Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009

NOUVEAU SYSTEME COMPTABLE ET FINANCIER

CAS PRATIQUES

valuation des immobilisations corporelles linventaire IAS 16 immobilisations corporelles

Exemple :

La socit X achte le 1er Juillet N un nouvel quipement industriel dans les conditions suivante : Prix dachat : 100 000. Frais de transport : 4 000. Frais dinstallation : 6 000. Le bien est mis en service le 1er octobre N, sa dure dutilit est estime 5 ans, sa valeur rsiduelle en cas de revente est estime 5 000 et les frais de dmantlement 2 000. Correction : Le matriel sera inscrit lactif pour : 100 000 + 4 000 + 6 000 = 110 000 Le montant amortissable est le cot historique augment des frais de dmantlement et diminue de la valeur rsiduelle estime soit : 110 000 + 2 000 5 000 = 107 000. Supposons que le matriel samortisse sur les dix ans en linaire. Au 1er octobre N+10, la valeur nette comptable du bien lactif est de 3 000 (110 000 10x10 700). Si le bien est effectivement revendu 5 000, lopration de cession gnre une plus-value de 2 000, compens par les frais de dmantlement enregistrs en charges. Lopration de cession du bien en N+10 a donc un impact nul sur le compte de rsultat. Si les frais de dmantlement et la valeur rsiduelle navaient pas t pris en compte dans le montant amortissable, lopration de cession se serait traduite par une plus value de 5 000 et des frais dmantlement de 2 000, soit un impact net sur le rsultat de +3 000.

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Dprciation dun actif corporel

IAS 36 dprciations dactifs

Exemple :

Une entreprise a acquis le 1er janvier N un matriel dont le cot est de 1500 000. Ce matriel est amorti en linaire sur 5 ans et sa valeur rsiduelle est considre comme nulle. Au 31/12/N+2, le comptable, constatant quun nouveau matriel plus performant est maintenant disponible, dcide de raliser un test de dprciation (impaire ment test) sur ce matriel.

La valeur dutilit est dtermine en actualisant les flux de trsorerie gnrs par le matriel au taux de 12% (il sagit dun taux avant impt tenant compte du cot de largent sur les marchs et des risques spcifiques lentreprise). Les flux de trsorerie gnrs par le matriel correspondent laugmentation du rsultat oprationnel (avant impt) lie lutilisation du matriel. Les prvisions pour N+3 et N+4 sont respectivement de 350 000 et 300 000. Dautre part, si le matriel tait vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net serait de 450 000 La valeur dutilit au 31/12/N+2 est gale : 350 000 x 1,12-1 + 300 000 x 1,12-2 = 551 650. La valeur recouvrable est la valeur la plus leve entre la valeur dunit et le prix de vente net. Ici, elle est donc de 551 650. Cette valeur tant infrieure la valeur nette comptable du bien lactif au 31/12/N+2, soit 600 000, une dprciation de 48 350 doit tre comptabilise. La dotation aux amortissements annuelle sera ensuite calcule ( partir de N+3) sur une valeur de 551 650.

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Les immobilisations acquis en crdit-bail

IAS 17 contrats de location

Exemple : Une entreprise (le preneur) a conclu le 2 janvier N un contrat de crdit-bail avec une socit spcialise (le bailleur) portant sur un matriel industriel. A cette date, la juste valeur du matriel est estime 200 000. Les modalits du contrat sont les suivantes : Versement initial (dpt de garantie restituable si loption nest pas leve) : 10 000. 8 loyers semestriels de 26 000 verss terme chu. Option dachat du bien la fin de la 4me anne : 25 000. Le bien a une dure de vie estime de 5 ans. On estime que sa valeur rsiduelle lissue du contrat sera de 40 000. Pour quelle valeur le bien doit-il tre comptabilis lactif du preneur le 2 janvier N ?

Solution : Le taux dintrt implicite (semestriel) du contrat est donn par lquation : 8 26 000 40 000 p 200 000 = 10 000 + + + + i)8 (1 + i) (1 p=1 La rsolution de cette quation donne un taux dintrt semestriel de 5,59% soit un taux annuel de (1,0559) - 1 = 11,5%. En actualisant les paiements minimaux au taux dintrt implicite du contrat, on obtient une valeur de : 10 000 +

8
p=1

26 000 (1 + 0,0559)p

+ 25 000 8 (1 + 0,0559)

= 190 287

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Les immobilisations bnficiant dune subvention IAS 20

Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique
Exemple : Le 01/10/N, une entreprise obtient une subvention publique de 100 000 pour acqurir un actif amortissable dont le cot est de 150 000. Ce matriel samortit en linaire sur 5 ans. Si on utilise la premire mthode, on obtient les dotations aux amortissements et les reprises de subventions donns dans le tableau suivant :

Annes N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

Dotations aux amortissements 150 000 x 20% x 3/12 = 7 500 150 000 x 20% = 30 000 150 000 x 20% = 30 000 150 000 x 20% = 30 000 150 000 x 20% = 30 000 150 000 x 20% x 9/12 = 22 500

Subvention rapporte au compte de rsultat 100 000 x 20% x 3/12 = 5 000 100 000 x 20% = 20 000 100 000 x 20% = 20 000 100 000 x 20% = 20 000 100 000 x 20% = 20 000 100 000 x 20% x 9/12 = 15 000

Incidence sur le rsultat (2 500) (10 000) (10 000) (10 000) (10 000) (7 500)

Les critures suivantes seront comptabilises en N : Dbit 1/10/N 215 installations techniques 150 000 512 Banque comptes courants 150 000 d 512 Banque comptes courants 100 000 131Subventions dquipements (bilan) 100 000 31/12/N 681 Dotations aux amort prov.pertes de valeur actifs non courants 7 500 281 Amort prov pertes de valeur actifs n.c. (bilan) 7 500 d 131 Subventions dquipements (bilan) 5 000 754 quotes-part de Subvent dinvest.vires au rsultat de lexercice 5 000 Crdit

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Lvaluation des titres de participation

IAS 27 Etats financiers consolids et individuels IAS 39 instruments financiers : comptabilisation et valuation Exemple : La socit SM dtient 60% de F, socit cote en bourse, acquise pour 980 +20 frais dacquisition en N. Au 31/12/N+3, les informations concernant F sont les suivantes : Capitaux propres au bilan : 1 200. Capitaux propres rvalus en prenant en compte les plus-values latentes sur actif : 2 000. Capitalisation boursire de F : 2 500. La socit F fait partie du primtre de consolidation de SM. La valeur des titres F dans les comptes individuels de SM sera diffrente selon la mthode choisie (on rappelle que le principe de permanence des mthodes doit tre respect).

Evaluation au cot 1 000

Evaluation la juste valeur 1 500 (60 % 2 500)

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1. Les immobilisations corporelles IAS 16

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels : destins tre utiliss dans la production de biens ou la fourniture de services, la location des tiers ou ladministration de lentreprise ; pendant plus dune priode comptable. Elles sont comptabilises, comme tous les actifs, au cot dacquisition pour les immobilisations acquises et au cot de production pour les immobilisations fabriques par lentreprise elle-mme. Le cot dacquisition comprend : Le prix dachat hors taxes rcuprables, net de rductions commerciales Les cots directs ncessaires la mise en tat dutilisation du bien (frais de prparation dun site, transport, manutention, installation, honoraires des architectes,) Les frais prvisibles de dmontage ou de restauration dun site quil conviendra dengager lissue de la priode dutilisation de lactif.

