Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

A quoi sert le contrle budgtaire ? Une typologie des pratiques

Nicolas Berland Professeur en sciences de gestion IAE de Poitiers

Rsum : Le contrle budgtaire rempli, selon la littrature, de nombreux rles. Leur multiplicit est dailleurs source de conflits. Mais le contrle budgtaire sert-il tous les usages auxquels on le destine gnralement ? Pour rpondre cette question, nous examinons dans cet article lhistoire du contrle budgtaire et nous interprtons son utilisation, juste aprs son apparition, grce au modle de management stratgique de Goold et Campbell. Mots-cls : Contrle budgtaire, management stratgique, histoire, rles, planification. Abstract : Budgetary control is assume to have many roles. So, theses numerous roles are discrepencies sources. But is budgetary control used for every roles we assume ? To ask to this question, we studied history of budgets and interpreted its uses with the Goold and Campbells strategic management model. Keywords : Budgetary control, strategic management, history, roles, planification.

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

La littrature scientifique de gestion sest depuis longtemps interroge sur les usages des budgets et du contrle budgtaire. Diffrentes fonctions leur sont dvolues : planification, valuation, coordination, etc. Le contrle budgtaire se voit ainsi attribuer un ou plusieurs rles dans chaque entreprise. Plusieurs de ces fonctions sont pourtant incompatibles deux deux. A trop attendre des budgets, les contrleurs budgtaires, ou leur hirarchie, ne les ont-ils pas finalement livrer la critique ? Nous souhaitons ici rflchir sur les usages qui leur ont t attribus leur apparition en France partir de 1930, afin dessayer de mettre jour des modles dutilisation. Notre but est de dgager un petit nombre didaux-types dutilisation du contrle budgtaire, chacun dentre eux faisant appel une fonction dominante attribue aux budgets.

Les archives ou des documents publics de huit socits ont t tudis. Nous ne reprenons dans le corps de cet article que les principales conclusions concernant ces socits. Le lecteur, soucieux daccder aux sources et une description complte des diffrents cas, peut se reporter N. Berland [1999]. Tableau 1 - Les entreprises tudies Socits EDF-GDF Pechiney Saint-Gobain Total-CFP Le Printemps Alsthom Electricit de Strasbourg PLM Archives Oui Oui Oui Oui Non Non Non Non Documents publics Oui Oui Oui Non Oui Oui Oui Oui Priode tudie 1946-1965 1929-1960 1930-1965 1930-1965 1930-1950 1930-1965 1930-1935 1930-1935

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

La mthodologie utilise emprunte dabord lhistoire, puis recourt des grilles de lecture de gestion pour linterprtation des rsultats. Pour chacune des socits, une tude de cas a t ralise en se fondant sur une analyse critique des documents disponibles : recoupements des diffrentes sources entre elles et valuations par rapport aux connaissances historiques actuelles. Lexamen des pratiques de ces entreprises montre que le discours sur les budgets est touffu, voire confus et contradictoire. Il est difficile den tirer des conclusions claires, aussi un dtour de production nous a sembl ncessaire pour comprendre lusage qui est fait du contrle budgtaire. Nous avons class les cas dentreprises partir de variables pertinentes pour interprter les usages du contrle budgtaire. Nous nous sommes concentrs notamment sur les attitudes de la direction gnrale, quant la dtermination des objectifs de lentreprise dune part, et aux types de contrle exerc dautre part. M. Goold et A. Campbell [1987] ont propos un modle intgrant ces deux variables. Nous lutiliserons donc, afin de dgager des catgories homognes dentreprises susceptibles dutiliser de faon identique le contrle budgtaire. Trois configurations stables se dgagent. Dans chacune dentre elles, un ou plusieurs rles pourraient dominer sans engendrer de contradictions. Les entreprises sont ainsi regroupes dans des catgories homognes correspondant des types de management stratgique. Ce classement et linterprtation de lutilisation du contrle budgtaire qui sensuit a t effectue grce au regroupement des thmatiques abordes dans chacune des socits.

Dans une premire partie, nous examinons les fonctions attribues au contrle budgtaire. Puis, nous dveloppons lanalyse de M. Goold et A. Campbell. Nous cherchons enfin placer

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

nos diffrents cas dentreprise au regard de cette typologie, pour en dduire des utilisations spcifiques du contrle budgtaire.

1. Les fonctions et contradictions du contrle budgtaire

Les thoriciens ont depuis longtemps rflchi aux diffrents rles attribus au contrle budgtaire. Mais depuis quelques annes, les contradictions ne manquent pas dapparatre entre tous ces rles.

