IX CONVENO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL 13 a 15 de agosto de 2003 Gramado RS

A IMPORTNCIA DO CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA BRASILEIRA E A CONTRIBUIO DA CONTABILIDADE COMO PRINCIPAL INSTRUMENTO DE CONTROLE NA BUSCA DA EFICINCIA DA GESTO PBLICA

TERESINHA MARIA CAVALCANTI COCHRANE Contadora CRCCE 2983 Av. da Universidade n 2431- Benfica 60020-180 Fortaleza CE (85) 288 78 02 cochrane@secrel.com.br STENIO DA SILVA MOREIRA Contador CRCCE 7862 Rua Visconde de Cairu, 551 ap. 402 bl. Q Vicente Pinzon CEP 60182-130 Fortaleza CE (85) 234 5282 steniomoreira@terra.com.br RUTH CARVALHO DE SANTANA PINHO Contadora CRCBA 12614/T/CE Av. da Universidade n 2431- Benfica 60020-180 Fortaleza CE (85) 288 78 02 rpinho@webcabo.com.br

Resumo

Com a promulgao, em 17 de maro de 1964, da Lei Complementar n. 4.320, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos, foi estabelecido que o controle da execuo oramentria e financeira da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal deveria ser exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controles externo e interno, respectivamente. Esse entendimento foi reafirmado pelo art. 70, da Constituio Federal de 1988. Objetivando a se ajustarem nova sistemtica contbil introduzida atravs daquela legislao, as trs esferas da Administrao Pblica Brasileira foram obrigadas a criarem naquela poca uma certa forma de controle interno. Observe-se que ao longo do tempo, o conceito de controle interno vem sendo entendido como auditoria e no como um conjunto de funes integradas. Nos cenrios atuais, no Brasil, ainda discutvel e indefinida a posio do Sistema de Controle Interno na Administrao Pblica Governamental, chegando a confundir o desempenho do controller, do contador e do auditor. Na esteira do Plano diretor de Reforma do Estado, o Governo Federal encaminhou ao Congresso Nacional o Anteprojeto da Lei de Responsabilidade Fiscal, posteriormente, a Lei Complementar n. 101/00, que foi sancionada em 04 de maio de 2000, e tem por objetivo principal estabelecer regras para a gesto das Finanas Pblicas e mecanismos para o cumprimento de objetivos e metas. Alm disso, pretendia o governo dar maior transparncia gesto nas trs esferas da Administrao Pblica, ou seja, uma gesto fiscal responsvel. Este trabalho objetiva demonstrar a importncia do Controle Interno na Administrao Pblica brasileira e a contribuio da Contabilidade como principal instrumento de Controle na busca da eficincia da Gesto Pblica brasileira.

1. INTRODUO

Na Administrao empresarial o controle exercido e imposto pelo empresrio, enquanto na Administrao Pblica a funo controle exercida em decorrncia de exigncias legais. A importncia do controle na Administrao Pblica brasileira passou a ser destacada, principalmente, com a Reforma Administrativa de 1967, consoante o artigo 6. do Decreto-lei n. 200/67, que coloca o controle, ao lado do planejamento, entre os cinco principais princpios fundamentais que norteiam a atividade pblica.

A Lei n. 4.320/64 estabeleceu que o controle da execuo oramentria e financeira da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal ser exercido pelos Podres Legislativo e Executivo, mediante controles internos e externos, respectivamente. Tal entendimento foi reafirmado pelo artigo n. 70, da Constituio Federal Brasileira, de 1988. Nos termos do artigo 75, da Lei n. 4.320/64, a finalidade do controle da execuo oramentria compreender a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa; o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes; a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores pblicos; o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios. No mbito governamental, portanto, pode-se distinguir dois tipos de controles que so executados na Administrao Pblica: controles externo e interno. O interno quando exercido dentro da prpria administrao, ou seja, por agentes do mesmo poder; e o externo exercido por rgos independentes desse poder. Pode-se afirmar que os governantes, desde a poca do Brasil colonial, observavam a premente necessidade de controle, o que legalmente foi viabilizado a partir da Lei 4.320/64, artigos 75 a 82. Posteriormente, pela Constituio Federal de 1988, artigo 74; e mais recente a Lei

Complementar 101/00 (LRF), cujo objetivo, consoante Reis (2003:166) atravs do exerccio pleno do controle evitar que as entidades governamentais desperdicem os recursos que lhes so oferecidos pela sociedade, e se endividem mais do que o seu prprio lastro financeiro permite. Referida legislao ampliou e melhorou a ao do controle substantivo. A busca pela eficincia na gesto pblica brasileira e pelo equilbrio fiscal nas contas pblicas ganhou impulso no incio de 1993, passando os governantes a terem uma preocupao maior com o Controle na Administrao Pblica o que implica em se afirmar na importncia do controle das finanas pblicas nacionais razo pela qual pretende-se, com o presente trabalho, enfocar o assunto expondo sua relevncia para o momento atual brasileiro.