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Paiement diffr dune immobilisation IAS 16

Lorsque le paiement dune immobilisation est diffr au-del des conditions habituelles, lactif est comptabilis pour son prix au comptant et la diffrence est considre comme une charge financire se rapportant la priode de crdit. Lorsque le prix au comptant nest pas fix, le cot de limmobilisation sobtient en actualisant les paiements au taux dun emprunt quivalent.

Exemple 1 : Une entreprise achte le 1er avril N une machine dont le prix est de 65 000 en cas de rglement au comptant. Elle convient, moyennant un supplment de prix de 5 000 , de payer 15 000 la livraison et le solde 12 mois plus tard. Solution 01-04-N 215 installations techniques 404 Fournisseurs dimmobilisations 512 Banque comptes courants 31-12-N 661 charges dIntrts (5 000 x 9/12) 404 Fournisseurs dimmobilisations 01-04-N+1 661 charges dIntrts (5 000 x 3/12) 404 Fournisseurs dimmobilisations 404 Fournisseurs dimmobilisations 512 Banque comptes courants 65 000 50 000 15 000

3 750 3 750 1 250 1 250 55 000 55 000

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Exemple 2 : Une entreprise acquiert le 1er octobre N un quipement qui sera rgl en 3 fois, selon lchancier suivant : - 20 000 au comptant ; - 30 000 1 ans ; - 50 000 2 ans. Elle aurait pu obtenir un prt quivalent au taux de 8 %. Solution : Le cot dacquisition de lquipement sera estim : 20 000 + 30 000 x (1,08) 1 + 50 000 x (1,08) 2 = 90 645 . 01-10-N 215 installations techniques 404 Fournisseurs dimmobilisations 512 Banque comptes courants 90 645 70 645 20 000

Anne 1 Anne 2

Capital Intrts 70 645 5 652 46 297 3 703

Amt. Annuits 24 348 30 000 46 297 50 000

31-12-N 661 charges dIntrts (70 645 x 8% x 3/12) 404 Fournisseurs dimmobilisations Intrts courus au 31-12 01-01-N+1 404 Fournisseurs dimmobilisations 661 charges Intrts Extourne intrts courus au 31-12 01-10-N+1 661 charges Intrts Intrts 404 Fournisseurs dimmobilisations 512 Banque comptes courants

1 413 1 413

1 413 1 413

5 652 24 348 30 000

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Exemple 3: Une entreprise de livraison de colis achte des vhicules de livraison au prix de 30 000 . Ces vhicules sont cds aprs 3 annes dutilisation pour 25% de leur prix dachat, alors que leur dure de vie est estime 5 ans. Les frais de revente de ces vhicules sont estims 600 . La mthode linaire est celle qui reflte le mieux le rythme de consommations des avantages conomiques. Solution : Anciennes rgles : 30 000 x 20 % = 6 000. Rgles IFRS : (30 000 (7 500 600)) x 33 1/3% = 7 700.

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Lamortissement des immobilisations complexes IAS 16

Les immobilisations peuvent tre constitues de plusieurs sous-ensembles ayant des dures dutilisation diffrentes. Exemple : Un avion peut se dcomposer en une carlingue, un moteur, des quipements intrieurs. Principe pos par IAS 16 : Chaque lment dont le cot est significatif par rapport lensemble auquel il appartient doit tre amorti sparment. Exemple : Une compagnie arienne vient dacheter pour 32 M un Aibus A320 dont le cot peut se dcomposer ainsi : - carlingue : 15 M / dure dutilisation : 20 ans - moteur : 12 M / dure dutilisation : 10 ans - amnagements intrieurs : 5 M / dure dutilisation : 5 ans Le remplacement du moteur cotera 14 M et celui des amnagements intrieurs 6M. La mthode linaire reflte le mieux le rythme de consommations des avantages conomiques. Les valeurs rsiduelles ne sont pas significatives Solution La premire annuit damortissement sera calcul comme suit : Anciennes rgles : (32 x 5%) = 1,6 M Normes IFRS : (15 x 5%)+(12 x 10%)+(5 x 20%) = 2,95 M Impact sur le rsultat de 10 premires annes : - Anciennes rgles : amortissements :1,6 x 10 =16,0 charges dentretien : 14 + (2 x 6)= 26,0 42,0 - Rgles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5 amt. Moteur :12,0 amt. Siges : 5 + 6 = 11,0 30,5 Impact sur le rsultat de 10 dernires annes : - Anciennes rgles : amortissements : 1,6 x 10 = charges dentretien : 6,0 22,0 - Rgles IFRS : amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 = 7,5 amt. Moteur :14,0 amt. Siges : 6 + 6 = 12,0 33,5 16,0

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PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS IAS 1 Exemple 1 : Au cours de lexercice N, lentreprise a : Emis 10 000 actions 300. La valeur nominale de ces actions est de 100. Distribu 5 000 actions gratuites par prlvement sur les rserves. Distribu 1 000 000 de dividendes ses actionnaires. Rvalu ses immobilisations incorporelles de 3 000 000 (montant aprs impt). Comptabilis 300 000 dcarts de conversion directement dans les capitaux propres. Et ralis un bnfice net de 500 000.

Un changement de mthode comptable a galement conduit diminuer les capitaux propres douverture de lexercice N (capitaux propres au 31/12/N-1) de 1 500 000. Le rsultat global de N reprsente les variations non montaires des capitaux propres survenues au cours de la priode, aprs exclusion des ajustements lis des changements de mthodes. Pour lexercice N, il se calcule ainsi : Rsultat net 500 000 Augmentation de la rserve de rvaluation 3 000 000 Augmentation des carts de conversion nayant pas transit par le compte de rsultat 300 000 Rsultat global 3 800 000 Ne sont pas prises en compte dans ce calcul les variations non montaires suivantes : Limpact des changements de mthodes, parce que ces ajustements sont expressment exclus du rsultat global. Laugmentation de capital par incorporations de rserves, parce quelle na pas dincidence sur le total des capitaux propres (augmentation du capital et diminution des rserves pour le mme montant).

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IAS 2 : Stocks
Exercice 2 Lexploitation dun gisement de ptrole a permis dextraire dans lanne du ptrole brut pour 100 millions et du gaz naturel pour 20 millions. Le cot de production total t de 90 millions. Quelle est la rpartition du cout de production sur la production totale ? Solution : Ce cot pourra tre rparti ainsi : Ptrole brut : 90 x (100/120) = 75 millions. Gaz naturel : 90 x (20/120) = 15 millions. 90 millions.

Pour les sous-produits de faible valeur, on peut se contenter de retrancher celle-ci du cot du produit principal.

