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Los principios del Derecho Tributario

Jos Osvaldo Cass
"Aqu nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el dedo del mismo creador escribi en las tablas del corazn humano, y que la sana razn, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede ser apreciado en su contenido tico y consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la obligacin de cumplirlo. Las leyes humanas que estn en abierta contradiccin con el derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con la violencia ni con el despliegue de fuerzas externas". Ha sealado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista Alberdi, inspirador de muchas de las disposiciones recogidas en la Constitucin Nacional de 1853: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede costear su Gobierno no puede existir como nacin independiente, porque no es ms el Gobierno que el ejercicio de su soberana por s mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener medios de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre. Todo pas que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio de su propia soberana, admite la condicin de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios para costearlo y sostenerlo; por la razn arriba dicha, de que el Gobierno es la condicin que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberana delegada en sus poderes pblicos"; sin perjuicio de afirmar tambin: "El poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Pblico es el resumen de todos los poderes. En la formacin del Tesoro puede ser saqueado el pas, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido, degradado el pas"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garanta de la Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribucin" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal recaudado. Sentadas las premisas precedentes, es til recordar las enseanzas del maestro de todos, profesor Ramn Valds Costa, reiteradas en el prlogo de su ms celebrada obra: "Instituciones de Derecho Tributario", cuando sostuvo que era menester brindar un tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las Constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello sin olvidar que si bien son comunes a los ms variados campos jurdicos adquieren particular significado en este mbito del derecho pblico donde el Estado asume la triple funcin de creador de la

2 prestacin patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez de los conflictos que se presenten con los llamados a sufragarla. Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Punta del Este, Repblica Oriental del Uruguay, en 1970, al tratar como Tema I el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", en declaracin adoptada por resolucin unnime de los delegados presentes, coincidieron en que el apuntado proyecto -preparado en el ao 1967 por Carlos Mara Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramn Valds Costa (Uruguay), para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID-, recoga la mejor doctrina de estas latitudes, al resumir como principios generales de esta rama jurdica los de "legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad jurdica de los sujetos en la relacin jurdico-tributaria". Tomando como punto de partida la postulacin precedente, en nuestro concepto, los principios fundamentales del Derecho Tributario contemporneo en un Estado Constitucional y Democrtico de Derecho, con variada extensin y con anclaje en la organizacin institucional de nuestra Repblica, son: Reserva de ley tributaria. Del cual es dable derivar: 1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario 1.2. Exclusin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo (reglamentos de necesidad y urgencia) 1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias 2. Deber de contribuir al sostenimiento del Estado, correlativa proteccin del derecho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia por va tributaria (no confiscatoriedad). Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los de: 2.2. Generalidad 2.3. Capacidad contributiva 2.4. Razonabilidad 2.5. Progresividad 3. Igualdad. En sus distintas proyecciones: 3.2. Ante la ley 3.3. En la ley 3.4. Por la ley 3.5. En la interpretacin y aplicacin de la ley 3.6. De los sujetos de la obligacin tributaria 4. Tutela jurisdiccional. El que se vincula con los siguientes contenidos: 4.2. Debido proceso legal 4.3. Defensa de la persona y los derechos

3 4.4. Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et repete") 4.5. Tutela cautelar 5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con proyeccin en el Derecho Tributario. 6. Seguridad jurdica Los principios del Derecho Tributario en la doctrina y en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia Reserva de ley "... es preferible que un poder est equilibrado por otros poderes y otras esferas de competencia que lo mantengan en su justo lmite. Es ste el principio del Estado de Derecho, en el cual es soberana la ley y no la voluntad arbitraria de los hombres" El principio de reserva de ley tributaria, tambin denominado principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Por l se requiere que para la sancin de leyes tributarias tomen necesaria intervencin los rganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo que vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.). En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los sbditos a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra. De todos modos, en forma contempornea e incluso con anterioridad, existen referencias histricas de la implementacin de la prctica en la Pennsula Ibrica. Valga referir que este uso, a travs de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o los Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los "servicios" que concedan los reinos, se convierte en el antecedente de la institucin parlamentaria encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recin se consolida en el constitucionalismo decimonnico. Dentro de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: "El principio de legalidad en el Derecho Tributario" que contiene los trabajos presentados por los profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. De La Garza, Ernesto Florez Zavala, Horacio A. Garca Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio, Ramn Valds Costa y Alberto Xavier, al Simposio organizado por la Facultad de

