RELEVNCIA EM AUDITORIA

Adriano Srgio da Cunha Bacharel em Contabilidade (UFSC), Especialista em Planejamento Tributrio (FEPESE/UFSC), Mestrando em Contabilidade (PPGC/UFSC), Coordenador do Curso Superior de Tecnologia em Gesto Financeiro EaD (UNISUL) E-mail: adrianosergiodacunha@hotmail.com Elen Duran da Silveira Bacharel em Contabilidade (UFPE), Especialista em Direito Tributrio (FURB), Funcionria Pblica da CONAB Companhia Nacional de Abastecimento. E-mail: elen.silveira@conab.gov.br Anderson Dorow Bacharel em Administrao (UNIVALI), Especialista em Gesto Contbil-Financeira (FEPESE/UFSC), Mestrando em Contabilidade (PPGC/UFSC) . E-mail: adorow@terra.com.br

RESUMO Este artigo tem como propsito principal levantar uma ampla discusso a respeito do tema "relevncia em auditoria". Toda a legislao brasileira, ao longo dos anos vm sendo reestruturada com o objetivo principal de atender demanda da necessidade de informaes existentes nas demonstraes contbeis, bem como de atender s questes legais, que ao longo do tempo so objeto tambm de constantes atualizaes. Sua construo se deu pela observncia na legislao nacional que deixa a questo totalmente a critrio de avaliaes subjetivas, apesar de que em seu bojo apresente a justificativa de sua necessidade se dar em funo de: "... se sua omisso ou distoro puder influenciar a deciso dos usurios dessa informao no contexto das demonstraes contbeis". (NBC T 11.6.1.2). Outra discusso que a relevncia tratada como uma questo de julgamento profissional, o que pode variar, "de acordo com a experincia profissional" de cada auditor. Palavras-Chave: Auditoria, relevncia, relevncia na auditoria. ABSTRACT This article has as its main aim to initiate a broad discussion regarding the theme the relevance for auditory. All Brazilian laws and regulations, throughout the years are being restructured with the main objective to attend the information demand necessity, that exists in the accountancy demonstrations, as well as to address the legal questions, that throughout time are also object of constant updates. The article construction was done through observation of the national legislation, that leaves the question totally free regarding subjective evaluation criteria, despite the fact that in its overall view presents justifications regarding its necessity to: if its omission or distortion can by any means influence the decision for the users of this information in the context of the accountancy demonstrations (NBC T 11.6.1.2). The other discussion is that the relevance is treated as a question of professional judgment that can vary, in accordance with the professional experience of each auditor. Keywords: Auditory, relevance, relevance in auditory.
Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.13, n.1, p.1, jan./abril, 2008.

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1.

INTRODUO

A construo deste artigo surgiu da vontade de contribuir com este tema em funo da pouca literatura existente sobre o assunto, para a sua concluso foi necessria uma pesquisa terica em bases de dados fora do territrio nacional. O primeiro contato com a questo "relevncia" acontece nos cursos de graduao e de forma muito superficial, o que deixa uma srie de dvidas e incertezas. No Dicionrio de Contabilidade (Lopes de S, 1994) o autor transcreve relevncia como:
Relevncia (contbil) - Vantagem de um investimento sobre outro; vantagem de uma posio contbil sobre outra; superao de um valor pelo outro; importncia de um fato patrimonial; fato patrimonial que se destaca com relao a outros.

Neste caso... o que um fato patrimonial importante? Um fato patrimonial importante pode ser relevante para uma empresa e no para outra... Como identificar esta relevncia? Um profissional com maior experincia pode identificar melhor esta condio? Ou pode direcionar seu entendimento de acordo com o que lhe convm? E como fica a situao de um profissional com uma experincia menor? Para Attie (Attie, 1998) relevncia aquele item de maior importncia de um fato ou de um elemento em relao ao objetivo do exame, s demonstraes financeiras ou ao parecer do auditor, neste caso, como identificar o item de maior importncia? O que importante para uma empresa pode no ser importante para outra, ou o que pode ser importante para um auditor pode no ser importante para outro. Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade e das suas respectivas Interpretaes Tcnicas, na NBC T 11, o auditor deve considerar a relevncia quando determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, quando avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominaes e classificao das contas, e quando determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. Toda a legislao trata a questo de forma subjetiva, o que pode causar distores por questes profissionais, regionais, por interesses prprios, etc... 2. METODOLOGIA