2. ADMINISTRAO PBLICA BRASILEIRA

No que se refere diviso do territrio nacional, diviso de Poderes, forma de Governo, o modo de investidura dos governantes, os direitos e garantias dos governados, a organizao estatal matria constitucional. As disposies constitucionais moldam a organizao poltica do Estado e, por intermdio de legislao complementar e ordinria, a organizao administrativa das entidades estatais, de suas

autarquias e entidades paraestatais visando a execuo desconcentrada dos servios pblicos e outras atividades de interesse coletivo. No modelo federativo brasileiro as entidades estatais so a Unio, os Estados-membros, os Municpios e o Distrito Federal. Observe-se que Governo e Administrao Pblica no se confundem, portanto, existe uma distino entre ambos. Governo o conjunto de Poderes e rgos constitucionais. A Administrao Pblica o conjunto de rgos institudos para a consecuo dos objetivos do Governo. o desempenho permanente e sistemtico, legal e tcnicos dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios objetivando a satisfao das necessidades coletivas.

2.1. FUNES DOS PODERES

De acordo com a Constituio Federal de 1988, artigo 2, o Estado brasileiro se divide em trs esferas de poder distintas, independentes e harmnicas: Legislativo, Executivo e Judicirio. A organizao estatal brasileira divide-se em 3 esferas poltico-administrativas: Federal, Estadual e Municipal. A organizao Federal compe-se do Poder Executivo, exercido pelo Presidente da Repblica, auxiliado pelos Ministros de Estado e tendo ainda o Poder Legislativo exercido por um sistema bicameral, o Congresso Nacional - e o Poder Judicirio, consoante os artigos 4. e 5., do Decreto-lei n. 200/67, de 27 de fevereiro de 1967. A Estadual possui estrutura simtrica com a administrao federal, sendo o Poder Legislativo unicameral, o Poder Executivo exercido pelo Governador de Estado, com o auxlio dos Secretrios de Estado, e o Poder Judicirio. Quanto ao Municipal, possui apenas os Poderes Executivo e Legislativo. As funes tpicas dos Poderes so, portanto, a legislativa, a administrativa e a jurisdicional. A funo administrativa a mais ampla e abrangente. atravs desta funo que o Estado promove a gesto de todos os seus interesses, bem como os da populao. desempenhada por todos os Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e abrange todos os rgos que, na gesto de interesses de Estado ou da coletividade, no estejam atuando legislativa ou jurisdicionalmente.

2.2. ORGANIZAO E ESTRUTURA

A Administrao Pblica pode ser considerada como o universo de rgos e pessoas que desempenham a funo administrativa e compreende a Administrao Direta e a Indireta. A Administrao Direta composta dos rgos dos Poderes polticos dos entes da federao que exercem atividades administrativas. O Poder Executivo, incumbido da funo administrativa, que tpica deste Poder, possui uma estrutura mais complexa, definida pela legislao pertinente e por atos prprios. Os Poderes Legislativo e Judicirio definem, por atos prprios, sua estrutura orgnica. A estrutura do Poder Executivo, em relao administrao direta, compe-se de rgos de trs classes: a chefia do governo, os rgos de assessoria direta ou de chefia, tais como, Casas Civil e Militar, Procuradorias e Defensorias, etc., e os Ministrios ou Secretarias, como rgos de ao setorial. Referida estrutura semelhante nas trs esferas de Governo: Unio, Estados e Municpios. A Administrao Indireta composta por pessoas jurdicas, ou entidades, vinculadas administrao direta, que executam atividades administrativas de interesse do Estado, de forma descentralizada. Possuem personalidade jurdica prpria e compreendem as seguintes categorias de entidades: autarquias; empresas pblicas; sociedades de economia mista; e fundaes.

2.3. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS

A Administrao Pblica regida por vrios princpios emanados da Constituio e das diversas leis relativas sua organizao. So princpios constitucionais aplicveis obrigatoriamente s administraes direta e indireta de todas as esferas de Governo: legalidade, moralidade, impessoalidade, publicidade e eficincia. De acordo com o artigo 6, do Decreto-lei n. 200/67, planejamento, coordenao, descentralizao, delegao de competncia e controle so os princpios bsicos que devem nortear a atividade operacional na Administrao Pblica. Consoante Albuquerque (2002), a funo de planejar como um processo racional para definir objetivos e meios de atingi-los, ou seja, a formulao sistemtica de um conjunto de decises, devidamente integrado, que expressa os propsitos e condiciona os meios para alcanlos.

