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Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB Die wichtigsten Unterschiede im berblick

Unsere vergleichende Gegenberstellung verschafft Ihnen rasch und zuverlssig einen berblick ber die wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen IFRS, IFRS fr kleine und mittelgroe Unternehmen (IFRS for SMEs) sowie HGB in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes.

Inhalt

Inhalt
Einfhrung .................................................................................................................4

Anwendungsbereich und Bestandteile des Abschlusses ................. 6

Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ............................................................................ 7 Anlagevermgen .................................................................................................. 7 Vorrte ............................................................................................................... 10 Eigenkapital und Schulden................................................................................. 11 Andere relevante Themen.................................................................................. 13 Leistungen an Arbeitnehmer.......................................................................... 13 Leasing............................................................................................................ 14 Finanzinstrumente ..........................................................................................15 Zuschsse der ffentlichen Hand................................................................... 16 Latente Steuern .............................................................................................. 16

1 2 3 4 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlsse ................................................ 17 Unternehmenszusammenschlsse .....................................................................17 Behandlung des Unterschiedsbetrags ................................................................17 Andere konzernrechnungslegungsrelevante Themen....................................... 18

1 2 3

D Anhangangaben ........................................................................... 20

Sonstige Themen ...........................................................................21

Ihre Ansprechpartner............................................................................................... 22

Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im berblick 3

Einfhrung

Einfhrung
Am 9. Juli 2009 hat der International Accounting Standards Board (IASB) nach ber sechs Jahren Projektarbeit die speziell fr kleine und mittelgroe Unternehmen konzipierten International Financial Reporting Standards for Small- and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) verffentlicht. Diese stellen ein eigenstndiges Regelwerk dar, das entwickelt wurde, um den Bedrfnissen kleiner und mittelstndischer Unternehmen Rechnung zu tragen. Im Vergleich zu den Full IFRS wurden hier einige Themen, die fr kleine und mittelstndische Unternehmen nicht relevant sind, weggelassen und der Umfang der Pflichtanhangangaben deutlich reduziert. Das Regelwerk beinhaltet zudem einige weitere Erleichterungen, wodurch es insgesamt weniger komplex ist. nderungen dieser Standards sollen auerdem nur alle drei Jahre erfolgen. Das deutsche Bilanzrecht wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 grundlegend reformiert und zum Teil den Regelungen der IFRS angenhert. Dadurch soll der handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschluss an Aussagekraft und Vergleichbarkeit gewinnen und seine Informationsfunktion gestrkt werden. Weiteres Ziel war es, durch eine Anhebung der Schwellenwerte grenabhngige Erleichterungen fr mehr Kapitalgesellschaften zu ermglichen. Der Jahresabschluss nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) bleibt jedoch weiterhin Grundlage fr die Ausschttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung. Die Tabelle zeigt Ihnen grobe formale Unterscheidungsmerkmale der drei Regelwerke:
IFRS Gliederung der Vorschriften nach zeitlicher Reihenfolge IFRS for SMEs nach inhaltlicher/ sachlogischer Reihenfolge ca. 230 Seiten ca. 300 HGB vom Allgemeinen (Regelungen fr alle Kaufleute) zum Besonderen (Regelungen fr Kapitalgesellschaften und Branchen) ca. 80 Seiten

Umfang Anzahl maximal notwendiger Anhangangaben

ca. 3.000 Seiten ca. 3.000

ca. 270 fr kapitalmarktorientierte Unternehmen bis zu 250 fr kleine und mittelstndische Unternehmen je nach Gre und Rechtsform

nderungen

bei Bedarf; unter Umstnden fast monatlich

geplant ca. alle drei Jahre

grere nderungen in der Vergangenheit, ca. alle vier Jahre

Im nachfolgenden berblick haben wir fr Sie die wesentlichen inhaltlichen Aspekte von IFRS, IFRS for SMEs und deutschem Recht gegenbergestellt, damit Sie sich rasch ber die vorhandenen Gemeinsamkeiten und Unterschiede informieren knnen. Fr diesen Vergleich haben wir neben den Regelwerken IFRS for SMEs vom 9. Juli 2009 sowie HGB in der Fassung vom 25. Mai 2009 die von der EU bis einschlielich Dezember 2010 bernommenen IFRS herangezogen. Die Broschre kann jedoch nicht smtlichen Unterschieden im Detail gerecht werden, denn selbst da, wo sich Vorschriften hneln, kommt es in der Praxis mglicherweise zu Unterschieden in der Anwendung und in der Folge zu unter4 PwC

Einfhrung

schiedlichen Auswirkungen auf den Abschluss. Branchenspezifische Regelungen, zum Beispiel fr Banken oder Versicherungen, sind ebenfalls nicht Bestandteil unserer vergleichenden Gegenberstellung. Bei weitergehendem Interesse und Fragen knnen Sie sich gern an die am Ende der Publikation genannten Ansprechpartner wenden.