4 Derecho y Ciencias Sociales y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la Ciudad de Montevideo, Repblica Oriental del Uruguay, los das 15 y 16 de octubre de 1986 En la literatura jurdica de nuestro pas, por razones de brevedad y hacindonos cargo de las injustificadas omisiones en que pudiramos incurrir, remitimos a las enseanzas de Segundo V. Linares Quintana, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui y Rodolfo R. Spisso. Finalmente, cabe acotar, que somos autores de un estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio, en que se aborda su denominacin, los fundamentos en que se sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el constitucionalismo contemporneo . Nos decidimos por aludir a "reserva de ley", en lugar de legalidad, ya que slo los rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del derecho, el carcter de "norma sobre normacin" como, con expresin lograda, lo ha descripto Mssimo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad de "preferencia de ley". El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene sustento en los arts. 4, 9, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs. 1 y 2, y 99, inc. 3, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional; destacndose dentro de ellos como formulacin basilar el tercer enunciado del art. 17 en cuanto all se establece que "slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4". La indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder Ejecutivo tiene consagracin en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo. La supresin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo es la resultante de la regulacin especfica contenida en el art. 99, inc. 3, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional, al excluir del campo de los reglamentos de necesidad y urgencia las normas que regulen la materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos. En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias respecto de los hechos imponibles a los cuales habrn de aplicarse, constituye, tal como lo predicamos, una garanta implcita resultante de los arts. 1, 14, 17, 28 y 33 de la Constitucin Nacional. En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes pronunciamientos:

5 "La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s/ repeticin de una suma de dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la aplicacin del principio de las tasas. "Alberto Francisco Jaime Ventura y Otra v. Banco Central de la Repblica Argentina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declaro la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal. "Juan Pedro Insa", Fallos: 310:1961, sentencia del 1 de octubre de 1987, sobre efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal. "Fleischmann Argentina Inc.", Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989, relativo a la prohibicin de crear tributos por va interpretativa. "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografa", Fallos: 318:1154, sentencia del 6 de junio de 1995, referente a la inconstitucionalidad de tributos creados por decretos de necesidad y urgencia. "Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la Repblica Argentina y Otro", Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sobre los alcances de un tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la confiscatoriedad "Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de los ciudadanos" La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica "Rerum Novarum", dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II: "Exposicin positiva", pto. 23: "Deberes generales del Estado", se expresaba en los siguientes trminos: "... lo que ms contribuye a la prosperidad de las naciones es ... las moderadas cargas pblicas y su equitativa distribucin ... ", agregando ms adelante en el pto. 33: "La difusin de la propiedad", que las ventajas de la expresada difusin "no podrn obtenerse sino con la condicin que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza de los tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por la naturaleza, y, por tanto, la autoridad pblica no puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien comn ", para culminar: "procedera por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera de los bienes privados ms de lo que es justo bajo razn de tributos". Todo lo hasta aqu referido sin desconocer que para la Ctedra Pontificia es menester resaltar, junto al carcter individual, la dimensin social de la propiedad, la relatividad de tal derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien comn y el destino universal de los bienes.

En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo II, en la Encclica "Centesimus Annus", dada en Roma el 1 de mayo de 1991, Captulo IV: "La propiedad privada y el destino universal de los bienes", pto. 30, repasa las conclusiones del "Concilio Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: "El hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exteriores que legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino tambin como comunes, en el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino tambin a los dems. Y un poco ms adelante: La propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonoma personal y familiar y deben ser considerados como una ampliacin de la libertad humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn de los bienes (Const. Past. Gadium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, ptos. 69, 71)". Seguidamente, en el pto. 31, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un bien es un acto mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a ste la tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (Cf. Gn. 1, 28-29). Dios ha dado la tierra a todo el gnero humano para que ella sustente a todos sus habitantes, sin excluir a nadie ni privilegiar a ninguno. He ah, pues, la raz primera del destino universal de los bienes de la tierra. Esta, por su misma fecundidad y capacidad de satisfacer las necesidades del hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida humana. Ahora bien: la tierra no da sus frutos sin una peculiar respuesta del hombre al don de Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo como el hombre, usando de su inteligencia y su libertad, logra dominarla y hace de ella su digna morada. De este modo se apropia una parte de la tierra, la que ha conquistado con su trabajo; he ah el origen de la propiedad individual. Obviamente le incumbe tambin la responsabilidad de no impedir que otros hombres obtengan su parte del don de Dios; es ms, debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la tierra". A su vez, S.S. Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los participantes al X Congreso de la International Fiscal Association, seal en las partes pertinentes de su discurso: "No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano de cargar con una parte de los gastos pblicos. Mas el Estado, por su parte, como encargado de proteger y promover el bien comn de los ciudadanos, tiene la obligacin de repartir entre stos nicamente las cargas necesarias y proporcionales a sus recursos", agregando: "El impuesto no ser considerado, entonces, como una carga siempre excesiva y ms o menos arbitraria, sino que representar, en un Estado mejor organizado y ms apto para conseguir el funcionamiento armnico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidaridad cvica y del aporte de cada cual al bien de todos". Nuestra Constitucin consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la propiedad, levantando una verdadera ciudadela de proteccin del mismo por el art. 17, el cual, en palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, "comprende