Planejar , logicamente, o requisito primrio mais elementar da administrao e consiste na ordenao sistemtica da conduta para a consecuo de determinados propsitos. Se no houver um mnimo razovel de deliberao que as oriente, as aes no merecem o qualitativo de administrativas. O processo de programar parte necessria da funo administrativa, segundo Albuquerque (2002). A ao governamental obedecer a planejamento que vise a promover o desenvolvimento econmico e social do Pas, do Estado ou do Municpio e a segurana nacional, norteando-se segundo planos e programas gerais, setoriais e regionais de durao plurianual elaborados atravs de rgos de planejamento sob a orientao e a coordenao dos Chefes de Estado. De acordo com o artigo 165, da Constituio Federal, o Planejamento Governamental retratado financeiramente em trs instrumentos bsicos: as Leis de Diretrizes Oramentrias (LDO), o Plano Plurianual (PPP) e o Oramento Anual (LOA). As atividades da administrao pblica e especialmente a execuo dos planos de programas sero objeto de permanente coordenao e ser exercida em todos os nveis da administrao mediante a atualizao dos responsveis diretos pelas tarefas atravs de realizao sistemtica de reunies com os demais responsveis envolvidos e a instituio e funcionamento de comisses de coordenao em cada nvel administrativo, de acordo com os artigos 8. e 9., do Decreto-lei n. 200/67. A descentralizao pressupe a existncia de agentes pblicos investidos de poderes necessrios para exercitar a atividade pblica e ser posta em prtica em trs planos principais seja na rea federal, estadual ou municipal: dentro dos quadros da Administrao Federal, Estadual ou Municipal; da Administrao Federal, Estadual ou Municipal para as respectivas unidades, quando estejam devidamente aparelhadas e mediante convnio; e da Administrao Federal, Estadual ou Municipal para a esfera privada, mediante contratos e concesses. facultado s autoridades da administrao pblica delegar competncia para a prtica de atos administrativos, conforme o previsto em regulamentos. O ato de delegao indicar com preciso a autoridade delegante e a autoridade delegada e as atribuies objeto da delegao. A delegao de competncia considerada por Castro (2002) como uma tcnica de descongestionamento e ser utilizada com o objetivo de assegurar maior rapidez e objetividade s decises, situando os agentes pblicos prximos dos fatos, pessoas ou problemas. O controle das atividades administrativas um dos meios pelos quais se exercita o poder hierrquico, isto , os rgos superiores controlam os inferiores fiscalizando o cumprimento das normas e regras que regem cada sistema. Deve ser exercido em todos os nveis e em todos os rgos.

Os documentos relativos escriturao dos atos de receita e da despesa ficaro arquivados no rgo de contabilidade analtica e a disposio das autoridades responsveis pelo acompanhamento administrativo e fiscalizao financeira e dos agentes incumbidos do controle externo, de competncia do Poder Legislativo e dos Tribunais de Contas. Diante do exposto, observa-se a importncia do sistema de planejamento, da programao e do controle oramentrio-financeiro, por tratar-se de sistema de formulao de programas de governo, a sua execuo e controle. Ao sistema compete tambm a tarefa de avaliar a execuo dos planos e realizar os ajustes necessrios. O Oramento compatibiliza as metas com os recursos financeiros disponveis, exigindo-se que os programas de trabalho nele constantes sejam quantificados em termos fsicos e financeiros. A mensurao em termos fsicos e financeiros , sobretudo, indispensvel para permitir a elaborao de um esquema lgico e prtico de acompanhamento da execuo dos programas e de avaliao dos resultados atravs do exerccio dos controles interno e externo.

3. O CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA BRASILEIRA 3.1. CONSIDERAES SOBRE O CONTROLE

A Administrao de uma entidade pblica ou privada exercida atravs de aes coordenadas e planejadas, denominadas de funes administrativas. Estas funes, segundo Fayol, apud Reis (2000), so a previso, a organizao, a coordenao, a direo e o controle. A funo do controle indispensvel para acompanhar a execuo de programas e apontar suas falhas e desvios; velar pela boa utilizao, manuteno e guarda dos bens patrimoniais; verificar a perfeita aplicao das normas e princpios adotados e constatar a veracidade das operaes realizadas. A funo do controle exige a ateno da Administrao voltada para a execuo de planos e programas, para que metas e objetivos previamente delineados sejam atingidos, consoante Reis 4(2000). Observe-se que a funo de controle est intimamente relacionada com a Administrao que, ao exercer aquela funo, analisa e avalia os resultados obtidos, compara-os com o que foi planejado ou previsto, objetivando verificar os resultados e sanar possveis falhas que possam ter ocorrido. Como qualquer atividade administrativa, o controle precisa ser planejado considerando as peculiaridades da entidade tais como: objetivos; forma e origem jurdica; dimenso; e volume e natureza das operaes.

O controle planejado permite responder questes tais como, o que controlar; como; porque; e onde. O controle exerce, na administrao sistmica, papel fundamental no desempenho eficaz de qualquer organizao. atravs do controle que se pode detectar eventuais desvios ou problemas que podem ocorrer durante a execuo de um trabalho, possibilitando a adoo de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direo dos objetivos traados pela organizao. Tratando-se de uma funo administrativa, o controle dever ser exercido em todas as atividades, visando atingir as metas com a mxima eficincia, eficcia e economicidade.