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Anwendungsbereich und Bestandteile des Abschlusses

A Anwendungsbereich und Bestandteile des Abschlusses


Anwendungsbereich
IFRS IFRS for SMEs HGB verpflichtende Anwendung fr Einzel- und Konzernabschlsse von Kaufleuten, sofern sie nicht beim Konzernabschluss verpflichtet sind, IFRS anzuwenden (hier sind zustzlich Vorschriften des deutschen Bilanzrechts anzuwenden)

verpflichtende Anwendung fr die Konzernrechnungslegung kapitalmarktorientierter Unternehmen in der EU freiwillige Anwendung grundstzlich fr jedes Unternehmen mglich

bisher nur freiwillige Anwendung neben nationalem Recht Anwendung fr Unternehmen, die nicht ffentlich rechenschaftspflichtig sind, d. h., die nicht kapitalmarktorientiert sind und nicht treuhnderisch Vermgen verwalten

Bestandteile des Abschlusses


IFRS IFRS for SMEs HGB

Bilanz Gesamtergebnisrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalvernderungsrechnung bei Konzernabschlssen in Deutschland aufgrund nationalem Recht zustzlich Lagebericht

Bilanz Gesamtergebnisrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalvernderungsrechnung

Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang (nur fr Kapital- und vergleichbare Gesellschaften) bei mittelgroen und groen Kapitalgesellschaften zustzlich Lagebericht neben dem Abschluss bei Konzernabschlssen sowie bei Einzelabschlssen kapitalmarktorientierter Unternehmen, die keinen Konzernabschluss aufstellen, zustzlich Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel

Unter bestimmten Voraussetzungen darf die Gesamtergebnisrechnung auch mit der Eigenkapitalvernderungsrechnung zusammengefasst werden.

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

B Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung 1 Anlagevermgen


Selbst erstellte immaterielle Vermgenswerte
IFRS Aktivierung und Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermgenswerten (Entwicklungskosten) sind verpflichtend, wenn bestimmte Kriterien erfllt sind und kein Verbot nach IAS 38.63 gegeben ist. IFRS for SMEs Ansatz von selbst erstellten immateriellen Vermgenswerten (Entwicklungskosten) ist nicht mglich. Smtliche Kosten sind als Aufwand zu erfassen (vgl. Section 18.14). HGB Wenn bestimmte Voraussetzungen erfllt sind und kein Verbot nach 248 Abs. 2 S. 2 HGB gegeben ist, besteht ein Wahlrecht fr die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermgensgegenstnde (Entwicklungskosten). In diesem Fall gilt eine korrespondierende Ausschttungssperre. Forschungskosten sind als Aufwand zu erfassen (vgl. 255 Abs. 2a HGB).

Forschungskosten sind als Aufwand zu erfassen (vgl. IAS 38.5138.67).

Immaterielle Vermgenswerte
IFRS Erstbewertung: Anschaffungskosten Folgebewertung: Anschaffungskostenmodell oder Neubewertungsmodell (vgl. Neubewertungsmethode) IFRS for SMEs Erstbewertung: vergleichbar IFRS Folgebewertung: Anschaffungskostenmodell HGB Erstbewertung: hnlich IFRS Folgebewertung: vgl. Sachanlagevermgen

Immaterielle Vermgenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer


IFRS Es erfolgt keine Abschreibung. Jhrliche berprfung auf Wertminderung auf Ebene der zahlungsmittelgenerierenden Einheit IFRS for SMEs Eine unbestimmte Nutzungsdauer ist nicht vorgesehen, eine bestimmte Lebensdauer sollte angenommen werden. HGB Eine unbestimmte Nutzungsdauer ist nicht vorgesehen, hnlich IFRS for SMEs.

Immaterielle Vermgenswerte mit bestimmter Nutzungsdauer


IFRS Die Abschreibung erfolgt planmig ber die Nutzungsdauer sowohl bei Verwendung der Anschaffungskostenmethode als auch bei Verwendung der Neubewertungsmethode. Bei Vorliegen von Indikatoren ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. IAS 38 und IAS 36). IFRS for SMEs Die Abschreibung erfolgt planmig ber die Nutzungsdauer. Wenn die Nutzungsdauer nicht zuverlssig geschtzt werden kann, soll diese mit zehn Jahren angenommen werden. Bei Vorliegen von Indikatoren ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. Section 18 und 27). HGB Bei abnutzbaren Vermgensgegenstnden erfolgt die Abschreibung planmig ber die geschtzte Nutzungsdauer. Auerplanmige Abschreibungen sind nach 253 Abs. 3 HGB bei dauernder Wertminderung vorzunehmen.

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

Sachanlagevermgen
IFRS Erstbewertung: Anschaffungskosten Folgebewertung: IFRS for SMEs Erstbewertung: vergleichbar IFRS Folgebewertung: HGB Erstbewertung: hnlich IFRS Folgebewertung:

Anschaffungskostenmodell: fortgefhrte Anschaffungs- oder Herstellungskosten; die Abschreibung erfolgt planmig ber die Nutzungsdauer Neubewertungsmodell: vgl. unten

Anschaffungskostenmodell: grundstzlich vergleichbar IFRS Neubewertungsmodell: vgl. unten

zu fortgefhrten Anschaffungskosten

Bei abnutzbaren Vermgensgegenstnden erfolgt die Abschreibung planmig ber die geschtzte Nutzungsdauer. Auerplanmige Abschreibungen sind nach 253 Abs. 3 HGB bei dauernder Wertminderung vorzunehmen.

Bei Vorliegen von Indikatoren ist jeweils ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. IAS 16 und IAS 36).

Bei Vorliegen von Indikatoren ist ein Werthaltigkeitstest vorzunehmen (vgl. Section 17 und 27).