LIAS 2 en bref
Le cot des stocks comprend les cots dachat et de transformation ainsi que lensemble des charges supportes pour amener ceux-ci dans le lieu et ltat o ils se trouvent. Les cots de transformation comprennent les charges directes de production (consommation de matires, main-duvre directe) ainsi quune quote-part des charges indirectes de production base sur la capacit de production normale de lentreprise. Les sorties de stocks sont values au cot moyen pondr ou selon la mthode FIFO. A la clture de lexercice, les stocks doivent tre valus leur cot ou leur valeur ralisable nette si celle-ci est infrieure. 12

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Lutilit des informations sur les flux de trsorerie IAS 7

Exemple : Imaginons deux entreprises A et B en tous points identiques. Au cours de lexercice N, chacune a vendu pour 1 000 000 des marchandises achetes 600 000. Toutes deux ont pay pour 200 000 de salaires. Elles possdent chacune pour 500 000 dimmobilisations amortissables. A les amortit sur 10 ans en linaire, alors que B, qui pratique lamortissement dgressif, a comptabilis en N une charge damortissement de 100 000. Le rsultat de lexercice N stablit : Ventes Cot des marchandises vendues Charges de personnel Charges damortissement Rsultat avant impts A 1 000 000 - 600 000 - 200 000 - 50 000 150 000 B 1 000 000 - 600 000 - 200 000 - 100 000 100 000

Lentreprise A apparat plus rentable que B. mais cet cart nest quapparent puisquil est entirement attribuable lutilisation de mthodes comptables diffrentes. La comparaison des flux de trsorerie permet dliminer linfluence du choix de la mthode damortissement. Encaissements Dcaissements Cot des marchandises vendues Charges de personnel Flux net de trsorerie avant impts A 1 000 000 - 600 000 - 200 000 200 000 B 1 000 000 - 600 000 - 200 000 200 000

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Les flux en monnaies trangres

Exemple : Une entreprise dtenait 20 000 USD au dbut de lexercice. A cette date, le $ valait 0,95. Les flux montaires de lexercice ont t les suivants : - encaissement : 50 000$ (cours du jour : 0,90) 30 000$ (cours du jour : 1,05) - dcaissement : 70 000$ (cours du jour : 0,98). A la clture de lexercice, le $ vaut 1,10. Trsorerie au dbut de lexercice Flux de trsorerie : Encaissements Dcaissements $ 20 000 80 000 - 70 000 19 000 76 500a - 68 600 26 900 6 100 33 000b

30 000 Diffrence de change non ralise (par diffrence) Trsorerie en fin dexercice 30 000
a b

76 500 = (50 000 x 0,90) + (30 000 x 1,05) 33 000 = 30 000 x 1,10

La diffrence de charges non ralise se dcompose ainsi : - cart sur la trsorerie de dbut dexercice : 20 000 x (1,10 0,95) = 3 000 - cart sur les flux de trsorerie de lexercice : [(80 000 x 1,10) 76 500] - [(70 000 x 1,10) 68 600] = 3 100 6 100

LIAS 7 en bref
Toute entreprise doit tablir un tableau de flux de trsorerie. Les flux de trsorerie sont classs en trois sections : - activits dexploitation. - Activits dinvestissement. - Activits de financement. Les flux dexploitation peuvent tre prsents : -soit par la mthode directe, qui fait apparatre directement les encaissements et dcaissements de lexercice. - soit par la mthode indirecte, qui reconstitue le flux net de trsorerie dexploitation partir du rsultat net. Lutilisation de la mthode directe est encourage. Le tableau des flux de trsorerie doit permettre un rapprochement avec le montant de la trsorerie 14 figurant au bilan.

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Les modalits des changements de mthodes

Exemple :

IAS 8 (Mthodes comptables, changements destimation et erreurs)

Une entreprise a pour politique de comptabiliser tous ses cots de dveloppement en charges au moment o ils sont encourus. En N, elle dcide dappliquer pour la premire fois les possibilits dactivation offertes par lIAS 38. Les cots susceptibles dtre activs sont les suivants : - en N : 100 000. - en N-1 : 80 000. - en N-2 : 60 000. Lentreprise a renonc dterminer les cots activables au titre des exercices antrieurs N-2, en raison de la difficult de dterminer si, lpoque, les conditions dactivation taient remplies. On suppose que : - les innovations mises au point ne sont pas encore prtes tre utilises, de sorte que les frais de dveloppement nont pas encore tre amortis. - Le taux dimposition de lentreprise est de 30% (25%). Corrig : Les comptes de N-1 doivent tre modifis ainsi : Au titre des frais de dveloppement de N-1 : Bilan : Frais de dveloppement : + 80 000 Impts diffrs passif : + (80 000 x 30%) = + 24 000 Rsultat net : + 80 000 -24 000 = + 56 000 Compte de rsultat : Frais de R&D : - 80 000 Impt sur les bnfices : + (80 000 x 30%)=+24 000 Rsultat net : + 80 000 24 000 = +56 000

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LES IMPOTS DIFFERES IAS 12

IAS 12 EN BREF La charge fiscale dun exercice comprend limpt exigible au titre de cet exercice ainsi que la variation des impts diffrs au cours de la priode. Les impts diffrs naissent des diffrences temporelles entre la valeur comptable et la base fiscale des actifs et des dettes. Ils proviennent galement des pertes fiscales reportables sur les exercices suivants. Les impts diffrs relatifs aux diffrences temporelles sur les participations doivent tre comptabiliss sauf si lentreprise est en mesure de contrler la distribution des dividendes par ces entits et sil est probable de la distribution de ces dividendes naura pas lieu. Les impts diffrs passifs sont toujours comptabiliss. Les impts diffrs actifs ne sont comptabiliss que sil est probable que lentreprise ralisera dans lavenir des bnfices fiscaux suffisants pour les absorber. Les impts diffrs gnrs par des oprations ayant un impact sur le rsultat sont comptabiliss en charges ou en produits. Ceux relatifs des oprations nayant pas transit par le compte de rsultat sont imputs directement aux capitaux propres. Exemple : Une entreprise comptabilise une provision pour retraite : 1 000. Elle sera dduite du bnfice imposable lors du versement de la somme correspondante dans un organisme financier. Le taux dimpts est de 36%. Ecart temporel dductible 1 000 Impt diffr actif cart X taux dimpts de 36% 360 Ecriture comptable : 31/12/N 133 Imposition diffre actif 757 Produits exceptionnels s/oprations de gestion 360 360

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Agriculture IAS 41
IAS 41 en bref : Les actifs biologiques (plantes et animaux vivants) ainsi que la production agricole sont valus leur juste valeur, diminue des cots de ventes estims. Toute variation de la juste valeur des actifs biologiques et de la production agricole est immdiatement comptabilise en produits ou en charges. Les subventions agricoles lies des actifs biologiques valus leur juste valeur sont comptabilises en produits ds quelles sont dfinitivement acquises. Exercice : Une entreprise agricole bretonne, qui fait la fois de llevage de traite et de viande et de la culture, prsente dans son bilan au 31.12 de lanne N les lments suivants : - vaches laitires : 97 vaches pour : 55 345. - vaux de boucherie (10kg) : 42 animaux pour : 12 565. - en cours de rcolte de bl avant moisson, pour 1 000 quintaux : 9 856. Le cours du lait la production est de 0,12 le litre, le prix moyen de la vache laitire de 412, le cours de viande de buf 434 le kg avant abattage, le quintal de bl la vente est de 12,33 le quintal, et lentreprise estime ses cots de rcolte et de vente de bl 1 345, et de 2 500 pour les vaux. Calculez la valeur des actifs biologiques, prsentez les lments devant apparatre au bilan la date de clture de N, et passez les critures comptables correspondantes. Corrig : Actifs biologiques : Valeur comptable 55 345 12 565 9 856 Juste valeur 39 964 15 728 10 985 Ecart (15 381) 3 163 1 129 Valeur au bilan 39 964 15 728 10 985

