7 Bankbilanzierung IFRS - Gliederungspunkt B.I

Univ.-Prof. Dr.
Gerd Waschbusch
Bankbilanzierung
Teil B: Bankbilanzierung nach IFRS

I. Rahmenbedingungen für die Anwendung
der IFRS für Banken
SS 2023
© Gerd Waschbusch
I. Rahmenbedingungen für die Anwendung der IFRS für Banken
Teil B: Bankbilanzierung nach IFRS

 Rechtsgrundlagen (insbesondere das Normensystem der IFRS)
 Bankbilanz nach IFRS
 Gesamtergebnisrechnung von Banken nach IFRS
II. Besondere branchenrelevante Bilanzierungsvorschriften für den
Jahresabschluss von Banken nach IFRS
 Fair Value-Bewertung nach IFRS 13
 IASB-Projekt „IFRS 9: Financial Instruments (replacement of IAS 39)“
 Vorschriften zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS 9
2 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

Pflichtlektüre:
 Bieg, Hartmut; Waschbusch, Gerd: Bankbilanzierung nach HGB
und IFRS, 3. Aufl., (Verlag Franz Vahlen) München 2017, S. 295–306
und S. 368–375.

Rechtsgrundlagen
Normensystem der IFRS

 Die Rechnungslegungsvorschriften des IASB umfassen den folgenden
Normenkomplex:
Standards
• International Accounting Standards (IAS)
• International Financial Reporting Standards (IFRS)
Interpretationen
• Standing Interpretations Committee (SIC)
• International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)
Framework (Rahmenkonzept für die Rechnungslegung)
(Erklärungen und Veröffentlichungen anderer Standardsetzer)

(allgemein akzeptierte Bilanzierungspraktiken der jeweiligen Branche)
(Fachliteratur)

Rechtsgrundlagen
Framework (Rahmenkonzept für die Rechnungslegung):

 Das Framework fungiert als theoretisches Fundament der Rechnungs-
legungsvorschriften der IFRS. Es stellt
 eine konzeptionelle Grundlage für die Entwicklung neuer Standards dar
und
 dient zur deduktiven Ableitung von Bilanzierungs- und Bewertungs-
methoden für nicht in den Standards geregelte Sachverhalte.
 In Konfliktfällen haben die Regelungen der Standards Vorrang vor denen
des Framework.
Standards (IAS und IFRS):
 Die Standards regeln die Themenbereiche der Rechnungslegung. Für
verabschiedete, aber noch nicht verpflichtend anzuwendende Standards
empfiehlt das IASB die freiwillige vorzeitige Anwendung ab dem Zeitpunkt
der Veröffentlichung, sofern im betreffenden Standard keine abweichende
Regelung getroffen wurde.

Rechtsgrundlagen
IFRIC- bzw. SIC-Interpretationen:

 Die Interpretationen werden zur Auslegung und Ergänzung einzelner
Standards erarbeitet, die ansonsten – aufgrund ihrer Formulierung oder
ihres im Vergleich zu den US-GAAP geringeren Detaillierungsgrads –
von verschiedenen Unternehmen unterschiedlich bzw. abweichend von
der Absicht des IASB interpretiert werden könnten.
 Die vom IASB verabschiedeten IFRIC- bzw. SIC-Interpretationen haben
den gleichen Stellenwert wie die Rechnungslegungsstandards.

Rechtsgrundlagen
 Ist ein konkretes Bilanzierungsproblem weder in den Standards (IAS und

IFRS) noch in den Interpretationen (IFRIC und SIC) geregelt, so ist bei der
Beurteilung dieses Sachverhalts die folgende Reihenfolge einzuhalten
(IAS 8.11 f.):
1. Anforderungen und Anwendungsleitlinien in Standards und Interpre-
tationen, die sich mit ähnlichen oder mit der Problematik zusammen-
hängenden Sachverhalten befassen;
2. im Rahmenkonzept für die Rechnungslegung (Framework) enthaltene
Definitionen, Erfassungskriterien und Bewertungskonzepte für Ver-
mögenswerte, Verpflichtungen, Erträge und Aufwendungen;
3. Erklärungen und Veröffentlichungen anderer Standardsetzer, allgemein
akzeptierte Bilanzierungspraktiken der jeweiligen Branche und Fach-
literatur unter dem Vorbehalt, dass diese mit den Standards, den Inter-
pretationen und dem Framework vereinbar sind.