Neubewertungsmethode
IFRS Fr die Folgebewertung besteht nach IAS 16 und IAS 38 (wenn ein aktiver Markt vorliegt) ein Wahlrecht: Neben der Verwendung fortgefhrter Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann fr eine ganze Klasse von Vermgenswerten des Anlagevermgens die Neubewertungsmethode gewhlt werden (Bewertung zum beizulegenden Zeitwert). In diesem Fall sind regelmige Neubewertungen der Vermgenswerte erforderlich (vgl. IAS 16.3116.42; IAS 38.7538.87). IFRS for SMEs ist nicht zulssig (vgl. Section 17) HGB vergleichbar IFRS for SMEs

Komponentenansatz im Sachanlagevermgen
IFRS Teile eines Vermgenswerts, deren Kosten im Verhltnis zu den gesamten Anschaffungsoder Herstellungskosten wesentlich sind, mssen gesondert abgeschrieben werden. Teile eines Vermgenswerts mit gleicher Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode knnen zusammengefasst werden. Es besteht ein Wahlrecht, auch unwesentliche Teile gesondert abzuschreiben (vgl. IAS 16.4316.47). Wesentliche Inspektionen und Wartungen sind als eigene Bestandteile gesondert abzuschreiben (IAS 16.12 f.). IFRS for SMEs Die Anschaffungskosten wesentlicher Teile eines Vermgenswerts mit unterschiedlichem Nutzenverbrauch sind aufzuteilen und getrennt ber die jeweilige Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl. Section 17.16). HGB Keine speziellen Regelungen vorhanden, aber gem IDW RH HFA 1.016 drfen wesentliche Teile eines Vermgenswerts, die physisch trennbar sind und einzeln ausgetauscht werden, getrennt abgeschrieben werden. Auerplanmige Abschreibung ist allerdings nur auf Ebene des gesamten Vermgensgegenstands zulssig (vgl. IDW RH HFA 1.016, Tz. 10). hnlich IFRS (vgl. Section 17.617.7) Keine speziellen Regelungen vorhanden, aber gem IDW RH HFA 1.016 sind Groreparaturen und Wartungen nicht als Komponenten gesondert abzuschreiben.

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

Jhrliche berprfung von Abschreibungsmethode und -dauer


IFRS ist erforderlich (vgl. IAS 16.61) IFRS for SMEs ist nicht erforderlich berprfung nur, wenn ein Indikator fr eine berprfung vorliegt (vgl. Section 17.19 und 17.23) HGB ist nicht ausdrcklich erforderlich (vgl. 253 Abs. 3 HGB)

Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien


IFRS Erstbewertung: Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. IAS 40.2040.29) Folgebewertung: Wahlrecht fr alle als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien: zu fortgefhrten Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert und Erfassung der nderung des beizulegenden Zeitwerts in der Gewinn- und Verlustrechnung; in diesem Fall keine planmige Abschreibung (vgl. IAS 40.3040.56). IFRS for SMEs Erstbewertung: vergleichbar IFRS (aber ohne Aktivierung von Fremdkapitalzinsen) Folgebewertung: zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertnderung in der Gewinn- und Verlustrechnung, wenn Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts ohne hohen Aufwand mglich ist andernfalls: zu fortgefhrten Anschaffungskosten (vgl. Section 16) HGB Keine speziellen Regelungen, es gelten die allgemeinen Vorschriften fr Sachanlagevermgen.

Zur Veruerung gehaltene langfristige Vermgenswerte


IFRS Wenn die Kriterien des IFRS 5.65.14 erfllt sind, ist der Vermgensgegenstand als zur Veruerung gehalten zu klassifizieren. Bewertung: niedrigerer Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzglich Veruerungskosten (vgl. IFRS 5.155.29) IFRS for SMEs Es gelten die allgemeinen Regelungen. Die Verkaufsabsicht stellt einen Indikator fr Wertberichtigung dar. HGB keine speziellen Regelungen

Aktivierung von Fremdkapitalkosten


IFRS Es besteht eine Aktivierungspflicht, sofern: IFRS for SMEs sind sofort aufwandswirksam zu erfassen (vgl. Section 25) HGB Es besteht ein Wahlrecht, sofern die Fremdkapitalkosten:

qualifizierter Vermgenswert Zuordnung der Fremdkapitalkosten zu einem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang mglich (vgl. IAS 23)

der Finanzierung der Herstellung eines Vermgensgegenstands dienen sich auf den Zeitraum der Herstellung beziehen (vgl. 255 Abs. 3 HGB)

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

2 Vorrte
Allgemeines
IFRS Bewertung erfolgt zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveruerungswert (absatzmarktorientiert) IFRS for SMEs Bewertung zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Verkaufserls abzglich der noch anfallenden Aufwendungen zur Fertigstellung und zum Verkauf (absatzmarktorientiert) HGB Bewertung zum niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Brsen-/Marktpreis/beizulegendem Wert je nach Art der Vorrte zum Wiederbeschaffungspreis: Verkaufserls abzglich der noch anfallenden Aufwendungen oder niedrigerer Wert aus beiden (absatz- und beschaffungsmarktorientiert) Zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten darf jeweils fr Gruppen gleichartiger bzw. gleichwertiger Vermgensgegenstnde die FIFO-, die LIFO- oder die Durchschnittsmethode angewendet werden. Unter bestimmten Voraussetzungen ist der Ansatz eines Festwerts mglich.

Zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist die FIFO- oder die Durchschnittsmethode anzuwenden. Die LIFO-Methode ist unzulssig. Sptere Wertaufholungen sind erforderlich (vgl. IAS 2).

vergleichbar IFRS (vgl. Section 13)

Aktivierung von Fremdkapitalkosten


IFRS vgl. Anlagevermgen IFRS for SMEs vgl. Anlagevermgen HGB vgl. Anlagevermgen

Fertigungsauftrge
IFRS Teilgewinnrealisierung ist nach Leistungsfortschritt (Percentage of Completion Method) zulssig, sofern das Ergebnis des Fertigungsauftrags verlsslich schtzbar ist (IAS 11). IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 23) HGB Teilgewinnrealisierung ist nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen zulssig.