1.1. Les fonctions du contrle de gestion Le tableau 2 rsume la littrature sur le sujet.

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Tableau 2 - Les rles du contrle budgtaire

Rles du contrle budgtaire la prvision et ltablissement du programme dactivit, lobservation continue des vnements capables de modifier les prvisions, R. Baudet [1941] la recherche des causes dcarts et la fixation des responsabilits, la coordination entre les diffrents services, le contrle comptable des cots de revient standards. autorisation de dpenses G. Hofstede [1967] planification prvision mesure des rsultats coordination A. Hopwood [1974] dlgation dautorit planification motivation planifier coordonner E.M. Barrett et L.B. Fraser motiver [1977] duquer valuer les budgets sont des objectifs, ils servent dinstruments de motivation, les budgets sont des prvisions, D.T. Otley [1977] ils sont un moyen de communiquer, les budgets sont des standards pour valuer la performance, ils sont un moyen daugmenter la satisfaction au travail grce la participation. planification coordination contrle des rsultats dtermination des objectifs financiers L. Samuelson [1986] comparaison des performances motiver financirement aider la dcision habituer penser avec une logique financire rituel habitude les budgets servent faire des prvisions plus qu motiver, ils servent contrler et expliquer les carts, S.R. Lyne [1988] ils nexercent pas de pression sur les salaris, le degr de participation nest pas grand, en dernier ressort, ils sont un instrument de motivation. prvision financire permet le contrle des cots dexploitation et dinvestissement gestion des flux de trsorerie P. Bunce et al. [1995] fixation des objectifs pour lentreprise mais aussi titre personnel planification des moyens et affectation des ressources valuation des performances outil de communication qui accrot la visibilit tablissement des prix de cession utile pour la dtermination des cots standards instrument de coordination et de communication H. Bouquin [1997] outil essentiel de gestion prvisionnelle outil de dlgation et de motivation Etudes

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Les fonctions du contrle budgtaire apparaissent trs nombreuses. La question pose est donc de savoir si tous ces rles sont vraiment luvre dans les entreprises. Agissent-ils tous en mme temps ? Certains ne prdominent-ils pas selon des variables dfinir ? De plus, des contradictions existent entre ces diffrents rles.

1.2. Des divergences surmonter Les critiques adresses au contrle budgtaire se comprennent mieux, si lon prend en compte lincompatibilit entre certaines fonctions. Lune des tudes les plus clbres concernant ces contradictions est sans doute celle de E.M. Barrett et L.B. Fraser 1977]. Elle synthtise les conflits entre les diffrentes fonctions et tente dapporter des solutions. Les auteurs attribuent cinq fonctions au contrle budgtaire : planifier, motiver, valuer, coordonner et duquer, les deux dernires tant les moins importantes. Celles-ci ne peuvent toutes tre exerces au mme moment car cela engendre des conflits. La planification et la motivation posent problme : un budget oprationnel fond sur ce qui est le plus probable court le risque de fixer des objectifs si bas que la motivation en sera affecte . Motiver soppose valuer : le budget le plus efficace pour lvaluation pourrait tre dnomm budget ex post facto [qui prend compte les vnements imprvus] (...mais...) la motivation risque dtre diminue par lusage dun standard ex post facto dans le processus dvaluation . Planifier soppose aussi valuer : la direction devrait prparer un budget raliste (planification) (...mais...) leffet sur la fonction dvaluation peut cependant tre rduit car ce nest qu la fin de la priode budgtaire que celui-ci servira lvaluation .

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

E.M. Barrett et L.B. Fraser donnent dautres exemples de contradictions quils jugent moins importantes. Ils proposent galement des solutions pour rduire lintensit des conflits. Les remdes consistent tablir plusieurs budgets ou des budgets glissants sur lanne ou encore des budgets diffrencis selon les niveaux hirarchiques. Ces solutions ne permettent pas de rsoudre tous les problmes ; elles en posent de nouveaux et elles sont coteuses mettre en place. Si nous rapprochons leur rflexion des critiques qui sont adresses aujourdhui au contrle budgtaire et aux budgets, il nous apparat que la solution ne passe pas seulement par une sophistication croissante de loutil, mais aussi par une rflexion sur les conditions ncessaires son utilisation.

2. Vers trois idaux-types

La diversit des applications du contrle budgtaire dans les cas tudis montre, au premier abord, une multitude dexpriences singulires. Chaque socit correspond une volution unique [N. Berland, 1999] et difficilement rductible. Afin dessayer de rduire cette complexit, nous avons utilis une grille thorique dinterprtation qui explicite les particularits observes. Il importe que cette grille danalyse prenne en compte des variables pertinentes. Celle de M. Goold et A. Campbell [1987] parat approprie car elle met en regard deux variables : la nature plus ou moins dcentralise du systme de planification avec le type de contrle utilis. Or, il sagit de deux variables essentielles du processus de planification. Nous proposons que ces variables servent prendre en compte les modalits de diffrenciation/intgration.