Rechtsgrundlagen
Einführungsprozess der IFRS in der EU:

 Durch die EU-Verordnung 1606/2002 vom 19.07.2002 wurde festgelegt,
dass die Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen ab
dem 01.01.2005 nach den IFRS aufzustellen sind.
 In Deutschland wurde das Handelsgesetzbuch um § 315e HGB ergänzt:
(1) Ist ein Mutterunternehmen, das nach den Vorschriften des Ersten Titels einen Konzernabschluss aufzustellen hat, nach Artikel 4
der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 in der jeweils geltenden Fassung
verpflichtet, die nach den Artikeln 2, 3 und 6 der genannten Verordnung übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards
anzuwenden, so sind von den Vorschriften des Zweiten bis Achten Titels nur § 294 Abs. 3, § 297 Absatz 1a, 2 Satz 4, § 298 Abs. 1,
dieser jedoch nur in Verbindung mit den §§ 244 und 245, ferner § 313 Abs. 2 und 3, § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8 und 9, Absatz 3 sowie die
Bestimmungen des Neunten Titels und die Vorschriften außerhalb dieses Unterabschnitts, die den Konzernabschluss oder den
Konzernlagebericht betreffen, entsprechend anzuwenden.
(2) Mutterunternehmen, die nicht unter Absatz 1 fallen, haben ihren Konzernabschluss nach den dort genannten internationalen
Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufzustellen, wenn für sie bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines
Wertpapiers im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2
Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes im Inland beantragt worden ist.
(3) Mutterunternehmen, die nicht unter Absatz 1 oder 2 fallen, dürfen ihren Konzernabschluss nach den in Absatz 1 genannten
internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufstellen. Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch
macht, hat die in Absatz 1 genannten Standards und Vorschriften vollständig zu befolgen.

Rechtsgrundlagen
Beurteilung „kapitalmarktorientiert“:
 Ein Mutterunternehmen gilt als kapitalmarktorientiert, wenn:
 Wertpapiere (Aktien, Anleihen) des Mutterunternehmens auf einem
geregelten Markt (Börse) in einem EU-Mitgliedstaat gehandelt werden
oder
 das Mutterunternehmen bis zum Abschlussstichtag die Zulassung von
Wertpapieren zum Handel an einem geregelten Markt beantragt hat.

Rechtsgrundlagen
Rechnungslegungsvorschriften für Jahresabschlüsse von Kapitalgesell-

schaften:
Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften
Einzelabschluss Konzernabschluss
nicht kapital- kapitalmarkt- nicht kapital- kapitalmarkt-

marktorientiert orientiert marktorientiert orientiert
 Pflicht: HGB (zur Ausschüttung) nationales EU-Pflicht

 Wahlrecht: IFRS (zur Offenlegung) Wahlrecht IFRS für IFRS
Abbildung geringfügig modifiziert entnommen aus BUCHHOLZ, RAINER: Internationale Rechnungslegung, 14. Aufl., Berlin 2018, S. 15.

Rechtsgrundlagen
Entwicklung der internationalen Bilanzierungsstandards

 Am 29.06.1973 wurde das IASC (International Accounting Standards
Committee) als privatrechtlicher Verein gegründet.
 Die Gründungsmitglieder des IASC bestanden aus neun Ländern mit
unterschiedlichen Rechtssystemen:
• Australien, Großbritannien, Kanada, Mexiko, Niederlande und USA
(„case law“) sowie
• Deutschland, Frankreich, Japan („code law“).
 Nach zwischenzeitlichen Weiterentwicklungen und Umbenennungen besteht
seit März 2010 die IFRS-Foundation.
 Das IASB (International Accounting Standards Board) stellt zusammen
mit dem IFRS IC (IFRS Interpretations Committee) die beiden wichtigsten
Organe der IFRS-Foundation dar.
 Seit 2016 sind ca. 150 Organisationen aus über 100 Staaten Mitglied der
IFRS-Foundation.