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3 Eigenkapital und Schulden


Eigenkapital
IFRS Residualgre aus Summe der Vermgenswerte abzglich Schulden Eigenkapital liegt nur dann vor, wenn der Kapitalgeber keinen individuellen Rckzahlungsanspruch (kein Kndigungsrecht) auf das investierte Kapital hat. Soweit der Inhaber eines Finanzinstruments das Recht hat, dieses an den Emittenten gegen flssige Mittel oder andere Finanzinstrumente zurckzugeben, liegt eine finanzielle Verbindlichkeit vor. Eine Ausnahmeregelung existiert fr kndbare Einlagen der Eigentmer, die entgegen der allgemeinen Regelungen als Eigenkapital qualifiziert werden, wenn bestimmte Merkmale erfllt sind (vgl. IAS 32.16AD). (vgl. IAS 32, IAS 1) IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 22) HGB Nach HFA 1/1994 gelten folgende Kriterien zur Qualifikation als Eigenkapital (spezielle Regelungen fr Personenhandelsgesellschaften gem IDW RS HFA 7 Tz. 14 ff.):

Nachrangigkeit Teilnahme am Verlust bis zur vollen Hhe Erfolgsabhngigkeit der Vergtung Kapitalberlassung fr einen lngeren Zeitraum

Allgemeine Rckstellungen
IFRS Ansatz der Rckstellungen IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 21) HGB Ansatz grundstzlich vergleichbar IFRS; fehlende verlssliche Bewertung fhrt jedoch weiterhin zu Ansatzpflicht. Auch bei einer Wahrscheinlichkeit von unter 50 % kann es zu einem Ansatz kommen.

fr gegenwrtige Verpflichtungen aus Ereignissen der Vergangenheit wenn Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich (ber 50 %) ist und verlsslich geschtzt werden kann vergleichbar IFRS (vgl. Section 17)

Aufwandsrckstellungen drfen nicht passiviert werden. keine Rckstellungen fr Aufwendungen mit Zukunftsbezug, denen sich das Unternehmen entziehen knnte

Ansatzpflicht von Rckstellungen fr unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden sowie fr Abraumbeseitigung innerhalb des nchsten Jahres und Gewhrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen (vgl. 249 HGB) Bewertung grundstzlich vergleichbar IFRS Rckstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem von der Bundesbank vorgegebenen durchschnittlichen Zinssatz der vergangenen sieben Jahre abzuzinsen (vgl. 253 Abs. 2 S. 1 HGB).

Bewertung mit einer bestmglichen Schtzung (Einzelrisiken: Wert mit hchster Eintrittswahrscheinlichkeit; bei groen Stckzahlen Erwartungswert), Diskontierung mit Vorsteuerzinssatz

vergleichbar IFRS (vgl. Section 17)

Kostensteigerungen sind zu bercksichtigen (vgl. IAS 37). Bei Vorliegen von Rckstellungen fr sogenannte Rckbauverpflichtungen sind diese Bestandteil der Anschaffungskosten der betreffenden Sachanlage (vgl. IAS 16.16 (c)).

vergleichbar IFRS (vgl. Section 17) vergleichbar IFRS (vgl. Section 17)

Kostensteigerungen sind zu bercksichtigen. Es gibt keine speziellen Regelungen, jedoch nach herrschender Literaturmeinung keine Aktivierung als Bestandteil der Anschaffungskosten.

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

Restrukturierungsrckstellungen
IFRS Ansatz von Restrukturierungsrckstellungen, wenn ein detaillierter, formaler Plan angekndigt wurde oder die Umsetzung effektiv begonnen hat (vgl. IAS 37.7037.83) IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Appendix to Section 21) HGB keine speziellen Regelungen (allgemeine Bilanzierungsregelungen zu Rckstellungen anwendbar)

Verbindlichkeiten
IFRS Eine Schuld ist allgemein eine gegenwrtige Verpflichtung, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfllung erwartungsgem mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist (F. 49 (b)). Finanzielle Verbindlichkeiten umfassen insbesondere vertragliche Verpflichtungen, IFRS for SMEs vergleichbar IFRS HGB Verbindlichkeiten sind dem Grunde und der Hhe nach feststehende Verpflichtungen des Unternehmens zu einer Leistung in Geldoder Sachwerten. Die Bewertung erfolgt mit dem Erfllungsbetrag (vgl. 253 Abs. 1 S. 2 HGB).

Zahlungsmittel oder einen anderen finanziellen Vermgenswert an ein anderes Unternehmen zu bertragen Finanzinstrumente unter potenziell unvorteilhaften Bedingungen mit einem anderen Unternehmen zu tauschen (vgl. IAS 32.11).

Eine Bewertung erfolgt grundstzlich zu Anschaffungskosten, die dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung entsprechen (Erstbewertung, vgl. IAS 39.43) bzw. zu den fortgefhrten (amortisierten) Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode (Folgebewertung, vgl. IAS 39.47).

Haftungsverhltnisse und Eventualverbindlichkeiten


IFRS Eventualschulden sind im Anhang anzugeben (vgl. IAS 37.8637.92). IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 21.15) HGB Haftungsverhltnisse und finanzielle Verpflichtungen sind unter der Bilanz bzw. im Anhang anzugeben (vgl. 251, 268 Abs. 7, 285 HGB).

