Revista de Estudos Politcnicos Polytechnical Studies Review 2007, Vol IV, n.

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ISSN: 1645-9911 Teoria da Contabilidade Uma interpretao

Teoria da Contabilidade Uma interpretao

Hernni O. Carqueja*

Estrutura Conceptual e Teoria da Contabilidade

Nas VI Jornadas de Contabilidade, em Lisboa, Jorge Tua Pereda (1996:331) esclareceu assim o contedo de uma estrutura, ou quadro, conceptual (realces acrescentados): uma interpretao da Teoria Geral da Contabilidade, mediante o qual se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico dedutivo, os fundamentos tericos em que se apoia a informao nanceira. Este escrito um comentrio sobre o entendimento da expresso uma interpretao da Teoria Geral da Contabilidade, face s diferenas de contedo dos textos em que se apoia, quando existe, a disciplina de Teoria da Contabilidade, e ideia, prevalecente, que a academia est dividida entre vrios paradigmas de teoria contabilstica. A expresso Teoria Geral da Contabilidade no tem acolhimento generalizado como designao de disciplina acadmica e, nas escolas em que existe Teoria da Contabilidade, esta pode corresponder a contedos to diversos como os exemplicados pelos textos de Kam (1990) Accounting Theory, de Watts e Zimmerman (1986) Positive Accounting Theory, editados por Hopwood e Miller (1994) Accounting as Social and Institutional Practice, de Christensen e Demski (2003) Accounting Theory, ou ainda pelos de Moiss Garcia(2002) Contabilidad y Circulacin Econmica ou Lopes de S (1998) Teoria da Contabilidade. O primeiro dos textos, Accounting Theory, de Kam (1990), um entre mais de uma dzia de textos destacando situaes e problemas prossionais; correspondendo a uma abordagem pragmtica, com pendor ora descritivo ora dedutivo, e prescritivo. Kam elege como melhor mtodo o dedutivo (1990:42) mas aceita (1990:46, traduo) a consistncia de opinies sobre certas presunes ou postulados.
* Professor Associado Convidado da Faculdade de Economia da UP ROC nr. 1 (susp. vol.), TOC, Analista Financeiro

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O texto Positive Accounting Theory desde incio evidencia a ligao com o correspondente programa de pesquisa e a metodologia de apoio, a PAR, tem como objectivo principal (Watts e Zimmernan,1986:2, traduo) explicar e prever a prtica contabilstica. Parte signicativa dos artigos publicados nos ltimos anos, quer na The American Accounting Review quer na European Accounting Review, enquadra-se no mesmo paradigma de estudo e, dado o acolhimento destas revistas, pode considerar-se que corresponde corrente predominante em 2007. O ttulo do conjunto de artigos editados por Hopwood e Miller abre com o texto de Peter Miller(1999/1994) Accounting as social and institutional practice: an introdution, mas os artigos seguintes tm grande abrangncia em variedade de assuntos, mantendo como pano de fundo a perspectiva evidenciada no ttulo do artigo de Hoskin e Macve (1999/1994) Writing, examining, disciplining: the genesis of accounting s modern power. O livro de Christensen e Demski (2003) que tem como subttulo An Information Content Perspective, no est focado na prtica existente, mas sim na anlise no valor de informao veiculado pela contabilidade. A utilidade da informao contabilstica possvel analisada com base em modelos onde a incerteza est sempre em destaque. Moiss Garcia (2002:XVII, traduo) logo na apresentao do livro anota que difere signicativamente dos tratados sobre teoria econmica padro e dos tratados de contabilidade. Este, como outros textos, por exemplo o de Cherny et al (1992), centrado em problemas de medida, afasta-se dos paradigmas mais divulgados que visamos comentar. Tambm no consideraremos a abordagem de Lopes de S (1998) no livro Teoria da Contabilidade, que caracterizada pelo seguinte conceito (1998:42, ortograa de Portugal) Contabilidade a cincia que estuda os fenmenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidncias e comportamento dos mesmos, em relao eccia funcional das clulas sociais. Corresponde a uma interpretao da contabilidade como cincia pura, embora postulando como objectivo a eccia das clulas sociais.

Cunhar da Expresso Teoria da Contabilidade

Em Janeiro de 1914 escrevia Emile Cohendy (1943:XXI, traduo) no prefcio de Teoria Positiva da Contabilidade de J. Dumarchey (realce acrescentado): Trata-se de uma obra de doutrina geral que domina todas as contingncias, da forma que um tratado de matemtica apresenta em potencia todas as aplicaes particulares.
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No outro lado do Atlntico W. A. Paton publicou em 1922 a Accounting Theory que foi reeditada em Maio de 1962, e no prefcio reedio, Herbert F. Taggard (1973:X) observa em 1962 (traduo, realce acrescentado): a contabilidade no somente uma actividade, cujo nico interesse a sua prtica e desempenho, mas tambm, ou deveria ser, um apoio para o comportamento econmico, apoio alicerado na lgica e completa anlise do seu papel A monograa Struture of Accounting Theory, de iniciativa da American Accounting Association (AAA), foi editada em 1953, e foi apresentada pelo autor A. C. Littleton (1953:VI) indicando que Espera-se que a presente monograa tenha sucesso em esclarecer que evidente que bom julgamento e boa lgica justicam completamente a contabilidade. A Estrutura causal interna, deve notar-se, foi construda, no por algumas pessoas manipulando princpios justicados por uma verdade incontestvel (o conceito habitual de justicao terica), mas sim por tentativa e erro na prtica prossional de geraes. Esta monograa pode considerar-se uma marca no acolhimento acadmico internacional da expresso Teoria da Contabilidade. Em 1966 a AAA editou A Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT, mas as expectativas de uma teoria com acolhimento geral acadmico acabaram afastadas conforme a publicao, com o aval da American Accounting Association (AAA), em 1977, do Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance, SOATATA, frequentemente referido por SATTA, em que foram apreciadas explicitamente, as teorias designadas (1977:25,traduo) por Clssicas (a teoria do rendimento verdadeiro, e a indutiva), Abordagem pela utilidade para decises, Economia da Informao. A anlise resultou na concluso seguinte (1977:52:traduo, realces acrescentados): Contudo, o argumento crucial consiste em que o consenso terico no pode ser imposto, nem por este grupo nem por aquele. Qualquer que seja a inuncia, que a teoria venha a ter na adopo de polticas, resultar do confronto da argumentao, novos desenvolvimentos tericos, do debate, e no de decreto. No ano seguinte, em Novembro de 1978, a publicao do Statement of Financial Accounting Concepts No. 1 (SFAC1) pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) marcou a divergncia entre academia e prosso, enquanto a academia inventariava vrias teorias, a prosso fazia opes tericas, embora nem sempre coerentes entre si, e assentava a normalizao contabilstica numa Estrutura Conceptual.
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Nas escolas portuguesas demorou a ser acolhida a abordagem implcita na designao Teoria da Contabilidade. S quando da reorganizao do ento ISCEF, actual ISEG, em 1949, Decreto n. 37584 de 17 de Outubro, foi adoptada a designao de Teoria da Contabilidade como disciplina acadmica comum s licenciaturas de Finanas e Economia. Anos depois, quando da abertura da Faculdade de Economia do Porto, nos termos do Decreto n. 39 227 de 28 de Maio de 1953, do elenco da licenciatura em Economia tambm fez parte a Teoria da Contabilidade. Na dcada iniciada em 1950 a expresso Teoria da Contabilidade estava j cunhada, e era adoptada na academia portuguesa.