97 vaches 42 veaux bl Ecritures : 681 2918 355 714 331 714

dotations amort prov pertes de valeur anc perte de valeur immob corporelles

15 381 15 381 3 163 3 163 1 129 1 129

31/12/N produits finis Variations de stock produits finis N+1 produits en cours Variations de stock produits finis

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Les instruments financiers IAS 32, IAS 39

Exercice :
Un titre dobligation sur 10 ans 6% a t acquis pour 100 le 15 novembre 2004, date dmission de lemprunt. Sa juste valeur au 31 dcembre 2004 (date de clture) est de 105 (baisse des taux du march denviron un quart de points). Prenons trois hypothses successives : 1- lentreprise est un tablissement financier intermdiaire sur les marchs financiers ; le titre (instrument de transaction) a t revendu 109 en 2005. 2- Lentreprise est un tablissement industriel, et son service financier place en titre sa trsorerie excdentaire ; le titre (actifs financiers disponibles la vente) a t revendu 109 en 2005. 3- Lentreprise avait lintention de garder le titre jusqu lchance, mais la suite dun vnement majeur quelle ne pouvait raisonnablement anticiper ; elle a d le cder 108 en 2005 Proposer le traitement comptable dans chacun de ces trois cas ainsi que les critures comptables correspondantes.

Corrig :
Dans les trois cas, lvaluation initiale seffectue au cot dacquisition, y compris les cots de transaction. 1- instrument de transaction : Il sagit de titres dtenus dans une perspective de gain court terme. Les profits et pertes constats la clture de lexercice doivent tre inclus dans le rsultat net. Ecritures comptables 15/11/04 titres immobiliss de lactivit de portefeuilles 100 banque comptes courants 31/12/04 titres immobiliss de lactivit de portefeuilles 5 revenus des actifs financiers 2005 banque comptes courants 109 titres immobiliss de lactivit de portefeuilles revenus des actifs financiers

273 512 273 762 512 273 762

100 5 105 4

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2- Actifs financiers disponibles la vente Le produit ou la perte (latente, par hypothse) a pour contrepartie un compte des capitaux propres, ce compte devant tre enregistr en rsultat lors de la dcomptabilisation (gnralement la vente) de lactif. Ecritures comptables : 15/11/04 titres reprsentatifs de droit de crances banque comptes courants 31/12/04 titres reprsentatifs de droit de crances rserves 2005 banque comptes courants titres revenus des actifs financiers rserves revenus des actifs financiers Constatation de la cession

272 512 272 106 512 272 762 106 762

100 100 5 5 109 105 4 5 5

3- placement dtenus jusqu chance Ils doivent figurer dans les tats financiers au cot amorti, c'est--dire au cot aprs dduction des ventuels remboursements (sans se rfrer la juste valeur) 272 512 15/11/04 titres reprsentatifs de droit de crances banque 31/12/N (Aucune criture) 2005 banque titres reprsentatifs de droit de crances revenus des actifs financiers 100 100

512 272 762

108 100 8

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Charges et produits financiers IAS 23

Exemple 1: Une entreprise a emprunt 5 000 000 pour financer la construction dun btiment. Les charges relatives cet emprunt se sont leves 300 000 au cours de lexercice N. le montant emprunt dpassant les besoins immdiats de lentreprise, une partie de la somme a t place, procurant 80 000 de produits financiers. Solution : Le montant dintrts capitalisables au titre de lexercice N se monte donc 300 000 80 000 = 220 000.

Exemple 2 : Une entreprise dont lexercice concide avec lanne civile a entrepris la construction dun btiment sans faire appel un financement particulier. Les emprunts et travaux en cours au dbut et la clture de lexercice N taient les suivants : Emprunt A 8% Emprunt B 6% Total Cot de travaux raliss 1/01/N 1 000 000 1 500 000 2 500 000 2 200 000 31/12/N 800 000 1 500 000 2 300 000 3 400 000 Moyenne 900 000 1 500 000 2 400 000 2 800 000

Pour lexercice N, les intrts sur emprunts se sont levs 170 000. Taux dintrt moyen des emprunts en cours durant lexercice N : 900 000 + 6 % x 1 500 000 = 6,75% 2 400 000 2 400 000 Intrts capitalisables au titre de lexercice N : 2 800 000 x 6,75% = 189 000 plafonns 170 000. 8%

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LES STOCKS IAS 2

Evaluation des stocks linventaire Au 31/12/N, une entreprise possde plusieurs stocks : un stock de matires premires, un stock de marchandises et un stock de produits finis. Le comptable se demande si ces stocks doivent tre dprcis. STOCKS Cot dachat ou de production Prix de vente des conditions normales Frais supplmentaires pour raliser la vente

Matires 500 000 400 000 (1) 0 premires Marchandises 700 000 800 000 250 000 Produits finis 1 200 000 1 700 000 200 000 (1) le prix dachat des matires premires utilises a rapidement baiss lors des deux derniers mois. Dterminez la valeur nette de ralisation de chacun des stocks ainsi que le montant des ventuelles provisions constater. Faites de mme en supposant que le prix de vente des conditions normales des produits finis est de 1 250 000. Corrig : Hypothse 1 : le prix de vente des produits finis est estim 1 700 000 Stock de marchandise : sa valeur nette de ralisation est de 800 000 250 000 = 550 000. Elle est donc infrieure au cot dachat. Une provision pour dprciation de 150 000 doit donc tre constate. Stock de produits finis : sa valeur nette de ralisation est de 1 700 000 200 000 = 1 500 000. Aucune provision nest donc ncessaire. Stock de matires premires : il est destin tre incorpor au cot de production des produits finis, lequel est infrieure la valeur nette de ralisation des produits finis. Le stock de matires ne doit donc pas tre dprci. Hypothse 2 : le prix de vente des produits finis est estim 1 250 000 . Stock de marchandises : situation inchange par rapport lhypothse 1. Stock de produits finis : sa valeur nette de ralisation est de 1 250 000 200 000 = 1 050 000 Elle est infrieure au cot de production ; une provision pour dprciation de 150 000 (1 200 000 1 050 000) doit tre comptabilise. Stock de matires premires : le cot de production des produits finis tant suprieures leur valeur nette de ralisation, le stock de matires premires doit tre valu sa valeur de remplacement, soit 400 000. Une provision pour dprciation de 100 000 doit donc tre constate.