7 todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad". En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la propiedad privada, su uso y disposicin, mientras, por va indirecta, la tributacin vaciara de contenido efectivo el apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto Tribunal descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, ms all que la prohibicin de la conficacin de bienes, tal cual se la refiere en el Estatuto Supremo, se halle vinculada nicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales fines. Remitimos a la abundante produccin que registra la doctrina nacional sobre el principio y particularmente a Segundo V. Linares Quintana, Juan Francisco Linares, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui, Horacio Garca Belsunce, Hctor B. Villegas, Enrique Bulit Goi, Rodolfo R. Spisso y Arstides H. M. Corti. Tambin nos hemos ocupado incidentalmente de la cuestin al elaborar, por la Argentina, el Informe a los XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en el ao 1989, en el tema que se ocup de: "Las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente". Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis doctoral presentada ante la Universidad de Salamanca por Gustavo J. Naveira de Casanova -que sirvi de base a su libro, el que tuvimos oportunidad de resear- en tanto puso especial nfasis en la gravitacin del principio de no confiscatoriedad en Espaa y Argentina. En cuanto al principio de generalidad, reenviamos a un trabajo del cual somos autores, en el que se pasa revista tanto al sustento constitucional que lo convalida, como a las disposiciones contenidas en Tratados Internacionales de Derechos Humanos que le dan andamiento, partiendo de las enseanzas contenidas en la Palabra . Respecto de la capacidad contributiva como fundamento del deber de contribuir, base de medida de las prestaciones tributarias y lmite de la carga, recomendamos, dentro de la doctrina nacional, compulsar los conceptos vertidos por Rodolfo Tamagno, Dino Jarach, Alberto Tarsitano y Rodolfo R. Spisso. En orden a la razonabilidad, se trata de una garanta que tiene un doble anclaje en los arts. 28 y 33 de la Constitucin Nacional y que ha sido objeto de un tratamiento minucioso por el ya citado jurista Juan Francisco Linares. Finalmente, la progresividad justifica la sancin de tributos con escalas de tal naturaleza, a pesar de que la Constitucin aluda a la proporcionalidad como nota caracterizadora de las contribuciones, ya que, como lo ha sealado la Corte

8 Suprema de Justicia de la Nacin, propiciar una progresin limitada atiende a razones de solidaridad social y concreta la proporcionalidad indefinida a la riqueza. La configuracin del alcance y significado de los principios bajo tratamiento, encuentra adecuado desarrollo en la doctrina judicial sentada por nuestro Mximo Tribunal en los siguientes precedentes: "Doa Rosa Melo de Can, su testamentara; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en la Provincia de Buenos Aires", Fallos: 115:111, sentencia del 16 de diciembre de 1911, con que se inicia la familia de pronunciamientos sobre la interdiccin de la confiscatoriedad tributaria. "Don Eugenio Daz Vlez contra Provincia de Buenos Aires sobre inconstitucionalidad de impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre de 1926, en que se convalidan los impuestos progresivos. "Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Crdoba", Fallos: 200:128, sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva. "Marcelo A. Montarc v. Direccin Nacional de Aduanas", Fallos: 289:443, sentencia del 17 de septiembre de 1974, en que se admite la finalidad extrafiscal de los tributos aduaneros al punto de alcanzar extremos prohibitivos de las exportaciones. Igualdad "Cuando una ley positiva priva a una categora de seres humanos de la proteccin que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley. Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todo ciudadano, y particularmente de quien es ms dbil, se quebrantan los fundamentos mismos del Estado de Derecho" El principio de igualdad, en sus ms diversas proyecciones, se fundamenta en los arts. 1, 16, 20 y 33 de la Constitucin Nacional y, nuclearmente, en el 16 en cuanto all se dispone: "La Nacin Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas". La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolucin Francesa y derivacin del "principio de universalidad de la ley", a travs de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como reaccin a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente. La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte en una nocin til para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza,

