CAPITULO 2

CONTABILIDAD DE CONTRIBUCIONES
Edwin Renn Maldonado Medina 1

Catedrtico Asociado de la Universidad de Puerto Rico, Recinto de Ro Piedras. Profesor de impuestos en el Departamento de Contabilidad de la Facultad de Administracin de Empresas y Profesor de Derecho en aspectos de sucesiones y notarial en la Escuela de Derecho de la UPR. LL.M., Taxation, Georgetown University Law Center. Contador Pblico Autorizado y Corredor de Bienes Races. Prctica privada legal en las reas del derecho sucesoral, bienes races, corporaciones y proteccin de activos.

CAPITULO 2
TABLA DE CONTENIDO Pgina I. Perodos de Contabilidad a. Ao Natural........ b. Ao econmico... c. 52-53 Semanas d. Ao Corto... e. Requisito de Utilizar el Ao Natural. f. Cierre por el Secretario de Hacienda.. g. Procedimiento para solicitar cambio en perodo II. Mtodos de Contabilidad a. Introduccin.. b. Mtodo de recibo y pagado (cash basis) i. Ingresos.. 1. Doctrina del recibo implcito . ii. Deducciones 1. Gastos prepagados. iii. Limitaciones c. Mtodo de acumulacin (accrual basis). i. Ingresos.. 1. Ingreso promediado... ii. Deducciones... 1. Trmino de pago. d. Otros mtodos de contabilidad.. e. Procedimiento para solicitar cambio de mtodo 11 11 12 12 15 16 17 18 18 20 21 22 22 23 2 2 3 5 7 8 8

1 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

PERIODOS DE CONTABILIDAD De la misma forma que una empresa prepara sus estados financieros anualmente, un contribuyente prepara su planilla de contribucin sobre ingresos para un ao contributivo.2 El Cdigo de Rentas Internas establece, como regla general, opciones para que un contribuyente seleccione, a su discrecin, su ao contributivo. Sin embargo, la ley, en algunas ocasiones, requiere que un contribuyente utilice un ao contributivo en particular debido a ciertas caractersticas en su informacin financiera. No obstante, independientemente si el contribuyente selecciona su ao contributivo o el mismo es designado por ley, una vez adoptado, el contribuyente debe usar ste al determinar sus ingresos y al preparar sus planillas para los aos subsiguientes. El trmino ao contributivo comprende lo siguiente: (a) Ao natural: El trmino ao natural significa un perodo de 12 meses terminado el 31 de diciembre.3 El ao natural es uno de los aos contributivos mas utilizados tanto por negocios como por individuos. (b) Ao Fiscal: El trmino ao fiscal, tambin conocido como ao econmico,4 significa un perodo de 12 meses terminado el ltimo da de cualquier mes que no sea diciembre.5 Este ao es utilizado cuando el ciclo de operaciones de una empresa generalmente termina en una fecha que no es diciembre. Por ejemplo, una librera de textos escolares podra seleccionar como su ltimo da del ao fiscal el 30 de septiembre debido a que en agosto y septiembre realizan la mayor parte de sus ventas y completan el ciclo de compra y venta de su inventario. Por otro lado, algunas subsidiarias en Puerto Rico seleccionan un ao fiscal para
2 3

Cdigo de Rentas Internas de Puerto Rico (CRI), 1041(a); 13 L.P.R.A. 8041(a). CRI 1041(c); 13 L.P.R.A. 8041(d); Art. 1049-1(c). 4 Art. 1041-1, Reglamento 5780, Departamento de Hacienda, 3 abril 1998. 5 CRI 1041(c); 13 L.P.R.A. 8041(e).

2 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

reportar su informacin financiera bajo el mismo ao contributivo que la compaa matriz. (c) Ao Contributivo 52 y 53 Semanas:6 El contribuyente que selecciona esta opcin, determinar su ingreso neto sobre la base de un perodo anual que vara entre 52 y 53 semanas debido a que su ao cerrar siempre en el mismo da de la semana cada ao. Por ejemplo, una corporacin podra determinar que el ltimo viernes de cada ao ser el ltimo da de su ao contributivo. Por tanto, en algunos aos el ltimo viernes puede ser el 25 de diciembre, en otros el 31 de diciembre y en otros el 27 de diciembre. A tales efectos, un contribuyente que ha seleccionado esta opcin, su ao contributivo no ser de 52 semanas exactas debido a lo aleatorio de su ltimo da de operaciones anualmente. Este perodo de contabilidad es una modalidad de un ao fiscal que, generalmente, no termina el 31 de diciembre. El ao contributivo 52 y 53 semanas es muy poco utilizado. No obstante, para el contribuyente que lo seleccione, el Reglamento del Departamento de Hacienda provee una explicacin basta del mismo e incorpora ejemplos a dicho concepto.7 Los aos contributivos antes sealados (ao natural, ao fiscal y ao 52-53 semanas) tienen la peculiaridad que son generalmente seleccionados por un contribuyente para que comprendan su perodo anual de contabilidad8 donde el contribuyente regularmente determina su ingreso neto al llevar sus libros.9 El Cdigo establece que cuando un contribuyente utiliza uno de los aos contributivos antes indicados como su perodo para