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Effets des variations des cours des monnaies trangres IAS 21

Exemple 1: Le 1er Avril N, une entreprise dont la monnaie fonctionnelle est leuro : - achet des marchandises pour 100 000 USD. - Vendu des marchandises pour 50 000 GBP. - Achet un matriel pour 75 000 CHF - Emprunt 10 000 000JPY. A cette date, les taux de change taient les suivants : 1 EURO USD $ 1,20 GBP 0,70 CHF 1,50 JPY 1,30

(1)

Ces oprations ont donc t comptabilises ainsi : 380/600 401 411 707 215 404 512 161 Achats de marchandises vendus (r)(100 000/1,20) Fournisseurs de biens et services(B) Clients (b) (50 000/0,7) Ventes de marchandises (r) N+1 installations techniques (B) (75 000/1,50) Fournisseurs dimmobilisations (B) Banque compte courants (B) (10 000 000/130) Emprunts obligataires convertibles(B)

83 333 83 333 71 429 71 429 50 000 50 000 76 923 76 923

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Effets des variations des cours des monnaies trangres (2) IAS 21

Exemple 2: A la clture de lexercice N, les actifs dune entreprise franaise comprennent : un matriel dont la valeur comptable est de 10 000 USD. Ce matriel a t acquis le 20/02/N-3. le $ cotait alors 0,88. Un terrain acquis pour 5 000 USD en N-20(cours du $ lpoque : 9,00 FF) et rvalu le 31/12/N-2 40 000USD. Le 31/12/N-2, le $ valait 0,95. Un stock de marchandises achet le 04/07/N pour 4 500USD (cours du jour 0,80) et dprci d1/3 la clture de lexercice N. Une crance de 5 000 USD sur un client tranger, qui correspond une vente effectue le 10/11/N, alors que le $ cotait 0,92. 800 USD en caisse.

Le cours du $ au 31/12/N est de 0,90 Au bilan du 31/12/N, ces lments sont valus ainsi : USD $ Taux de change Elments montaires : au taux de clture : Caisse 800 0,90 Crance 5 000 0,90 Elments non montaires valus au taux historique : Taux du jour dacquisition matriel 10 000 0,88 Elments non montaires valus leur juste valeur : Taux du jour de lvaluation : Terrain 40 000 0,95 stock 3 000 0,90 EUR 720 4 500 8 800 38 000 2 700

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Les actifs dtenus en crdit-bail

La location financement

IAS 17

La location financement (finance leases) est un contrat en vertu duquel la quasi totalit des avantages et des risques inhrents la proprit du bien sont transfrs au locataire, quil y ait ou non transfert final de proprit. Exemples de contrats de location financement : - le contrat prvoit que la proprit du bien sera transfre au locataire au terme du contrat ; - ou le bailleur donne au locataire loption dacqurir le bien un prix avantageux au terme du contrat, de sorte que loption soit exerce ; - ou le bail couvre la majeure partie de la dure de vie du bien ; - ou la valeur actualise des redevances correspond environ la valeur vnale du bien ; - ou le bien lou est dune telle spcificit que seul le locataire peut lutiliser. - ou le locataire supporte les pertes occasionnes par la rsiliation du contrat. - le locataire a la possibilit de renouveler la priode de location pour une deuxime priode avec un loyer sensiblement infrieur au prix du march. Tous les autres contrats de location relve de la location simple (operating leases). Comptabilisation des actifs dtenus en crdit-bail La comptabilisation des contrats de location simple ne prsente aucune difficult. Les loyers sont enregistrs en charges chez le locataire et en produits chez le bailleur. Cest ce dernier qui inscrit le bien lactif du bilan et qui lamortit sur sa dure dutilisation. La comptabilisation des contrats de location financement est une parfaite illustration de la conception conomique des normes IFRS en vertu de laquelle les transactions et vnements doivent tre prsents en conformit avec leur ralit financire (substance over form). Dans un contrat de location financement, le locataire bnficie des avantages conomiques provenant de lutilisation du bien pendant la majeure partie de la dure de vie de celui-ci, comme sil en tait propritaire. Le bien lou doit donc figurer lactif de son bilan pendant la location. Le bailleur ne bnficie pas des avantages procurs par le bien lou. Il nen assume pas les risques. Le bien ne doit donc pas figurer son bilan, bien quil en soit juridiquement propritaire.

Comptabilisation chez le locataire IAS 17 En dbut de bail, les droits (actif) et obligations (emprunt implicite) du locataire sont comptabiliss la plus faible : - de la valeur vnale (fair value) du bien lou ; - et de la valeur actuelle des paiements minimaux du contrat. La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux dintrt implicite du contrat ou, dfaut, le taux marginal dendettement du locataire. Le taux dintrt implicite est le taux dactualisation tel que, la signature du contrat, la valeur actuelle des loyers verss majors de la valeur rsiduelle relle du bien la fin du bail, soit gale la juste valeur du bien lou. 24

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Le taux marginal dendettement est le taux dintrt que le locataire aurait payer pour emprunter sur une dure quivalente les fonds ncessaires lacquisition de lactif. Comptabilisation chez le locataire IAS 17 Le versement des loyers pays par le locataire reprsentent la fois : - un remboursement des fonds investis par le bailleur dans lacquisition du bien lou (amortissement de lemprunt implicite) ; - et la rmunration de ces fonds (intrts). Seule la seconde composante constitue une charge pour le locataire. La premire vient en dduction de lemprunt implicite comptabilis au dbut du contrat. Le bien lou est amorti selon les mmes modalits que les actifs de mme nature de lentreprise. Sil est certain que le locataire deviendra propritaire la fin du bail, le bien est amorti sur sa dure dutilisation. Sinon, il sera amorti sur la dure du bail, si celle-ci est infrieure la dure dutilisation. Exemple IAS 17 Enonc : Une entreprise a conclu le 01-04-N un contrat de crdit-bail, portant sur un matriel dont la valeur de march est de 100 000 , dont les termes sont les suivants : Dure du bail : 4 ans. - 4 loyers annuels de 30 000 verss terme chu. - Option dachat la fin de la 4e anne pour 2 000 . On estime la valeur rsiduelle du bien la fin de la priode de location 8 000 . Le bien lou a une dure dutilisation de 6 ans. La mthode linaire reflte correctement le rythme de consommations des avantages conomiques futurs des actifs de cette nature. La valeur rsiduelle est suppose non significative lissue de la priode dutilisation.

Comptabilisation chez le locataire

IAS 17

Solution : Le taux dintrt implicite du contrat est le taux i tel que : 100 000 = [30 000 x (1+i)t] + 8 000 x (1+i)4 La rsolution de lquation donne : i = 10,25 %. En actualisant les paiements minimaux du contrat, on obtient une valeur actuelle de : 100 000 = [30 000 x (1+i)t] + 2 000 x (1+i)4 = 95 939 . La valeur actuelle tant infrieure la valeur vnale, cest la valeur actuelle qui sera retenue pour comptabiliser le bien lou lactif. Comptabilisation la date de la signature du contrat : 01-04-N 215 installations techniques 95 939 167 dettes sur contrat de location-financement

95 939

Comptabilisation chez le locataire IAS 17 Les loyers verss par le locataire reprsentent la fois : - un remboursement des fonds investis par le bailleur dans lacquisition du bien lou (amortissement de lemprunt implicite) ; - et la rmunration de ces fonds (intrts). Comptabilisation du premier versement de loyer :

25

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1 2 3 4

Capital restant d 95 939 75 772 53 538 29 025

Flux de trsorerie 30 000 30 000 30 000 32 000

I ntrts 9 833 7 766 5 487 2 975

Amortissement 20 167 22 234 24 513 29 025

Comptabilisation du premier versement de loyer : 01-04-N+1 167 dettes sur contrat de location-financement 661 charges dIntrts 512 Banque comptes courants

20 167 9 833 30 000

Comptabilisation de lamortissement au 31-12-N : 31-12-N 681Dotat. aux amort. Prov. Pertes de valeur s/ actif immob.non cour. 12 242 2815 amortissements installations techniques 12 242 (97 939 x 1/6 x 9/12) Remarque : - Au dbut du bail, le montant de lactif lou et celui des engagements correspondants sont identiques. - Ensuite, lamortissement de lactif lou et lamortissement de lemprunt implicite tant calculs selon des mthodes et sur des dures diffrentes, cette galit nest plus assure. - La dure du bail tant gnralement plus courte que la dure dutilisation du bien, le montant de lemprunt samoindrit plus rapidement que la valeur comptable de lactif lou.