A metodologia aplicada para a realizao do artigo caracterizada por uma pesquisa exploratria de carter quanti-qualitativo. Quanto finalidade, visa identificar as discusses sobre a temtica relevncia em auditoria visando contribuir para levantar uma ampla discusso sobre o assunto. A pesquisa procurou abranger um grande nmero de publicaes nacionais e internacionais, apesar das poucas citaes sobre o assunto. Quanto s publicaes nacionais, sua pesquisa foi realizada atravs da visita a vrias bibliotecas e tambm pela busca de peridicos junto ao portal Qualis; a segunda etapa foi realizada atravs da busca junto ao portal EBSCO Host Research Databases com o objetivo de identificar artigos sobre a temtica em bases de dados internacionais. O processo de busca foi feito atravs das palavras chaves: relevncia, materialidade, risco, e pela busca de autores cuja citao j ocorreu em publicaes nacionais; alm da leitura preliminar dos resumos para verificar a pertinncia temtica.

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3. 3.1

RELEVNCIA: PANORAMA NACIONAL Aspectos gerais

O primeiro contato que se tm a respeito de relevncia no estudo da Lei no 6.404/1976 no pargrafo nico do art. 247 e que foi reproduzido no 3o do art. 384 do novo Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), como segue: Considera-se relevante o investimento: I em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimnio lquido da pessoa jurdica investidora; II no conjunto das sociedades coligadas, se o valor contbil igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimnio lquido da pessoa jurdica investidora. Um Grupo de Auditoria institudo pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) em conjunto com o IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil) elaboraram a NBCT 11.6.: Relevncia na Auditoria. A norma reconhece a necessidade de colaborao entre Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Segu ro Social, o Ministrio da Educao e do Desporto, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados para o seu bom desempenho. Essa norma estabelece parmetros e orientaes que devem ser consideradas ao aplicar o conceito de relevncia e seu relacionamento com os riscos em trabalhos de auditoria. Mas antes de adentrar no assunto especfico de Relevncia, e sua relao com o risco em auditoria, importante que sejam observados outros fatores de implicao direta nas NBCs, principalmente quanto a sua necessidade e sua forma. A resoluo que dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade a no 980/03, iniciando de forma mais nobre quando esclarece que imperativa a uniformizao dos atendimentos e interpretaes na contabilidade, tanto de natureza doutrinria quanto aplicada, bem como estabelecer regras ao exerccio profissional. Entende que necessria a estrutura bsica que estabelea os itens que s compem. As normas so divididas em Normas Tcnicas e Normas Profissionais. Algumas das que dizem respeito ao auditor so: NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. 1.7. 1.8. 1.9. Competncia TcnicoProfissional Independncia Responsabilidade na Execuo dos Trabalhos Honorrios Profissionais Guarda da Documentao Sigilo Utilizao de Trabalho do Auditor Interno Utilizao de Trabalho de Especialistas Manuteno dos Lderes de Equipe de Auditoria

NBC P 3 Normas Profissionais do Auditor Interno

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E as normas tcnicas que so as seguintes: NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis 11.1. 11.2. 11.3. 11.4. 11.5. 11.6. 11.7. 11.8. 11.9. 11.10. 11.11. 11.12. 11.13. 11.14. 11.15. 11.16. 11.17. 11.18. Conceituao e Objetivos da Auditoria Independente Procedimentos de Auditoria Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria Planejamento da Auditoria Fraude e Erro Relevncia na Auditoria Riscos da Auditoria Superviso e Controle de Qualidade Avaliao do Sistema Contbil e do Controle Interno Continuidade Normal das Atividades da Entidade Amostragem Processamento Eletrnico de Dados Estimativas Contbeis Transaes com Partes Relacionadas Contingncias Transaes e Eventos Subseqentes Carta de Responsabilidade da Administrao Parecer dos Auditores Independentes