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

4 Andere relevante Themen 4.1 Leistungen an Arbeitnehmer


Pensionsplne: leistungsorientierte Plne (Defined Benefit Plan)
IFRS Die Verpflichtung wird abzglich eines etwaigen Planvermgens (zweckgebundenes, insolvenzgeschtztes Vermgen, zum vollen Zeitwert bewertet) als Verbindlichkeit unter Bercksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen gezeigt. Abzinsung der Rckstellung mit Abschlussstichtagszins ermittelt auf der Grundlage von Renditen fr erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen. IFRS for SMEs Die Verpflichtung wird abzglich eines etwaigen Planvermgens (zweckgebundenes, insolvenzgeschtztes Vermgen, zum vollen Zeitwert bewertet) als Verbindlichkeit unter Bercksichtigung von Gehalts- und Rentensteigerungen gezeigt. Abzinsung der Rckstellung mit Abschlussstichtagszins ermittelt auf der Grundlage von Renditen fr erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen. HGB Saldierung der Rckstellung fr Pensionsverpflichtungen unter Bercksichtigung knftiger Preis- und Kostensteigerungen (Gehalts- und Rententrend) mit zweckgebundenem, insolvenzgeschtztem Deckungsvermgen, zum vollen Zeitwert bewertet Abzinsung von Rckstellungen (mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr) mit dem durch die Bundesbank zum Stichtag vorgegebenen fristadquaten durchschnittlichen Marktzinssatz, wobei pauschale Annahme einer Restlaufzeit von 15 Jahren mglich ist. Anwartschaftsbarwertverfahren oder Teilwertverfahren zulssig (vgl. 249 i. V. m. 253 Abs. 1 und 2 HGB; Besonderheiten bestehen hinsichtlich sog. Altzusagen und mittelbarer Verpflichtungen; vgl. EGHGB Art. 28).

Nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen (past service costs) sind im Gewinn oder Verlust zu erfassen. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste knnen sofort erfasst werden entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Sonstigen Ergebnis (OCI) oder ber die sogenannte Korridormethode verteilt (vgl. IAS 19.93A). grundstzlich Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) anzuwenden (vgl. IAS 19)

Die gesamte Vernderung der Nettoverpflichtung ist im Gewinn und Verlust zu erfassen, mit Ausnahme von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten, die im Sonstigen Ergebnis (OCI) verrechnet werden knnen (vgl. Section 28.24). grundstzlich Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) anzuwenden, sofern dafr die notwendigen Informationen verfgbar oder ohne unverhltnismig hohe Kosten zu beschaffen sind (vgl. Section 28)

Pensionsplne: beitragsorientierte Plne (Defined Contribution Plan)


IFRS Kosten der Periode sind als Aufwand zu erfassen (vgl. IAS 19). IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 28) HGB in der Regel jeweils Aufwand der Periode

Aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhltnisses


IFRS Leistungen, deren Entstehen durch die Beendigung des Arbeitsverhltnisses und nicht durch die Arbeitsleistung begrndet ist sofortige Passivierung, wenn nachweisbare unausweichliche Verpflichtung (Unentziehbarkeit) vorliegt (keine ratierliche Erfassung) bei Flligkeit ber 12 Monaten: Abzinsung (vgl. IAS 19) IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 28) HGB keine speziellen Regelungen bei Flligkeit ber 12 Monaten: Abzinsung wie bei Rckstellungen fr leistungsorientierte Pensionsplne (vgl. 253 Abs. 2 HGB)

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4.2 Leasing
Klassifizierung
IFRS Bei der Klassifizierung ist eher der wirtschaftliche Gehalt als die rechtliche Form von Bedeutung. Es handelt sich um ein Finanzierungsleasing, wenn nahezu alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, bertragen werden. Hierbei sind verschiedene Kriterien (u. a. Nutzendauerkriterium, Barwertkriterium) zu bercksichtigen. andernfalls: Operating-Leasing (vgl. IAS 17.717.19) IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 20) HGB keine speziellen Regelungen, wirtschaftliche Zuordnung in der Regel den steuerlichen Vorschriften folgend

Bilanzierung beim Leasingnehmer


IFRS Finanzierungsleasing: IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 20, ggf. bei Bercksichtigung von Inflationserwartungen andere Verteilung der Leasingraten, vgl. Section 20.15) HGB Finanzierungsleasing:

Bilanzierung zum beizulegenden Zeitwert oder niedrigeren Barwert der Leasingrate beim Leasingnehmer Abschreibung ber die Nutzungsdauer oder krzere Vertragsdauer Passivierung einer Verbindlichkeit in Hhe des beizulegenden Zeitwerts oder dem niedrigeren Barwert Aufteilung der Leasingrate in Zins- und Tilgungsanteil

Bilanzierung zum Barwert der Leasingraten beim Leasingnehmer Abschreibung grundstzlich ber die Nutzungsdauer oder eine krzere Vertragsdauer Passivierung einer Verbindlichkeit Aufteilung der Leasingrate in Zins- und Tilgungsanteil

(vgl. IAS 17.2017.32) Operating-Leasing: vergleichbar IFRS (vgl. Section 20) Operating-Leasing:

keine Aktivierung des Leasingobjekts grundstzlich lineare Verteilung der Leasingraten ber die Vertragslaufzeit

keine Aktivierung des Leasingobjekts aufwandswirksame Verteilung der Leasingraten ber die Vertragslaufzeit

(vgl. IAS 17.34 f.)