Comptabilisation chez le bailleur

IAS 17

Le bailleur qui ne bnficie pas des avantages procurs par lactif et qui nen supporte pas les risques doit tre considr comme un prteur rmunr et rembours par les loyers prvus au contrat. En dbut de bail, le bailleur investit dans lacquisition dun bien qui fera lobjet de la location. La valeur de linvestissement ralis qui correspond gnralement la valeur de march du bien achet est comptabilise en crances. Les loyers perus par le bailleur reprsentent la fois : - la rmunration de linvestissement ralis (produits financiers). - le remboursement des fonds investis dans lacquisition du bien. Suite de lexemple : Le 1er avril N, le bailleur acquiert le matriel pour 100 000 et le met immdiatement la disposition de son client.

Comptabilisation la date de la signature du contrat : 26

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 01-04-N+1 274 prts et crances sur contrats de location-financement 100 000 512 Banque comptes courants Le taux de rentabilit de linvestissement pour le bailleur est le taux i tel que : 100 000 = [30 000 x (1+i)t] + 2 000 x (1+i)4 Soit un taux de rentabilit i de 8,37 %.

100 000

Le tableau suivant donne la dcomposition des loyers perus par le bailleur selon ce taux :

1 2 3 4

Capital restant Flux de d trsorerie 100 000 30 000 78 370 54 930 29 528 30 000 30 000 32 000

I ntrts 8 370 6 560 4 598 2 472

Amortissement 21 630 23 440 25 402 29 528

Comptabilisation du premier encaissement de loyer : 01-04-N+1 512 Banque comptes courants 30 000 274 prts et crances sur contrats de locationfinancement 762 revenus des actifs financiers

21 630 8 370

IAS 3 : Les tats financiers consolids

27

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009

Remplace par IAS 27 : Les tats financiers consolids et individuels IAS 28 : Participations dans des entreprises associes
Exercice 1:
A quelle condition une socit peut-elle tre exonre de consolider ses comptes avec sa socit mre ? 1- si elle exerce une activit totalement diffrente de la socit mre et des autres filiales. 2- Si elle dtenue par une autre socit consolidante, qui dtient 60% de ses actions. 3- Si le contrle de la socit mre nest que provisoire, et que sa sortie prochaine et la raison de cette participation. 4- Si la socit qui tablit des comptes consolids possde moins de 40% de cette filiale, et que le reste des actions est dilu dans le public.

Solution :
1- en aucun cas lexercice dactivits diffrentes de celle des autres entreprises du groupe ne peut justifier une exclusion du primtre de consolidation. 2- Il faudrait par ailleurs que la socit ne fasse pas directement appel lpargne public et que les actionnaires minoritaires donnent leurs accord sur cette ventuelle absence de sous consolidation. 3- Il faudrait galement que la socit ait t acquise dans le but dtre cde. 4- Le pourcentage dintrts dans une socit ne suffit pas dterminer le pouvoir de contrle.

Exercice 2:
La socit F a deux actionnaires : A qui dtient 60% des actions, et B qui dtient 40% restants. Mais il existe aussi des obligations qui peuvent tout moment tre convertis contre des actions F. B possde certaines de ses obligations. Si toutes les obligations converties mises par F taient converties, le pourcentage de droits de vote de B passerait 55%. Conclusion : Ce nest donc pas A qui contrle F, mais B.

Exercice 3:
Le capital de La socit X est dtenu par deux gros actionnaires C et D qui dtiennent respectivement 40% et 25% des droits de vote. Mais D possde galement un certain nombre de warrants qui, sils taient exercs feraient passer son pourcentage de droits de vote 52%. Conclusion : Le contrle appartient donc D, pas C.

IAS 3 : Les tats financiers consolids

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Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009

Remplace par IAS 27 : Les tats financiers consolids et individuels IAS 28 : Participations dans des entreprises associes
CONSOLIDATION GLOBALE La socit Genova dtient 70 % des actions de la socit Napoli. Les titres Napoli ont t acquis en N - 3 pour 420 000, soit 70 % des capitaux propres de Napoli la date d'acquisition. Au cours de l'anne N, Genova a vendu des produits finis Napoli pour 200000 (enregistrs en Ventes chez Genova et en Cot des produits vendus chez Napoli). Genova a ralis une marge gale 20 % des ventes factures Napoli. Au 31/12/N, Napoli doit toujours 50 000 Genova (enregistrs en Crances clients chez Genova et en Dettes chez Napoli). Enfin, au 31/12/N, Napoli dtient un stock de produits finis de 30 000 achet Genova au cours de l'anne N (au 1er janvier N, Napoli ne dtenait aucun stock de produits finis en provenance de Genova). Actif Immobilisations corporelles Titres Napoli Stock de produits finis Crances clients Trsorerie Total Actif Bilan Individuel de Genova au 31/12/N Passif 1800 000 Capital social 420000 Rserves 100 000 Rsultat 650000 Dettes 30000 3 000 000 Total Passif

400 000 1 000 000 220000 1380000 3 000000

Compte de rsultat de Genova au 31/12/N Ventes 3 200 000 Cot des ventes - 2 500 000 Frais de commercialisation - 150000 Frais d'administration gnrale - 120000 Rsultat financier - 130 000 Impt sur les bnfices - 80 000 Rsultat net 220 000 Actif Immobilisations corporelles Stock de produits finis Autres crances Crances clients Trsorerie Total Actif Bilan Individuel de Napoli au 31/12/N Passif 900 000 Capital social Rserves 30 000 Rsultat 0 230000 Dettes 40 000 1 200 000 Total Passif Compte de rsultat de Napoli au 31/12/N Ventes 2 000 000 Cot des ventes -1600000 Frais de commercialisation - 180 000 Frais d'administration gnrale - 80 000 Rsultat financier - 60 000 Impt sur les bnfices - 30 000 Rsultat net 50000 A partir des tats financiers individuels, tablissez les tats financiers consolids au 31/12/N. 29