T 12 Auditoria Interna As demais Normas Brasileiras de Contabilidade sejam elas profissionais ou tcnicas, apesar de no estarem elencadas, representam tanta importncia quanto estas, porm, no so aplicadas com exclusividade aos auditores, e sim a todos os profissionais da rea contbil. Por exemplo, a NBC T 1 trata das caractersticas da informao contbil, conceitua a contabilidade como uma cincia social e o patrimnio como objeto. A contabilidade busca, por meio da apreenso, da quantificao, da classificao, do registro, da eventual sumarizao, da demonstrao, da anlise e relato das mutaes sofridas pelo patrimnio da entidade particularizada, a gerao de informaes quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos fsicos, quanto monetrios. E estabelece ainda que a confiabilidade nas demonstraes contbeis que o usurio dessa informao a utilize para basear suas decises. A confiabilidade fundamenta-se na veracidade, completeza e pertinncia do seu contedo. A completeza diz respeito amplitude de todos os elementos relevantes e significativos sobre o que pretende revelar ou divulgar, como transaes, previses, anlises, demonstraes, juzos e outros elementos. A definio dada pela normatizao da relevncia, NBC T 11.6, em um de seus primeiros pargrafos, altamente subjetiva, pois estabelece que a relevncia depende de representatividade qualitativa e quantitativa do item ou da distoro s demonstraes contbeis. Complementa ainda, que uma informao relevante se sua omisso ou distoro puder influenciar a deciso do usurio. J vimos que a contabilidade se utiliza de algumas ferramentas para atingir seu objetivo que a gerao de informaes confiveis. As informaes geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos seus usurios, base segura s suas decises, pela compreenso do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evoluo, riscos e oportunidades que oferece (NBC T 1 1.1.2). Ento neste caso, analisando sucintamente somente
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o que foi descrito at o momento, a norma no precisaria conceituar relevncia do jeito que foi conceituada, porque este o objetivo da contabilidade, e sem essa gerao de informao confivel, estaria se distanciando de seu prprio objetivo. Se o objetivo da contabilidade gerar informao aos seus usurios, o objetivo de uma auditoria das demonstraes contbeis permitir ao auditor independente expressar opinio se essas demonstraes esto, ou no, preparadas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com prticas contbeis aplicveis s circunstncias (NBC T 11.6.1.3). Porm vem o ponto especfico da crtica desse artigo que o fato de a legislao determinar subjetivamente o que relevante: A determinao do que relevante, nesse contexto, uma questo de julgamento profissional. Deixar a critrio de cada auditor o que ou no relevante pode causar srios problemas na auditoria, pois o que relevante para um no o para outro, pois como a norma mesmo estabelece, tudo depender de qual ponto de referncia o auditor se utilizar. A norma determina que o auditor deve analisar se um determinado fato descrito incorretamente nas demonstraes contbeis ou no relevante tambm em seu conjunto. Mas a que est, qual conjunto de contas? Outras contas e outras demonstraes que no tenham nada haver com a conta que apresenta a no conformidade ou somente com aquelas em que esteja relacionada? E se for somente com aquelas as quais esteja relacionada, so de relao direta ou tambm indireta? E se o auditor, pelo seu campo de amostra, no chegar a representar se ou no relevante? Caso se perceba que o auditor deveria ter chegado a concluso que era ou no relevante, o que fazer para julg-lo? E se no fosse relevante aos olhos do contador responsvel e o auditor colocou em seu relatrio que o era, discordando do contador? Qual dos dois profissionais estar correto caso haja um julgamento por ter havido prejuzo a empresa envolvida? A norma acobertar a quem? Como um julgador poderia entender certo ou errado? Temos a lei no 6.404/76, art. 247, nico, descrito no incio deste tpico que estabelece a relevncia em termos objetivos para que seja declarada nas demonstraes contbeis. A lei no 6.404/76 bem especfica por entender a importncia da palavra relevncia nas demonstraes contbeis e de deixar claro o que e o que no relevante. Por que ento no se considera essa palavra importante tambm no meio contbil pelo prprio CFC? Pelas NBCs que descrevem com tanta nfase as normas profissionais e tcnicas da classe contbil, deixando de lado a subjetividade da norma que s vem a complicar a atuao dos profissionais da rea devido dificuldade de julgamentos pessoais que todos ns sabemos serem diferentes para cada indivduo? A objetividade da lei no significa que se houver, por entendimento do contador, outro investimento que seja relevante ele no pode demonstrar isso atravs de notas explicativas ou outro modo que melhor represente aquele investimento (inclusive porque nesse aspecto os princpios contbeis amparam essa deciso, como por exemplo, o princpio da prudncia), claro, tendo que respeitar taxativamente a forma de avaliao como de custo ou de investimento. Agora, imagine se a lei no 6.404 fizesse como a NBC T 11.6. Se ela deixasse a critrio de cada contador na hora de avaliar se seria melhor pelo mtodo de custo ou de equivalncia patrimonial. 3.2 Relevncia versus Risco