Signicado de Teoria da Contabilidade

Para exemplicar a natureza de uma teoria, ou os problemas relacionados com a sua justicao, frequente recordar a Teoria Geocntrica, que colocava a Terra no centro do sistema solar, e a Teoria Heliocntrica, em que o centro passou a ser atribudo ao Sol. Exposta esta por Coprnico, em 1543, mereceu a adeso de Galileu Galilei (1564-1642), aps observaes em que a luneta ptica teve papel fundamental. Na sequncia de escrito apoiando a teoria Heliocntrica acabou condenado pela inquisio. O preconceito, apoiado na autoridade duma certa interpretao da Bblia, conduziram a um longo julgamento pela inquisio, que condenou Galileu Galilei a declarar adeso teoria Geocntrica. A fora da evidncia resultante das observaes resumida pela convico interior, enquanto declarava aceitar que a Terra expresso estava xa, mas move-se. O signicado do termo teoria foi apurado no segundo tero do sculo passado, pelas muitas referncias clebre Teoria da relatividade, de Einstein, e equao E=mc2. Socialmente o termo acabou muito ligado ideia de explicao abrangente, embora num dicionrio, do tipo de um dicionrio escolar para o ensino mdio, encontremos este signicado mas tambm outros: conhecimento especulativo, princpios bsicos de uma cincia ou doutrina, sistema ou doutrina que trata de princpios bsicos, opinies sistematizadas, conjectura, hiptese, explicao possvel. Na expresso Teoria da Contabilidade, referida a uma disciplina acadmica, ao termo teoria pode corresponder qualquer destes signicados, embora sejam mais esclarecedoras as ideias de explicao abrangente, de conhecimento especulativo e de princpios ou opinies sistematizados. Todas afastam, como objectivo imediato, a perspectiva do estudo baseada na soluo de casos prticos; retiram a focagem do pormenor e do caso concreto, e, no estudo da contabilidade, desta10

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cam a preocupao de formalizar explicao abrangente e abordar o conjunto dos problemas e solues como sistema coerente. O signicado de contabilidade, em linguagem corrente, regista alguma indenio. Num dicionrio escolar para o ensino mdio, encontramos os seguintes signicados (realces acrescentados): conjunto de registos (em papel ou outro meio), trabalho relativo aos registos, estudo de meios e tcnicas usados nas funes de orientao, controle e registo dos actos e factos de uma administrao econmica. A relao com situaes e fenmenos econmicos est explcita quando est em causa o estudo da actividade. Mesmo no sendo expressa quando a ateno focada no conjunto de registos ou no trabalho que lhes respeita, de facto tal relao bem evidente no uso que fazemos da palavra no dia-a-dia. Tal acontece, tambm, no estudo da histria da contabilidade: a qualicao como contabilstico de um testemunho implica que a actividade e saber que lhe respeitam esto relacionados com informao de natureza econmica. Parece evidente que o uso corrente da palavra contabilidade tem implcita a ideia de relao com situaes e factos econmicos: corresponde a informao sobre valores e riqueza. Tal ideia persiste quando tambm coloca em destaque a sistematizao, o mtodo ou instrumentos que suportam a informao, ou qualquer dos elementos de elaborao, ou do conjunto, de registos. Seja como contabilidade nacional, pblica, empresarial, analtica, domstica, ou com outra qualicao, a expresso contabilidade implica informao sobre a riqueza. Os contabilistas, como prossionais, resolvem problemas de representao, quando a partir da realidade constroem uma imagem, e de interpretao, quando a partir duma imagem procuram compreender e analisar a realidade representada. Como prprio das actividades dos prossionais, estes recorrem aos instrumentos disponveis no contexto em que trabalham e a sua actividade, semelhana dos outros prossionais produzindo ou interpretando informao, condicionada e condicionante relativamente s expectativas sociais que lhe respeitam. importante manter presente que a misso de cada prossional no apaga interesses pessoais, familiares, da organizao prossional ou outros. Consideramos assim justicados quer o entendimento de teoria da contabilidade como uma explicao abrangente ou conhecimento sistematizado da contabilidade, quer o conceito de contabilidade tal como apresentado por Carqueja (1972/1969): Contabilidade a expresso, medida e anlise de fenmenos e situaes patrimoniais.
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Contabilidade como Construto Social

Na organizao social actual, muito complexa, a informao contabilstica um pilar estruturante, facto bem evidenciado pela observao de Shyam Sunder (1997, 201): Seria virtualmente impossvel sem este software (a contabilidade) conseguir que centenas de indivduos, que tm liberdade de escolha e os seus prprios objectivos, fossem capazes de construir uma aeronave, mesmo considerando a capacidade tcnica. Contabilidade e controlo so um elemento chave na soluo para erguer, operar, transformar e dissolver organizaes A mesma ideia tinha sido expressa por Yuri Ijiri (1989, 137): . Como linguagem de negcios, este sistema de escriturao tem o poder de forar as pessoas a relacionar o que aconteceu com o que pensaram que aconteceu. No admira que o sistema tenha sido qualicado como uma das melhores invenes da inteligncia humana (Goethe) ou como a teoria das porpores de Euclides, uma teoria perfeita (Cayley) Unicamente para evidenciar que a apreciao da natureza e funo da contabilidade nos termos supra tem muitos apoios, anotemos tambm a observao pelo economista Von Mises (1996/1949:230): A nossa civilizao inseparvel dos nossos mtodos de clculo econmico. Morreria se tivssemos que abandonar este muito preciso instrumento de aco. Goethe tinha razo ao qualicar a escriturao comercial por partidas dobradas como uma das melhores invenes da inteligncia humana. Interpretamos essa realidade social, que as citaes to bem realam, e que designamos por contabilidade, como construto social, dando ao termo construto o signicado com que foi usado por Antnio Srgio nas Cartas de Problemtica, designadamente na carta nr. 11. uma realidade social complexa invocada globalmente, como sistema visando o desempenho de uma funo: uma sistema de informao sobre a riqueza.
Antnio Srgio (Cartas de Problemtica, carta n. 1) considera que o saber se compe de construtos formais, estes so os objectos cientcos. No ltimo quartel do sculo XX o posicionamento ps estruturalista questionou a existncia de uma realidade no condicionada pelo observador, a realidade no o real, mas sim o fruto duma interpretao pelo observador. A incluso da informao na realidade, acolhendo retroaces, mitiga problemas de simplicao da realidade, mas a ideia de construto tem sempre inerente a de simplicao. Adoptmos a ortograa de Antnio Srgio, mas notmos que a palavra construto no consta do Dicionrio da Lngua Portuguesa Contempornea da ACL, e nos dicionrios de que consta, relacionada com a inglesa construct.
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Com este entendimento, a informao sobre a riqueza implica um lxico e uma gramtica (ou uma semntica e uma sintaxe), instrumentos de representao, instrumentos de anlise, contabilistas (preparadores, auditores, analistas e consultores), mas tambm utentes, e relaes com a sociedade em que se insere. Na anlise de Mattessich (1995:45), interpretando a realidade por camadas2, estamos perante a camada das realidades sociais. Na apreenso da realidade social no podemos ignorar a retroaco da informao que, integrada nessa realidade, a altera; o objecto da informao alterado pela informao. A realidade social que designamos por contabilidade pode ser esquematizada nos seguintes termos: Contabilidade como Construto Social

(Figura n. 1: Esquema elaborado pelo autor)