9 lengua, sexo, religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos, perpeta las profundas disparidades reales en una sociedad no homognea con clases marcadamente diferenciadas. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francs, descripta por Anatole France, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Pars". La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas. Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributacin extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad econmica de los contribuyentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la consecucin de fines y objetivos acordes con el programa y los valores constitucionales. La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes ms tienen, para luego, a travs del gasto pblico, poner especial empeo en los requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas. Tambin adquiere relevancia en relacin a las distintas regiones del pas en conexin con el principio de solidaridad federal que reconoce apoyatura en la Constitucin Nacional (arts. 75, incs. 2, tercer prrafo, 8, 9, 18 y 19, segundo prrafo). La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, seala: "Aunque existan desigualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se llegue a una situacin social ms humana y ms justa. Resulta escandaloso el hecho de las excesivas desigualdades econmicas y sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional"; puntualizando asimismo: "Si ms all de las reglas jurdicas falta un sentido ms profundo de respeto y de servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de coartada a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engao efectivo. Sin una educacin renovada de la solidaridad, la afirmacin exclusiva de la igualdad puede dar lugar a un individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse responsable del bien comn". La igualdad en la interpretacin y aplicacin de la ley conduce, tal cual lo remarcaran las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Mxico en 1958, a que: "Deben excluirse los criterios apriorsticos de interpretacin, tanto a favor del Fisco como del contribuyente". En cuanto a la igualdad de los sujetos de la obligacin tributaria, tal postulacin parte de la premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor estn igualmente sometidos a la ley y a la jurisdiccin, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie puede ser juez en su propia causa.

10 La concepcin referida se nutre en las ideas primigeniamente desarrolladas en Alemania por Hans Nawiasky y Albert Hensel, que germinaran vigorosamente en las orillas del Ro de la Plata, proyectndose a toda Latinoamerica de la mano de los profesores Dino Jarach y Ramn Valds Costa, e importa una ruptura con la formulacin tradicional que concibe a la relacin jurdico-tributaria como un vnculo de poder que relega al contribuyente a la condicin de sbdito. Vista la obligacin desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo de la aprobacin de la ley que instituye las obligaciones, ello conduce en el Estado de Derecho -en que Gobierno y Administracin se encuentran sometidos a la ley-, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacas ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisin de un rgano independiente de la Administracin activa la magistratura judicial- que, en definitiva, ser la llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias. Sobre las proyecciones del principio de igualdad en general, pueden consultarse las monografas de Oscar Rius y de Alberto F. Garay. En el campo tributario pueden compulsarse las opiniones de Segundo V. Linares Quintana, Juan Francisco Linares, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui y Rodolfo R. Spisso. Por ltimo remitimos a un ensayo del que somos autores, realizado en homenaje al profesor uruguayo Ramn Valds Costa, sobre el principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente. Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, como un simple punto de referencia, consignar los siguientes pronunciamientos: "Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelin", Fallos: 16:118, sentencia del 1 de mayo de 1875, conforme al cual el principio de igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley segn las diferencias constitutivas de ellos. "Destilera Franco-Argentina contra el Gobierno de la nacin, sobre cobro de pesos", Fallos: 132:402, sentencia del 18 de octubre de 1920, por la cual se declar valido un impuesto que gravaba ms honerosamente a las sociedades extranejeras. "Don Ignacio Unanue y otros contra la Municipalidad de la Capital, sobre devolucin de dinero proveniente del impuesto a los studs", Fallos: 138:313, sentencia del 21 de septiembre de 1922, donde se estableci que no se afectaba el principio al gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el

