Mestrado em Contabilidade e Finanas 2009/2010

Mtodo das Seces Homogneas versus ABC Custeio Baseado em Actividades ABM Gesto Baseado em Actividades
ActivityActivity-Based Costing

ActivityActivity-based management

Novas Tendncias da Contabilidade de Gesto

Realizado por: Jos Soares

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Origem da Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos surgiu em meados do sculo XVIII, perodo em que ocorreu em Inglaterra, a revoluo industrial. Com a revoluo industrial, novas necessidades de informao foram surgindo, devido substituio do mtodo manual de produo pelo mtodo fabril industrializado. A introduo das mquinas no processo fabril provocou inmeras mudanas no processo produtivo, com consequncias na actividade produtiva (produo massiva de produtos). Essas mudanas na envolvente e a necessidade de quantificar o custo desses produtos para a determinao do preo, conduziu as indstrias francesas ao estudo da contabilidade de custos nas unidades fabris. Alguns autores afirmam que a Indstria Francesa foi a pioneira no desenvolvimento e implementao de instrumentos de controle de produo e de contabilidade de custos. Segundo alguns pesquisadores, em 1927, surge, em Frana, o mtodo de contabilidade de custos, denominado Seces Homogneas.
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Mtodo das Seces Homogneas

As seces homogneas, vulgarmente designados de centros de custo/proveito, surgem aps o desenvolvimento conceptual da estrutura organizacional das unidades fabris, e a partir da estrutura organizacional que se identificam os centros de custos. No entanto, para que seja designada, neste sistema, seco homognea dever agregar, cumulativamente, as seguintes caractersticas:
1. Responsabilizao: A seco homognea deve ter um s responsvel pelo

controlo dos custos, a menos que o centro de custo coincida ou esteja agrupado, num centro de responsabilidade;
2. Homogeneidade de funes: Os custos apurados em cada seco homognea,

devem respeitar funes idnticas;

3. Existncia de uma unidade de medida da actividade: Dever definir-se, sempre

que possvel, uma unidade de medida de forma a permitir quantificar as funes da seco.
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Mtodo das Seces Homogneas

Os centros de custo/proveito so unidades da estrutura organizacional, criadas para efeitos de imputao dos custos/proveitos directos e distribuio dos custos indirectos, e requer:
1. A identificao das suas funes; 2. A determinao dos meios utilizados e respectivos custos/proveitos; 3. O clculo do custo associado as suas actividades, atravs de unidades de

produo ou ponderaes, para que seja possvel custos/proveitos unitrios das seces homogneas.

determinar

os

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Mtodo das Seces Homogneas

De forma a dar cumprimento ao preceituado, necessrio definir quais as actividades diferenciadas. Para esse efeito, as empresas Industriais devem agrupar essas actividades em :
1. Seces principais/Linhas de Produo : as que concorrem directamente para a

actividade principal da empresa (por exemplo, Produo de Iogurtes Naturais, Aromas ou diferenciados; Queijo vaca, cabra, mistura ; Leite magro, meio gordo, gordo);
2. Seces auxiliares: as que concorrem com os seus servios para outras seces,

subdividem-se em: a) Seces Auxiliares de Apoio as seces principais (por exemplo, Produo de embalagens para os iogurtes, leite e Queijo); b) Seces Auxiliares de Apoio Geral (por exemplo, Transportes, Reparao de Equipamentos, Higiene e Segurana, Controlo da Qualidade).
3. Seces administrativas: seces que correspondem a actividades gerais, tais

como, administrao, contabilidade, aprovisionamento, etc.

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Metodo das Seces Homogneas

O mtodo das seces homogneas:

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Mtodo das Seces Homogneas

De acordo com os critrios definidos, o apuramento dos custos das Seces Homogneas, efectua-se por quatro nveis, designadamente:
a)

um primeiro nvel que consiste na imputao dos custos directos pelas seces principais, auxiliares e administrativas; um segundo nvel que consiste na distribuio dos custos totais das seces administrativas pelas seces auxiliares e principais; um terceiro nvel que consiste na distribuio dos custos totais das seces auxiliares de apoio geral s seces beneficirias da actividade daquelas; um quarto nvel que consiste na distribuio dos custos totais das seces auxiliares de apoio s seces principais beneficirias da actividade daquelas;

b)

c)

d)

Os custos referentes ao segundo, terceiro e quarto nveis de distribuio, designam-se por custos indirectos.
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Mtodo das Seces Homogneas

Esquematizando:
Determinados custos associam-se directamente e sem qualquer dificuldade a uma seco homognea, visto serem a consequncia directa da sua actividade. medida que forem surgindo os custos, estes so classificados em contas da contabilidade analtica por forma a que, no final de cada ms se conhea a distribuio dos consumos, fornecimentos e servios, custos com pessoal, etc.