6 7

CRI 1041(f); 13 L.P.R.A. 8041(f). Art. 1041-2, Reglamento 5780, Departamento de Hacienda, 3 abril 1998. 8 CRI 1041(b); 13 L.P.R.A. 8041(b). 9 CRI 1041(c); 13 L.P.R.A. 8041(c).

3 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

computar sus ingresos y gastos para propsitos de contabilidad, puede utilizar el mismo como su ao contributivo. (d) Ao Corto: El ao corto ocurre cuando el perodo por el cual se rinde la planilla es uno que cubre un perodo menor de doce meses.10 El ao corto ocurre, como regla general, en las siguientes situaciones: (1) el primer ao de operaciones de un negocio, (2) el ltimo ao de operaciones de un negocio, (3) cuando se cambia de ao contributivo, 11 y (4) el ao del fallecimiento de un contribuyente.12 EJEMPLO 1: Corporacin selecciona como su ao contributivo el ao natural. Comienza operaciones el 1 de mayo de 2008. Su primera planilla de contribucin sobre ingresos ser para los ocho meses terminados el 31 de diciembre de 2008.

EJEMPLO 2: Margarita fallece el 31 de octubre de 2008. Su ltima planilla de contribucin sobre ingresos cubrir el perodo de 10 meses, desde el 1 de enero al 31 de octubre de 2008.

EJEMPLO 3: Una librera, que utiliza ao natural, cambia su ao contributivo a ao fiscal que termina el 30 de septiembre a partir del 2009. Para el 2008, la librera preparar su planilla de contribucin sobre ingresos para el ao terminado el 31 de diciembre de 2008. En el 2009, la planilla ser para los nueve meses terminados el 30 septiembre. Finalmente, para el 2010, radicar su planilla para los 12 meses terminados el 30 de septiembre de 2010 (1 de octubre de 2009 al 30 de septiembre de 2010.

10 11

CRI 1041(b)(3); 13 L.P.R.A. 8041(b)(3). Dicho cambio de ao contributivo requiere la aprobacin previa del Secretario de Hacienda. Refirase a la seccin sobre Procedimientos para Solicitar Cambio en Perodo en este captulo. 12 Art. 1049-1 (b) del Reglamento 5780.

4 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

En los casos en que el ao corto surge por un cambio en perodo de contabilidad, se requerir presentar los ingresos elevados a base anual.13 Para determinar los ingresos elevados, el ingreso neto ser elevado a una base anual multiplicando el monto del mismo por doce (12) y dividiendo por el nmero de meses comprendidos en el perodo corto. La contribucin ser aquella proporcin de la contribucin computada sobre la antedicha base anual que el nmero de meses comprendidos en el perodo corto guarde con doce (12) meses.14 EJEMPLO 4:15 Un ciudadano de los Estados Unidos, residente de Puerto Rico, rindi una planilla para el periodo de 10 meses que termin el 31 de octubre de 2008, debido a un cambio en periodo de contabilidad. Su ingreso neto para dicho perodo de 10 meses era de $10,000. Tena derecho a una exencin personal de $1,300. Su contribucin para el perodo es de $1,003, como se presenta a continuacin: Ingreso neto perodo de 10 meses: Multiplicado por 12 Ingreso neto sobre base anual ($120,000/10) Menos exencin personal Ingreso neto sujeto a contribucin Contribucin total sobre base anual Monto de la contribucin para el perodo de 10 meses ($1,204 x 10 /12) $ $ 10,000 120,000 12,000 ( 1,300) 10,700 1,204 1,003

El efecto que produce los ingresos elevados es obligar al contribuyente a computar su contribucin sobre ingresos a una tasa contributiva mayor, o sea, las tasas contributivas a las que hubiese tributado sus ingresos de haberlos generados en un

13 14

CRI 1049(b); 13 L.P.R.A. 8049(b). CRI 1049(c); 13 L.P.R.A. 8049(c). 15 Art. 1049-2 del Reglamento 5780.