Rechtsgrundlagen
Vergleich Fallrecht (case law) und Regelrecht (code law):
code law case law
kurze Formulierungen Ausführlichkeit

Vorteil
(Generalregelungen) (Spezialregelungen)
Nachteil Auslegungsbedürftigkeit Umfang (Wiederholungen)

Rechtsgrundlagen
 Das IASB mit Sitz in London ist verantwortlich für die fachliche Arbeit der
IFRS-Foundation:
 Entwurf, Diskussion und Verabschiedung von Standards und Inter-
pretationen,
 Kontaktaufnahme zu nationalen Rechnungslegungsinstituten, wie z.B.
dem Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC).
 Das DRSC wurde 1998 als privatrechtlicher Verein gegründet und vom
Bundesministerium der Justiz (BMJ) als privates Rechnungslegungs-
gremium nach § 342 HGB anerkannt. Seine Aufgaben sind gesetzlich
festgelegt:
 Entwicklung von Grundsätzen über die Konzernrechnungslegung,
 Beratung des BMJ bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungs-
vorschriften,
 Vertretung in internationalen Standardisierungsgremien sowie
 Erarbeitung von Interpretationen für IFRS-Standards.

Rechtsgrundlagen
 Weder das IASB noch das DRSC verfügen über Gesetzgebungskompetenzen,

da beide Organisationen als privatrechtliche Vereine Vorschriften erarbeiten,
die keine direkte Rechtswirkung auf Deutschland entfalten.
 Damit die IFRS in der EU verbindlich anwendbar sind, müssen diese zunächst
anerkannt werden und das sog. Komitologieverfahren durchlaufen:
1. Die EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) arbeitet einen Vorschlag
für die Übernahme eines Standards aus und legt ihn der EU-Kommission vor.
2. Die SARG (Standard Advice Review Group) als Prüfgruppe für Standardübernahme-
empfehlungen überprüft den Vorschlag der EFRAG und gibt ihre Stellungnahme an die
EU-Kommission weiter.
3. Die EU-Kommission legt dem ARC (Accounting Regulatory Committee), dem Rege-
lungsausschuss für Rechnungslegung, den Übernahmeentwurf zur Stellungnahme vor.
Der ARC muss dem Entwurf zustimmen.
4. Der Europäische Rat und das EU-Parlament überprüfen den Übernahmeentwurf und
stimmen diesem zu bzw. sprechen sich nicht gegen die Übernahme aus. Damit ist der
neue Standard akzeptiert und wird im Amtsblatt der EU veröffentlicht. Erst ab diesem
Zeitpunkt ist der Standard in der EU rechtlich verbindlich.

Rechtsgrundlagen
 Zeitlicher Ablauf von der Entwicklung eines Standards bis zur EU-Übernahme:
 Entwicklung eines Standards seitens des IASB (i.d.R. 2 bis 3 Jahre)
• Verfassen eines sog. Diskussionspapiers (Discussion Paper),
• Veröffentlichung des Discussion Paper zur Kommentierung durch die Öffentlichkeit:
meist 3 Monate,
• Verfassen eines Standard-Entwurfs (Exposure Draft),
• Veröffentlichung des Exposure Draft zur Kommentierung durch die Öffentlichkeit:
meist 3 Monate,
• Verabschiedung des neuen Standards.
 Komitologieverfahren der EU (i.d.R. circa 8 Monate)
1. EFRAG: maximal 2 Monate
2. SARG: maximal 3 Wochen
3. ARC: maximal 2 Monate
4. EU-Rat und EU-Parlament: maximal 3 Monate
→ mindestens 3 bis 4 Jahre notwendig, eher länger.

Rechtsgrundlagen
 Grundsätzlich ist das Komitologieverfahren zu begrüßen, da nur durch

dieses Verfahren gewährleistet werden kann, dass die Rechnungs-
legungsvorschriften letztlich durch den Gesetzgeber und nicht durch
eine privatrechtliche Institution vorgegeben werden.
 Allerdings besteht hierdurch auch die Gefahr, dass es – zumindest theore-
tisch – zu Unstimmigkeiten zwischen den IFRS und den letztlich über-
nommenen „EU-IFRS“ kommen kann, wodurch die grundlegende Idee der
internationalen Vergleichbarkeit der IFRS zu Schaden kommen würde (in-
haltliche sowie zeitliche Differenzen).
 Des Weiteren durchlaufen nur die Standards inkl. Erläuterungen (Anhang
und Interpretations) der IFRS-Vorschriften diesen Übernahmeprozess:
 Rahmenwerk,
 Standards inkl. Erläuterungen (Anhang und Interpretations),
 Standardinterpretationen (Implementation Guidance und basis for
conclusion).