Mattessich (1995:44) identica as camadas, num modelo que designa Modelo Cebola da Realidade, 1. Realidade fsico quimica, 2. Realidade biolgica, 3. Realidade psquica, 4. Realidade social.
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Entender a realidade a representar, uma realidade social, a riqueza afecta a um titular ou a um m, implica conhecimentos multidisciplinares, por exemplo de: Cincias sociais, em especial particularidades das entidades econmicas em que se enquadra a entidade a que est afecta ou conada a riqueza, Direito, por exemplo direito das obrigaes, econmico, da empresa, scal, Economia, em especial Microeconomia, Macroeconomia, Moeda e Crdito, Gesto, por exemplo do pessoal, do investimento, do nanciamento, das compras, da produo, das vendas, de operaes nanceiras. Para poder processar informao, alm do lxico e gramtica prprios, necessrio conhecer os instrumentos, o que corresponde actualmente a conhecimentos de Sistemas de informao. O saber relativo produo da informao tipicamente contabilstico e os resultados qualicados em funo das entidades a que respeita a riqueza, por exemplo: contabilidade nacional, contabilidade pblica, contabilidade empresarial, contabilidade domstica. A interpretao da informao, alm da capacidade de compreender a informao, baseada num lxico e numa gramtica, muito prprios, implica em especial conhecimentos de: Semitica, isto conhecimento das limitaes e abrangncia do signicado dos sinais, vistos isoladamente e no contexto, Finanas, para equacionar alternativas e construir cenrios. A interpretao deve considerar os interesses do utente, facto nem sempre sucientemente claricado. Note-se que as prioridades do utente podem ser ditadas por interesses emocionais, hiptese que torna difcil apreciao adequada quando no o prprio a efectu-la. Esta observao das traves mestras, muito limitada e sintetizada, do sistema de informao que rotulamos de contabilidade, basta para colocar em destaque a necessidade de formao em Matemtica, e uso da lngua, hoje transversal a muitas outras categorias prossionais; e em Cincias sociais, Direito, Economia, Gesto, Sistemas de informao, sem o que estar comprometido o uso adequado dos conhecimentos especializados de Contabilidade, porque estes pressupem compreender quer a realidade a representar, quer a
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representada. So conhecimentos especializados dos contabilistas, os relativos a produo e interpretao da informao. O saber acadmico sobre o construto social em que produzida e utilizada informao contabilstica implica a considerao de crenas, tempo e espao, quer do(s) preparador(es) quer do(s) analista(s), a considerao dos interesses do utente, e tambm dos interesses e motivao que podem afectar quem prepara ou analisa a informao contabilstica. Sendo a contabilidade uma realidade qualicvel como um construto social, o saber contabilstico no pode ser reduzido ao conhecimento especializado de como produzir ou interpretar informao contabilstica; abarca necessariamente o estudo das interaces sociais relacionadas com a contabilidade, quer respeitem aos prossionais, quer tenham como referncia interesses no relacionados com os prossionais. A qualicao da contabilidade (Carqueja; 1969:165 e seg.s) como sistema de informao sobre estruturas, uxos e fenmenos patrimoniais, embora evidente no seguimento da linha de pesquisa de J. A. Sarmento3, no pode ser reduzida a uma diferente maneira de dizer a mesma coisa, porque coloca em destaque uma ideia a de sistema destaque que tem implicaes em vrias frentes, designadamente no delineamento de solues prossionais e na pesquisa acadmica4. Tambm situa a contabilidade como disciplina acadmica no campo das cincias aplicadas, o que no estava explcito na formulao de Sarmento. caracterstica implcita na qualicao como sistema5 existir um conjunto de elementos coordenados funcionalmente, para desempenho de certa funo ou para atingir certa nalidade. Um conjunto de equaes qualicado como um sistema se as equaes esto relacionadas e uma soluo s vlida quando resolve todas as equaes. Um motor pode ser esquematizado como um sistema visando a produo de certa energia,

Sarmento (1960:11) indica como escopo ou objectivo geral dos estudos contabilsticos a anlise e prospeco de estruturas (patrimoniais) e fenmenos (gestivo-patrimoniais) atravs da sua expresso e medida. Note-se que neste entendimento a expresso e medida so meios, o objectivo traduz-se na anlise e prospeco. 4 Ver em especial Mattessich (1993:177 a 220) 5 Adoptamos o entendimento de sistema explorado por Bertalanfy, Ludwig von, (1968) consultada na verso em francs Thorie gnerale ds systmes editada em 1993 pela Dunod, Paris, 308 pgs.
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embora consumindo outra. a nalidade do conjunto, e no o destaque de qualquer dos elementos componentes, que caracterizam sistemas como o respiratrio, sanguneo ou outro biolgico. Na realidade social uma empresa pode ser interpretada como um sistema em que os elementos esto coordenados para realizar lucros, desenvolvendo certa actividade. Os elementos dum sistema, formal, fsico, biolgico ou social, como resulta dos exemplos, formam um conjunto identicvel pela nalidade prosseguida ou funo desempenhada pelo conjunto. O uso deste conceito, sistema, nas cincias sociais, tericas ou aplicadas, corresponde substituio duma viso atomista por uma viso organicista, o que altera a visibilidade das relaes entre elementos. Por exemplo, quando um agregado familiar analisado como sistema passam a ser reconhecidas as interaces entre as pessoas, e a conduta global inuenciada por tais interaces no pode ser reduzida a um mero somatrio da actividade dos indivduos que constituem o agregado. Justicam-se mais alguns apontamentos sobre as implicaes da qualicao como sistema. Comecemos por notar que no basta um conjunto de elementos identicados para que se possa falar em sistema. caracterstica essencial de um sistema que sejam alterados alguns dos seus elementos, em natureza ou comportamento, pelo facto de fazerem parte do sistema. Enquanto que para que um elemento faa parte de um conjunto basta que possua as qualidades que caracterizam o conjunto, a pertena a um sistema implica interaco entre elementos e alteraes de comportamento pelo menos de alguns elementos. A ideia de conjunto no tem implcita qualquer funo do todo, nem interaces entre quaisquer dos seus elementos, enquanto a ideia de sistema implica o desempenho duma funo e interaces que coordenam a aco dos elementos do todo. A ideia de conjunto no posta em crise quando a observao esttica, enquanto a de sistema implica observao dinmica, observao de causas e efeitos, tem implcita a observao da interaco entre elementos. Procurando sintetizar as observaes feitas poderemos concluir: qualicar a contabilidade como construto corresponde a destacar o resultado nal e no o processo como se chegou at este. A organizao actual dos agregados humanos, especialmente dos mais complexos, tem como suporte uma teia de informao contabilstica que viabiliza no s os servios pblicos mas toda a cooperao em que assenta uma sociedade organizada. H uma realidade scio jurdica que condiciona o acesso de cada um aos bens econmicos, e h outra realidade relativa
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informao nanceira que possibilita a coordenao das opes individuais viabilizando a existncia do colectivo. Um primeiro grande problema prossional compreender a realidade que objecto da informao: no possvel informar sobre o que no se conhece. Compreendida a realidade, para produzir informao, necessrio conhecer os smbolos e as regras de uso correspondentes a um modelo de informao. Mas com base no mesmo conjunto de smbolos e regras de uso so muitos os condicionalismos pessoais relativos observao, interpretao e representao que podem inuenciar a representao adoptada. Produzida e comunicada a informao algum tem que interpret-la, para reconstruir a realidade que, a partir da informao, s pode ser conjecturada. A conjectura pode implicar apreciaes e opes, tornando a reconstituio dependente dos valores pessoais e contexto de actuao do agente. A realidade social que integra as reconstrues baseadas na informao contabilstica, inuenciada por esta. A informao contabilstica contribui assim para moldagem da realidade social que serve, as solues contabilsticas respondem a necessidades sociais mas simultaneamente inuenciam a sociedade, h interdependncia.