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Le cadre thorique de M. Goold et A. Campbell est dabord prsent, puis nous justifions notre choix, en comparant cette grille danalyse dautres grilles concurrentes.

2.1. Un modle pour interprter M. Goold et A. Campbell [1987] montrent lexistence de diffrents types de management stratgique en fonction de lattitude du centre (ou direction gnrale), dans la planification de la stratgie et dans son contrle. En fonction de ces deux paramtres, ils dfinissent huit configurations possibles. Elles sont ensuite rduites trois, les plus stables. Les cinq autres sont considres comme des formes transitoires ou des impasses adoptes provisoirement par les socits.

Le contrle budgtaire est un outil de la direction gnrale. Celle-ci prend bien souvent linitiative de limplanter dans lentreprise. Il peut tre pertinent de retenir lattitude et le comportement du centre comme lment dterminant les fonctions et la configuration du contrle budgtaire.

M. Goold et A. Campbell distinguent deux axes : le degr de participation du centre dans la dfinition des objectifs (participation la planification) et le type de contrle exerc.

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Figure 1 - La typologie de M. Goold et A. Campbell

Centre trs influent

Centralis

Centre assez influent

PLANIFICATION STRATEGIQUE

Programmation stratgique

Influence sur la planification

Centre peu influent Centre sans influence
Dlgation stratgique

CONTRLE STRATEGIQUE

Programmation financire

CONTRLE FINANCIER

Holding

Contrle stratgique relch

Strict contrle stratgique

Strict contrle financier

Influence sur le contrle

Le contrle exerc par le centre peut tre stratgique ou financier, strict ou relch. Un contrle stratgique porte la fois sur des informations financires et sur des informations non financires. Mais bien souvent, pour des raisons de simplicit, les informations financires dominent. Un contrle financier ne considre pour sa part que des variables financires ; le budget prend alors toute son importance. Un contrle relch nen est pas pour autant laxiste ; il faut simplement comprendre que les variables de contrle peuvent tre sujettes discussion lors de la phase dvaluation. Un contrle strict correspond pour sa part un jugement fond uniquement sur les objectifs dfinis par avance et il impose le respect du budget. On remarque, en outre, que le degr dimplication du centre dans le processus de planification est fortement corrl avec le degr de dcentralisation de lentreprise.

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

2.2. valuation par rapport des typologies concurrentes Dautres typologies auraient pu tre utilises. Elles nont pas t retenues parce quelles dfinissent un cadre trop troit pour notre comprhension de lensemble des variables affectant le contrle budgtaire.

R. Simons [1990], utilisant la typologie de R.E. Miles et C.C. Snow [1978], trouve des comportements diffrents vis--vis des budgets selon le type de stratgie suivie. Chez les defenders, le centre gre les budgets alors que chez les prospectors, les oprationnels sont plus i pliqus dans la gestion budgtaire. Cette approche est cohrente avec celle de M. m Goold et A. Campbell, mais les caractristiques du systme de contrle ne sont pas envisages de faon approfondie, seule la place des acteurs dans la structure est prise en compte.

A. Hopwood [1972 et 1974] dfinit une typologie des utilisations du contrle budgtaire autour de trois axes : le management sous contrainte du budget (budget constrained style of evaluation). Il faut imprativement entrer chaque anne dans lenveloppe budgtaire. Cest une version trs stricte du contrle budgtaire ; le management long terme du profit (profit conscious style of evaluation). Il sagit de minimiser les cots long terme et dutiliser prudemment la comptabilit et le contrle budgtaire ; le management sans la comptabilit ( nonaccounting style of evaluation). Le contrle budgtaire et la comptabilit tiennent une place trs faible dans lvaluation faite par le suprieur.

10

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Quoique assez riche, cette typologie laisse de ct certains aspects essentiels pouvant permettre de mieux comprendre le contrle budgtaire. D.T. Otley [1978] conteste dailleurs certaines de ces conclusions. Seul lun des axes utiliss par M. Goold et A. Campbell se retrouve chez A. Hopwood, savoir le style de contrle. Cette focalisation sur le mode dvaluation qui nest que lun des rles du contrle budgtaire ne permet pas de prendre en compte dautres variables tout aussi importantes. Dautres dimensions qui paraissent essentielles mritent dtre rintgres dans lanalyse. Ainsi, le type de structure formelle adopt par lentreprise nest pas voqu. Le mode de division du travail est laiss de ct : comment la direction et les oprationnels se rpartissent-ils les rles ? Autant dlments qui semblent dterminer lutilisation du contrle budgtaire.