Rechtsgrundlagen
 Aktuell befinden sich folgende IFRS im Übernahmeverfahren:
Quelle: https://www.efrag.org/Endorsement

Rechtsgrundlagen
Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS
 Die Rechnungslegungsgrundsätze ergeben sich aus dem Rahmenkonzept
für die Rechnungslegung (Framework). Die im Jahr 2010 begonnene Über-
arbeitung des Rahmenwerks wurde im März 2018 abgeschlossen. Das über-
arbeitete Rahmenwerk ist ab dem 01.01.2020 verpflichtend anzuwenden.
 Das Ziel der IFRS-Rechnungslegung ist die Vermittlung entscheidungs-
nützlicher Finanzinformationen (decision usefullness; vgl. F.1.1 i.V.m.
F.1.2 und F.1.12), um adäquate Entscheidungen treffen zu können.
 Hierbei stehen die Interessen der aktuellen und potenziellen Eigen- und
Fremdkapitalgeber (Investoren, Kreditgeber und andere Gläubiger) im
Vordergrund.

Rechtsgrundlagen
Grundsätze der IFRS-Rechnungslegungsstandards im Überblick
Zielsetzung Vermittlung entscheidungsnützlicher Finanzinformationen
Relevanz glaubwürdige Darstellung

Wesentlichkeit Vollständigkeit
Neutralität
grundlegende qualitative
Anforderungen Vorsichtsprinzip
Fehlerfreiheit
wirtschaftliche Betrachtung
Vergleichbarkeit Zeitnähe
unterstützende Eigenschaften
Nachprüfbarkeit Verständlichkeit
Nebenbedingung Kosten/Nutzen-Restriktion
grundlegendes Prinzip Unternehmensfortführung
Abbildung geringfügig modifiziert entnommen aus LAM, SIU: Externe Finanzberichterstattung von Umsatzerlösen
nach IFRS 15, Berlin 2017, S. 30.
Rechtsgrundlagen
Grundannahme (grundlegendes Prinzip) der IFRS-Rechnungslegungs-

standards
 Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle)
 Grundsätzlich erfolgt die Bilanzierung und Bewertung unter der Annahme
der Unternehmensfortführung, es sei denn, es sprechen rechtliche oder
tatsächliche Gründe gegen die Fortführung des Unternehmens:
• rechtliche Gründe: Insolvenz (Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschul-
dung),
• tatsächliche Gründe: z.B. Vorstandsbeschluss, die unternehmerische
Tätigkeit zu beenden.
 Der Fortführungszeitraum muss mindestens das nächste Geschäfts-
jahr umfassen, nach dessen Ende der nächste Abschluss zu erstellen ist.
 Bei Nichterfüllung der Fortführungsprämisse müssen alle Vermögens-
werte zu Einzelveräußerungspreisen bewertet werden.

Rechtsgrundlagen
 Um den verfolgten Rechnungslegungszweck (d.h. die Vermittlung entschei-

dungsnützlicher Finanzinformationen) zu erreichen, definiert das Framework
zwei grundlegende qualitative Anforderungen, nämlich die „Relevanz“ und
die „glaubwürdige Darstellung“.
 Die beiden grundlegenden qualitativen Anforderungen werden durch vier
unterstützende Eigenschaften (Vergleichbarkeit, Nachprüfbarkeit, Zeit-
nähe, Verständlichkeit) ergänzt.
 Darüber hinaus besteht als Nebenbedingung eine Kosten/Nutzen-Restrik-
tion.

Rechtsgrundlagen
Grundlegende qualitative Anforderungen

 Grundsatz der Relevanz (relevance)
 Informationen müssen eine Entscheidungsrelevanz aufweisen, d.h.
einen potenziellen Einfluss auf die Investitionsentscheidungen der
Investoren haben. Hierzu können Informationen über folgende Eigen-
schaften verfügen:
• Vorhersagewert (predictive value),
• Bestätigungswert (confirmatory value),
• Wesentlichkeit (materiality).

Rechtsgrundlagen
 Grundsatz der glaubwürdigen Darstellung (faithful representation)

 Um diesen Grundsatz zu erfüllen, müssen Informationen
• vollständig (completeness),
• neutral (neutrality) und
• fehlerfrei (free from errors)
dargestellt werden.
 Darüber hinaus ist das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
(substance over form) zu berücksichtigen.