Cincia Aplicada, Teorias e Problemas Prossionais

Numa obra simultaneamente destacada pela nalidade, ela visa recordar um contabilista emrito, Robert Stamp, e pela qualidade das exposies que contm, foi includo o testemunho de cientista fsico relativamente ao entendimento dos conceitos de cincia, de teoria e de realidade. Esse testemunho, de Philip Stamp (1993,295), tem especial signicado, e justica alguns pargrafos de transcrio (traduo, realces acrescentados): Assim parece razovel armar que enquanto ns temos uma interessante realidade aparente quer na contabilidade quer na economia, consistindo de bens, edifcios, pessoas, transaces nanceiras, etc., s a podemos organizar, para car com os dados simplicados da contabilidade, excluindo muitos dos elementos dessa realidade. Ao procedermos assim pagamos um alto preo no s porque temos que tomar muitas decises acerca do signicados das entidades envolvidas (tal como o do conceito legal de negcio, bastante arbitrrios (poderamos falar de atribuio de custos, da depreciao, etc.) mas tambm porque perdemos contacto com a base, a muito complexa realidade de base, dos desejos humanos, do conhecimento, de processos dependentes do clima, e de outros aspectos sem conta sobre
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os quais repousam os aspectos econmicos. Quando na biologia pretendemos estudar a evoluo no h grande problema porque sabemos que s alguns aspectos interessam. Na economia procurei demonstrar que no assim, especialmente no campo da microeconomia. Os sistemas com os quais a contabilidade pretende lidar, desde armazns de milho at multinacionais do petrleo so fundamentalmente sistemas abertos, interagindo intensamente com o exterior a todos os nveis (para manter a analogia de observao com a fsica). Esta anlise pouco promissora da realidade econmica no satisfaz nem o contabilista nem o lsofo. S posso encorajar os contabilistas optimistas a procurar uma teoria. Ao lsofo a minha anlise parecer super simplicada. Em particular a maior parte das minhas anotaes sobre realidade faz com que esta paream teorias consistentes de sistemas fechados (ou quando no fechados relacionados subsidiariamente com teorias de outros sistemas fechados). Contudo esta forma como um cientista tem que olhar para a realidade cada vez que uma teoria muda alterada a perspectiva de observao da realidade a que respeita. Mesmo que o lsofo no nos diga que frgil a nossa percepo da realidade a continua mudana de teorias bastaria para o evidenciar. Neste sentido todas as realidades que estudamos tm que ser consideradas como convenes (pessoais ou no), como poeira no vento, ou, como Plato via o problema, sombras na parede duma caverna. Estes pargrafos aparecem depois de referncia a situaes da fsica aceites com base numa teoria por no ser, ou ainda no ser, possvel observ-los. O autor evidencia a diculdade de marcar a fronteira entre o que se observa e o que se infere com base em teorias. Acentua particularmente a ideia que, com os entendimentos de alguns tratadistas da contabilidade, a fsica nem sempre passava no teste de ser ou no ser cincia, por no ser observvel a realidade j modelada. Evidenciando o esbatimento entre a realidade de facto observada e a realidade aceite, dentro dum modelo global cuja coerncia no posta em causa pelo que indiscutivelmente (?) observado, acautela sobre os entendimentos que so redutores do campo da cincia. Acentua as diculdades resultantes da abertura ao exterior de todos os sistemas sociais, o que os afasta do paradigma tpico da fsica. O cientista termina fazendo votos para que haja contabilistas optimistas que pesquisem sobre teorias, os cientistas da contabilidade. Dentro do contexto em que aparece, este testemunho tem particular signicado ao considerar desajustados e erradas as interpretaes feitas sobre o entendimen18

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to de cincia, em que o conhecimento da realidade contraposto teoria: no s muitas vezes a realidade conhecida num momento fruto da aceitao duma teoria, o que prejudica todas as pretenses de denir uma fronteira tendo um certo mtodo cientco como pano de fundo, como tem como base ideias inaceitveis em situaes em que o problema da cienticidade do conhecimento no se pe. Assumindo a atitude de considerar mais importante que a qualicao como cincia, o tratamento como tal, sente-se diculdade em entender o eco que encontrou o positivismo de Rochester pois, embora seja indiscutvel a necessidade de testar as teorias, parece inaceitvel a reduo da pesquisa observao das prticas prossionais, ou a reduo do campo cientco s situaes em que haja possibilidade de comprovao emprica. A utilidade da investigao contabilstica na busca de solues prossionais justicao suciente para o estudo e investigao sobre a adequao dos procedimentos adoptados aos ns explicitados. neste quadro que acolhemos a proposta de Richard Mattessich (1995,191) assente nas ideias seguintes (traduo, destaques acrescentados): 1. A tarefa mais importante duma cincia aplicada aplicar leis ou outro conhecimento (das cincias puras que lhe correspondem) a objectivos prticos. Ao contrrio da cincia pura o objectivo no descobrir mas sim aplicar conhecimentos. Assim levanta-se a questo de saber se existem leis no campo da contabilidade alm das da economia e cincias do comportamento. 2. Fazer contabilidade implica aceitar algumas normas e juzos pessoais (para alm dos pr-cientcos). O saber acadmico que pretenda explorar e servir uma actividade prtica como a contabilidade no pode permitir-se ignorar mais tais normas do que a medicina ou engenharia podem ignorar as que tem e que so aplicadas por os outros prossionais do mesmo ramo. .. 3. Alguns dos juzos mais cruciais a considerar em contabilidade assentam em ponderao de custos e benefcios. . 4. Processa-se o ensino e pesquisa de contabilidade predominantemente nas faculdades de comrcio, de administrao de negcios, gesto, e semelhantes. So consideradas faculdades prossionais tal como as de medicina, engenharia e direito. So rotuladas de prossionais porque a sua funo ensinar e pesquisar a aplicao de conhecimento cientco aos objectivos prossionais especcos. O que signica que o mais importante objectivo da pesquisa nestas instituies a criao de conhecimento e teorias directamente aplicveis aos problemas prticos e prossionais.
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No deixa de ser incmodo este entendimento da situao actual, enquadrando a tarefa da pesquisa acadmica em contabilidade, e especialmente em Teoria da Contabilidade. tambm um alerta com muito signicado para o ensino de contabilidade sem o adequado apoio das outras cincias, que enformam a soluo dos problemas e aplicao prtica de normas. A fundamentao de um sistema de normalizao num quadro conceptual, o que tem sido designado estrutura conceptual, coloca a teoria da contabilidade no cerne dos problemas de preparao prossional. Em muitos casos a formulao de um conceito implica opo por uma teoria. Tambm a soluo dos problemas relativos preparao ou interpretao da informao contabilstica implica contextualizao dentro da teoria aceite.

Ncleos de Problemtica
Noutro lugar6 anotamos que a sequncia dos livros dos textos dos acadmicos de contabilidade pioneiros evidencia como preocupaes dominantes, primeiramente explicar a digraa, depois o marcar as fronteiras da contabilidade (pelo mtodo, pelo objecto ou pela problemtica), a seguir justicar as solues contabilsticas face aos objectivos)primeiro prestar contas, depois medir em valor aspectos da riqueza, e por ltimo produzir informao com utilidade para decises econmicas). No ltimo patamar a validao do conhecimento inerente pesquisa cientca adquiriu particular destaque. A qualicao da contabilidade entre as cincias sociais implicou o acolhimento de metodologias de pesquisa das cincias sociais. A abrangncia e variedade da problemtica contabilstica facilitaram a diferenciao de focagem dos investigadores e autores de textos. Por exemplo, a problemtica da contabilidade de gesto conduz facilmente a uma abordagem comportamental, e a visibilidade das associaes prossionais e das entidades com responsabilidade na emisso de normas, sugere uma abordagem institucional. Mesmo antes de ter sido posta em causa a iseno das escolhas de modelos contabilsticos, pelos gestores e pelos prossionais da contabilidade, j a pesquisa contabilstica estava retalhada por diferentes focagens7.

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Ver Carqueja (2002). Sobre paradigmas ver Mattessich (1993).