5 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

perodo completo de doce meses.16 Cabe sealar que nuestro sistema contributivo impone tasas contributivas escalonadas y mientras el contribuyente genere un ingreso neto tributable mayor, las tasas contributivas aumentan de conformidad. Por tanto, al presentar el ingreso neto tributable de un ao en dos periodos distintos, la cantidad reportada ser matemticamente menor, y por consiguiente, el contribuyente tributar dicho ingreso a tasas ms favorables. Por consiguiente, para evitar este beneficio contributivo, el Cdigo requiere presentar el ingreso neto tributable de un ao corto a base de ingresos elevados. Requisito de Utilizar el Ao Natural El Cdigo establece que ser compulsorio utilizar el ao natural cuando el contribuyente:17 no lleva libros; no tiene un perodo anual de contabilidad; tiene un perodo anual de contabilidad, pero dicho perodo no califica como un ao fiscal. Los individuos son el caso tpico de los contribuyentes obligados a utilizar el ao natural debido a que, como regla general, casi ningn contribuyente individuo posee un sistema de contabilidad de sus finanzas. A su vez, la gran mayora de los individuos contribuyente son empleados que reciben salarios cuyos patronos le reportan sus ingresos en base a ao natural. Por consiguiente, si el contribuyente no tuviere un perodo de

16 17

Para excepciones sobre la regla del ingreso elevado vase CRI 1049(c)(2) y su reglamento. CRI 1041(g); 13 L.P.R.A. 8041(g).

6 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

contabilidad, o no llevare libros, el ingreso neto ser computado a baso del ao natural.18 Cierre del Perodo Contributivo por el Secretario Como medida cautelar, el Secretario puede declarar cerrado el perodo contributivo de un contribuyente en caso que ste intente marcharse sbitamente de Puerto Rico o en otra forma evadir el pago de la contribucin para el ao contributivo corriente o precedente.19 Como regla general, el Secretario deber poseer evidencia satisfactoria sobre la intencin del contribuyente de evadir la contribucin.20 A su vez, la Seccin 1151(a)(2) del Cdigo dispone para un cierre anlogo del perodo contributivo de una corporacin o sociedad si el Secretario determinare que el cobro de la contribucin o sociedad para el ao contributivo corriente o precedente estar en peligro, mediante la distribucin de la totalidad o de una parte de los activos de dicha corporacin o sociedad en la liquidacin total o parcial de su capital.21 Procedimiento para Solicitar Cambio en Perodo Como indicramos anteriormente, un contribuyente luego de seleccionar su ao contributivo, se le requiere preparar sus planillas a base de dicho perodo. No obstante, los contribuyentes pueden cambiar su ao contributivo, pero, necesitan obtener el consentimiento del Secretario de Hacienda.22 Para obtener el consentimiento del Secretario de un cambio en perodo anual de contabilidad, el contribuyente tendr que solicitar por escrito dicho cambio en o antes del

18 19

Rodrguez v. Scotiabank, 113 D.P.R. 210, 213 (1982) Art. 1151-1, Reglamento 5791, Departamento de Hacienda. 20 En estos casos el contribuyente tendr derecho a la exencin personal y a la exencin por dependientes dispuestas por la Seccin 1025 del Cdigo, pero la cantidad admisible se reducir en proporcin a la duracin del perodo por el cual la planilla se rinda. 21 Art. 1151-1, Reglamento 5791, Departamento de Hacienda. CRI 1049(d). 22 CRI 1048; 13 L.P.R.A. 8048.

7 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

da 15 de segundo mes natural siguiente al cierre del ao corto.23 La solicitud contendr la siguiente informacin: 1. nombre y direccin fsica y postal del contribuyente; 2. naturaleza del negocio o fuente de ingreso; 3. si se trata de una corporacin o sociedad, la fecha de incorporacin o de organizacin, y la fecha en que comenz el negocio o actividad comercial; 4. las fechas en que se abrieron y se cerraron los libros de contabilidad durante los ltimos cuatro (4) aos; 5. las fechas en que se comenz y termin el ao contributivo segn las planillas rendidas durante los ltimos cuatro (4) aos, y 6. las razones para el cambio.

EJEMPLO 5: Una floristera cambia su ao contributivo de ao natural a ao fiscal que termine el 28 de febrero y desea que sea efectivo en el 2009. La solicitud de cambio se tiene que presentar al Secretario de Hacienda en o antes del 15 de abril de 2009, o sea, el da 15 del segundo mes de terminado el ao corto. El ao corto de la floristera ser del 1 de enero al 28 de febrero de 2009.

La razn principal para la cual el Secretario aprobar el propuesto cambio en perodo es si el contribuyente presenta evidencia convincente de que el cambio responde a una razn comercial vlida. Para esta determinacin se tomarn en consideracin los hechos y circunstancias relacionadas al cambio, inclusive el efecto contributivo que producir el cambio. Finalmente, el Secretario no aprobar el cambio hasta tanto no acuerde con el contribuyente los trminos, condiciones y ajustes bajo los cuales se efectuar el cambio.
23

Art. 1048-1(b) del Reglamento 5780.