Rechtsgrundlagen
 Das Vorsichtsprinzip wurde in das Rahmenkonzept in einer symmetrischen

Form aufgenommen, da das IASB davon ausgeht, dass das Vorsichtsprinzip
sehr wohl mit den Anforderungen der Neutralität vereinbar ist. Das IASB
beschreibt das Vorsichtsprinzip als „the exercise of caution when making
judgements under conditions of uncertainty“, d.h., die Ausübung der Vorsicht
erfolgt nur bei einer Beurteilung unter unsicheren Bedingungen (und zwar
frei von Willkür).
symmetrisches Vorsichtsprinzip
Verbot der Überbewertung Verbot der Unterbewertung
Aktiva nicht zu hoch und Passiva Aktiva nicht zu niedrig und Passiva
nicht zu niedrig bewerten nicht zu hoch bewerten
Abbildung entnommen aus BUCHHOLZ, RAINER: Internationale Rechnungslegung, Zusatzmaterial zur 14. Aufl., Berlin 2018, S. 4.

Rechtsgrundlagen
Unterstützende Eigenschaften
 Grundsatz der Vergleichbarkeit (comparability)
Vergleich von Unternehmensdaten
Zeitvergleich Betriebsvergleich
Vergleich von Bilanzposten oder Posten der Vergleich von Bilanzposten oder Posten der
Gesamtergebnisrechnung eines Unternehmens Gesamtergebnisrechnung eines Unternehmens
zu verschiedenen Zeitpunkten mit Daten anderer Unternehmen
Voraussetzung: Anwendung einheitlicher Bilanzierungsvorschriften
Abbildung modifiziert entnommen aus BUCHHOLZ, RAINER: Internationale Rechnungslegung, 14. Aufl., Berlin 2018, S. 34.

Rechtsgrundlagen
 Grundsatz der Nachprüfbarkeit (verifiability)

 Es erfolgt keine Buchung ohne Beleg.
 Alle Sachverhalte, die sich in der Bilanz und Gesamtergebnisrechnung
niederschlagen, müssen sich nachweisen lassen.
 Bei Schätzgrößen müssen die Berechnungsgrundlagen dokumentiert
werden.

Rechtsgrundlagen
 Grundsatz der Zeitnähe (timeliness)

 Die Bereitstellung der Informationen (insb. des Jahresabschlusses) muss
zeitnah erfolgen.
große und mittelgroße

kleine Kapitalgesellschaften
Kapitalgesellschaften
nach ordnungsmäßigem
Aufstellungsfrist maximal drei Monate Geschäftsgang,
maximal sechs Monate
unverzüglich nach der Vorlage an die Gesellschafter, maximal zwölf

Offenlegungsfrist
Monate (bei Kapitalmarktorientierung vier Monate)

Rechtsgrundlagen
 Grundsatz der Verständlichkeit (understandability)

 Ein sachverständiger Bilanzleser muss dem Jahresabschluss die not-
wendigen Informationen entnehmen können.
 Die Verständlichkeit soll gewährleistet sein, wenn die Schemata für
Bilanz und Gesamtergebnisrechnung eingehalten werden und das
Zustandekommen der Werte für Bilanz und Gesamtergebnisrechnung
im Anhang erläutert wird.

Rechtsgrundlagen
Nebenbedingung
 Mit dem Grundsatz der Kosten/Nutzen-Abwägung beinhaltet das Rahmen-
konzept eine Einschränkung zu den grundlegenden qualitativen Anforderungen,
relevante und glaubwürdige Informationen zu liefern.

Rechtsgrundlagen
Ausgewählte Grundsätze des IFRS Rahmenwerks 2018:

Rechtsgrundlagen

Rechtsgrundlagen

Rechtsgrundlagen

Rechtsgrundlagen
 Im Rahmenwerk wurden zudem die Definitionen für Vermögenswerte und