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Parte signicativa das variadas focagens da pesquisa, ou de estruturao de saberes, so complementares, e necessrios ao desenvolvimento de melhores solues contabilsticas. No deve ser confundido o critrio de eleio dos temas a pesquisar, ou a expor, com um paradigma de pesquisa identicado por certa interpretao da contabilidade. O esquema Contabilidade como Construto Social, pode ser reformulado nos termos seguintes: Realidade, Contabilistas e Contabilidade

(Figura n. 2 elaborada pelo autor)

Enquanto a representao anterior procurava evidenciar os problemas do contabilista, agora, acolhendo a inuncia que o enquadramento tem no reconhecimento da riqueza, pretendemos destacar os conceitos e normas como ncleo de problemtica no contexto da actividade prossional, e como tema de pesquisa. Formulada a hiptese que a utilidade da informao contabilstica deve ser aferida pelo seu contributo para a tomada de decises econmicas, ento aparece como problema de primeiro plano caracterizar a informao optimizada para este propsito. No se encontra explicao para o grande perodo que separa o acolhimento do objectivo de produzir informao til para decises econmicas, da pesquisa focada em enunciar as caractersticas da informao correspondente. Para validar a conjectura sobre a utilidade para efeitos de decises econmicas como objectivo da informao contabilstico, teria muita fora o argumento
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que a informao contabilstica evolui no sentido da aproximao s solues encontradas na pesquisa analtica. A estrutura conceptual da normalizao internacional tem como referncia a contabilidade nanceira, destinada ao exterior, e explicita a utilidade para decises como o objectivo. No est feita tal validao. A histria da contabilidade parece evidenciar a prevalncia de informao objectiva sobre informao relevante, portanto colocando em primeiro plano a prestao de contas. Esta muito vaga observao s pretende documentar o problema, e explicitar justicao da incluso da pesquisa baseada no contedo da informao como uma parte da pesquisa contabilstica visando esclarecer a racionalidade de funcionamento do construto social. Tambm a Teoria Positiva da Contabilidade algumas vezes considerada como paradigma em competio. Dado que o mtodo a sua caracterstica essencial, no parece que possa falar-se em paradigma de uma teoria em competio. A PAR (acrnimo de Positive Accounting Research) integra-se na pesquisa sobre o construto social porque se trata de pesquisa visando comprovao, ou rejeio, de um modelo parcial pr-denido. No interessa que esteja em causa o comportamento dos gestores ou dos contabilistas, ou que esteja em causa a apreciao da correspondncia entre certa informao contabilstica e o modelo aceite por pesquisa analtica, a comprovao emprica uma etapa da validao do conhecimento cientco, e como tal reconhecida desde o sculo XVII. Estando em causa um construto social, independentemente de posicionamentos polticos, est no centro da ateno a sociedade e o homem que a caracteriza. Quando centrado na contabilidade de gesto, qual o acadmico ou prossional que no aceita entre os objectivos o disciplinar, controlar e vigiar? Ser que, por isso, o poderemos classicar de Foucaultiano? A perspectiva critico interpretativa (ou CIV, acrnimo da expresso inglesa Critical Interpretative View) pode corresponder a uma atitude poltica, mas essa possibilidade no lhe retira mrito cientico ou prossional. Estando em causa smbolos, os da informao contabilstica, e a sociedade, est justicada a pesquisa sobre a interaco. Tambm no estamos perante competio de paradigmas de pesquisa contabilstica, mas sim perante uma etapa necessria ao esclarecimento do construto social a que chamamos contabilidade, e busca de maior adequao aos objectivos da informao contabilstica dos conceitos, normas, instrumentos, suportes e meios de comunicao. A interpretao da contabilidade como um construto social, que tem como elemento essencial um sistema de informao sobre os recursos econmicos, a
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riqueza, ao dispor de cada entidade , implica abordagem acadmica como cincia aplicada, e d realce ao problema de identicar a(s) necessidade(s) social(ais) que o suportam. Mas a proposta que Mattessich (1995) rotulou de CoNAM (acrnimo de Conditional Normative Accounting Metodology) no deve ser reduzida a mtodo para equacionar os problemas prossionais imediatos, nem necessidade de denir um caminho lgico dedutivo para justicar um quadro conceptual. Cada modelo contabilstico existe numa realidade de que fazem parte a contabilidade nacional, pblica, empresarial para o exterior, empresarial para uso interno, domestica, de fundos de investimento colectivo, etc.. Os problemas prossionais existem nesse contexto complexo cujo fulcro assenta nas funes sociais desempenhadas pelo construto social. H que integrar no conjunto os objectivos de cada subsistema, por exemplo os da contabilidade empresarial para o exterior. Interpretamos a Teoria da Contabilidade como a sistematizao das observaes resultantes de todos os subprogramas de pesquisa, com vista explicao do funcionamento do construto social. A teoria condicional normativa, tendo como m imediato recomendar solues prossionais, no deve ser vista como a Teoria da Contabilidade, mas sim como uma parte, com solues a aferir pela adequao do contedo de informao, a justicar socialmente no domnio da CIV, a validar no domnio da PAT. Procurando esclarecer esta interpretao vamos alinhar algumas observaes sobre estas linhas de pesquisa com base em textos de autores acreditados.