M. Kalika [1988] tablit sa propre typologie des modes de planification et de contrle dans les entreprises franaises. Il distingue quatre cas possibles : Profil de la classe 137. Ce sont des entreprises sans objectifs ni budgets dfinis de faon formelle. Le contrle est trs peu structur et se ralise par supervision directe entre la direction et les oprationnels ; Profil de la classe 154. Ces entreprises disposent dun systme budgtaire minimal, souvent limit un budget gnral. Les objectifs ne concernent que les commerciaux. Le contrle nest pas effectu par des fonctionnels, il sagit dun contrle hirarchique ; Profil de la classe 151. Des plans et des budgets sont dfinis pour chaque service. Le contrle y est dvelopp ; Profil de la classe 144. Pour ces entreprises, mme les services habituellement sans budget, comme la recherche et le dveloppement, sont soumis des objectifs. Les moyens de contrle sont divers. Des services fonctionnels travaillent ces oprations. La planification et le contrle sont trs structurs.

11

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Le contrle budgtaire se rencontre le plus souvent dans les deux dernires catgories. Cette typologie permet surtout dapprcier le degr dutilisation de la planification et du contrle. Son pouvoir discriminant est faible dans le contexte de nos tudes de cas.

H.A. Simon et al. [1954] fournissent aussi une typologie des diffrentes utilisations possibles de la comptabilit. Le management peut utiliser les donnes chiffres de trois manires : pour juger de son action (score-card) ; pour dcider des problmes sur lesquels se concentrer (attention-directing) ; pour savoir comment amliorer les processus (problem solving).

Cette classification trs large ne traite pas seulement du contrle budgtaire mais de lensemble des utilisations des chiffres comptables. Elle ne correspond pas aux observations effectues partir des cas de ltude. Elle na donc pas t retenue.

Lapproche de M. Goold et A. Campbell permet de prendre en compte des variables telles que la configuration structurelle ou le type de variables de contrle. Regroupes dans le style de management stratgique , ces donnes permettent dintgrer des phnomnes systmatiquement associs la mise en place du contrle budgtaire. Elle intgre notamment la structure formelle dont les rsultats de W.J. Bruns et J.H. Waterhouse [1975] ont montr limportance. Pour ces auteurs, en effet, le comportement face au budget est contingent au type de structure adopt, savoir le degr de centralisation, la plus ou moins grande autonomie des diffrents centres et leur structuration les unes par rapport aux autres.

12

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Au final, un grand nombre de variables sont ncessaires la comprhension du contrle budgtaire, tant pour la planification que pour le contrle. Elles doivent tre intgres notre analyse, dans la mesure o les contemporains du dveloppement de cette technique nen ignoraient rien. Il suffit pour sen convaincre de lire H. Pasdermadjian [1947], qui traite, de faon trs moderne, des thmes de la dlgation dautorit, des services fonctionnels, de la dcentralisation, de la coordination, du rle des cadres et des moyens de contrle dans une entreprise.

3. Les fonctions du budget et lhistoire

Grce la typologie de M. Goold et A. Campbell [1987], nous pouvons essayer dordonner les usages du contrle budgtaire. En diffrenciant lattitude de la direction gnrale sur deux variables : la planification et le contrle, les deux auteurs dfinissent des idaux-types de management stratgique auxquels nous allons essayer de rattacher nos diffrents cas. Nous tenterons ainsi de montrer qu chaque idal-type correspond une fonction prcise attribue au contrle budgtaire.

3.1. Les cas et la typologie Initialement, tous nos cas correspondent la configuration de lentreprise centralise dcrite par M. Goold et A. Campbell. La taille et la complexit permettent encore aux dirigeants dtre tout puissants. Le dveloppement du contrle budgtaire va aller de pair avec une plus grande autonomie des diffrentes units. Ces modifications sont rendues ncessaires par

13

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

laccroissement de la taille et de la diversification de la production [ Jr A. Chandler, 1962, Jr A. Chandler, 1977, Jr A. Chandler et H. Deams, 1979, T.H. Johnson et R.S. Kaplan, 1987]. Nos entreprises sengagent alors dans un processus de dcentralisation et de dconcentration. Mais, le cheminement suivi par chacune dentre elles est trs diffrent. Certaines semblent devenir des planificatrices stratgiques, telles EDF ou le PLM, dautres rpondent aux descriptions du groupe contrle stratgique, cest le cas de Saint-Gobain ou de Pechiney, dautres enfin, peuvent tre assimiles des entreprises du groupe contrle financier, comme Total.

Le classement des diffrentes entreprises selon les catgories dfinies par M. Goold et A. Campbell demande un effort dadaptation du modle la spcificit dune recherche fonde sur des tudes de cas historiques. En effet, dans les entreprises franaises, personne ne parle en 1950 de planification stratgique. Pourtant, mme si aucun processus nest clairement dfini, les divisions et le centre se servent de leurs visions de lavenir, pour grer le quotidien. Ils essayent de programmer leurs diffrentes activits et de se fixer des objectifs. Le processus le plus formalis est le cycle budgtaire. Cest donc celui qui a retenu toute notre attention. Cest par le processus budgtaire que des objectifs sont assigns aux responsables. Lintervention du centre dans les activits des divisions oprationnelles est apprhende par les conseils quil donne (par exemple quel type de clientle doit tre prospect), les orientations quil impulse et par la libert quil laisse aux oprationnels dans les choix quils ont effectuer.