200 000 500 000 50 000 450000 1 200000

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Corrig : tape 1 : limination des oprations intragroupe Remarque : ici, ltape de retraitement des tats financiers nexiste pas.
Postes du bilan et compte de rsultat Immobilisations Corporelles Titres Napoli Stock de produits finis Crances clients trsorerie Total actif Capital social Rserves Rsultat Dettes Total passif Ventes Cot de ventes Frais de commercialisation Frais dadministration gnrale Rsultat financier Impt sur les bnfices Rsultat net Genova 1 800 000 420 000 100 000 650 000 30 000 3 000 000 400 000 1 000 000 220 000 1 380 000 3 000 000 3 200 000 - 2 500 000 - 150 000 - 120 000 - 130 000 - 80 000 220 000 Napoli 900 000 30 000 230 000 40 000 1 200 000 200 000 500 000 50 000 450 000 1 200 000 2 000 000 - 1 600 000 - 180 000 - 80 000 - 60 000 - 30 000 50 000 Genova + Napoli 2 700 000 420 000 130 000 880 000 70 000 4 200 000 600 000 1 500 000 270 000 1 830 000 4 200 000 5 200 000 - 4 100 000 - 330 000 - 200 000 - 190 000 - 110 000 270 000 - 6 000 - 50 000 - 56 000 - 6 000 - 50 000 - 56 000 - 200 000 194 000 - 330 000 - 200 000 - 190 000 - 110 000 0 264 000 Elimination des oprations intragroupe Genova + Napoli aprs retraitement 2 700 000 420 000 124 000 830 000 70 000 4 144 000 600 000 1 500 000 264 000 1 780 000 4 144 000 5 000 000 - 3 906 000 <

Les ventes consolides et le cot des ventes consolides diminuent de 200000. Le stock de produits finis de Napoli contient une marge interne de 6000 qui est limine. En contrepartie, le rsultat de Genova diminue d'autant. Au compte de rsultat, le cot des ventes consolides augmente de 6000. tape 2 : rpartition des capitaux propres de Napoli entre le groupe et les minoritaires Groupe Genova (90%) Intrts minoritaires (10 %) 200 000 180 000 20 000 500 000 450 000 50 000

Capital social Rserves - Titres inscrits au bilan de Genova Total Rsultat

- 420 000 210 000 45 000 70 000 5 000

50 000

tape 3 : tats financiers consolids 30

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009

Postes du bilan Immobilisations corporelles Titres Napoli Stock de produits finis Crances clients Trsorerie Total Actif Capital social Rserves Rserves groupe Rsultat Rsultat groupe Intrts minoritaires dans capitaux propres Intrts minoritaires rsultat Dettes Total Passif Ventes Cot des ventes Frais de commercialisation Frais d'administration gnrale Rsultat financier Impt sur les bnfices Rsultat net global - Part des minoritaires Rsultat net part du groupe 264 000 0 Genova + Napoli retrait 2 700 000 420 000 124 000 830 000 70 000 4144 000 600 000 1 500 000 -420 000 (a) Rpartition des capitaux propres et limination des titres Postes des tats financiers consolids 2 700 000 0 124 000 830 000 70 000 3 724 000 400 000 0 1210 000 0 259 000 70 000 5 000 1 780 000 3 724 000 5 000 000 - 3 900 000 - 330 000 - 200 000 -190 000 -110 000 264 000 -5 000 259 000

-420 000 -180 000 (a) -20 000 (b) -1 000 000 (c) -450 000 (a) -50 000 (d) 1 000 000 (c) 210 000 (a) - 214 000 (e) -45 000 (f) - 5 000 (g) 214 000 (e) 45 000 (f) 20 000 (b) 50 000 (d) 5 000 (g)

1 780 000 4 144 000 5 000 000 - 3 900 000 - 330 000 - 200 000 -190 000 -110 000 264 000

-420 000

MISE EN QUIVALENCE : partir de l'nonc de l'exercice 1, prsentez le bilan consolid de Genova au 31/12/N en supposant que Genova n'exerce qu'une influence notable sur Napoli. 1

Corrig : C'est la mthode de la mise en quivalence qui doit tre utilise. Les actifs et passifs de Napoli n'apparaissant pas au bilan consolid, les oprations intragroupe ne sont pas retraites. La valeur des titres Napoli est ainsi dtermine: 90% X (750000) = 675000 , soit 255000 de plus que leur prix d'acquisition. Cette augmentation de valeur de 255000 se traduit par un impact positif de 210000 sur les rserves groupe et un impact positif de 45 000 sur le rsultat groupe.

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Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009

Bilan consolid de Genova au 31/12/N Actif Immobilisations corporelles Titres Napoli (mise en quivalence) Stock de produits finis Autres crances Crances clients Trsorerie Total Actif Passif 1 800 000 Capital social Rserves 675 000 100 000 Rsultat 50 000 600000 Dettes 30 000 3 255 000 Total Passif 400 000 1 210 000 265 000 1 380000 3 255 000

On constate que les capitaux propres du groupe sont identiques que Napoli soit consolide par consolidation globale ou par mise en quivalence.

Rsultat par action

IAS 33
Exemple 1 : Le capital de l'entreprise a volu ainsi au cours de la priode: - nombre d'actions ordinaires au 1er janvier N : 100000 (dont 8000 dtenues par l'entreprise). - 1er septembre N : mission de 30 000 actions ordinaires contre apports en espces. Le nombre moyen pondr d'actions ordinaires au cours de l'exercice N s'lve : - priode du 1/01 au 30/08: (100000 - 8 000) x 8/12 = 61 333 - priode du 1/09 au 31/12 : (100000 - 8000 + 30 000) x 4/12 = 40 667 102 000 Autre mthode de calcul: - actions existant depuis le 1/01 : (100000 - 8000) x 12/12 = - actions existant depuis le 1/09 : 30 000 x 4/12 = 92 000 10 000 102 000 Les actions cres ou annules sans contrepartie (actions gratuites rsultant d'une augmentation de capital par incorporation de rserves ou d'un fractionnement du capital, actions annules suite un regroupement d'actions) sont prises en compte ds le dbut du plus ancien exercice prsent titre comparatif. En effet, dans la mesure o ces variations du nombre d'actions n'ont pas d'impact sur la richesse de l'entreprise, elles ne doivent pas influer sur la mesure du rsultat par action.

Exemple 2: 32

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Le rsultat net attribuable aux actions ordinaires a t de 800 000 en N-1 et 1000 000 en N. En N-1, le nombre d'actions ordinaires n'a pas vari. En N, il a volu ainsi: nombre d'actions ordinaires au 1/01/N : 10 000 1/04/N : distribution d'1 action gratuite pour 2 existantes : 5 000 1/08/N: regroupement d'actions: 1 action nouvelle pour 2 anciennes: -7 500 Nombre d'actions ordinaires au 31/12/N : 7 500

Le rsultat de base par action de l'anne N s'lve : 1000 000 = 133,33 . 7500 Celui de N-1 doit tre corrig ainsi: Rsultat de base par action tel qu'annonc prcdemment: 800 000/10 000 = 80,00 Rsultat de base ajust: 800 000/7500 = 106,67 .