Teoria econmica de informao contabilstica

No obstante o destaque da utilidade da informao contabilstica nos quadros conceptuais e a explcita referncia necessidade de ponderar os custos e os proveitos relativos produo e utilizao de informao, formalizar o critrio para avaliar a utilidade da informao e eleger a informao desejvel tem sido tarefa muito enjeitada na pesquisa de Teoria da Contabilidade. A evidncia histrica sobre a utilidade atribuda contabilidade como testemunho ou como meio de prestao de contas, no pode ser transferida para a utilidade como informao visando decises econmicas. So muitas as implicaes de substituir o objectivo, ou acrescentar novo objectivo, especialmente quando se pretende que seja o objectivo prevalecente. Como no prefcio do livro Accounting Theory an Information Context Prespective Christensen e Demski (2003:XII) esclarecem esta perspectiva de pesquisa nos seguintes termos (realces acrescentados):
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H trs chaves para a abstraco. A primeira identicar a razo substantiva para fazer a contabilidade. A nosso ver, a contabilidade visa comunicar informao, acabaremos por estar perante uma fonte de informao. Chamamos a isto perspectiva do contedo de informao. A segunda chave reconhecer, se o quiser, a estrutura que a contabilidade d informao que comunica: reconhecimento limitado ao capital prprio e ao rendimento como alterao. A base da Teoria observar a situao. O recurso a informao implica reconhecimento de incerteza. A existncia de informao pressupe algum interessado em utiliza-la. Se a empresa ou entidade que reporta colocada perante um problema, por exemplo a depreciao de um activo duradouro, ento antes teve uma razo para adquirir o artigo. Mattessich (2006) observa que o recurso notao matemtica no caracterstica essencial desta teoria mas sim uma consequncia do tipo de problema, em que a notao matemtica oferece preciso e compactao adequada. Aborda esta corrente como mais um paradigma de abordagem da Teoria da Contabilidade que caracteriza nos aspectos tericos (Ti) seguintes (2006:218 a 222, sublinhado assinalando itlico no original, traduo, realces acrescentados, algumas citaes omitidas): T1 A Contabilidade primariamente no (ou no deveria ser) um instrumento para medir ou estimar valores, mas (ou deveria ser) uma fonte de informao potencial.. T2 A informao pode no estar pronta. Pode ter de ser extrada do sistema contabilstico (ou de outro lado). T3 O contedo da informao (no sentido literal) baseia-se na incerteza, e signica que um decisor actua com base nas suas expectativas (esperanas, probabilidade) inuenciadas por tal informao.. T4 Para comparar diferentes sistemas de informao (fontes), os tratadistas introduziram a noo de partio do espao (todas as situao relevantes), tal como um sistema de informao em correspondncia com uma partio mais apurada mais informativa (ou pelo menos to informativa como) que um sistema correspondendo a uma partio menos apurada (embora no se fossem comparar dois sistemas de informao com base na noo de partio).. T5 Para atribuir um valor a um sistema de informao, pode comparar-se utilidade mxima esperada do sistema com a do sistema de deciso simples. Uma alternativa ou talvez um modo equivalente para determinar o valor do sistema de informao e perguntar quando algum est disposto a fazer por ele. T6 Para extrair informao de um sistema contabilstico necessrio analisar
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as fontes, como uxos de caixa, acrscimos, imputaes (incluindo depreciao), as regras de reconhecimento (por exemplo realizao do rdito), desvios das expectativas ou oramentos, e outras fontes provveis de informao. T 7 Um sinal com informao um elemento especco da partio, indicando a aco a prosseguir T8 Uma sub partio (cf Christensen e Demski, 2003:86-8) uma partio mais renada que a inicial, constituindo por isso um sistema que pelo menos to desejvel como o original (desde que no haja custos adicionais para a obter.) T9 Quando existem mltiplas fontes de informao (numa situao especca), no so separveis tal como no o so os respectivos valores. T10 A teoria dos resultados residuais (abordagem com base nos resultados residuais) que sustenta a alterao do valor contabilstico das aces comuns (isto os resultados) entre duas datas corresponde aos resultados menos os dividendos e o desenvolvimento da teoria dos resultados residuais de Ohlson (1995) e Feltham e Ohlson (1995) tornaram-se uma parte integrante da perspectiva de informao contabilstica. T11 A teoria da Agncia com a sua noo de contrato entre principal e agente (a maioria das vezes entre proprietrio e gestor) e os problemas de oramentos, incentivos, informao assimtrica, faltas de moral fuga ao risco, etc. tambm passaram a fazer parte da perspectiva da informao (na perspectiva contabilstica tradicional o dever de prestar contas desempenha uma funo semelhante Procurando sintetizar esta linha de pesquisa, podemos, aceitando alguma falta de rigor e subjectividade de apreciao, alinhar as seguintes ideias: Embora explicitada na normalizao a utilidade para decises econmicas, como objectivo dominante de informao contabilstica, s a pesquisa apoiada na perspectiva econmica da informao (perspectiva do contedo da informao) aborda a problemtica resultante, designadamente quanto ao valor da informao e justicao para a produzir. Embora a linha de pesquisa seja relacionada com notao e modelos matemticos, pode ser desenvolvida expondo o raciocnio em linguagem corrente. A notao matemtica no uma caracterstica essencial da linha de pesquisa, embora instrumentalmente seja a mais adequada para abordagem dos problemas a resolver. No equacionamento terico desta linha podem ser, e tm sido, integradas teorias actualmente aceites, como a da agncia e do resultado lquido residual. Talvez por virtude do desenvolvimento e apresentao das anlises em notao matemtica (para muitos contabilistas exotrica), mas no s; a nosso ver principalmente pelo desencontro entre as concluses da pesquisa e a informao
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contabilstica efectivamente produzida, a linha de pesquisa baseada na anlise econmica da informao continua margem da ateno dos prossionais. Em pano de fundo, para o desencontro entre as observaes desta linha de pesquisa e as anlises visando apoiar a normalizao contabilstica, est o equvoco resultante da explicitao como objectivo de fornecer informao til para decises, enquanto a histria evidencia que o objectivo prevalecente prestar testemunho ou prestar contas. Esta linha de pesquisa pode conduzir, embora seja consequncia lateral s preocupaes dos investigadores, a uma reformulao das conjecturas sobre os objectivos da informao contabilstica. Pode vir a ser comprovado o desencontro entre informao contabilstica e informao justicada pelo objectivo aceite.

Teoria Positiva da Contabilidade (PAT)

Em 1979, um ano depois da publicao do Statement of Financial Accounting Concepts n. 1, emitido pelo FASB que tinha sido constitudo em 1973, foi publicado o artigo The Demand for Supply of Accounting Theories: The Market of Excuses de que foram autores Ross L. Watts e Jerold L. Zimmerman. Este artigo marca a cunhagem da expressoTeoria Positiva da Contabilidade. Os autores escrevem (1979:274, realces acrescentados): O objectivo deste artigo comear a construo de uma teoria das bases da teoria da contabilidade. Pretende-se que esta teoria seja uma teoria positiva, isto , uma teoria capaz de explicar os factos que explicam a literatura contabilstica existente, prevendo como a investigao acabar por mudar a mudana dos factores assumidos, e explicar o papel das teorias na determinao dos padres contabilsticos. No uma teoria normativa nem prescritiva. Os mesmos autores publicaram em 1986 o livro Positive Accounting Theory que desde ento passou a ser a referncia desta abordagem, quer pesquisa quer teoria contabilsticas. Watts e Zimmerman (1986:9) escrevem (traduo): Uma teoria consiste em duas partes: os pressupostos, incluindo denies de variveis e lgica que as relaciona, e o conjunto de hipteses substantivas. Os pressupostos, as denies e a lgica servem para organizar, analisar, e entender os fenmenos empricos em que h interesse, enquanto que as hipteses so as previses resultantes das anlises. Ainda sobre a metodologia cientca, sobre a natureza da evidncia escrevem (1986:11, traduo): Porque se est preocupado com previses para uma classe de fenmenos e se conjectura que existem necessariamente erros de previso, os investigadores so cpticos sobre a evidncia factual. Tm medo que o facto descrito
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seja atpico erro de previso. Por isso os investigadores preferem grandes amostras que possam usar para testar as suas hipteses com signicncia estatstica. S o anterior alheamento da investigao contabilstica relativamente necessidade de validao dos modelos confere novidade ao acolhimento do mtodo, no existe nada de novo na metodologia em si. Tal como Jos Antnio Moreira (no prelo), consideramos como contribuio seminal na investigao contabilstica rotulada de positivista o estudo de Ball e Brown (1968) com o ttulo An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers. A pesquisa contabilstica visando a conrmao de hipteses ou caracterizao de situaes no mais do que uma etapa normal na pesquisa contabilstica, tal como no geral nas cincias. S emergiu apresentando-se como um diferente paradigma, pela nfase sobre a metodologia cientca adoptada. Esta, a observao ou experimentao para validao de hipteses, faz parte do mtodo cientco desde o sculo XVII, embora no adoptado na pesquisa contabilstica at ao estudo de Ball e Brown (1968). Como muito bem nota Moreira (no prelo) a evoluo nas reas de conhecimento prximas da contabilidade teve certamente inuncia determinante no acolhimento da metodologia; tanto mais que os acadmicos, muitos j longe da prtica prossional, dispunham ento j de conceitos estabilizados. Moreira (prelo) regista em especial os contributos vindo do desenvolvimento da teoria da agncia, e da ideia de consequncia econmica e que a teoria positiva da contabilidade (transcrio, itlico do autor destacado com sublinhado) tem como pedra angular o homem econmico, que actua movido pelo interesse prprio e com vista a maximizar a sua riqueza. Por conseguinte no de estranhar que a teoria adopte uma formulao oportunista do comportamento esperado dos gestores. Destaca as trs hipteses em torno das quais se tem concentrado este ramo de pesquisa: 1) hiptese do plano de compensao, 2) hiptese do contrato de dvida, 3) hiptese dos custos polticos. A seguir enumera outras hipteses: i) hiptese da presso do mercado, ii) hiptese da sinalizao. Em apreciao diz A PAT no deve, nem pode, ser vista como uma tentativa de substituir as teorias de cariz normativo. sobretudo uma linha de investigao complementar, se bem que autnoma, que se reveste de importncia para os legisladores, nomeadamente organismos proponentes das normas contabilsticas. Acolhendo a apreciao feita por Moreira (no prelo), no subscrevemos a qualicao quando refere (ver transcrio supra) se bem que autnoma, porque nos parece que toda a pesquisa dita positiva necessariamente complementar da conjectura prescritiva, ou da conjectura fruto da pesquisa analtica sobre economia da
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informao, ou mesmo de conjectura justicada por anlise social, sendo que este ltimo caso at est documentado em vrias das hipteses que tm sido testadas. No nal dos anos sessenta, os avanos da anlise nanceira, e o desenvolvimento simultneo de bases de dados, a que acresceu a inuncia da abordagem teoria econmica por investigao emprica, contriburam para criar as condies em que a teoria positiva da contabilidade veio a apresentar-se como um paradigma diferente em Teoria da Contabilidade, quando de facto corresponde s a uma linha de pesquisa particularmente produtiva.