8 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

El Reglamento24 establece las siguientes circunstancias donde el Secretario no conceder un cambio en perodo de contabilidad: 1. Diferimiento de una parte sustancial del ingreso del contribuyente, lo cual implica que el ingreso que se hubiese tributado en un ao contributivo termine tributndose en un ao posterior como resultado al cambio en perodo. 2. Transferencia de una parte sustancial de deducciones de un ao a otro para reducir sustancialmente la responsabilidad contributiva del contribuyente; 3. Ocasionar un diferimiento o transferencia de deducciones a una tercera persona, como sera el caso de un socio; 4. Crear un perodo corto con una prdida neta operacional sustancial. Aprobado el cambio por el Secretario, el contribuyente vendr obligado a rendir sus planillas de contributivas a base del nuevo ao contributivo.

24

Art. 1048-1(b) del Reglamento 5780.

9 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

METODOS DE CONTABILIDAD Luego que un contribuyente ha seleccionado su perodo de contabilidad o ao contributivo, el prximo paso es determinar de qu forma y manera se computarn los ingresos y deducciones para dicho perodo. Desde el punto de vista de contribucin sobre ingreso, el Cdigo establece que cada contribuyente computar un ingreso neto para cada ao contributivo al cual se le aplicarn las tasas contributivas correspondientes para el determinar la contribucin sobre ingreso. El ingreso neto es el ingreso bruto menos las deducciones permitidas por la ley.25 El Cdigo establece que existen variar formas de computar el ingreso bruto y las deducciones de un contribuyente. En este punto es que entran en juego los mtodos de contabilidad. De acuerdo al mtodo de contabilidad que utilice un contribuyente, as ser el monto de su ingreso bruto y deducciones. No obstante, aunque pareciere que un contribuyente puede utilizar estos mtodos arbitrariamente cada ao para jugar con los ingresos y deducciones a reportar al fisco, lo cierto es que la ley establece las reglas y condiciones para utilizar cada mtodo de contabilidad disponible. Los mtodos de contabilidad los podemos dividir en dos grandes grupos. Primero, los mtodos generales: (a) recibido y pagado, (b) acumulacin, (c) cualquier otro mtodo permitido por el cdigo, y cualquier combinacin de los mtodos anteriores que les sea permitido.26 Segundo, existen mtodos especiales tales como: (a) ventas a plazo, (b) porcentaje de terminacin y (c) contrato terminado. Cabe sealar que existen mtodos de contabilidad que se utilizan exclusivamente para determinar el monto de un

25 26

CRI 1021. Art. 1042-2 (c)(3) del Reglamento 5780.

10 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

tipo de cuenta en particular. Por ejemplo, para determinar el balance del inventario o el gasto de depreciacin.

Excepcin: Claridad del Ingreso del Contribuyente

Independientemente el mtodo seleccionado, el ingreso bruto, nos dice el Reglamento, tiene que determinarse a la luz de la regla fundamental de que la determinacin tendr que hacerse de tal modo que refleje con claridad el ingreso del contribuyente.27 El resultado de esta regla ser que si el contribuyente no utiliza regularmente un mtodo de contabilidad que refleje con claridad su ingreso, la determinacin habr de hacerse de modo tal que, en opinin del Secretario, refleja con claridad dicho ingreso.28 Por lo tanto, si un contribuyente no puede demostrarle al Secretario, con claridad, su ingreso, el cmputo ser hecho de acuerdo con el mtodo que en opinin del Secretario refleje claramente su ingreso.29 No obstante, el Tribunal ha resuelto que dicha determinacin del Secretario no puede ser arbitraria y ste tendr que probar afirmativamente que dicho mtodo de contabilidad no refleja adecuadamente los ingresos del contribuyente.30

27 28

Art. 1042-1 (a) del Reglamento 5780. Id. 29 Rodrguez v. Scotiabank, 113 D.P.R. 210, 213 (1982) 30 General Electric v. Secretario, 107 D.P.R. 467, 481 (1978)

11 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

RECIBIDO Y PAGADO El mtodo de recibido y pagado (cash basis) es el ms comn y utilizado en el rea de impuestos. Como indicado anteriormente, la mayora de los contribuyentes son individuos y el mtodo de recibido y pagado es el mtodo idneo para stos por su aplicacin prctica y fcil. No obstante, este mtodo est disponible para todo contribuyente mientras no apliquen ciertas excepciones que se explicarn ms adelante. A. Ingresos El Reglamento claramente nos especifica las dos formas por las cuales un contribuyente bajo este mtodo reconoce su ingreso. Ser parte del ingreso bruto aquella partida (1) que se reciba efectivamente por el contribuyente, o (2) que constituya recibo implcito. Partida Recibida Efectivamente por el Contribuyente: La regla general es que el ingreso se incluye o se considera como recibido en el ao contributivo en que se reciba.31 Por consiguiente, el contribuyente genera ingreso bruto cuando recibe dinero efectivo o su equivalente.32 EJEMPLO 6: Contribuyente vende 10 televisores durante el 2008 a $500 cada uno. Recibe $3,500 durante el 2008 y la diferencia de $1,500 la cobra en el 2009. Bajo el mtodo de recibido y pagado, el ingreso bruto del 2008 es $3,500.