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4.3 Finanzinstrumente
Kategorisierung
IFRS vier Kategorien: IFRS for SMEs zwei Kategorien: HGB keine speziellen Regelungen, mit Ausnahme von mit Altersversorgungsverpflichtungen in Verbindung stehenden Vermgensgegenstnden, die jeweils mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sind (vgl. 253 Abs. 1; 246 Abs. 2 HGB) Auerplanmige Abschreibung von Finanzanlagen ist auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung zulssig ( 253 Abs. 3 S. 4 HGB). Bestimmte Anhangangaben sind im Zusammenhang mit Derivaten und Finanzinstrumenten sowie mit als Finanzanlagen ausgewiesenen Finanzinstrumenten erforderlich.

zum beizulegenden Zeitwert (Bewertung: beizulegender Zeitwert mit Erfassung der Wertnderung in der Gewinn- und Verlustrechnung): zu Handelszwecken gehalten oder Fair-Value-Option

Kredite und Forderungen (Bewertung: fortgefhrte Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode) bis zur Endflligkeit gehalten (Bewertung: fortgefhrte Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode) zur Veruerung verfgbar (Bewertung: beizulegender Zeitwert mit Erfassung der Wertnderung im Sonstigen Ergebnis/ Eigenkapital)

grundlegende Finanzinstrumente: Bewertung zu fortgefhrten Anschaffungskosten mittels Effektivzinsmethode (vgl. Section 11); Ausnahmen (z. B. notierte Wertpapiere) sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (vgl. Section 11.14c(i)). andere Finanzinstrumente: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertnderung in der Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. Section 12; Ausnahmen vgl. Section 12.8).

Wahlrecht, entweder Section 11 und 12 anzuwenden oder die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des IAS 39. Anhangangaben auch im letztgenannten Fall aber nur nach IFRS for SMEs (vgl. Section 11.2)

(vgl. IAS 39.55b)

Derivate ohne Hedge Accounting


IFRS Klassifizierung: zum beizulegenden Zeitwert zu Handelszwecken gehalten Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertnderung in der Gewinnund Verlustrechnung (vgl. IAS 39) IFRS for SMEs Klassifizierung: andere Finanzinstrumente Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertnderung in der Gewinnund Verlustrechnung (vgl. Section 12) HGB keine spezielle Regelung in der Regel schwebendes Geschft: ggf. Drohverlustrckstellung

Hedge Accounting/Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen


IFRS Es gibt drei Kategorien fr die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen: IFRS for SMEs Hedge Accounting nur fr spezielle Risiken zulssig (vgl. Section 12.17) Die Effektivitt muss vom Unternehmen als hoch eingeschtzt werden; es bestehen Dokumentationserfordernisse (vgl. Section 12.16). HGB spezielle Regelungen fr die Bildung von Bewertungseinheiten (vgl. 254 HGB) Grund- und Sicherungsgeschfte mssen bestimmte Voraussetzungen erfllen. Daneben sind u. a. Designation, Dokumentation und vergleichbare Risiken, nachgewiesen durch einen prospektiven Effektivittstest, erforderlich.

Cash Flow Hedge Fair Value Hedge Net Investment Hedge

Wenn die Voraussetzungen fr einen Sicherungszusammenhang erfllt sind, ist Hedge Accounting durchzufhren. Es sind u. a. Dokumentation sowie prospektiver und retrospektiver Effektivittstest erforderlich (vgl. IAS 39.88). (IAS 39.7139.101).

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Bilanzierung und Bewertung in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung

4.4 Zuschsse der ffentlichen Hand


IFRS Investitionszuwendungen: Der Ansatz als passivischer Abgrenzungsposten oder gewhrte Zuwendung ist vom Buchwert des Vermgenswerts abzusetzen. IFRS for SMEs Zuschsse sind abhngig davon darzustellen, ob Auflagen bestehen oder nicht. Bestehen keine Auflagen, wird die Zuwendung erfolgswirksam mit Entstehen des Anspruchs vereinnahmt. Bestehen Auflagen, wird die Zuwendung erfolgswirksam vereinnahmt, wenn die Auflagen oder Bedingungen erfllt sind. Vor Realisierung ist eine erhaltene Zuwendung als Verbindlichkeit zu bilanzieren. Die Bewertung erfolgt zum beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermgenswerts oder der Forderung (vgl. Section 24). HGB keine speziellen Regelungen, aber: HFA 1/1984, Bilanzierungsfragen bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen der ffentlichen Hand

Aufwandszuwendungen: Mit Realisierung des entsprechenden Aufwands wird Zuwendung als Ertrag gesondert erfasst oder von den entsprechenden Aufwendungen abgezogen (vgl. IAS 20).

hnlich IFRS, allerdings bei Aufwandszuwendungen Saldierung mit Aufwendungen unzulssig

4.5 Latente Steuern


IFRS IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 29), jedoch deutliche Unterschiede in Detailfragen nimmt z. T. geplante nderungen des IAS 12 vorweg spezielle Regelungen bei unsicheren Steuerpositionen (vgl. Section 29) HGB

bilanzorientierte Betrachtungsweise Ansatzpflicht temporrer (inkl. quasi permanenter) Differenzen Bewertung mit dem zuknftigen Steuersatz latente Steuern sind auf Verlustvortrge zu bilden, sofern werthaltig sind bestimmte Voraussetzungen erfllt, ist zu saldieren keine Regelungen bei unsicheren Steuerpositionen

bilanzorientierte Betrachtungsweise Ansatzpflicht temporrer (inkl. quasi permanenter) Differenzen Bewertung mit dem zuknftigen Steuersatz latente Steuern sind auf Verlustvortrge zu bilden sofern werthaltig, jedoch begrenzt auf einen Zeitraum von fnf Jahren Es besteht die Mglichkeit, sich ergebende Steuerbe- und -entlastungen miteinander zu verrechnen (saldieren); Ansatzpflicht fr passive latente Steuern; Ansatzwahlrecht fr aktive latente Steuern (aktiver Steuerberhang); wenn Ansatz aktiver latenter Steuern, dann Ausschttungssperre beachten Wahlrecht zur Anwendung des 274 HGB fr kleine Kapitalgesellschaften/Personenhandelsgesellschaft i. S. d. 264a HGB bei Ausbung des Wahlrechts 249 HGB fr passive latente Steuern beachten keine speziellen Regelungen zu unsicheren Steuerpositionen (vgl. 274 HGB)