Perspectivas Interpretativas e Crticas (CIV)

A queda do muro de Berlim em 1989 facilitou a apreciao menos emocional da abordagem crtica aos construtos sociais, entre os quais se inclui a contabilidade. O construtivismo traduz-se na interpretao da realidade atravs de modelos, necessariamente simplicadores. A contabilidade um bom exemplo; modela a realidade observada, e um modelo o objecto e o resultado da normalizao contabilstica. A abordagem crtico interpretativa, em correspondncia com o que em ingls se designa Critical Interpretative View (CIV), implica uma atitude de anlise face aos construtos sociais, uma atitude desconstrutivista. Mattessich (2004:510 a 517) regista a inuncia de Baudrillard e Foucault entre outros, e enumera como tpicos deste posicionamento os seguintes aspectos (traduo, realces acrescentados): (2004:512) 1. A objectividade e a verdade absoluta so iluses; a verdade aferida por um sistema de experincia, cujas regras determinam o que verdade e o que falso.. (2004:511) 2. A linguagem no dominada por argumentos racionais mas principalmente metafrica. (2004:514) 3. A cincia no uma tarefa fora do tempo; est ligada a um tempo especco. Est carregada de juzos tal como qualquer outro processo mental, e por isso no pode ser aceite como uma representao vlida da realidade. (2004:514) 4. A cincia no nega nem explica a realidade mas cria novas realidades. (2004:515) 5. A lgica tradicional, a argumentao a priori, e os procedimentos de vericao emprica da cincia so enganadores; so rituais comandados pela gesto da cincia. (2004:515) 6. Os acadmicos tm de ser capazes de sair fora do seu tempo, lugar e cultura para conseguir um entendimento verdadeiro da realidade social.
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(2004:516) 7. A losoa tambm logocntrica (est centrada em observaes e argumentos lgicos); no pode reclamar ser a pedra das fundaes da cincia; tem de ser crtico interpretativa. Tem que se continuar a questionar a fundamentao de tudo, mas no sentido da histria como contada, e de anlise literria (a anti-losoa de Foucault, ver Matthews, 1996:148). Desta maneira esvai-se a distino entre a losoa e outras actividades humanas e h que abandonar a metafsica. (2004:517) 8. A cincia e a tecnologia no so buscas desinteressadas de conhecimento; ao contrrio, elas transformam-se em instrumentos de domnio, insidiosamente metidos nas instituies modernas (conforme a teoria de poder de Foucault, que parece ter-se transformado num outro sinete para a pesquisa da CIV). Estas foras inuenciam a direco da actividade cientca de forma a dominar a sociedade, no tanto em benecio geral mas mais frequentemente para vantagem de pequenos grupos em perodos curtos. Neste sentido, o ps-estruturalismos, psmodernismo e descontrutivismo opem-se cincia tradicional. (2004:517) 9. Os seres humanos e os seus objectivos e instituies s podem ser entendidos relativamente a outros seres humanos, nunca isoladamente. (2004:517) 10. Tal como a histria, que tambm vista como uma actividade intelectual referida ao tempo e ao lugar; a cincia tem validade restrita e limitada. Esta abordagem, critico interpretativa, no campo de histria, referida no artigo de Hernndez Estebe Histria de la Contabilidad: Pasado rumbo al Futuro que anota (1998:626 traduo): a contabilidade de Gesto oferece aos focaultianos um exemplo deste processo no contexto contabilstico, pois o dito sistema permite observar o funcionamento de toda a organizao e assegurar a observao e controlo do comportamento e produtividade dos seus trabalhadores. Naturalmente para os focaultianos a contabilidade de gesto no se desenvolveu por causa da racionalidade puramente econmica, mas sim como consequncia dessa procura nunca explicitada de meios sociais para disciplinar, controlar e vigiar. Hernndez Estebe anota ainda que o posicionamento crtico interpretativo no domnio da contabilidade favorece a preferncia a temas tais como os relativos a minorias marginalizadas e histria oral. Entre os autores relacionados com esta abordagem contam-se Hopwood e Miller, editores da colectnea de artigos, Accounting as Social and Institucional Practice exemplicando a pesquisa critico interpretativa. Desta colectnea faz parte o artigo supra referido de Hoskin e Macve (1999) Writing, examining, disciplining:
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the genesis of accounting s modern power, cujo ttulo exemplica as preocupaes dos investigadores. Interpretando a contabilidade como construto social e reconhecendo a inuencia social da informao contabilstica e respectivos modelos, a linha de pesquisa para identicar relaes de causalidade ou inuncia uma componente da pesquisa contabilstica, e os seus resultados uma parte da Teoria da Contabilidade. No consideramos a abordagem crtico interpretativa como um diferente paradigma entre vrios concorrentes em Teoria da Contabilidade; antes uma etapa integrante e indispensvel do conhecimento sobre o funcionamento do sistema de informao contabilstico.

Teoria Condicional Normativa (CoNAT)

Os primeiros passos na experincia com o POCP so uma evidncia da relatividade dos princpios contabilsticos perante os ns visados: perde sentido o princpio da continuidade do negcio quando no h negcio, e perde sentido a qualicao de um activo com base nos inuxos quando no mximo s possvel antecipar custos para os conservar. Manter e informar sobre o activo representado pelo monumento que necessrio preservar, sem um mercado que lhe atribua valor, sem base para estimar custos de reposio porque irrepetvel, implica pesquisa de solues que aparentemente pouco tm a ver com as que tm em vista informar sobre o negcio. Tambm a base em que desenvolvida a contabilidade dos fundos mobilirios e imobilirios outra evidncia sobre a relao entre solues e ns visados. Procura-se a melhor soluo para que o valor atribudo a cada unidade de participao tenha como base o valor realizvel no mercado conhecido, sem prejuzo da prestao de contas. O desenvolvimento de um modelo de representao contabilstica assenta na soluo dos problemas correspondentes optimizao da informao, face ao contexto e aos ns visados. As particularidades de cada problema tm implicaes nas solues contabilsticas. Julgar sobre tais implicaes, e fazer opes, a tarefa do contabilista com mais dignidade. Jos Antnio Sarmento (1955 a 1961), ao caracterizar a contabilidade pelos problemas a resolver, aproximou-se muito deste posicionamento. Num perodo, em que actualmente se considera ter predominadoo neopositivismo, sculo XX at meados da dcada de sessenta, ganhou visibilidade a presena da con30