3.2. O CONTROLE NA EXECUO ORAMENTRIA

Os primeiros vestgios de organizao de Oramentos e Contabilidade Pblica no Brasil, datam do perodo colonial, a partir da chegada de D. Joo VI Colnia. Tal medida, naquela poca, deveu-se a premente necessidade interna do Pas para prestar informaes Inglaterra relativas s exigncias contratuais para concesso de emprstimos, bem como para um maior controle dos tributos com a abertura dos portos brasileiros. Objetivando sanar as dificuldades existentes, foi criado por D. Joo VI o Errio Rgio e o Conselho da Fazenda para organizar a elaborao dos oramentos e a Contabilidade da Colnia, atravs do Alvar de 28 de junho de 1808. De 1808 at 1919 diversos textos legais preconizaram a adoo de uma contabilidade organizada empregando o mtodo de escriturao por partidas dobradas e utilizando os Livros Dirio e Razo e Contas Correntes. Fato relevante ocorreu naquela fase, em 1914, quando o Ministro da Fazenda no teve condies de realizar operaes de crditos com banqueiros ingleses em face da inexistncia de uma contabilidade organizada e consistente, que no possibilitava fossem verificadas quais as garantias que o governo brasileiro teria para oferecer. A contabilidade do Tesouro Nacional se resumia escriturao do Livro Caixa. A partir desse fato, os profissionais da rea contbil somaram esforos para que se tornasse realidade a implantao de tcnicas modernas de contabilidade na Administrao Pblica como instrumentos de registro, orientao e controle dos atos de gesto. Foram aprovadas legislaes que viabilizaram dotar o Pas de controles internos atravs da Contabilidade, inclusive criando-se a Controladoria Central da Repblica em 1924.

Consoante Silva (2002), desde 1922, os estudos dos sistemas de controle no Brasil revelam que foi estabelecido que o controle no setor pblico envolvia a ao do Tesouro Nacional, a Controladoria Geral da Repblica e o Tribunal de Contas da Unio. O controle do oramento, naquela poca, processava-se em trs sistemas: controle administrativo, controle judicirio e controle legislativo. O controle interno, de acordo com Silva (2002), sempre atuou examinando a validando os aspectos da legalidade e da formalidade. O rgo contbil era estruturado segundo os produtos decorrentes de sua ao institucional, para atender aquele objetivo. Portanto, era dividido em

contabilidade oramentria, financeira e patrimonial, revelando preocupao com esses produtos finais, Balano Oramentrio, Financeiro e Patrimonial, em detrimento de uma atuao voltada para o estudo e anlise dos processos internos de atuao do setor pblico. Conclui-se que os governantes estavam mais interessados em atender formalmente aos rgos de fiscalizao externa do que com a avaliao da forma como os administradores atuavam na prestao dos servios pblicos. Aps 40 anos, foi promulgada a lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, tendo sido iniciada uma nova realidade para a Contabilidade Pblica no Brasil. Com o advento do Decreto-lei n. 200/67, que aprovou a reforma administrativa federal, o sistema de controle interno experimentou uma mudana significativa, passando a dar nfase ao processo de fiscalizao financeira. Foram criadas as Inspetorias Gerais de Finanas, como rgos do sistema de administrao financeira, contabilidade e auditoria, em substituio Contadoria Geral da Repblica. O Governo Federal, em abril de 1986, criou a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), na estrutura do Ministrio da Fazenda, objetivando promover a modernizao e integrao dos sistemas de acompanhamento e controle da execuo oramentria, financeira e patrimonial. A STN passou a comandar o movimento financeiro da Unio e as antigas Inspetorias foram denominadas de Secretarias de Controle Interno. Essa nova estrutura modificou a nfase de controle e auditoria para o foco aos aspectos financeiros do oramento e, em conseqncia, sem preocupao com os resultados decorrentes da execuo dos programas de governo. Com a implantao do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI), em 1987, foi iniciada uma nova era na Contabilidade Pblica brasileira, surgindo ainda, nos Estados e Municpios, sistemas informatizados que de alguma forma acompanhavam os procedimentos lgicos, inclusive o Plano de Contas daquele sistema.