Recibo Implcito: Por otra parte, se entiende que el contribuyente ha generado ingreso bruto bajo este mtodo cuando ha recibido implcitamente el ingreso. El ingreso que constituya recibo implcito es aquel que se acredite a

31 32

Art. 1043-1 (a) del Reglamento 5780. Ramos Hermanos v. Secretario, 89 D.P.R. 552, 559 (1963).

12 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

la cuenta de un contribuyente o se separe para l, y del cual l puede disponer en cualquier momento.33 EJEMPLO 7:34 Constituye recibo implcito los intereses acreditados sobre depsitos en cuentas de ahorros. Son ingresos del depositante (contribuyente) en el ao contributivo cuando se acrediten los intereses en su cuenta, independientemente el contribuyente los retire o no de su cuenta de ahorros.

EJEMPLO 8:35 No constituye recibo implcito los dividendos de acciones corporativas, declarado pagadero el 31 de diciembre, cuando los mismos son pagados mediante cheques enviados por correo y el accionista no lo recibe hasta el mes de enero del siguiente ao.

El Reglamento enfatiza que para que constituya recibo implcito, el ingreso tiene que acreditarse o separarse para el contrayente sin ninguna limitacin o restriccin substancial en cuanto al tiempo o modo de pago, o condicin bajo la cual el pago habr de hacerse, y tiene que estar a su disposicin de modo que l pueda retirarlo en cualquier momento y su recibo puesto bajo su dominio y disposicin.36 EJEMPLO 9: Refirase al Ejemplo 8. Constituye recibo implcito los dividendos de acciones corporativas, declarado pagadero el 31 de diciembre, cuando los mismos son pagados mediante cheques y dichos dividendos fueron puestos a la disposicin incondicional de los accionistas con anterioridad a enero.

33 34

Art. 1043-2 del Reglamento 5780. Art. 1043-3 del Reglamento 5780. 35 Id 36 Art. 1043-2 del Reglamento 5780.

13 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

En Ramos v. Secretario, 93 D.P.R. 233 (1966) el Tribunal estableci los siguientes elementos como requisitos indispensables para dar aplicacin al recibo implcito: (1) el contribuyente debe tener control suficiente sobre el ingreso en cuestin como para poder imputrsele un recibo implcito del mismo, (2) esa cantidad debe estar acreditada o separada a favor o a disposicin del contribuyente, y (3) el deudor debe tener suficiente dinero disponible como para que en cualquier momento pueda satisfacer la deuda. Estos requisitos claramente establecen que para que el contribuyente est obligado a reconocer ingresos bajo esta doctrina, tiene que tener una libertad total de obtener los ingresos en cuestin. B. Deducciones Las deducciones admisibles bajo el mtodo de recibido y pagado se tomarn en consideracin para el ao contributivo en que se pagaron.37 Por tanto, la regla general es que el contribuyente podr deducir aquellas partidas que realmente pag dentro del ao contributivo. No obstante, el Reglamento aclara que bajo el mtodo de recibido y pagado, el contribuyente podr tomar como deduccin ciertos gastos que no implican desembolso en efecto tales como la deduccin por depreciacin y por prdidas que concede la Seccin 1023 del Cdigo. Sin embargo, la ley es enftica al aclarar que aunque un contribuyente utilice el mtodo de recibido y pagado, est impedido en deducir aquellas partidas de gastos pagadas por adelantados que sea atribuibles a aos contributivos posteriores, tales como intereses, rentas y otros gastos.38 Explica el Reglamento que en estos casos, el monto del

37 38

Art. 1044-1(a)(1) del Reglamento 5780. Art. 1044-3(a) del Reglamento 5780.

14 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

gasto atribuible a aos contributivos posteriores se cargar a una cuenta de activo diferido y se considerar pagado proporcionalmente en los aos contributivos a los cuales sea atribuible.39 Dicho de otra forma, los gastos prepagados bajo este mtodo se tratarn como si el contribuyente utilizara el mtodo de acumulacin (accrual).

EJEMPLO 10: Contribuyente X determina su ingreso neto sobre la base de ao natural y usa el mtodo de recibido y pagado para computarlo. El 20 de diciembre de 2008, X adquiere un edificio en arrendamiento para uso en su negocio por un cnon mensual de $2,000 comenzando en enero de 2009. En la fecha de otorgamiento del contrato, diciembre 2008, X paga por adelantado la renta correspondiente al ao 2009 y los primeros 6 meses del ao 2010. En este caso X tomar como deduccin $24,000 en el 2009 y $12,000 en 2010.