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Mtodo das Seces Homogneas

Esquematizando:

Aps o apuramento dos custos directos, necessrio proceder distribuio dos custos das seces auxiliares e administrativas pelas diversas seces principais utilizadoras desses recursos.
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Mtodo das Seces Homogneas

possvel distinguir trs formas diferentes de se conseguir esta distribuio dos custos das seces auxiliares e administrativas: 1. o mtodo de distribuio directa; 2. o mtodo de distribuio sequencial (tambm chamado de mtodo stepdown ou em escada); e 3. o mtodo de distribuio recproca. Mtodo de Distribuio Directa
Tal como o seu nome indica, este mtodo presume que todas as actividades das seces auxiliares/administrativas apenas se reportam s seces principais, numa relao directa. No so levados em conta os servios prestados pelas seces auxiliares umas s outras, pois os custos so distribudos de cada seco auxiliar/administrativa directamente para as vrias seces principais.
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Mtodo das Seces Homogneas

Mtodo de Distribuio Sequencial Este mtodo, ao contrrio do anterior, j tem em considerao a distribuio dos custos das seces auxiliares e administrativas entre elas, antes de se proceder distribuio destes custos pelas seces principais. No entanto, baseia-se na utilizao de uma ordem fixa de distribuio dos custos das seces auxiliares e administrativas; essencialmente, comea-se por: 1. 2. 3. apurar quais as seces auxiliares que mais servios fornecem (em termos relativos, ou seja, em percentagem) s restantes seces auxiliares. distribui primeiro os custos da seco auxiliar que presta uma maior parcela dos seus servios s restantes seces auxiliares e administrativas; passa-se para a seco auxiliar seguinte (que pode j ter incorporado alguns dos custos da seco auxiliar anterior), distribuindo os seus custos pelas seces principais e auxiliares/administrativas.

Este mtodo no prev que uma seco auxiliar possa prestar servios seco auxiliar da qual receba custos

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Mtodo das Seces Homogneas

Mtodo de Distribuio Recproca
o nico dos trs mtodos que reproduz fielmente todas as relaes de prestao de servios presentes numa empresa, permitindo que as denominadas prestaes recprocas possam ser tidas em conta na distribuio dos custos. As prestaes recprocas so, por vezes, tambm chamadas de prestaes mtuas; trata-se dos casos em que, por exemplo, seco A fornece servios seco B e, simultaneamente, recebe servios da seco B.

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Mtodo das Seces Homogneas

Custos Unitrios O custo unitrio de uma seco homognea, o valor que resulta da diviso entre o custo total dessa seco e a produo (unidade de obra) da mesma.

Custos Totais Os custos totais de uma seco homognea, correspondem ao somatrio dos custos directos e dos custos indirectos dessa seco.
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ABCABC- Custeio Baseado em Actividades

ORIGENS
A crescente automao das unidades industriais/fabris colocou alguns entraves na aplicabilidade dos mtodos tradicionais (Seces Homogneas) devido diminuio significativa do peso da mo-de-obra directa, a par do crescimento generalizado dos gastos indirectos ou gastos gerais de fabrico. Para responder a essas necessidades, nas ltimas dcadas do sculo XX, a contabilidade desenvolvem um mtodo de custeio baseado em actividades. Esse sistema de custeio foi adoptado, pela primeira vez, por uma multinacional americana, designada General Electric (GE), quando os seus profissionais se confrontaram com o dilema de repartir os gastos indirectos ou GGF perante a inexistncia de elementos relativos base de repartio (unidade de medida), por inexistncia de mo-de-obra directa. O sistema ABC no se limita a repartir os gastos comuns entre os produtos, tambm permite definir e medir o custo dos recursos utilizados pelas actividades que apoiam a produo e a entrega de produtos e servios aos seus clientes.
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ABCABC- Custeio Baseado em Actividades

O mtodo ABC amplia o conceito de custos acumulados por departamento, pois centraliza as suas aces sobre as actividades desenvolvidas pelos recursos ao dispor da organizao. Existem duas etapas chave deste sistema:
1. Atribuio dos custos gerais (recursos) aos centros de actividade; 2. Definir e utilizar uma srie de taxas base de geradores de custos -indutores de

custos (Cost driver) para afectao dos custos indirectos s linhas de produo

Recursos

Actividades

Produtos

Custos gerais

Indutores de custos (Cost drivers)

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ABCABC- Custeio Baseado em Actividades

A implementao deste sistema requer o cumprimento de 3 factores-chave: Escolher centros de custos baseados em actividades; Seleco do meio de distribuio de custos gerais ao centros de custo baseados em actividades; Escolha do gerador de custos/indutor de custos para cada centro de custo (Actividade)

Mecanismos de um sistema de CBA

1. Escolha dos Centros de Custos em Actividades Determinar um conjunto de agrupamentos de custos gerais homogneos e definir uma listagem das principais actividades, com funes de suporte produo, que Recepo de pedidos de compra originam esses custos gerais. Exemplo: Anlise de fornecedores alternativos

Departamento de compras

Encomenda de itens Expedio de entregas Aprovao de pagamento Superviso do trabalho do departamento de compras

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ABCABC- Custeio Baseado em Actividades