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Apesar da mudana de enfoque, Silva (2002) enftico ao afirmar que tal mudana representou sensvel melhora em relao aos modelos anteriores, entretanto, sob o aspecto da contabilidade e da auditoria governamental, continha um defeito fundamental, devido o rgo central de controle ser subordinado Secretaria do Tesouro Nacional. Portanto, o responsvel pela gesto financeira era tambm responsvel pela auditoria e contabilidade, ferindo um dos princpios bsicos de qualquer sistema de controle: a segregao das funes contbeis e de auditoria da funo financeira. Com a implantao daquele Sistema, o Tesouro Nacional passou a ter um maior controle da programao financeira e a integrar esse controle execuo oramentria e contabilidade dos rgos e Entidades Pblicas Federais. A Constituio Federativa do Brasil, de 1988, trouxe como inovaes ao controle da execuo oramentria e financeira, entre outras, a preconizao do controle interno em cada poder e de um controle externo que seria exercido pelo Legislativo, a necessidade da transparncia dos gastos pblicos e uma Lei Complementar definindo as responsabilidades na gesto fiscal. Com a criao da Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), atravs da Medida Provisria n. 480, de 27 de abril de 1994, reeditada periodicamente, foi reformulado o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que vem servindo de modelo para a implantao dos sistemas de controle nas demais esferas de governo. A SFC tem a precpua funo de controlar os gastos pblicos. Sua criao representou a introduo da viso do controle voltada para o exame de economia, eficincia e eficcia na gesto pblica alm de representar uma significativa mudana no controle pblico, pois passou a priorizar as aes preventivas, com o afastamento gradativo do controle da legalidade e da formalidade. Atravs da Lei Complementar n. 101, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de 04 de maio de 2000, que tem por objetivo principal estabelecer normas de finanas pblicas voltada para a responsabilidade fiscal, aplicada Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, e mecanismos para o cumprimento de objetivos e metas, consoante os artigos 8. e 9., ampliou -se e melhorou-se a ao do controle substantivo, previsto na Lei 4.320/64, inciso III, do artigo 75. De acordo com Reis (2003), ocorreu um grande avano no que respeita ao controle da execuo oramentria, estabelecido no artigo 9., pargrafo 4., da LRF, que dispe sobre a avaliao quadrimestral dos resultados obtidos em relao s metas fiscais e sua conseqente demonstrao em audincia pblica, tornando assim transparentes as informaes sobre a gesto governamental. Tratando-se dos Municpios, este dispositivo deve ser levado em considerao conjuntamente com o disposto no artigo 31., pargrafo 3. de nossa Carta Magna.

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3.3 SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO E EXTERNO

No mbito da Administrao Pblica a funo do controle exercida em decorrncia de imposies legais, destacando-se dois tipos de controles que so executados: o interno e o externo. Reis (2003) enfatiza que: Tanto pelo preceito constitucional, inclusive da LC n. 101/2000, como pelo sistema da Lei 4.320/64, o controle se divide hoje, no Brasil, basicamente em controle interno, controle interno integrado e controle externo. Atravs dos artigos 75 a 82, a Lei 4.320/64 estabeleceu que o controle da execuo compreender a

oramentria e financeira ser exercido pelo controle interno e externo que legalidade, fidelidade funcional e o cumprimento de metas.

O fundamento do controle interno est previsto no artigo 76, da Lei 4.320/64 e na Constituio Federativa, artigo 74 e seus incisos e pargrafos. Isto significa que o sistema opera de forma integrada muito embora cada Poder organize e mantenha o seu prprio controle interno. Tal sistema dever ser coordenado pelo Poder Executivo a quem competir, ao final do exerccio, preparar a prestao de contas. Referido controle dever ser exercido pelos Poderes de forma integrada e tendo por objetivos avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto eficcia e eficincia de gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao pblica, conforme a esfera governamental, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias e demais direitos e haveres da entidade governamental; e apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. Pode-se verificar a universalizao do controle, que abrange todos os atos da administrao, sem exceo, quer se tratando das receitas ou das despesas. Consoante a LRF e o artigo 99, da Lei 4.320/64, o sistema de controle interno dever considerar a apropriao e apurao de custos e de avaliao de resultados, para manter a integridade do patrimnio, portanto, deve a sua organizao, implantao e implementao, prioritariamente, definir: a rea de controlar; o perodo em que as informaes devem ser prestadas; quem informar a quem; e o que deve ser informado, conforme Reis (2003). Observe-se que tanto a Constituio Federal quanto a Lei 4.320/64 e a LRF enfatizam nos respectivos textos, como j afirmado, que a contabilidade gerencial e financeira dever ter por objetivo preparar informaes no sentido de verificao do cumprimento das metas estabelecidas e consequentemente do objetivo da entidade.

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A legislao inovou, instituindo o que se denomina de controle gerencial, ou contabilidade gerencial, no se preocupando exclusivamente com os aspectos legais. Trata-se, como j observado, do controle das metas e dos objetivos do plano plurianual, nas diretrizes oramentrias e no oramento, ou seja, acompanhar, analisar e avaliar a execuo oramentria em termos fsicos. A Lei 4.320/64, em seu artigo 77, dispe que a verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subsequente. A verificao prvia pode ser exercida atravs das leis especficas, dos contratos, convnios, acordos ou ajustes e ainda do empenho da despesa. Quanto verificao concomitante, pode ser realizada atravs do conjunto de demonstraes e de relatrios peridicos previstos na Lei 4.320/64 e LRF, e Portarias STN ns. 516 e 517, de 14 de outubro de 2002, que reeditaram a 2. Edio do Manual de Elaborao do

Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e do Manual de Elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal, respectivamente. Em relao verificao subseqente, os procedimentos sero realizados aps concluso do projeto ou encerramento do exerccio financeiro, atravs da prestao de contas. O artigo 78. da Lei n. 4.320/64, trata do levantamento, tomada ou prestao de contas anual, quando institudo em lei, ou por fim de gesto, e que poder ocorrer , a qualquer tempo. Observe-se, que a verificao subseqente feita com base nas informaes contidas nas demonstraes contbeis, oramentrias, financeiras e patrimoniais que comporo a prestao de contas dos gestores responsveis pela guarda e custdia de bens pertencentes ou confiados Fazenda Pblica, de cada um dos Chefes do Poder e da Entidade Jurdica, uma das exigncias da LRF. A obrigatoriedade da manuteno e operacionalizao do sistema de controle interno integrado, com vistas queles objetivos, no sentido de assegurar administrao a credibilidade, a sua continuidade e os benefcios em favor da coletividade. Portanto, as entidades governamentais, de direito pblico interno ou de direito privado, esto obrigadas a se organizarem devidamente a fim de atenderem s suas finalidades precpuas e s determinaes legais e constitucionais. A organizao de um sistema de controle interno dever considerar as peculiaridades ou caractersticas da entidade, conforme enfocado no item 3.1. De acordo com Reis (2003), considerando-se o planejamento do controle no campo da administrao pblica, o sistema pode ser estruturado nas seguintes partes, ou seja: a) b) controle perifrico, que se constitui de rgos atuando articuladamente com os rgos centrais de controle; e, controle central, constituda dos rgos de Contabilidade, Planejamento e Auditoria Interna.

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O Sistema de Controle Integrado ser estruturado: a) Controle Perifrico: rgos de controle do patrimnio; de pessoal; do material; das receitas; do movimento de numerrio; dos contratos; das obras pblicas; procuradoria fiscal; rgos que compem a estrutura administrativa que executam os seus prprios oramentos; rgos ou comisses que controlam a programao financeira; b) Controle Central: Planejamento e Oramento; Contabilidade Central; e Auditoria Interna. Para que o sistema funcione harmoniosamente faz-se necessrio a existncia de instrumentos adequados tais como: Plano Geral de Contas; Lei de Preos; Cdigo Tributrio; Cadastro Geral de Contribuintes; Programao Financeira; Oramento-Programa, entre outros. O controle externo exercido pela Unio atravs do Congresso Nacional, auxiliado pelo Tribunal de Contas da Unio; nos Estados pelas Assemblias Legislativas, com o auxlio dos respectivos Tribunais de Contas Estaduais; e nos Municpios, pelas Cmaras Municipais de Vereadores auxiliadas pelo Tribunal de Contas dos Municpios, outro rgo equivalente, institudo pelo legislativo municipal. So variveischave de controle do regime de gesto fiscal responsvel consoante a LRF: endividamento pblico; aumento dos gastos com a seguridade e demais aes de durao continuada; gastos com pessoal; e administrao financeira. Consta ainda a ser observado, segundo aquela Lei, restries ao endividamento pblico; disciplinamento das despesas; normas gerais sobre administrao financeira; normas prprias de cada ente da federao; declarao de responsabilidade fiscal; correo dos desvios e normas coercitivas; transparncia, divulgao e fiscalizao; dvida pblica, dvida mobiliria e concesso de garantias; e crimes de responsabilidade fiscal. A propsito da transparncia da gesto fiscal, o controle da sociedade sobre o uso do dinheiro pblico pea bsica da LRF e, para tanto, estabelece meios a serem observados, o mesmo ocorrendo em relao s novas formas de escriturar e consolidar as contas pblicas e consolidao das contas de todas as esferas de governo. Atravs do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria e Financeira e Relatrio de Gesto Fiscal os controles interno e externo verificaro, periodicamente, a observncia dos limites e condies da LRF. oramentria. O cumprimento da LRF ser fiscalizado pelos Tribunais de Contas, conforme artigo 59 daquela legislao. O fundamento do controle externo est previsto nos artigos 32 e seus pargrafos, 70, 71, seus incisos e pargrafos, 163 a 168, seus incisos e pargrafos, na Constituio brasileira; nos Referidos demonstrativos ensejam o controle simultneo da execuo

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artigos 81 e 83, da Lei 4.320/64; bem como as disposies contidas na LRF. Ter por objetivo a verificao da probidade da administrao, guarda e legal emprego dos recursos pblicos e o fiel cumprimento da Lei do Oramento Anual (LOA). Seja qual for a esfera governamental em que se situe, o Executivo anualmente prestar contas ao Legislativo, no prazo estabelecido pelas Constituies Federal e Estaduais, ou nas Leis Orgnicas Municipais. O controle externo exercido no apenas sobre os rgos da administrao direta mas tambm sobre as entidades da administrao indireta bem como sobre todos os agentes da administrao, consoante as disposies constitucionais.