Schulden überarbeitet und konkretisiert:
vorherige Definition neue Definition
Vermögenswert: Vermögenswert:
Eine Ressource, die vom Unternehmen Eine gegenwärtige wirtschaftliche Ressource,
aufgrund von Ereignissen in der Vergangen- die vom Unternehmen als Folge vergangener
heit gesteuert wird und von der erwartet Ereignisse kontrolliert wird. Eine wirtschaftliche
wird, dass zukünftige wirtschaftliche Vorteile Ressource ist ein Recht, das wirtschaftliche
dem Unternehmen zufließen werden. Vorteile bringen kann.
Schuld: Schuld:
Eine gegenwärtige Verpflichtung des Unter- Eine gegenwärtige Verpflichtung des Unter-
nehmens aus Ereignissen der Vergangen- nehmens, eine wirtschaftliche Ressource
heit, deren Erfüllung voraussichtlich zu aufgrund vergangener Ereignisse zu übertragen.
einem Abfluss von Ressourcen mit wirt- Eine Verpflichtung ist eine Verantwortungs-
schaftlichem Nutzen führt. pflicht, die das Unternehmen nicht praktisch
vermeiden kann.

Rechtsgrundlagen
 Im Rahmenwerk wurden auch die Definitionen für Erträge und Aufwendungen

überarbeitet und konkretisiert:
vorherige Definition neue Definition
Erträge: Erträge:
Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens Erhöhung von Vermögenswerten oder Abnahme
durch Zuflüsse, Erhöhung von Vermögens- von Schulden, die das Eigenkapital erhöhen.
werten oder Abnahme von Schulden, die Einlagen sind keine Erträge.
das Eigenkapital erhöhen. Einlagen sind
keine Erträge.
Aufwendungen: Aufwendungen:
Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens Verminderung von Vermögenswerten oder
durch Abflüsse, Verminderung von Ver- Zunahme von Schulden, die das Eigenkapital
mögenswerten oder Zunahme von Schul- vermindern. Ausschüttungen sind kein Aufwand.
den, die das Eigenkapital vermindern.
Auschüttungen sind kein Aufwand.
Quelle: BUCHHOLZ, RAINER: Internationale Rechnungslegung, Zusatzmaterial zur 14. Aufl., Berlin 2018, S. 13.

Rechtsgrundlagen
 Insbesondere folgende IAS und IFRS sind für Banken von Bedeutung:
 IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“
 IAS 7 „Kapitalflussrechnung“
 IAS 12 „Ertragsteuern“
 IAS 21 „Auswirkungen von Wechselkursänderungen“
 IAS 27 „Einzelabschlüsse“
 IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“
 IAS 40 „Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien“
 IFRS 7 „Finanzinstrumente: Angaben“
 IFRS 8 „Geschäftssegmente“
 IFRS 9 „Finanzinstrumente“
 IFRS 10 „Konzernabschlüsse“
 IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“
 IFRS 12 „Angaben zu Beteiligungen und anderen Unternehmen“
 IFRS 13 „Bemessung des beizulegenden Zeitwerts“
 IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“
 IFRS 16 „Leasingverhältnisse“

Bankbilanz nach IFRS
 Anders als die RechKredV im deutschen Recht legen die IFRS für Banken
keine verbindliche Bilanzgliederung fest.
 In IAS 1.54 werden für die Bilanz lediglich verschiedene gesondert auszu-
weisende Positionen vorgegeben, die sich allerdings primär an Industrie-
unternehmen orientieren (z.B. Vorräte, Forderungen und Verbindlichkeiten
aus Lieferungen und Leistungen sowie finanzielle Vermögenswerte und
finanzielle Verbindlichkeiten).
 Da diese Positionen für eine Bankbilanz entweder irrelevant oder nicht de-
tailliert genug sind, enthält IAS 1.57 Öffnungsklauseln, wonach Positionen
hinzugefügt, ihre Bezeichnungen und Reihenfolge oder ihre Zusammen-
fassung geändert werden können, wenn dies für das Verständnis der
Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens relevant ist. Als Beispiel
werden explizit Finanzinstitute angeführt, die die in IAS 1.54 genannten
Bilanzpositionen anpassen können, um Informationen bereitzustellen, die
im Hinblick auf ihre Geschäftstätigkeit relevant sind.