Alm da dificuldade no simples fato de julgamento, a relevncia tambm est ligada ao risco de auditoria. Risco de auditoria o risco de que o auditor possa inadvertidamente no modificar adequadamente seu parecer sobre demonstraes contbeis que contm erros ou classificaes indevidas materiais. (Boyton, Johnson e Kell, 2002, p. 291). Para o autor, as decises sobre o risco de auditoria representam um dos principais passos na realizao de uma auditoria. A NBC T 11 trata de risco de auditoria a partir do item 11.1.2. Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas (NBC T 11.2.3.1). Em relao ao risco de auditoria, a relevncia deve ser analisada em nveis gerais e especficos. Em nveis gerais significa que as demonstraes, as atividades,
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qualidade da administrao, avaliao do sistema contbil e de controles internos e situao econmica e financeira da entidade devem ser tomadas no seu conjunto. Em nveis especficos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transaes. Na verdade, o risco de auditoria deve ser levado em considerao desde o incio da auditoria, ou seja, desde seu planejamento. Ao definir seu plano de auditoria, o auditor independente deve levar em conta quais fatores poderiam resultar em distores relevantes nas demonstraes contbeis sob exame. A avaliao do auditor independente, quanto relevncia de rubricas especficas e classes de transaes ou divulgaes necessrias, ajuda-o a decidir sobre assuntos de planejamento de auditoria, como por exemplo: a) quais itens a examinar; b) onde aplicar, ou no, amostragem e procedimentos analticos. Isso permite ao auditor independente selecionar procedimentos de auditoria que, combinados, possam reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitvel. (NBC T 11.6 11.6.1.6) A NBC T 11 acrescenta que auditor independente deve considerar a possibilidade de distores de valores, relativamente, no-relevantes que, ao serem acumulados, possam, no conjunto, produzir distoro relevante nas demonstraes contbeis. Traz um exemplo de que um erro na aplicao de um procedimento de encerramento mensal pode ser um indicativo de uma distoro relevante durante o exerccio social, caso tal erro se repita em cada um dos meses. E por falar em erro, o que nos leva a discusso de fraude tambm: O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrncia, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. (NBC T 11, IT 03, A responsabilidade do auditor). Lembrado que a NBC T 11 11.1.4.3 esclarece que a responsabilidade primria de preveno e identificao de fraudes e erros pertence administrao da entidade com um bom controle interno e manuteno de um adequado sistema contbil. Mas cabe ao auditor planejar seu trabalho para que detecte tais problemas que possam implicar efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. Devido s limitaes inerentes auditoria, existe risco inevitvel de que distores relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser detectadas. Caso se descubra posteriormente que, durante o perodo coberto pelo parecer do auditor, exista distoro relevante no refletida ou no corrigida nas demonstraes contbeis, resultante de fraude e/ou erro, isto no indica que o auditor no cumpriu as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. O que vai determinar se o auditor cumpriu estas normas a adequao dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstncias e do seu parecer com base nos resultados desses procedimentos. (NBC T 11, IT 03 09). Fica mais um questionamento deste trabalho. Caso o auditor receba a reviso pelos pares e este questione um valor que tenha sido detectado como erro. O auditor revisado tenha percebido que este erro ocorreu e levantou os mesmos dados do auditor revisor. Porm, na sua opinio (revisado), diferente do revisor, no era relevante. Como o CFC pretende dirimir essa questo? Qual a posio correta? Tambm caber ao julgador o bom senso subjetivo da norma? A inteno aqui a demonstrao da complexidade de uma norma sem dispositivos objetivos. A informao qualitativa mais difcil de avaliar quando se avalia o risco de auditoria e a relevncia. De acordo com Iudcibus (2004, p. 125) a informao qualitativa mais difcil de ser avaliada por envolver julgamentos extremamente subjetivos. Segundo o autor, muito mais difcil estabelecer o ponto de corte em que uma considerao no quantificvel deixa de ser importante no processo decisrio de forma que justifique a omisso da evidenciao. Tambm sobre informaes qualitativas, Hendriksen e Breda (1999, p. 516) opinam que a informao no quantitativa relevante e merecedora de divulgao somente se til para o processo decisrio.

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A subjetividade da norma quando trata da relevncia ao nosso ver no positiva, apesar de s-lo para a contabilidade enquanto cincia. De acordo com Hendriksen e Breda (1999, p. 511) [...] sempre haver discordncias sobre o que deve ser divulgado e de que forma. Essas discordncias so justas, apropriadas e estimulantes e fazem da contabilidade a disciplina viva e fascinante que realmente . 4. RELEVNCIA: PANORAMA INTERNACIONAL