Excepcin: Gastos Pagados por Adelantos Deducibles

Como excepcin a la regla antes explicada, la ley dispone que un contribuyente podr reclamar como deduccin las siguientes partidas: 1. Pagos por adelantado cuyo monto por partida no exceda de $1,000.40 Por ejemplo, en el caso que un contribuyente pague en el 2008 la renta del mes de enero de 2009 por adelantado por una cantidad de $650, podr deducir la totalidad de dicha partida ene. 2008.

39 40

Id. Art. 1044-3(b)(2) del Reglamento 5780.

15 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

2. Puntos (points).41 Los puntos son cargos que los acreedores hipotecarios cobran sobre prstamos para la adquisicin, construccin o mejoras de, y garantizados por, la residencia principal del contribuyente. Estos puntos podrn tomarse como deduccin de cumplirse con los siguientes requsitos: a. El prstamo es para la adquisicin, construccin o mejora de residencia principal del contribuyente y dicha residencia garantiza el prstamo. b. El cargo de los puntos en una prctica comercial del acreedor y no excede lo que generalmente se cobra por tal concepto. Esta deduccin es una deduccin detallada para los individuos bajo el rengln de intereses hipotecarios. C. Limitaciones al Uso del Mtodo de Recibido y Pagado El Cdigo establece tres situaciones en las cuales un contribuyente ser impedido en utilizar el mtodo de recibido y pagado. Las limitaciones ocurren cuando el negocio de un contribuyente: 1. posee inventario,42 2. tenga un promedio de ingresos brutos anuales de $1,000,000, determinados a base de los ltimos tres aos de operaciones del negocio,43 3. utiliza otro mtodo de contabilidad para determinar los ingresos, ganancias o prdidas para fines de informes o declaraciones a accionistas, socios y otros propietarios, o beneficiarios, o para propsitos de obtener crdito. 44

41

Art. 1044-3(b)(1) del Reglamento 5780.

42 43

CRI 1042(d)(1); Art. 1042-2(c)(3) del Reglamento 5780. CRI 1042(d)(2); Art. 1042-2(c)(3) del Reglamento 5780. 44 CRI 1042(d)(2); Art. 1042-2(c)(3) del Reglamento 5780.

16 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

ACUMULACION El mtodo de acumulacin (accrual) es el mtodo de contabilidad utilizado por los principios generalmente aceptados de contabilidad (GAAP)45 cuya aplicacin el Cdigo ha adoptado con ciertas excepciones. Este mtodo es altamente utilizado en el mundo de los negocios debido a que refleja la situacin financiera de un negocio de forma objetiva al parear los ingresos de un perodo con aquellos gastos incurridos necesarios para producir los ingresos reportados. Como regla general, para que un Contador Pblico Autorizado (CPA) emita una opinin sobre unos estados financieros auditados, la gerencia debe haber preparado dichos estados bajo el mtodo de acumulacin. Una desviacin de este mtodo ser razn suficiente para que el CPA lo divulgue en su opinin. Sin embargo, en el mbito contributivo, el contribuyente puede, como regla general, escoger el mtodo que mayor le convenga siempre y cuando lo aplique de forma consistente ao tras ao. Excepciones a esta regla general se presentan ms adelante. A. Ingresos Bajo el mtodo de acumulacin, el ingreso se incluye como parte del ingreso bruto cuando: 1. han ocurrido todos los eventos que establezcan el derecho del contribuyente a recibir el ingreso, y 2. la cantidad del mismo puede precisarse con exactitud razonable,

independientemente el contribuyente haya recibido el pago por dicho ingreso en el ao contributivo. Por consiguiente, el contribuyente reconoce como ingreso bruto aquel ingreso generado (earned) dentro del perodo, aunque no haya sido cobrado. Las
45

Generally Accepted Accounting Principles.

17 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

entradas se asignan o colocan en el perodo de contabilidad en que han sido ganadas independientemente del tiempo en que sean recibidas.46 La jurisprudencia, en Bravo v. Tesorero,47 ha establecido varios requisitos para que un ingreso se pueda reconocer bajo el mtodo de acumulacin, a saber: 1. La existencia de una obligacin vlida de parte del deudor (cliente): Lo importante de este requisito es que la obligacin exista, como por ejemplo se le prest un servicio al cliente, o se le vendi mercanca. Adems, esta obligacin no puede estar sujeta a una contingencia, como sera el caso que la mercanca est en manos del cliente a consignacin. Lo que implica que el cliente puede devolver la misma si no la vende. 2. La fijacin o determinacin razonable de la cantidad objeto de la obligacin y su probabilidad de recaudacin: Cuando se realiza una venta de bienes o servicios como regla general se sabe la cantidad del ingreso basado en el precio establecido a la mercanca o servicio. Sin embargo, en el caso que se lleve una transaccin donde no se pueda estimar razonablemente la cantidad de la misma, no se ha generado ingreso bajo el mtodo de acumulacin.