(vgl. IAS 12, SIC 21, SIC 25)

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Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlsse

C Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlsse 1 Unternehmenszusammenschlsse


IFRS Die Abbildung des Unternehmenszusammenschlusses folgt der Acquisition Method. Der beizulegende Zeitwert der erworbenen Vermgenswerte und Schulden wird dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung gegenbergestellt, um den Goodwill zu ermitteln. Dabei besteht ein Wahlrecht, den Betrag der nicht beherrschten Anteile an dem erworbenen Unternehmen entweder zum anteiligen Nettovermgenswert oder zum beizulegenden Zeitwert (Full Goodwill Method) zu bewerten. Ansonsten hnliche Schritte wie bei IFRS for SMEs (vgl. IFRS 3.14) IFRS for SMEs Unternehmenszusammenschlsse werden nach der Purchase Method bilanziert. Der beizulegende Zeitwert der erworbenen Vermgenswerte und Schulden wird dem beizulegenden Zeitwert der Gegenleistung gegenbergestellt, um den Goodwill zu ermitteln. Hier sind folgende Schritte anzuwenden: HGB hnlich IFRS for SMEs

Unterschiede gibt es z. B. beim Ansatz von immateriellen Vermgensgegenstnden und bestimmter Passiva.

den Erwerber identifizieren die Anschaffungskosten ermitteln die Anschaffungskosten auf alle Vermgensgegenstnde und Schulden verteilen/allokieren

(vgl. Section 19)

2 Behandlung des Unterschiedsbetrags


Goodwill
IFRS Keine planmige Abschreibung IFRS for SMEs Die Abschreibung erfolgt planmig ber die Nutzungsdauer. Wenn die Nutzungsdauer nicht zuverlssig geschtzt werden kann, soll diese mit zehn Jahren unterstellt werden. Ein Werthaltigkeitstest ist nur bei Vorliegen von Indikatoren durchzufhren; sptere Wertaufholungen sind nicht zulssig (vgl. Section 19.2219.23). HGB Aktivierungspflicht Die Abschreibung erfolgt planmig ber die geschtzte Nutzungsdauer. Auerplanmige Abschreibungen sind nach 253 Abs. 5 S. 2 HGB i. V. m. 298 Abs. 1 HGB beizubehalten.

Jhrliche berprfung auf Wertminderung auf Ebene der zahlungsmittelgenerierenden Einheit oder einer Gruppe von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten Sptere Wertaufholungen sind nicht zulssig (vgl. IFRS 3R.32; IAS 36.936.10).

Bilanzieren nach IFRS, IFRS for SMEs und HGB. Die wichtigsten Unterschiede im berblick 17

Konzernrechnungslegung und Unternehmenszusammenschlsse

Badwill
IFRS sofort ertragswirksame Vereinnahmung (vgl. IFRS 3R.34, IFRS 3R.36) IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 19.24) HGB Grundsatz: Passivierung Erfolgswirksame Auflsung findet statt, wenn

eine erwartete ungnstige Entwicklung der Ertragslage eingetreten ist. feststeht, dass der Badwill einem realisierten Gewinn entspricht ( 309 Abs. 2 HGB). Anteil bis zum Zeitwert aller nicht monetren Vermgenswerte wird ber die durchschnittliche Restnutzungsdauer des abnutzbaren Anlagevermgens vereinnahmt bersteigender Betrag wird sofort als Ertrag vereinnahmt

Konkretisierung durch DRS 4.41:

3 Andere konzernrechnungslegungsrelevante Themen


Anschaffungsnebenkosten
IFRS Kosten der Transaktion sind grundstzlich sofort aufwandswirksam zu erfassen (vgl. IFRS 3R.53). IFRS for SMEs Mit dem Unternehmenszusammenschluss verbundene, direkt zurechenbare Kosten sind als Anschaffungskosten zu erfassen. HGB hnlich IFRS for SMEs

Nachtrgliche Kaufpreisanpassungen durch bedingte Gegenleistungen


IFRS Bewertung zum beizulegenden Zeitwert unter Einbeziehung der Eintrittswahrscheinlichkeit im Zeitpunkt des Erwerbs nderungen des beizulegenden Zeitwerts einer bedingten Gegenleistung, die nicht unter die Berichtigung innerhalb des 12-Monats-Bewertungszeitraums nach IFRS 3.45 fallen, werden wie folgt bewertet: Finanzielle Vermgenswerte oder Verbindlichkeiten i. S. d. IAS 39 als bedingte Gegenleistung werden zu jedem Stichtag neu bewertet. Die nderungen des beizulegenden Zeitwerts werden in der Gewinnund Verlustrechnung oder im Eigenkapital erfasst. Eine als Eigenkapital einzustufende Gegenleistung wird nicht neu bewertet. Ihre sptere Abgeltung wird ber das Eigenkapital erfasst. IFRS for SMEs Bereits in den Anschaffungskosten bercksichtigt, wenn Zahlung wahrscheinlich und Betrag verlsslich bestimmbar andernfalls: nachtrgliche Anpassung der Anschaffungskosten (vgl. Section 19.12 19.13) HGB vergleichbar IFRS for SMEs (vgl. DRS 4.14)

innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums nach Erwerb Anpassung gem 301 Abs. 2 Satz 2 HGB ggf. Zuordnung zu einzelnen Vermgensgegenstnden oder Schulden in allen anderen Fllen Zuordnung zum Goodwill oder passivischem Unterschiedsbetrag