14

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Lactivit de contrle du centre nest pas plus facile caractriser. Le centre peut surveiller des budgets mais galement des variables non financires qui temprent ses jugements. Il peut assortir son contrle de sanctions, comme un limogeage par exemple, ou bien btir un systme de rmunrations et de rcompenses non financires fond sur latteinte des objectifs. Ce sont ces diffrents lments, apprcis de faon qualitative, quil faut dcrire dans chacun des cas. Mais linformation est parfois f ragile. Cest pourquoi de multiples arguments ont t utiliss pour justifier le classement et le point de vue retenu, crant ainsi un faisceau de prsomptions. Ces arguments sont synthtiss pour chaque entreprise dans les tableaux 3 et 4.

15

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Tableau 3 - Le processus de planification

Qui fixe les objectifs ? Les services financiers et conomiques fixent un cadre puis les units donnent leurs prvisions. Elles sont ensuite revues par le centre et harmonises.. La direction vrifie que les grandes orientations souhaites ont t suivies, sinon les divisions planifient seules. Il existe un comit de gestion. La direction vrifie que les grandes orientations souhaites ont t suivies, sinon les divisions planifient seules. Les filiales fixent elles-mmes les objectifs atteindre et les soumettent au centre pour accord. La direction gnrale dtermine les grands axes, les responsables oprationnels affinent. Type de dcentralisation Par fonctions et par rgions A qui servent les objectifs ? Au conseil dadministration et la direction gnrale pour vrifier si lactivit reste dans lenveloppe financire prvue. Par usines jusqu' la guerre, puis structure divisionnelle Aux oprationnels pour les informer de ce aprs 1948 que la direction attend deux. A la direction pour contrler. Structure divisionnelle ds 1938 dans les Glaceries. Les usines forment des centres de profit avec une comptence gographique dans la chimie. Les divisions sont constitues par limplantation ltranger de filiales de distribution. Structure fonctionnelle (achats, vente...) puis par catgorie de produits (chefs de rayon...) Aux oprationnels pour les informer de ce que la direction attend deux. A la direction pour contrler. A la direction gnrale des fins de contrle. A la direction pour vrifier que le groupement des achats permet de raliser des conomies dchelle et pour surveiller les responsables. produit A la direction gnrale pour suivre la formation du rsultat.

EDF-GDF

Pechiney

Saint-Gobain

Total-CFP Le Printemps

Alsthom

Elect. de Strasbourg PLM - SNCF

La direction fixe les programmes, demande aux Structure divisionnelle avec 4 units oprationnels de les affiner, puis arbitre entre les regroupant 6 usines. diffrentes propositions. Le secrtaire gnral laide des services centraux. Structure fonctionnelle, peu dcentralise.

par

A la direction gnrale pour vrifier que lactivit reste dans lenveloppe financire prvue. La direction gnrale aide de ses services dtat- Fonctionnelle au dpart, puis division par rgion avec la A la direction gnrale pour vrifier que major, car ce sont les seuls avoir une vue SNCF. lactivit reste dans lenveloppe financire densemble. prvue.

16

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Tableau 4 - Le type de contrle

Nature des objectifs surveills Fournir de llectricit sous contrainte de cot minimum. Les objectifs sont financiers (respect des budgets) et non financiers (niveaux des stocks, des immobilisations...). Consquence du non-respect des budgets Si le dpassement est important, il peut y avoir une enqute. Contrle assez impersonnel. La direction souhaitait coupler Rle sur la carrire. budgets et intressement, mais calcule finalement lintressement selon une formule de productivit globale. Il existe, mais sans lien avec le Rle sur la carrire. budget. Existence dun plan dintressement Non Priodicit et intensit du contrle Thoriquement mensuel, trs peu formalis.

EDF-GDF

Pechiney

Saint-Gobain Les objectifs sont financiers (respect des budgets). Dautres lments sont pris en compte car les budgets ne sont pas toujours fiables. Total-CFP Les objectifs sont quasiexclusivement financiers et contenus dans les budgets. Le Printemps Les indicateurs surveills sont le chiffre daffaires, le taux de marque et de dmarque, la rotation des stocks... Les chiffres financiers sont sous contrle, ainsi que les dlais, les temps de facturation et de rglement...

Mensuel. Visite du sige dans les usines une fois par an. Analyse des carts peu formalise. Le centre peut donner des conseils ou reprendre les choses en main, grce ses services fonctionnels. Dabord annuel, puis mensuel partir de 1953. Analyse des carts de plus en plus formalise, jusqu' devenir trs prcise dans sa dcomposition.