46 47

Bravo v. Tesorero, 76 D.P.R. 154, 159 (1954) Id.

18 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

EJEMPLO 11: Abogado establece en su contrato de servicios profesionales que cobrar como sus honorarios el 25 % de la compensacin que reciba su cliente por virtud de sentencia emitida por el Tribunal. En diciembre 2008, el abogado gana su caso. No obstante, la determinacin de la cuanta de la compensacin ser determinada por el Tribunal en febrero de 2009. Por tanto, aunque se cumplen con los requisitos de haber ocurrido (a) todos los eventos y de que (b) existe una obligacin por parte de su cliente, la realidad es que no se ha cumplido con el requisito de, (c) poder estimar razonablemente la cantidad de su compensacin para el 2008.

EJEMPLO 12: Refirase al Ejemplo 11. En caso que la compensacin fuese establecida por el Tribunal en el 2008, el Abogado podra reconocer como ingreso sus honorarios en el 2008. Asuma que la compensacin establecida por el Tribunal es de $100,000, el abogado tendra que reconocer para el 2008 $25,000 ($100,000 x 25%) independientemente reciba el dinero o no en el 2008. Cabe sealar que el abogado reconocer este ingreso si se cumplen con los dems requisitos, principalmente, si existe una probabilidad de cobro real de sus honorarios.

Excepcin: Promedio Mensual de Facturacin

Existe la presuncin que todo ingreso generado por la prestacin de servicios fue devengado en el ao contributivo en que dichos servicios se facturaron.48 No obstante, cuando la facturacin de los ltimos dos meses del perodo contributivo sea menor que el promedio mensual de facturacin para los 10 meses anteriores,49 el Reglamento establece que se recomputar el ingreso para los ltimos dos meses de dicho perodo. A
48 49

Art. 1042-1(b)(1) del Reglamento 5780. Art. 1042-1(b)(2) del Reglamento 5780.

19 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

tales efectos, se incluir como ingreso adicional en dicho perodo contributivo una cantidad igual a la diferencia entre el doble del promedio mensual para dichos 10 meses anteriores y lo facturado durante los ltimos 2 meses del perodo contributivo.50 EJEMPLO 13: La corporacin X determina su ingreso neto sobre la base de ao natural y usa el mtodo de acumulacin para computarlo. Entre enero y octubre de 2008 factur $1,000,000. No obstante, en noviembre factur $70,000 y en diciembre $35,000. A tales efectos, la facturacin promedio mensual entre enero y octubre fue de $100,000 ($1,000,000 10 meses). Por consiguiente, el doble del promedio mensual es $200,000 cuyo exceso sobre la facturacin de noviembre y diciembre es $95,000 [$200,000 ($70,000 + $35,000)]. Por tanto, el contribuyente tendr que incluir en su planilla del 2008 $95,000 de ingreso bruto adicional a lo realmente facturado.

Esta regla no es de aplicacin rgida. El contribuyente puede ofrecerle evidencia al Secretario que sustente el por qu de una disminucin en su facturacin de los ltimos dos meses del ao contributivo. Factores econmicos, eventos peculiares adversos en la industria donde opera el contribuyente, ciclos de operaciones del negocio y cualquier otra razn bona fide que afecte el negocio, puede ser fundamento para que el contribuyente compute su ingreso bajo la regla general que todo ingreso se presume generado en el ao contributivo facturado.51

50 51

Id. Id.

20 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

B.

Deducciones Bajo el mtodo de acumulacin, se considera que se ha incurrido en un gasto

deducible en el ao contributivo en que: 1. Hayan ocurrido todos los eventos que permitan establecer con precisin que realmente se incurri en el gasto por el cual se reclama la deduccin,52 2. la cantidad del mismo puede precisarse con exactitud razonable,53 independientemente el contribuyente haya realizado el pago o no de dicho gasto dentro del ao contributivo. A tales efectos, todo contribuyente que utilice el mtodo de acumulacin podr deducir aquellos gastos que incurra dentro del perodo contributivo. EJEMPLO 14: La corporacin X determina su ingreso neto sobre la base de ao natural y usa el mtodo de acumulacin para computarlo. En noviembre de 2008, la corporacin recibi a crdito servicios de reparacin de unas maquinarias en su planta. La factura asciende a $2,000 por la reparacin. Al 31 de diciembre de 2008 la corporacin an no ha realizado el pago. No obstante, debido a que todos los eventos ocurrieron (se realiz la reparacin) y la cantidad esta precisada ($2,000), el gasto esta debidamente incurrido en el 2008 y la corporacin lo podr reclamar como una deduccin para el 2008.