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Stichtag der Erstkonsolidierung


IFRS Zeitpunkt der Kontrollerlangung IFRS for SMEs vergleichbar IFRS HGB i. d. R. vergleichbar IFRS, allerdings mit bestimmten Erleichterungen

Assoziierte Unternehmen
IFRS Bewertung nach der Equity-Methode (vgl. IAS 28) IFRS for SMEs Bewertung erfolgt zu fortgefhrten Anschaffungskosten, nach der Equity-Methode oder zum beizulegenden Zeitwert. Unternehmensanteile, fr die eine ffentliche Preisnotierung besteht, sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. HGB vergleichbar IFRS (vgl. 311 HGB; DRS 8)

Gemeinschaftsunternehmen
IFRS Sowohl die Quotenkonsolidierung als auch die Equity-Methode sind zulssig (vgl. IAS 31). IFRS for SMEs Bewertung erfolgt zu fortgefhrten Anschaffungskosten, nach der Equity-Methode oder zum beizulegenden Zeitwert. Unternehmensanteile, fr die eine ffentliche Preisnotierung besteht, sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Die Quotenkonsolidierung ist nicht zulssig. HGB vergleichbar IFRS (vgl. 310 ff. HGB)

Zweckgesellschaften (Special Purpose Entities)


IFRS Ergnzung zu den allgemeinen Konsolidierungsregelungen: Konsolidierung erfolgt, wenn die wirtschaftliche Betrachtung der Verhltnisse zeigt, dass eine Beherrschung vorliegt. Ein Indikator, der fr das Vorliegen von Beherrschung spricht, ist das Tragen der Mehrheit der Chancen und Risiken (vgl. SIC 12). IFRS for SMEs vergleichbar IFRS (vgl. Section 9). HGB Ergnzung zu den allgemeinen Konsolidierungsregelungen: Konsolidierung erfolgt, wenn die Mehrheit der Risiken und Chancen beim Mutterunternehmen liegt und es sich um eine Zweckgesellschaft handelt, also ein Unternehmen zur Erreichung eines eng begrenzten und definierten Ziels des Mutterunternehmens (vgl. 290 Abs. 2 HGB).

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Anhangangaben

D Anhangangaben
Allgemein
IFRS maximal ca. 3.000 Angaben notwendig IFRS for SMEs maximal ca. 300 Angaben notwendig HGB fr kapitalmarktorientierte Unternehmen maximal ca. 270, fr kleine und mittelstndische Unternehmen je nach Gre und Rechtsform maximal 250 Angaben notwendig

Nahe stehende Unternehmen und Personen


IFRS Angabe smtlicher Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen, Personen und Geschftsvorfllen mit diesen erforderlich (vgl. IAS 24) IFRS for SMEs vergleichbar IFRS, jedoch Unterschiede im Detail, z. B. bei der Definition von nahe stehenden Personen oder dem Detaillierungsgrad der Managementvergtung (vgl. Section 33) HGB Die Angabe zumindest von Geschften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, die nicht zu marktblichen Bedingungen zustande gekommen sind, ist erforderlich. Einschrnkungen:

nur wesentliche Geschftsvorflle keine Angabepflicht bei hundertprozentigen Mutter-TochterBeziehungen Ausnahmen fr kleine und mittelgroe Gesellschaften (vgl. 288 Abs. 1 und 2 HGB)

Es bestehen eigenstndige Vorschriften zur Angabe der Bezge von Organmitgliedern und ehemaligen Organmitgliedern (vgl. 285, 314 HGB).

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Sonstige Themen

E Sonstige Themen
Segmentberichterstattung
IFRS verpflichtend fr kapitalmarktorientierte Unternehmen (vgl. IFRS 8) IFRS for SMEs nicht vorgesehen HGB freiwillig mglich im Konzern- und ggf. im Einzelabschluss (vgl. 264 Abs. 1, 297 HGB, DRS 3)

Ergebnis je Aktie
IFRS Unternehmen, deren Stammaktien oder potenzielle Stammaktien ffentlich gehandelt werden und Unternehmen, die die Ausgabe solcher Instrumente in die Wege geleitet haben, mssen Ergebnisse je Aktie (Earnings per Share) ermitteln und ausweisen (vgl. IAS 33). IFRS for SMEs nicht vorgesehen HGB keine spezielle Regelung

Aufgabe von Geschftsbereichen


IFRS In der Gesamtergebnisrechnung ist das Nachsteuerergebnis in einem gesonderten Betrag anzugeben, der entweder in der Gesamtergebnisrechnung oder im Anhang weiter zu untergliedern ist (vgl. IFRS 5.33). IFRS for SMEs In der Gesamtergebnisrechnung ist das Nachsteuerergebnis aus aufgegebenen Geschftsbereichen anzugeben (vgl. Section 5.5(e)). HGB keine spezielle Regelung

Zwischenberichterstattung
IFRS IFRS for SMEs nicht vorgesehen HGB

wenn Zwischenbericht in bereinstimmung mit den IFRS erforderlich ist, dann gem IAS 34 mindestens Halbjahresfinanzbericht, Zwischenabschluss ist eigenstndiger Abschluss der Periode, d. h. keine Glttung vollstndiger Abschluss oder verkrzter Abschluss (IAS 34.8)

fr den Fall eines Zwischenberichts nach HGB keine spezielle Regelung, aber DRS 16 zu beachten verkrzter Abschluss und verkrzter Lagebericht

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Ihre Ansprechpartner

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