Non

Non

Convocation au sige pour Mensuel, puis grande messe annuelle devant le PDG. explication. Poids important sur Analyse des carts fait par les filiales pour se justifier. Rare lvolution dans la carrire. intervention du centre, ce sont les filiales qui doivent amliorer leur rsultat. Possibilit de justifier les carts, pas Mensuel. dimpratif strict de rsultat.

Alsthom

Elect. de Strasbourg

En 1952, les ouvriers sont rcompenss individuellement selon leur performance. Il existe aussi un plan dintressement gnral. Budgets financiers plus sans Non doute dautres indicateurs ( ?).

Les seules consquences possibles Mensuel, avec rvisions mensuelles des prvisions. pour les individus sont dordre Surveillance pluriannuelle des rsultats. financier ; peu ou pas de sanctions personnelles. Remise en cause de la politique Rgularit non prcise. suivie. Pas dindividualisation, car faible confiance dans les prvisions.

17

Nicolas BERLAND Septembre 1998 PLM Budgets financiers plus sans doute dautres indicateurs ( ?). Non

Anma Management www.anema.fr/management Mesure dconomie pour retrouver Vrification mensuelle des carts par les oprationnels et lquilibre financier. Pas de trimestriellement correction des prvisions. consquence individuelle.

18

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Il rsulte de cette analyse que les entreprises peuvent tre positionnes dans la grille de M. Goold et A. Campbell conformment la figure 2. Figure 2 - Les cas tudis dans la typologie de M. Goold et A. Campbell
Centre trs influent

Centre assez influent

Saint-Gobain 1 EDF-GDF PLM SNCF Electricit de Strasbourg Alsthom Pechiney Saint-Gobain 2 Le Printemps

Influence sur la planification

Centre peu influent

Total

Centre sans influence Contrle stratgique relch Strict contrle stratgique Strict contrle financier

Influence sur le contrle

19

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

3.2. Un besoin de contrle budgtaire pour chaque idal-type Chaque idal-type de M. Goold et A. Campbell voit le centre intervenir diffremment. Tableau 5 : Attitude du centre dans les trois structures principales Intervention du centre dans : la planification le contrle fixe des objectifs, contrle globalement, dlgue la collecte dinformations, pas ou peu vrifie la vracit des budgets, dindividualisation, apporte des modifications aux peu de formalisation des budgets. carts, utilise des donnes financires ou non. donne une ligne gnrale, sappuie sur les budgets et dlgue les budgets aux complte avec dautres oprationnels, lments, vrifie la cohrence densemble des analyse pousse des carts. budgets. collecte les budgets des valuation essentiellement oprationnels, financire, critique (acceptation/rejet) les analyse en termes de prvisions, portefeuille, effectue la synthse budgtaire. intervention dexperts trs limite.

Type dentreprise Planification stratgique

Contrle stratgique

Contrle financier

Les entreprises planification stratgique sont essentiellement celles qui souhaitent mettre en place des politiques de dveloppement audacieuses (lectrification, gestion par projet) sous contraintes de ressources financires limites. Le contrle budgtaire dvelopp a essentiellement un rle de prvisions, voire dautorisation des dpenses et permet au centre de prvoir les diffrents programmes de dveloppement en respectant une forte contrainte financire. EDF, par exemple, se sert des budgets pour vrifier que la croissance de son activit dexploitation nest pas trop dficitaire et pour justifier des augmentations de tarifs auprs de son Ministre de tutelle. La direction souhaite savoir a priori quelles seront les

20

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

recettes et les dpenses engendres par des activits dont la complexit ne permet pas une apprhension globale. Les ressources sont gres au plus juste, do la mise en place dun systme de surveillance financire fond sur les budgets. Mme si la phase de contrle existe, la prvision et la planification sont les lments les plus importants de la procdure budgtaire. Les individus ne sont pas tenus pour personnellement responsables des carts par rapport aux budgets. En cas dincompatibilit entre les diffrents budgets, ce sont plutt les perspectives de dveloppement de lentreprise qui sont remises en cause. On trouve dans cette catgorie EDG-GDF, le PLM, Alsthom et Electricit de Strasbourg.