11 nico objeto de disputar carreras ms honerosamente que a las dems caballerizas. "Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 207:270, sentencia del 7 de abril de 1947, en que se decret la inconstitucionalidad de la contribucin territorial a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condmino. "Sociedad Agrcola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada", Fallos: 232:103, sentencia del 29 de febrero de 1956, que consider constitucional un gravamen establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles rurales de ms de dos mil hectreas, inexistente para los propietarios de bienes situados en jurisdiccin de otras municipalidades de la Provincia de Buenos Aires. Tutela jurisdiccional. "Siendo juez no hagas injusticia, ni por favor del pobre, ni por respeto al grande, con justicia juzgars a tu prjimo" El "due process of law", como garanta procesal de la libertad, si bien no es una novedad en la historia institucional de los Estados Unidos de Amrica y reconoce precedentes anteriores a la sancin de la Constitucin de Filadelfia, es recogido en la V Enmienda con vigencia a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los estados locales a partir del ao 1868. La Constitucin Argentina consagra en el art. 18 adems de las garantas procesales penales propias de las restantes constituciones de su tiempo la regla conforme a la cual "Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos ...". Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la Segunda Posguerra y reconociendo como hitos fundamentales la Constitucin Italiana de 1947, la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitucin Espaola de 1978, se afirma en dichos pases el derecho a la tutela judicial efectiva, configurado como derecho subjetivo. Tambin en estas latitudes brinda sustento a las nuevas formulaciones la Declaracin Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia Internacional Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la Declaracin Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolucin 217 A (III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, suscripta en San Jos de Costa Rica, el 22 de noviembre de 1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, suscripto en la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de Amrica, el 19 de diciembre de 1966.

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A su vez, cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en cuanto incorpor a la Parte Dogmtica un Captulo II sobre: "Nuevos Derechos y Garantas", en el que cobra un papel significativo el art. 43, que incorpora a la Ley Suprema los perfiles ms trascendentes de la accin de amparo (tanto en su modalidad individual como colectiva). Sobre la base de la consolidacin del plexo normativo antes referido, la "tutela judicial en general", que import encontrar una adecuada respuesta del Estado ante los litigios jurdico-privados y los procesos penales, hoy adquiere trascendencia en una modalidad nueva de "tutela judicial en sentido estricto", donde asume una mayor intensidad y efectividad las tcnicas del control judicial sobre las acciones de la Administracin haciendo frente a amplias zonas de su actividad que, hasta pocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la revisin judicial. Admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria", importa eliminar las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un "plus" de proteccin judicial para que sta se torne "real y efectiva", intensificando el control de la accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidad del Estado y la revisin de los actos de determinacin tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables, como el que impone el trnsito ritual de vas administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve et repete". Ello as, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser slo terico, sino efectivo y materializable en los hechos. Concebida en los trminos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho ms que una simple optimizacin de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente, como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitucin y a la ley de los poderes pblicos, reconvirtindose de un simple precepto indicativo de una obligacin de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que sirve de instrumento para la realizacin de los derechos fundamentales. Por otro lado, tambin es menester brindar una "proteccin cautelar" a fin de prevenir daos graves o irreparables por una sentencia tarda e ineficaz en sus consecuencias concretas. Dentro de la doctrina nacional, remitimos al significativo aporte del profesor Rodolfo R. Spisso, as como a un ensayo del que somos autores, presentado en el marco de las III Jornadas Tributarias del Mercosur, realizadas en Buenos Aires en el corriente ao.