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tabilidade na academia. Foram publicados textos de autores pioneiros, que evidenciam uma preocupao prescritiva, construo de modelos contabilsticos sob pressupostos, induzidos ou deduzidos, e lgica dedutiva. A maturidade cientca da contabilidade foi acompanhada do questionar da metodologia at ento adoptada, e do reconhecimento que acolhia juzos de valor, nem sempre explcitos. Foi questionada a validade cientca dos modelos correspondentes s solues prescritas pelos autores ou consignadas em normas, dado que o acolhimento de juzos de valor implicava subjectividade, e portanto falta de evidncia objectiva, cientca. Entretanto a normalizao, correspondendo por conceito a prescries, assumia importncia prossional crescente. O desenvolvimento e justicao de modelos adquiriam, por isso, particular importncia social. Entre os investigadores acadmicos procurando respostas cientcas para as necessidades prossionais destaca-se Richard Mattessich. Depois de ter desenvolvido pesquisa baseada em modelo formalizado (Mattessich; 1964) dirigiu esforos para a pesquisa sobre metodologia (Mattessich;1978) e cunhou a expresso CoNAM para designar metodologia no signicativamente diferente da correspondente pesquisa prescritiva, excepto no requisito de evidenciar todos os juzos de valor e pressupostos. Qualicando a contabilidade como cincia aplicada Mattessich (1995:193 a 195, traduo) caracteriza esta linha de pesquisa nos termos seguintes (traduo, destaques acrescentados): 1. Reconhece-se que diferentes grupos de indivduos prosseguem objectivos diferentes na contabilidade, gesto, nanas, e negcios em geral 2. Isto implica explicitar as relaes entre as normas e os meios e objectivos de forma apropriada tanto em termos analticos como empricos. 3. Uma outra caracterstica programtica da CoNAM traduz-se em estimar os graus de ecincia e eccia dos meios dirigidos e cada objectivo especco.. Sentimos particular adeso ao seguinte esclarecimento (1995:196, traduo): Para ultrapassar as decincias do contabilidade praticada hoje, ter que ser acrescentada a lista de objectivos actuais. Um aspecto essencial de uma metodologia relevante a identicao e incorporao de diferentes micro e macro objectivos prosseguidos pela sociedade em geral ou por um grupo especco, ou por um indivduo. Pensamos que os quadros conceptuais existentes so particularmente vulnerveis neste aspecto, isto os objectivos aceites como dominantes. A CoNAT corresponde a teoria da contabilidade desenvolvida com base na metodologia CoNAM. Em coerncia com a apreciao j feita, parece-nos errado eleger qualquer metodologia como base de apoio para uma teoria. Qualquer pres31

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crio sada da CoNAT est sujeita s anlises visando cotejar e validar objectivos e validao emprica do modelo. Qualquer das etapas do domnio da pesquisa contabilstica, e uma explicao abrangente da contabilidade implica conhecimentos adquiridos com o apoio de diferentes metodologias.

O Ponto de Partida e o Itinerrio

Dentro dos estudos relativos reviso da Estrutura Conceptual das Normas Internacionais merece destaque um documento disponibilizado na pgina de internet do Conseil nacional de la Comptabilit, que tem como subttulo (traduo) A Estrutura Conceptual Ponto de partida correcto?. Aborda em especial quatro problemas: Qual o propsito da Estrutura? A Estrutura Conceptual deve ser vinculativa? Se sim, para quem? A que entidades deve ser aplicada? Quais os tipos de informao visados pela Estrutura Conceptual? Anotemos que o ponto de partida e o objectivo condicionam qualquer itinerrio. A primeira questo respeita aos propsitos do documento que designado por estrutura conceptual, e as seguintes aos propsitos da informao contabilstica em si. exemplo do desenvolvimento do estudo, a questo: As Demonstraes Financeiras dirigidas a todos os interessados, so um conceito vlido? Em teoria da contabilidade observa-se que so diferentes as respostas, conforme o apoio a teoria da entidade ou a teoria do proprietrio. Assumir que a informao endereada a todos os interessados na empresa tomar como apoio a teoria da entidade, o que coerente com produzir a informao tendo como referncia os interesses desta. Mas no coerente o tomar como referncia os interesses dos credores e investidores, com a justicao que estes so os utentes mais importantes da informao para o exterior. Este exemplo oferece suciente evidncia sobre a vulnerabilidade de algumas ideias aceites e muito repetidas, algumas vezes tendo a normalizao como base. O ponto de partida, traduzido por ideias aceites quer sobre a utilidade do diploma legal designado por Estrutura Conceptual quer sobre ideias de base, condiciona todas as solues. Nas duas ltimas dcadas o quadro conceptual na terminologia ocial estrutura conceptual no tem sido objecto de suciente ateno pelos acadmicos. Qua32

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licado como pertencendo ao conjunto de prescries, foi enjeitado como foco de atenes e pesquisa da contabilidade cincia. Embora com meritrias excepes, por exemplo algumas relacionadas com a normalizao no Reino Unido, o alheamento acadmico foi a regra. No se estranhe que haja diculdades em esclarecer o objectivo de proporcionar utilidade para efeito de decises econmicas, considerado como uma das bases do como ponto de partida. Basta considerar as questes: Quais as decises tpicas duma empresa que no so econmicas? Como se afere a utilidade da informao quando no existe nem mercado nem preo? H algum contedo, mais do que enunciar uma vaga justicao, em declarar como objectivo o proporcionar utilidade para efeito de decises econmicas, quando a informao respeita empresa e a valores nanceiros? Mesmo no recorrendo ao vulgar exemplo de qualicar o casamento como resultado de uma deciso econmica, como caracterizar a deciso econmica? Qualicar a deciso como deciso de investimento signica algo, quando a seguir se inclui a aprovao de contas entre as decises de investimento? Como teoria da contabilidade compete considerar as possveis respostas e garantir a validade dos pressupostos e a coerncia interna do sistema, esto em aberto muitos problemas. A interpretao terica conjunto coerente de opes que nos parece corresponder melhor prtica prossional e expectativas sociais relativamente contabilidade das empresas para informao exterior, assenta nas seguintes bases: O construto social relativo a empresas prossegue objectivos com a seguinte prioridade, testemunhar situaes e operaes, prestar contas, controlo de agncia, medir capital e rendimento, apreciar a solvncia e adaptabilidade, utilidade para decises econmicas, utilidade na organizao social, interpretvel como um sistema de informao, sobre a riqueza em qualquer das suas manifestaes (designadamente situao patrimonial, capital, uxos, rendimento), sendo esta denida e delimitada com referncia entidade a que respeita, e a informao baseada em modelos, determinados pelos propsitos visados e instrumentos disponveis. A pesquisa contabilstica baseada na perspectiva econmica da informao, a PAR, a CIV e a CoNAM, so abordagens complementares, e no alternativas, no
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desenvolvimento e validao do conhecimento sobre a estrutura e funcionamento do construto. Quer os objectivos, quer os pressupostos e adequao da escolha de meios, implicam validao fora do mbito restrito da CoNAM, o itinerrio lgico dedutivo pode parcialmente validar a coerncia interna, mas a validade da interpretao global implica validar o ponto de partida e a adequao dos meios prescritos. Qualquer interpretao da teoria da contabilidade em que uma parte seja tomada pelo todo, (seja aquela baseada no valor do contedo da informao, ou a teoria dita positiva, ou a abordagem critico interpretativa, ou uma variante da abordagem normativa) pode ser uma posio cmoda, mas no responde s necessidades sociais e prossionais. Estas implicam validar pressupostos, garantir coerncia no itinerrio, e considerar a interaco social entre smbolos e realidade. No serve qualquer interpretao da teoria da contabilidade: o termo teoria no exclui a existncia de teoria parciais, mas sugere uma explicao sucinta e abrangente. Uma interpretao da Teoria da Contabilidade no corresponde a uma opo de pesquisa metodolgica mas sim a um conjunto de ideias, eventualmente algumas, ou muitas (?), ainda nem validadas nem refutadas, estruturantes de um modelo de informao, a um quadro conceptual, que (Tua Pereda; 1996) uma interpretao da Teoria Geral da Contabilidade, mediante o qual se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico dedutivo, os fundamentos tericos em que se apoia a informao nanceira.

Bibliograa citada (no texto ou notas)

AAA (American Accounting Association); (1966); A Statement of Basic Accounting Theory; pg.s 100. (Muitas vezes referido pelo acrnimo ASOBAT) AAA (American Accounting Association); (1966); Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance; pg.s 62. (Muitas vezes referido pelo acrnimo SOATATA ou, tambm, por SATTA) Carqueja, Hernni O. (1968);A Contabilidade como Sistema de Informao; Revista de Contabilidade e Comrcio, vol. XXXV 4Tr, nr 140 1968; pg.s 388 a 402.

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