 In der deutschen Praxis hat sich folgendes Grobgliederungsschema einer
Bankbilanz nach IFRS herausgebildet:
Aktiva Passiva
Barreserve Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
Forderungen an Kreditinstitute Verbindlichkeiten gegenüber Kunden
Forderungen an Kunden Verbriefte Verbindlichkeiten
Positive Marktwerte aus derivativen Sicherungsinstrumenten Negative Marktwerte aus derivativen Sicherungsinstrumenten
Handelsaktiva Handelspassiva
Finanzanlagen Rückstellungen
Sachanlagen Ertragsteuerverpflichtungen
Immaterielle Vermögenswerte Sonstige Passiva
Ertragsteuererstattungsansprüche Nachrangkapital
Sonstige Aktiva Zur Veräußerung gehaltene Schulden
Risikovorsorge Wertbeiträge aus Portfolio-Absicherungen von finanziellen

Verbindlichkeiten
Zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte Eigenkapital
Wertbeiträge aus Portfolio-Absicherungen von finanziellen • nicht beherrschende Anteile (Minderheitenanteile)
Vermögenswerten • den Gesellschaftern des Mutterunternehmens zuzurechnen
darunter:
Gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen,
Sonstiges Ergebnis (OCI), Konzernergebnis
Summe der Aktiva Summe der Passiva
Modifiziert entnommen aus BIEG, HARTMUT; WASCHBUSCH, GERD: Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 3. Aufl.,
München 2017, S. 296.
Gesamtergebnisrechnung von Banken nach IFRS
 Die IFRS fordern den Ausweis einer Gesamtergebnisrechnung, die
sämtliche Eigenkapitalveränderungen einer Periode erfasst, die nicht auf
Transaktionen mit den Eigentümern (z.B. Ausschüttungen oder Kapital-
erhöhungen) beruhen.
 Die Ergebniskonzeption nach IFRS sieht hierbei neben der Erfassung
von ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträgen und damit der
Berechnung eines Gewinns oder Verlusts der Periode (profit or loss) auch
eine ergebnisneutrale Erfassung von Aufwendungen und Erträgen im
sog. sonstigen Ergebnis der Periode (other comprehensive income) vor.
 Das Gesamtergebnis der Periode nach IFRS besteht insofern aus der
Summe aus Gewinn oder Verlust (Periodenergebnis aus der Gewinn-
und Verlustrechnung) und dem sonstigen Periodenergebnis.
 IAS 1.81A eröffnet im Hinblick auf den Aufbau der Gesamtergebnis-
rechnung zwei frei wählbare Darstellungsalternativen: den single state-
ment approach und den two statement approach.

 Der single statement approach stellt die Gewinn- und Verlustrechnung
sowie die sonstige Ergebnisrechnung in einem einzigen Rechenwerk dar.
Entnommen aus BIEG, HARTMUT; WASCHBUSCH, GERD: Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 3. Aufl., München 2017,
S. 369.
 Beim two statement approach erfolgt die Abbildung der Gesamtergebnis-
rechnung in zwei getrennten Rechenwerken.
S. 369.
 Die IFRS sehen kein verbindliches Modell einer Gesamtergebnisrechnung

vor, was die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit erschwert, soweit sich die
nach IFRS Rechnung legenden Banken nicht auf informellem Weg auf ver-
gleichbare Gesamtergebnisrechnungen einigen.
 Die nachfolgende Abbildung zeigt eine mögliche Gliederung der separa-
ten Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung einer Bank in Staffel-
form bei Anwendung des two statement approach; sie erhebt keinen An-
spruch auf Vollständigkeit.
 In dieser Abbildung stellen lediglich die GuV-Positionen 14 bis 19 Pflicht-
positionen dar.
 Die in dieser Abbildung genannten Zwischenergebnisse (GuV-Positionen 3,
5, 8 und 13) werden zwar in der Bilanzierungspraxis der Banken weitgehend
in der Gewinn- und Verlustrechnung präsentiert, sind in den IFRS aber nicht
zwingend vorgesehen.