4. CONTABILIDADE: UM DOS INSTRUMENTOS DO CONTROLE

A legislao atualmente em vigor, seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem na Lei n. 4.320/64 os seus fundamentos bsicos em Contabilidade, em especial, no Ttulo IX, Captulos I a IV. Entretanto, a Constituio Federal de 1988, o Decreto-lei n. 200/67, a LRF, as Portarias STN ns. 516 e 517, de 14 de outubro de 2002, entre outros, dispem tambm sobre normas de organizao das entidades governamentais no sentido de disponibilizar informaes objetivando subsidiar as decises dos gestores nas reas social, econmica e financeira, atendendo s premissas bsicas do controle contbil. De acordo com Reis (2000: 7-8),: determina a legislao em vigor que a Contabilidade seja organizada a fim de permitir: evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quanto, de qualquer modo, arrecadam receitas, efetivem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados; a tomada de contas dos agentes responsveis por bens e dinheiro pblicos acompanhamento da execuo oramentria; o conhecimento da composio patrimonial; a determinao dos custos dos servios industriais; o levantamento dos balanos gerais; a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros; o controle dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou contratos em que a Administrao Pblica for parte; evidenciar o montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada e as dotaes disponveis; o controle de todos os fatos de natureza financeira ou no, independentes da execuo oramentria. A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica tem como base a Lei 4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecida no Oramento Pblico, aprovado para o exerccio, escritura a execuo

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oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crdito, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio. A Contabilidade Pblica est interessada tambm em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza oramentria (Previso da Receita, Fixao da Despesa, Empenho, Descentralizao de Crditos, etc.; ou sejam meramente administrativos (Contratos, Convnios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianas, Valores sob responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.;) representativos de valores potenciais que podero afetar o Patrimnio no futuro. A Contabilidade Pblica no est interessada somente no Patrimnio e suas variaes, mas tambm, no Oramento e sua execuo. Deduz-se, atravs da Lei 4.320/64, que a Contabilidade Pblica est interessada no apenas em registrar os fatos contbeis mas registrar, tambm, os atos contbeis praticados pelo administrador que podero alterar qualitativa e quantitativamente o patrimnio. O objetivo da contabilidade aplicada Administrao Pblica o de fornecer administrao informaes atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decises, aos rgos de controle interno e externo para o cumprimento da legislao e s instituies governamentais e particulares, informaes estatsticas e outras de interesse dessas instituies. Pode-se observar, pelo j enfocado anteriormente, a evoluo da Contabilidade Pblica, de 1922, com Cdigo de Contabilidade da Unio, para o disciplinamento da Lei n. 4.320/64. No se pode tambm deixar de citar as transformaes substanciais ocorridas na administrao pblica brasileira, em especial, a partir da dcada de 90. Consoante o artigo 165, pargrafo 9, inciso II, da Carta Magna Nacional de 1988, caber Lei Complementar (LC) estabelecer normas de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e funcionamento de fundos. Entretanto, como referida LC no foi ainda promulgada, vm prevalecendo as regras da Lei 4.320/64, que inclusive conflitam no apenas com a Constituio Federal mas tambm com LRF. Portanto, face ausncia de aprovao da LC, em referncia, e em razo de no ser possvel prever at quando o Congresso Nacional concluir os seus trabalhos em relao ao Projeto j existente, no vem a sociedade brasileira podendo disponibilizar os resultados na aplicao dos recursos pelos gestores atravs de Informaes e Demonstraes Contbeis teis e de qualidade. Atente-se para a observao de Silva (1999:48): A atualidade tem revelado que o cidado no est preocupado com a formalidade jurdica, a soma exata das faturas ou a classificao correta das despesas, segundo a lei oramentria. O que ele espera uma correta evidenciao dos fatos econmicos e financeiros, de modo que seja

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possvel avaliar a execuo dos projetos e atividades e o grau de cumprimento das metas estabelecidas, pois s assim estar controlando o desempenho da administrao. Observe-se que as informaes e demonstraes contbeis elaboradas pelos rgos da administrao pblica brasileira com base na Lei 4.320/64 representam a situao financeira e patrimonial daqueles entes pblicos. Entretanto, se aquela legislao no atende mais, na atualidade, aos objetivos a que se propunha quando foi promulgada, urge que o legislador solucione o impasse com a atualizao daquela lei. A propsito da Lei 4.320/64, existe tramitando no Congresso Nacional desde 1996, o Projeto de Lei Complementar n. 136, que foi amplamente discutido na Comisso de Finanas e Tributao da Cmara, que o aprovou. Este PLC objetiva reformular a atual Lei 4/320/64 sobre as normas gerais de direito financeiro, portanto, atualizar e adequar os procedimentos ali contidos Constituio de 1988, artigo 165. Aquele PLC/96 traz alteraes significativas e abrangentes quanto aos aspectos contbeis. O substitutivo visa conceber a contabilidade como instrumento de controle de custos e fonte de informaes para tomadas de decises. Consoante Viveiros (1998:42), a Contabilidade dever informar sobre os resultados obtidos pelas unidades oramentrias, o custo de suas atividades e os resultados fsicos e financeiros obtidos em cada setor ou rea de ao governamental e o resultado da gesto da entidade sobre o patrimnio pblico sob sua responsabilidade. Tomando por base o PLC 135/96 pode-se resumir os destaques sobre aspectos contbeis em relao Lei 4.320/64: Art. 126 a contabilidade governamental ser feita de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade vigentes no Brasil: Art. 136, pargrafo 1 - a escriturao utilizar os Livros Dirio e Razo; Art. 138 nova classificao aos grupos de contas de registro e evidenciao do patrimnio incorporando o modelo utilizado pela contabilidade comercial.; Arts. 139 e 145 nas publicaes das demonstraes contbeis devero constar os valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior; Art. 149 a contabilizao de depreciao, amortizao ou exausto.