Mecanismos de um sistema de CBA (continuao)
As listagem produzidas nesta fase vo representar o conjunto de potenciais centros de custos das actividades. Embora no exemplo anterior , a listagem de actividades seja reduzida, temos de considerar que este processo ser replicado para todas as reas, pelo que para garantir que o sistema prtico, eficiente e vivel , talvez seja necessrio mesclar algumas actividades, tendo em considerao: a) Materialidade do custo da actividade; b) O(s) factor(es) que possam influenciar o custo da actividade (cost-driver indutores de custos), por forma a avaliar se h homogeneidade no comportamento do custo de actividades separadas;
2. Distribuio dos Custos Gerias pelas Actividades

A distribuio dos custo gerais (recursos) pelas actividades obtido de forma similar, ou seja, no momento em que se elabora a listagem de actividades pode ser obtida estimativas de gesto (estandardizadas) de como o equipamento utilizado e como os outros recursos so consumidos pelas actividades.
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ABCABC- Custeio Baseado em Actividades

Mecanismos de um sistema de CBA (continuao)
3. Geradores de custos/Indutores de custos (Cost-driver) Cost-driver)

Por fim, devem ser determinadas taxas de geradores de custos (indutores de custos) que possam absorver a totalidade dos custos gerais. Os custos das actividades que no tem indutores de custos especficos (tais como o item 6, do quadro infra) devem ser distribudos pelas outras actividades. Esta distribuio pode ser feita com base numa estimativa de tempo de superviso ou na afectao do custo total sobre os custos das outras 5 actividades.

Exemplo:
Recursos Actividades Trabalho (n. de pessoas) 1 1,5 2,5 0,5 0,5 1 7 Equipamentos/Outros (%) 5 15 45 10 10 15 100 Custo Total Anual 90 333 891 172 194 320 2000 Geradores de custos 1 - Recepo de pedidos de compra 2 - Analise de fornecedores alterntivos 3 - Ordenar itens 4 - Expedio de entregas 5 - Aprovao do pagamento 6 - Superviso do trabalho do DC N. de pedidos N. de encomendas - N. de fornecedores N. de novos componentes N. de encomendas dos fornecedores N. itens - N. de fornecedores N. de entregas N. de entregas Todos os geradores anteriores

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ABCABC- Custeio Baseado em Actividades

Apuramento dos Custos dos Produtos
Custos Gerais Actividades
Recepo de pedidos de compra Anlise de fornecedores alternativos Departamento Compras Encomenda de itens Expedio de entregas Aprovao de pagamento

Cost Driver
N. de pedidos N. de encomendas N. de itens N. de entregas N. de entregas Produtos

Custos da Actividade distribudos pelas actividades supra .. . ..

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ABC versus Homogneas

Da descrio de ambos os sistemas, patente que eles tem um suporte similar, ambos se processam em duas etapas, no entanto os efeitos no custo do produtos diferente, seno vejamos:
1. No sistema das seces homogneas (MSH) os custos so agrupados em centros de

custo e depois utilizado uma srie de taxas de custeio (unidades de obra), associadas ao volume de produo, para ligar os custos agrupados aos produtos.
Uma taxa de distribuio dos custos gerais baseada no volume/produo, se for usada como base para a taxa geral, vai sistematicamente distorcer a imputao dos custos gerais dos produtos no relacionados com o volume.

2. O sistema baseado em actividades (ABC) baseado no agrupamento dos custos

gerais em vrios centros de custo baseados em actividades, que so depois directamente ligados aos produtos atravs de uma serie de taxas baseadas em geradores de custos.
Uma separao dos custos gerais em centros de actividades, relacionadas e no relacionadas com o volume/produo, e o uso de taxas gerais baseadas em geradores de custos (o principal determinante do comportamento dos custos gerais dessa actividade), permitem um maior grau fiabilidade na afectao dos custos gerais aos produtos.
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ABC/M
O mtodo ABC no se resume produo de informao sobre o custo das linhas de produtos. Actualmente, mais importante do que apuramento, o uso da informao produzida para a tomada de deciso. Assim sendo, alguns investigadores, entre os quais Kaplan e Cooper, ligam o custeio baseado em actividades s seguintes reas-chave na tomada de decises estratgicas :
Definio de preos dos produtos; Alterao da gama e do mix de produtos, atravs da promoo ou abandono de linhas de produo; Desenvolvimento e concepo de novos produtos

Quando os sucessivos reportes produzidas pelo CBA so usados para a tomada de deciso, no mbito do controlo das actividades e gesto dos recursos, d-se inicio uma Gesto Baseada em Actividades (Activity Based Management - ABM). A informao sobre o custo do produto, gerado pelo CBA, frequentemente assumido como elemento chave, no entanto, a informao produzida representa, simplesmente, uma viso passada, um ponto de partida. A informao relevante para a tomada de deciso resulta do diferencial futuro dos custos.

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ABC/M
O Gestor suporta-se dos sucessivos reportes de informao produzidos pelo sistema de CBA para a tomada de decises ao nvel estratgico e operacional, devido ao maior detalhe e maior exactido deste sistema face ao sistema convencional.

Gestor ABC Empresa

n- 1

Relatrio ..

Relatrio ..

ABC
n

Relatrio
Tomada de Deciso ..

Gesto Baseada em Actividades

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