 Mögliche separate Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung
1. Zinsen und ähnliche Erträge
2. Zinsaufwendungen
3. Zinsüberschuss
4. Risikovorsorge im Kreditgeschäft
5. Zinsüberschuss nach Risikovorsorge im Kreditgeschäft
6. Provisionserträge
7. Provisionsaufwendungen
8. Provisionsüberschuss
9. Handelsergebnis und Ergebnis aus Sicherungszusammenhängen
10. Ergebnis aus Finanzanlagen
11. Verwaltungsaufwendungen
12. sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen
13. Ergebnis vor Steuern
14. Ertragsteuern
15. Ergebnis nach Steuern (Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag)
16. auf nicht beherrschende Anteile (Minderheitenanteile) entfallendes Ergebnis
17. den Eigentümern des Mutterunternehmens zuzurechnendes Ergebnis
18. (unverwässertes) Ergebnis je Aktie
19. verwässertes Ergebnis je Aktie
S. 372.
 Mögliche separate Darstellung der sonstigen Ergebnisrechnung
1. Ergebnis nach Steuern (Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag)
2. Sonstiges Ergebnis (erfolgsneutrales Ergebnis)
2.1. Bestandteile, die in die Gewinn- und Verlustrechnung umgegliedert werden können
2.1.1. Gewinne und Verluste aus zum beizulegenden Zeitwert im erfolgsneutralen Ergebnis bewerteten Fremdkapitalinstrumenten
2.1.2. Zinsüberschuss nach Risikovorsorge im Kreditgeschäft
2.1.3. Umrechnungsdifferenzen aus der Währungsumrechnung ausländischer Geschäftsbetriebe
2.1.4. Gewinne und Verluste aus der Absicherung von Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbetriebe
2.1.5. Anteiliges erfolgsneutrales Ergebnis von nach der Equity-Methode bilanzierten assoziierten Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen
2.1.6. Ertragsteuern
2.2. Bestandteile, die nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung umgegliedert werden können
2.2.1. Gewinne und Verluste aus Eigenkapitalinstrumenten, für die die FVTOCI-Option ausgeübt wurde
2.2.2. Gewinne und Verluste aus Veränderungen des eigenen Ausfallrisikos von finanziellen Verbindlichkeiten, für die die fair
value-Option (FVTPL-Option) ausgeübt wurde
2.2.3. Gewinne und Verluste aus Neubewertungen von leistungsorientierten Plänen
2.2.4. Anteiliges erfolgsneutrales Ergebnis von nach der Equity-Methode bilanzierten assoziierten Unternehmen und
Gemeinschaftsunternehmen
2.2.5. Ertragsteuern
3. Gesamtergebnis
Modifiziert entnommen aus BIEG, HARTMUT; WASCHBUSCH, GERD: Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 3. Aufl.,
München 2017, S. 373.

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Teil B: Bankbilanzierung nach IFRS

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2 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

3 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

Normensystem der IFRS

Framework (Rahmenkonzept für die Rechnungslegung)

(Erklärungen und Veröffentlichungen anderer Standardsetzer)

4 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

Framework (Rahmenkonzept für die Rechnungslegung):

5 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

IFRIC- bzw. SIC-Interpretationen:

6 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

 Ist ein konkretes Bilanzierungsproblem weder in den Standards (IAS und

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8 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

9 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

Rechnungslegungsvorschriften für Jahresabschlüsse von Kapitalgesell-

Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften

nicht kapital- kapitalmarkt- nicht kapital- kapitalmarkt-

 Pflicht: HGB (zur Ausschüttung) nationales EU-Pflicht

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Entwicklung der internationalen Bilanzierungsstandards

11 Univ.-Prof. Dr. Gerd Waschbusch  Universität des Saarlandes  www.bank.uni-saarland.de

Vergleich Fallrecht (case law) und Regelrecht (code law):

code law case law

kurze Formulierungen Ausführlichkeit

Nachteil Auslegungsbedürftigkeit Umfang (Wiederholungen)

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 Weder das IASB noch das DRSC verfügen über Gesetzgebungskompetenzen,

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 Grundsätzlich ist das Komitologieverfahren zu begrüßen, da nur durch

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Relevanz glaubwürdige Darstellung

grundlegendes Prinzip Unternehmensfortführung

Grundannahme (grundlegendes Prinzip) der IFRS-Rechnungslegungs-

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 Um den verfolgten Rechnungslegungszweck (d.h. die Vermittlung entschei-

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Grundlegende qualitative Anforderungen

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 Grundsatz der glaubwürdigen Darstellung (faithful representation)

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 Das Vorsichtsprinzip wurde in das Rahmenkonzept in einer symmetrischen

Verbot der Überbewertung Verbot der Unterbewertung

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Vergleich von Unternehmensdaten

Voraussetzung: Anwendung einheitlicher Bilanzierungsvorschriften

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 Grundsatz der Nachprüfbarkeit (verifiability)

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 Grundsatz der Zeitnähe (timeliness)

große und mittelgroße

unverzüglich nach der Vorlage an die Gesellschafter, maximal zwölf

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 Grundsatz der Verständlichkeit (understandability)

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