Para estudiosos e pesquisadores, o regime contbil das instituies governamentais brasileiras misto, segundo o artigo 35, da Lei n. 4.320/67 bem como o artigo 50 da Lei Complementar 101/00 (LRF), ou seja, regime de caixa para as receitas e regime de competncia para as despesas. A LRF ratificou tal regime.

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Entretanto, conforme observa Pires (2002:228): Os contadores pblicos no podem esquecer que tm de respeitar os princpios consagrados pela contabilidade, sendo um desses princpios o de competncia que estabelece que as receitas e as despesas devero ser consideradas em funo do seu fato gerador e no em funo do recebimento da receita ou do pagamento da despesa. Um dos instrumentos com que a Administrao Pblica conta para o exerccio da funo de controle a Contabilidade. Para cumprir essa funo a Contabilidade Governamental dever organizar-se objetivando viabilizar informaes teis, consistentes e de qualidade. O controle contbil dever ser analisado sob os aspectos substantivo e adjetivo, isto sob o ponto de vista administrativo. No exerccio da funo de controle a Contabilidade utiliza-se dos controles gerencial ou operacional; escritural; e documental. Com a LRF foi atribudo ao Contabilista um valor especial, aquela legislao reconheceu a importncia das informaes e demonstraes contbeis e, disciplinou os procedimentos de sua elaborao, divulgao, forma e prazos. As informaes e demonstraes contbeis no se destinam apenas aos gestores das finanas pblicas, mas tambm outros usurios, especialmente sociedade e ao cidado brasileiro, para que possam ser avaliados o desempenho dos governantes na aplicao dos recursos colocados a ao seu dispor atravs dos Tributos arrecadados. Pode-se observar, diante do exposto, que a legislao brasileira universalizou o controle contbil, inserindo-o no contexto de um sistema administrativo de controle interno denominado de sistema de controle interno integrado.

CONCLUSO

A Contabilidade Pblica vem evoluindo aceleradamente, em particular, com o salto dado 42 anos depois, do Cdigo de Contabilidade da Unio, de 1922, para o disposto na Lei n. 4320/64, que disciplinou as normas e procedimentos de Direito Financeiro e estabeleceu princpios e premissas para elaborao dos balanos e do acompanhamento e controle da execuo oramentria e financeira. Apesar da Constituio de 1988 ter tido artigos que foram total ou parcialmente regulamentados, outros no o foram, o que gerou um descompasso entre as Lei n. 4.320/64 e a LRF.

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Portanto, toda a estrutura das Contas Pblicas inclusive o Plano de Contas est sendo definido pelas Secretarias do Tesouro Nacional (STN) e de Oramento e Finanas, consoante o artigo 67 da LRF. Tendo em vista as observaes acerca dos aspectos contbeis constantes da Lei 4.320/64 estarem defasados em relao ao cenrio nacional atual, pode-se afirmar que, desde que o Projeto de Lei Complementar n 135 de 1996, que traz alteraes significativas e abrangentes quanto aos aspectos contbeis e se encontra tramitando no Congresso Nacional, seja aprovado, que a Contabilidade Pblica tornar-se- o melhor e mais eficiente instrumento de controle da administrao pblica brasileira. Referido substitutivo visa conceber a contabilidade como instrumento de controle de custos e fontes de informaes para tomadas de decises. Consoante o Conselho Federal de Contabilidade e o Instituto Ethos: (2001:15) O profissional de Contabilidade, pela caracterstica de seu trabalho, se traduz em agente efetivo de apoio e de orientao ao gestor de recursos pblicos, por estar em permanente contato com a legislao e com as informaes contbeis tendo, por isso, as condies de fornecer ao dirigente pblico os indicadores necessrios a uma competente e segura deciso. ... Alm dos conhecimentos tcnicos, o compromisso do contabilista estende-se ao campo tico. Conclui-se que apesar de todos os avanos proporcionados pela Constituio Federal de 1988, pela LRF e outros normativos especficos, o Controle Interno ainda est carente de e atingir os

legislaes e/ou outras medidas governamentais para que possa ser consolidada

objetivos das finanas pblicas nacional. Entre outras providncias fundamentais, urge que se aprovado e sancionado o substitutivo da Lei 4.320/64, e atendido o constante no art. 67, da LRF, em carter de urgncia, inclusive a criao do Conselho de Gesto que ser outro excelente controle para as finanas pblicas do Pas. Abrantes (2001:7) enftico quando afirma: Cremos que s o compromisso dos administradores pblicos, com a estreita colaborao dos Contabilistas, far com que os princpios de responsabilidade fiscal sejam cumpridos. To logo se materialize a aprovao do substitutivo n 135/96, a Contabilidade se far presente como o melhor e mais eficiente instrumento de Controle Interno contribuindo com informaes e demonstraes contbeis de qualidade geradas em seus Sistemas para subsidiar informaes teis aos Senhores Gestores Pblicos brasileiros.

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