Pour les entreprises contrle stratgique, le contrle budgtaire sert pour le centre coordonner les diffrentes productions, de faon tablir un programme dactivits cohrent, permettant une rpartition optimale des ressources. La structure divisionnelle adopte ncessite de pouvoir juger les actions des managers et de statuer sur leur conformit aux grandes lignes directrices fixes par la direction. Les objectifs sont dtermins par les oprationnels, mais harmoniss par la direction grce un systme de navettes. Un contrle effectu au travers des budgets et une surveillance financire stricte pour juger des rsultats des oprationnels sont ncessaires. Mais, les relations dinterdpendance entre units de production obligent la prise en compte darguments non financiers afin de tenir compte dimpratifs stratgiques et maintenir une certaine flexibilit densemble. Ce nest pas tant la performance de chacune des units prises indpendamment qui compte que les rsultats de lensemble de lentreprise. Saint-Gobain, Pechiney et Le Printemps sont classer dans cet idal-type. Pour Saint-Gobain, nous avons toutefois d faire une distinction entre la priode

21

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

des annes trente (Saint-Gobain 1) o la socit en cours de transformation a surtout des caractristiques dune entreprise programmation stratgique, et laprs-guerre o la socit (Saint-Gobain 2) devient une entreprise coordination stratgique.

Pour les entreprises contrle financier, le problme est de grer des ensembles relativement autonomes dactivits rendues complexes par leur varit ou leur diversit gographique, comme pour Total-CFP. Au contraire du cas prcdent, la direction nintervient pas pour faciliter la coordination entre units. Seuls les rsultats financiers de chaque responsable importent. Le contrle budgtaire sert tout la fois, motiver les responsables en leur fixant des objectifs ambitieux atteindre, souvent ngocis et constituant ainsi un vritable contrat de performance, et juger des ralisations par rapport cette norme espre. Ce jugement est double. Il porte la fois sur la nature ambitieuse des objectifs atteindre et sur leur ralisation. Il est de nature financire. Cest sur sa capacit contribuer directement au profit de lentit que chaque manager est valu par le contrle budgtaire.

Le tableau 6 rsume les diffrentes proccupations et leurs incidences sur la nature du contrle.

22

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Tableau 6 - Les trois modles de contrle budgtaire Attitude centre du Rles du contrle Type de budgtaire contrle prvision, planification autorisation de prvisionstratgique dpenses, planification valuation non formalise. coordination, coordination contrle communication, socialisation stratgique valuation. motivation, contrle financier engagement, valuationvaluation sanction financire stricte. Questions principales que se pose lentreprise Quelle sera ma situation financire demain ? O allons nous ? Comment se forme mon rsultat ? Mes diffrentes actions sontelles cohrentes ? O en est le slack organisationnel ? Ai-je raison dinvestir dans cette activit ? Dans ce pays ? Logique de portefeuille.

La fonction dvaluation, prsente aux trois niveaux, prend une place de plus en plus importante au fur et mesure que lon descend dans le tableau. Pour les entreprises contrle financier, cest un lment trs important pour sassurer de lengagement des cadres.

La fonction dallocation des ressources est prsente dans chacun des cas. La coordination permet de dfinir les besoins pour une gestion optimale de lensemble du groupe.

Les entreprises de notre tude sont toutes dans une phase de croissance et de diversification importante. Elles doivent adopter de nouveaux modes de rgulation pour faire face aux problmes quelles rencontrent. Elles cherchent se dcentraliser mais selon des modalits diffrentes, variant selon lattitude du centre, lui-mme ragissant aux difficults quil rencontre. Si les prfrences des dirigeants (dsir de garder le pouvoir ou peur de dlguer) les

23

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

conduisent une solution impropre, celle-ci nest souvent que transitoire. Lexemple de SaintGobain illustre bien ce point.

Notre classification appelle des commentaires sur le degr de dcentralisation des entreprises franaises. Ltude de G.P. Dyas et H.T. Thanheiser [1976] ne concorde pas, en certains points, avec nos propres observations. Les auteurs montrent en effet une dcentralisation trs tardive des socits franaises. Elles seraient en retard dans la cration de structures divisionnelles, point de vue que confirme lanalyse de M. Lvy-Leboyer [1980]. Cela serait d lapparition tardive dun march de masse, une faible mobilit sociale des lites dirigeantes et lexistence persistante de structures holding et de cartels dans le paysage conomique franais. Nos cas montrent, au contraire, une relle dcentralisation.

Conclusion
Des rles multiples sont attribus au contrle budgtaire. On les retrouve presque tous dans les entreprises tudies. Il apparat cependant possible de diffrencier les utilisations du contrle budgtaire, en fonction du type de management stratgique mis en uvre. Le contrle budgtaire peut tre utilis de diverses manires, selon que lentreprise est plutt planification stratgique, contrle stratgique ou contrle financier. En effet, toutes les entreprises nont pas les mmes problmes rsoudre.

Cela ne signifie pas, que pour chaque cas, les autres buts assigns traditionnellement au contrle budgtaire soient totalement occults. Mais, soit ils ont un rle mineur, soit ils rvlent

24

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

leur inadquation. Dans une entreprise planification stratgique, par exemple, le rle de motivation attribu au contrle budgtaire existe sans doute mais il nest pas le plus important. De la mme faon, toutes les entreprises se posent lensemble des questions releves dans le tableau 6, car elles sont toutes essentielles leur survie. Mais leur acuit varie selon les problmes que les entreprises rencontrent. Cela explique pourquoi elles nont pas le mme type de management stratgique ; les contraintes propres leur march les obligent adopter des attitudes diffrentes.