13 En lo relativo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sobre este punto, destacamos los siguientes pronunciamientos: "Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.", Fallos: 312:2490, sentencia del 21 de diciembre de 1989, sobre el carcter operativo del art. 8, numeral 1, de la Convencin Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa Rica. "Sociedad Annima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires, Ministerio de Economa", Fallos: 319:3415, sentencia del 27 de diciembre de 1996, sobre aplicabilidad de las disposiciones de la Convencin Americana de Derechos Humanos a personas de existencia ideal. A.489, L. XXXIII "Asociacin Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah c/ Direccin General Impositiva s/ impugnacin de deuda (D.N.R.P.)", sentencia del 9 de marzo de 1999, en el que se exime del depsito previo en materia previsional en virtud de la magnitud del monto del reclamo ya que para ello no se demanda la demostracin de un estado de precariedad o insolvencia econmica absoluta. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho Tributario "Despus de la Segunda Guerra Mundial, y en parte como reaccin a sus errores, se ha ido difundiendo un sentimiento ms vivo de los derechos humanos, que ha sido reconocido en diversos documentos internacionales, y en la elaboracin, podra decirse, de un nuevo derecho de gentes a que la Santa Sede le ha dado una constante aportacin ... No slo ha crecido la conciencia de los derechos de cada persona, sino tambin los derechos de las naciones ..., que, en cierto sentido, han desplazado el centro de la cuestin social del mbito nacional al plano internacional" La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la proteccin de los contribuyentes explica que un seminario en el Congreso de la International Fiscal Association, realizado en Bruselas en 1987, se ocupara de "Derechos Humanos y Tributacin", motivando luego, que las Terceras Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires los das 2 y 3 de junio de 1988, con el auspicio del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, hayan incluido como Tema I: "La proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional", actuando como Relator General por la Repblica Oriental del Uruguay, el Prof. Ramn Valds Costa; y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988, se constituyera en la Ciudad de Lima, Per, la "Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Humanos", la que realizara sus Primeras Jornadas en la misma ciudad, del 4 al 7 de diciembre de 1989, con la participacin de representantes de diversos pases de Amrica del Sur. Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ocupar en sus XX Jornadas a realizarse en Baha, Brasil, el ao prximo, como uno de los dos temas de la convocatoria, de "Tributacin y Derechos Humanos".

14 En el caso de la Argentina, a partir de la reforma constitucional de 1994, se han incorporado por el art. 75, inc. 24, diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su vigencia, pasaron a tener jerarqua constitucional, ms all de no derogar artculo alguno de la Primera Parte del Estatuto Fundamental, debiendo entenderse complementarios de los derechos y garantas en l reconocidos. De este modo, se ha venido a expandir el "Estatuto de Derechos y Garantas de los Contribuyentes", que acta como lmite y cauce para el ejercicio del poder tributario estatal. En mrito a la brevedad, remitimos sobre este particular al completo ensayo del que es autor Gustavo J. Naveira de Casanova sobre "Los tratados incorporados a la Constitucin nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario". Debe destacarse en este punto, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa: "Horacio David Giroldi y Otro", Fallos: 318: 514, sentencia del 7 de abril de 1995, en la cual se sent como doctrina que la jurisprudencia de los tribunales internacionales competentes para la interpretacin y aplicacin de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos debe servir de gua para la interpretacin de los preceptos convencionales en la medida que el Estado Argentino reconoci la competencia de la Corte Interamericana. Seguridad Jurdica "Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el inalienable derecho del hombre a la seguridad jurdica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque arbitrario" Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina cientfica, puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurdica en la obra del profesor Ranelletti, del ao 1898, en el campo de la Ciencia Econmica encontramos algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a travs de la exigencia de certeza. As, Adam Smith recogi, en el ao 1776, en la 2 parte del Libro V de su "Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", cuatro cnones impositivos que habran de invocarse despus bajo su nombre en incontables ocasiones, a saber: economa, certeza, comodidad y justicia. La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo est obligado a pagar, "debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, segn me parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequesimo grado de incertidumbre". El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la Asamblea, el 26 de agosto de

15 1789, al proclamar la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su introduccin con el siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo Francs, constituidos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el olvido o el desprecio de los derechos del hombre son la sola causa de la infelicidad pblica y de la corrupcin del Gobierno, han resuelto exponer en una declaracin solemne los derechos naturales, inalienables y sagrados del hombre, a fin de que esta declaracin, constantemente presente para todos los miembros del cuerpo social, les recuerde sus derechos y sus deberes; a fin de que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante ser comparados con el objeto de toda institucin poltica, sean mayormente respetados, y a fin de que las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e incontestables, tiendan siempre al mantenimiento de la Constitucin y a la felicidad de todos" . Precedido de tales consideraciones, por el art. 2 se seal: "El objeto de toda sociedad poltica es la conservacin de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin". Siguiendo al catedrtico Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la seguridad, en su doble manifestacin -certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz" . Segn el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurdica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto ms segura jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El mismo autor, citando a Alberto Xavier, seala que habr seguridad jurdica donde haya una rigurosa delimitacin de las esferas jurdicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho pblico, como slido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario. Ataliba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino Agustn Gordillo, para quien la seguridad jurdica demanda: 1) que la Administracin respete la ley; y 2) que el legislador respete la Constitucin , dado que ya no basta que la Administracin est sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est sometida a la Constitucin, que haya un orden jurdico superior al mismo legislador, superando as el dogma de la soberana popular por la soberana del pueblo en la Constitucin. La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a travs de varios principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, segn el autor brasileo a quien nos venimos refiriendo:

16 * La supresin de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal. * La certeza del Derecho. * El consentimiento en la formacin de la ley. * La representatividad de los gobernantes. * La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajn del "debido proceso legal". * La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurdicas que se derivan del obrar de los particulares. * La proteccin de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel). * La interdiccin de la arbitrariedad. La seguridad jurdica se instrumenta a travs de sus principios: generalidad, igualdad (como equivalente en la doctrina brasilea a "isonoma"), tipicidad y legalidad, conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan como sistema, se interpretan recprocamente y conforman una unidad. El principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pueblo el que se tributa a s mismo" (Pontes de Miranda) con el trnsito experimentado por el principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coactivas del sbdito al monarca, sino autoimposicin de los ciudadanos en favor de la comunidad poltica organizada de la cual son miembros. No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms a menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en una economa de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de inversin previa estimacin de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por s, ya est supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta intolerable sumarle ms sorpresas, en este caso provenientes del desvaro estatal. Como colofn, baste referir las conclusiones a que se arribara en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en el ao 1993, al abordarse el Tema 1: "El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo". All se dej consignado: "Considerando: Que la seguridad jurdica constituye un principio a cuyo respeto aspira toda sociedad democrtica. Que corresponde a estas Jornadas sealar cules son las condiciones ms importantes que deben concurrir para tal fin. Que de la Ponencia General, los informes nacionales y comunicaciones tcnicas presentados, as como de las exposiciones realizadas en la Asamblea y en el debate habido en la Comisin, se advierten amplias coincidencias. Las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Recomiendan:

17 La certeza y la vigencia plena y efectiva de los principios constitucionales son condiciones indispensables para la seguridad jurdica. La seguridad jurdica es requisito esencial para la plena realizacin de la persona y para el desarrollo de la actividad econmica. Un Poder Judicial independiente e imparcial, al que se someta el Estado en una situacin de igualdad con las otras partes, es condicin indispensable de la seguridad jurdica. La supresin de la regla 'solve et repete' y de cualquier otro obstculo al acceso incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela jurisdiccional, as como la posibilidad de suspensin del acto impugnado, son necesarios para la igualdad de las partes. Los principios de legalidad, jerarqua e irretroactividad resultan in- dispensables para evitar la incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionadoras ms favorables. Es necesario que el ordenamiento tributario est integrado por normas claras, precisas y estables. Por lo tanto, debe evitarse la minuciosidad, frecuencia y proliferacin de disposiciones, las clusulas derogatorias confusas, los reenvos excesivos y las regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes que conducen a la imperfeccin de la legislacin tributaria. A tal fin, se subraya la necesidad de que los rganos legislativos utilicen para la redaccin de las normas tributarias comisiones especficas constituidas por expertos. Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administracin debe responder en un plazo breve y perentorio, vinculndose a su respuesta. La seguridad jurdica requiere el mantenimiento estricto del principio de legalidad. En caso de que la Constitucin autorice la delegacin de facultades legislativas, la ley debe respetar las condiciones establecidas por la Constitucin y fijar con precisin los parmetros a los que debe ceirse el Poder Ejecutivo en el ejercicio de tales facultades. La legislacin de emergencia emanada del Poder Ejecutivo no debe versar sobre materia tributara. No obstante, si ello es permitido de modo excepcional por las disposiciones constitucionales, las normas de esta clase deben tener carcter transitorio, quedando sometidas a la ratificacin del Poder Legislativo. Las exenciones y beneficios tributarios concedidos por plazo determinado o bajo condicin, no deben revocarse o reducirse antes del vencimiento de tal plazo o del cumplimiento de la condicin, respecto de los contribuyentes que cumplieron con todos los requisitos exigidos por la ley que los otorg. En caso contrario, el contribuyente debe ser indemnizado por los perjuicios que haya sufrido". Buenos Aires, septiembre de 1999.

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El trabajo publicado corresponde a la intervencin del autor en el SIMPOSIO Los principios jurdicos: teora y aplicacin a las ramas del derecho

Buenos Aires, 10 y 11 de septiembre de 1999