Excepcin: Fecha Requerida de Pago para Gastos Incurridos

El Cdigo establece que aquellos contribuyentes que reclamen deducciones bajo el mtodo de acumulacin, se les requerir el pago de los gastos incurridos en o antes de

52 53

Art. 1044-1(2)(i) del Reglamento 5780. Art. 1044-1(2)(ii) del Reglamento 5780.

21 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

finalizado el segundo mes posterior al cierre de su ao fiscal.54 Si el pago es realizado posterior a dicha fecha, el contribuyente tendr que reclamar la deduccin en el ao contributivo que realice el pago. EJEMPLO 15: Refirase al Ejemplo 14. Si la corporacin paga los $2,000 de la reparacin en marzo de 2009, no podr reclamar dicho gasto en su planilla de contribucin sobre ingresos del 2008 por haberse excedido en el trmino establecido por ley para realizar el pago. En este ejemplo la Corporacin X tena hasta el 28 de febrero de 2009 para pagar los $2,000 y poderlos contributivo 2008. deducir dentro del ao

CONTRATOS A LARGO PLAZO Los contribuyentes que poseen negocios para la edificacin, instalacin y construccin de obras que cubran un perodo en exceso de un ao desde la fecha del otorgamiento del contrato podrn utilizar los siguientes mtodos de contabilidad:55 1. Porcentaje de Terminacin: El ingreso se determina de acuerdo al por ciento de terminacin de la obra comparado con el estimado total de ingresos. Si un proyecto se estiman ingresos totales de $1,000,000 y el contribuyente en el primer ao completa un 40% de la obra, reconocer como ingreso $400,000 ($1,000,000 x 40%). De la misma forma, se el contribuyente podr reclamar los gastos incurridos en dicho perodo.56 2. Contrato Terminado: Bajo este mtodo, el ingreso y los gastos se reclamarn en el ao contributivo que se termine la obra, independientemente, si la obra tom varios aos para su culminacin.57
54 55

CRI 1024(c); Clnica Dr. Juli v. Secretario, 76 D.P.R. 509, 518 (1954) Art. 1043-4 del Reglamento 5780. 56 Art. 1043-4 (1) del Reglamento 5780 57 Art. 1043-4 (2) del Reglamento 5780

22 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

VENTAS A PLAZO Para los casos en que un contribuyente vende o de otro modo dispone de propiedad mueble a plazos, puede declarar como ingreso de la misma en cualquier ao contributivo aquella porcin de los plazos que efectivamente cobrados en ese ao que la ganancia bruta total (ingreso bruto menos costo de venta) realizada o a ser realizada cuando la propiedad sea totalmente pagada, guarde con el precio total segn el contrato.58

CAMBIO EN METODOS DE CONTABILIDAD Como regla general, todo contribuyente que desee cambiar el mtodo de contabilidad que utiliza tendr que obtener el consentimiento previo del Secretario.59 La solicitud de permiso para cambiar el mtodo de contabilidad utilizado y la base sobre la cual se rinde la planilla, deber someterse dentro de los 180 das despus de haber comenzado el ao contributivo que ha de ser cubierto por la planilla.60 Nos indica el Reglamento que la solicitud deber acompaarse de una declaracin que especifique las clases de ingreso tratadas de distintas maneras en cada uno de los dos mtodos, as como todas las cantidades que quedaran duplicadas o enteramente omitidas como resultado del cambio propuesto. Cabe sealar, que el Secretario podr requerir cualquier otra informacin que considere necesario para evaluar la solicitud.

58 59

Art. 1045-1 (c) del Reglamento 5780 Art. 1042-4 (a) del Reglamento 5780 60 Art. 1042-5 (a) del Reglamento 5780

23 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones

Excepcin: Excepcin al Requisito de la Solicitud

No obstante lo anteriormente indicado, un contribuyente no vendr obligado a obtener el consentimiento previo del Secretario cuando el cambio en mtodo sea requerido en las siguientes instancias: 1. Si el contribuyente desea adoptar el mtodo de ventas a plazos para declarar sus ingresos,61 y 2. Cuando el contribuyente se vea obligado a cambiar su mtodo de contabilidad en conformidad con las disposiciones de la Seccin 1042(d) del Cdigo, relacionada con la limitacin de uso del mtodo de recibido y pagado.62

61 62

Art. 1042-5 (a) del Reglamento 5780. Art. 1042-4 (a)(2) del Reglamento 5780.

24 Edwin Renn Maldonado Contabilidad de Contribuciones