Vrias foram s pesquisas buscando o assunto no mbito internacional. Foi encontrado um artigo que trata sobre o assunto e que apresenta um estudo emprico, apresentando resultados completamente distintos quando as questes so tratadas por contadores, auditores, gerentes (bancos), juzes, etc... "Os resultados dos estudos indicaram uma falta de consenso entre os auditores e entre os vrios grupos includos no estudo". (Jennings, Knerr e Reckers, 1987, p. 105). O problema que atualmente no existem diretrizes oficiais sobre medidas quantitativas de relevncia, nas normas de contabilidade ou nas de auditoria. (Boynton, Johnson e Kell, 2002, p. 287). Em seu livro (Boynton, Johnson e Kell, 2002, p. 289) tambm publicaram um estudo comparativo sobre a aplicao de regras de bolso para serem utilizadas em clculos de relevncia que foi desenvolvido por Pany e Wheeler (1989, p. 62-63) que acabam concluindo: ...embora evidncias adicionais sejam necessrias, parece que orientaes oficiais da profisso seriam teis. Ao mesmo tempo relatam que: diferenas to grandes na definio de relevncia provavelmente levam a grandes diferenas de extenso de auditoria, dependendo de qual definio escolhida para quantificar relevncia de planejamento. A contribuio que Boynton, Johnson e Kell tm dado sobre o assunto a publicao em seu livro de auditoria, de uma tabela utilizada por uma das big five (cinco maiores empresas de auditoria) para calcular a relevncia no momento do planejamento de auditoria:
Tabela 1 - Nveis de relevncia em percentual do ativo ou da receita

Se o ativo total ou a receita, o que for maior, for Superior a Contudo, no superior a Relevncia igual a Sobre o que exceder a $0 $ 30 mil $ 0 + 0,059 $0 30 mil 100 mil 1.780 + 0,031 $ 30 mil 100 mil 300 mil 3.970 + 0,0214 100 mil 300 mil 1 milho 8.300 + 0,0145 300 mil 1 milho 3 milhes 18.400 + 0,0100 1 milho 3 milhes 10 milhes 38.300 + 0,0067 3 milhes 10 milhes 30 milhes 85.500 + 0,0046 10 milhes 30 milhes 100 milhes 178.000 + 0,00313 30 milhes 100 milhes 300 milhes 397.000 + 0,00214 100 milhes 300 milhes 1 bilho 856.000 + 0,00145 300 milhes 1 bilho 3 bilhes 1.840.000 + 0,00100 1 bilho 3 bilhes 10 bilhes 3.830.000 + 0,00067 3 bilhes 10 bilhes 30 bilhes 8.550.000 + 0,00046 10 bilhes 30 bilhes 100 bilhes 17.800.000 + 0,00031 30 bilhes 100 bilhes 300 bilhes 39.700.000 + 0,00021 100 bilhes 300 bilhes ... 82.600.000 + 0,00015 300 bilhes
Fonte: Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 288)

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5.

CONCLUSO

As questes que envolvem relevncia so tratadas de forma subjetiva e dependem de critrios de avaliao particulares em todos os segmentos. Tudo que se refere a este assunto deixa a desejar sob os aspectos acadmicos, profissionais, tributrios, fiscais, contbeis, legais, etc... e podem decorrer da prtica ou da falta de prtica dos profissionais envolvidos. Razo pela qual, sua pesquisa e um esforo para que critrios objetivos possam ser definidos altamente recomendvel. O objetivo da contabilidade a gerao de informao confivel aos seus diversos usurios. Para isso, lana mo de ferramentas de apreenso, quantificao, classificao, registro, eventual sumarizao alm de outras citadas neste trabalho. Essas informaes tm por obrigao passar confiana, para que os usurios possam tomar decises baseadas na contabilidade. A confiabilidade est diretamente relacionada a veracidade, completeza e pertinncia, onde a completeza significa que a contabilidade deve abranger todos os elementos relevantes. A norma trata de relevncia como dependente da representatividade qualitativa e quantitativa, e acrescenta que uma questo de julgamento profissional. Este artigo demonstra que a norma contbil est indo de encontro a si prpria, pois ora estabelece a necessidade de uniformizao de procedimentos contbeis (legislao 980/03) e ora deixa ao livre julgamento do auditor o fator relevncia. Alm disso, a confiana na contabilidade seria quebrada caso algo importante (que a norma denomina como relevante) fosse omissa. Como a contabilidade deve oferecer informaes suficientes para a tomada de deciso, e se alguma informao omitida (intencional ou no intencionalmente) implicar em mudana de deciso, logo percebe-se que a contabilidade no est atingindo o seu objetivo, que fornecer informao confivel. Portanto, no h porque haver uma norma onde se coloque somente conceituao de um valor pessoal (julgamento profissional), pois esse j o objetivo da contabilidade, e j tem a sua norma. Mas sim importante criar critrios mais objetivos, deixando a contabilidade perto daquilo para o qual foi criada, que a gerao de informao quantitativa e qualitativa. Relevncia algo significativo, e pode sim ser quantificada, uma palavra que possui uma interrelao com a contabilidade e que parece estar distante na NBC T 11.6. 6. REFERNCIAS

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Relevncia em Auditoria

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