Les buts attribus au contrle budgtaire apparaissent comme des solutions aux problmes rencontrs. Si une entreprise, utilisant le contrle budgtaire des fins de prvisionplanification, se met subitement valuer ses gestionnaires avec des budgets, il est vraisemblable que des incohrences natront de cette situation. Cet exemple illustre pourquoi les budgets sont souvent critiqus. Le contrle budgtaire ne peut satisfaire tous les besoins de lentreprise, celle-ci semble devoir choisir une application en fonction de ses propres prfrences mais aussi des contraintes qui se posent elle. Cest sans doute pour avoir oubli cela quun certain nombre dentreprises construisent des systmes qui savrent inadquats.

25

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Bibliographie

Barrett E.M., Fraser L.B. [1977], Conflicting Roles in Budgeting for Operations , Harvard Business Review, July-August 1977, p. 137-146. Baudet R. [1941], Le contrle budgtaire et sa fonction, Thse, Lausanne. Berland N. [1999], Lhistoire du contrle budgtaire en France, Thse, Universit ParisDauphine. Bouquin H. [1997], Le contrle de gestion, PUF, Paris. Bruns W.J.,Waterhouse J.H. [1975], Budgetary Control and Organization Structure , Journal of Accounting Research, Autumn, p. 177-203. Bunce P. Fraser R., Woodcock Lionel [1995], Advanced Budgeting : a Journey to Advanced Management Systems , Management Accounting Research, n 6, p. 253-265. Chandler Jr A. [1962], Stratgies et structures des organisations, Paris, Les Editions d'Organisation. Chandler Jr A. [1977], La main visible des managers - Une analyse historique, Paris, Economica. Chandler Jr A., Daems H. [1979], Administrative Coordination, Allocation, and Monitoring : a Comparative Analysis of the Emergence of Accounting and Organization in the USA and Europe , Accounting, Organizations and Society, Vol. 4, n 1/2, p. 3-20. Desreumaux A. [1992], Structures d'entreprise, Paris, Vuibert. Dyas G.P., Thanheiser H.T. [1976], The Emerging European Entreprise, London, The Macmillan Press Ltd. Goold M., Campbell A. [1987], Strategies and Styles : the Role of the Center in Diversified Corporations, Basic Blackwell. Hofstede G. [1967], The Game of Budget Control - How to Live with Budgetary Control and yet be Motivated by them, Assen, Koninklijke Van Gorcum & Comp. Hopwood A. [1972], An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance Evaluation , Empirical Research in Accounting : Selected Studies. Supplement to Journal of Accouting Research, Vol. 10, p. 156-193. Hopwood A. [1974], Accounting and Human Behaviour, New Jersey, Prentice Hall Inc. Johnson T.H., Kaplan R.S. [1987], Relevance Lost - The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Harvard Business School Press. Kalika M. [1988], Structures d'entreprises - Ralits, dterminants, performances, Paris, Economica.

26

Nicolas BERLAND Septembre 1998

Anma Management www.anema.fr/management

Lvy-Leboyer M., The Large Corporation in Modern France , in Chandler Jr A., Deams H. [1980], Managerial Hierarchies, Comparative Perspectives on the Rise of the Modern Industrial Entreprises, Harvard University Press, p. 117-160. Lyne S.R. [1988], The Role of the Budget in Medium and Large UK Companies and the Relationship with Budget Pressure and Participation , Accounting and Business Research, Vol. 18 n 71, p. 195-212. Miles R.E., Snow C.C. [1978], Organizational Strategy, Structure and Process, NewYork, Mc Graw Hill. Otley D.T [1978], Budget Use and Managerial Performance , Journal of Accounting Research, Vol. 16, n 1, Printemps, p. 18-149. Otley D.T. [1977], Behavioural Aspects of Budgeting : Accoutants Digest n 49 , ICAEW, Summer, 30 p. Pasdermadjian H. [1947], Le gouvernement des grandes entreprises, Paris, PUF. Quail J.M. [1997], More Peculiarities of the British : Budgetary Control in US and UK Business to 1939 , Business and Economic History, Vol. 26 n2 Winter, p. 617-631. Samuelson L. [1986], Discrepancies between the Roles of Budgeting , Accounting, Organizations and Society, Vol. 11, n1, p. 35-45. Simon H.A. et al. [1954], Centralization Vs. Decentralization in Organizing the Controller's Department, New York, Controllership Foundation Inc. Simons R. [1990], The Role of Management Control Systems in Creating Competitive Advantage : New Perspectives , Accounting, Organizations and Society, Vol. 15, p. 127143.

27