 318:676 Ver Texto , "Pablo Horvath v. Nacin Argentina (Direccin General Impositiva)", del 4/5/1995. (79) Fallos 319:1726, "San Telmo S.A.A.I.C. v. Nacin Argentina" Ver Texto , del 27/8/1996. (80) Fallos 332:936, "Caja de Jubilaciones y Pensiones de Abogados y Procuradores de la Provincia de Mendoza v. Estado Nacional" Ver Texto , del 5/5/2009. (81) H.442.XXXVIII, "Hermitage S.A. v. Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos - tt. 5 - ley 25063 Ver Texto s/ proceso de conocimiento", del 15/6/2010.

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