Les dettes convertibles en actions ordinaires

La conversion d'une dette en actions ordinaires entrane une augmentation du nombre d'actions mais aussi une diminution des intrts, et donc une augmentation du rsultat. Le caractre dilutif ou non de la dette dpend de l'impact respectif de 'ces deux lments sur le rsultat par action. Exemple : Le rsultat attribuable aux 100 000 actions ordinaires s'lve 800 000 . Il existe 40 000 obligations de 100 changeables chacune contre une action. Conformment l'lAS 32, ces obligations ont t dcomposes en deux lments. Elles figurent actuellement au bilan pour les montants suivants: - dettes: - capitaux propres: 3 500 000 300 000 3 800 000

Le taux d'imposition des bnfices est de 30 %. Le rsultat de base par action s'tablit 800 000/100 000 = 8,00 . 1er cas: le taux implicite 1 des obligations convertibles est de 6 % : La conversion des obligations provoquerait: - une augmentation du nombre d'actions de 40 000 units, - une augmentation du rsultat de 70 % (3 500 000 x 6 %) = 147 000 . Le rsultat dilu par actions est donc : 800000+147000 = 6.76 . 100 000 + 40 000

Le rsultat dilu par action tant infrieur au rsultat de base par action, il y a dilution. 2e cas: le taux implicite des obligations est de 14 % : L'augmentation du rsultat provoque par la conversion des obligations serait de: 70 % (3 500 000 x 14 %) = 343 000 . Le rsultat dilu par action est donc: 800 000 + 343 000 = 8,16 . 100 000 + 40 000 ' 33

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Les obligations ne sont pas dilutives; mais antidilutives. On peut gnraliser en disant qu'une dette convertible en actions ordinaires est dilutive si les intrts 1 (aprs impt) par action cre sont infrieurs au rsultat de base par action. LIAS 33 En bref Les socits cotes en bourse doivent publier un rsultat de base par action et un rsultat dilu par action. Le rsultat de base par action s'obtient en divisant le rsultat attribuable aux actions ordinaires par le nombre moyen d'actions ordinaires en circulation durant l'exercice. Le rsultat dilu par action prend galement en compte les actions qui seraient cres si tous les droits de conversion ou de souscription existants taient exercs.

Impts sur le rsultat

IAS 12
Exemple 1: Un matriel acquis pour 100000 au dbut de l'anne N est, en comptabilit, amorti sur 3 ans. La dure minimale d'amortissement admise par le fisc est de 5 ans. Le tableau suivant dcrit "volution de la valeur comptable et de la base fiscale du matriel, ainsi que la diffrence temporelle correspondante : Annes Base fiscale de l'actif Valeur comptable Diffrence temporelle Exemple 2: Une provision de 50 000 a t constitue en N. Cette provision n'est pas admise par le fisc, la dpense correspondante n'tant dductible qu'au moment de son paiement, c'est--dire en N+2. Annes Base fiscale de la provision Valeur comptable Diffrence temporelle Explication: En N et N+ 1, la provision n'tant pas admise par le fisc, sa base fiscale est nulle. En N+2, la dette est fiscalement admise, de sorte que la diffrence temporelle disparat. Exemple 3 : la clture de l'exercice N, l'entreprise a comptabilis pour 100 000 de frais de dveloppement l'actif. Ces frais sont amortissables sur 5 ans. Fiscalement, ces dpenses sont considres comme des charges de l'exercice N. 34 N 0 50 000 50 000 N+1 0 50 000 50 000 N+2 50 000 50 000 0 Dbut N 1 00 000 1 00 000 0 N 80 000 66 667 13333 N+1 N+2 60 000 40 000 33 334 0 26 666 40 000 N+3 20 000 0 20 000 N+4 0 0 0

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Annes Dbut N+ 1 N+1 N+2 N+3 Base fiscale de l'actif 0 0 0 0 Valeur comptable 1 00 000 80 000 60 000 40 000 Diffrence temporelle 1 00 000 80 000 60 000 40 000 Explication:

N+4 0 20 000 20 000

N+5 0 0 0

La base fiscale de l'actif est nulle puisque les 100 000 ont dj t dduits du de l'exercice N. Les pertes fiscales reportables

rsultat imposable

La perte fiscale d'un exercice est souvent dductible du bnfice imposable des exercices suivants (la perte est dite alors reportable en avant). La ralisation d'une telle perte peut donc tre source d'une diminution des impts futurs. Exemple1 : Supposons que le rsultat fiscal de l'entreprise volue ainsi: Annes Rsultat fiscal (avant dduction de la perte reportable) N - 50 000 N+1 10000 N+2 20 000 N+3 30 000 N+4 25 000

Si la perte fiscale d'une anne est dductible du rsultat imposable des trois annes suivantes, on aura: Annes Rsultat fiscal (avant dduction de la perte reportable) - Dduction de la perte reportable = Rsultat imposable Exemple 2 : En N, l'entreprise a ralis une perte fiscale de 30 000 E. Cette perte est dductible des bnfices imposables des deux exercices prcdents. Annes Rsultat fiscal (avant dduction de la perte reportable) - Dduction de la perte reportable = Rsultat imposable N-2 20 000 - 20 000 0 N-1 30 000 -10 000 20 000 N - 30 000 30 000 0 N+1 10 000 0 10 000 N+2 25 000 0 25 000 N - 50 000 N+1 10 000 N+2 20 000 N+3 30 000 - 20 000 10 000 N+4 25 000 0 25 000

50 000 - 10 000 - 20 000 0 0 0

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Les immobilisations corporelles IAS 16

Exemple 1 : Une entreprise possde un immeuble acquis pour 500 000 et amorti pour 300 000. N'en ayant plus l'usage et dsireuse de s'implanter dans de nouveaux locaux, elle change cet immeuble contre un vaste terrain constructible situ en priphrie de la ville. Elle reoit cette occasion une soulte de 400 000 . 1er cas: La juste valeur du terrain est estime 800 000 ou celle de l'immeuble 1 200 000: L'change sera comptabilis ainsi: 211 Terrains (B) 800 000 512 Banque comptes courants(B) 400 000 2811 Amort.des immobilisations corporelles (B) 300 000 213 Constructions (B) 500 000 752 plus values s/ sorties dactifs immob.non financiers 1 000 000 2e cas: La juste valeur des actifs changs ne peut tre dtermine avec fiabilit. L'criture prcdente devient: 211 Terrains (B) 200 000 512 Banque comptes courants(B) 400 000 2811 Amort.des immobilisations corporelles (B) 300 000 213 Constructions (B) 500 000 752 plus values s/ sorties dactifs immob.non financiers 400 000

Exemple 2 : Une compagnie arienne vient d'acheter pour 20 millions d'euros un avion dont le prix peut tre dcompos ainsi: - carlingue: 30 % (dure de vie 30 ans), - moteurs: 30 % (dure de vie 15 ans), - quipements techniques: 30 % (dure de vie 10 ans), - siges et amnagements intrieurs: 10 % (dure de vie 8-ans). La compagnie compte exploiter l'appareil pendant 12 ans et le revendre ensuite. La valeur rsiduelle de l'avion dans 12 ans dpendra de la politique de remplacement des lments dont la dure de vie est infrieure 12 ans, de l'volution des prix de ces lments et de la situation du march aronautique cette date. Compte tenu de la difficult de telles prvisions, il semble prfrable d'amortir chaque lment sur sa dure de vie, plutt que sur sa dure d'utilisation par l'entreprise. L'amortissement des 8 premires annes d'exploitation sera donc calcul ainsi: - carlingue: (20000000 x 30 %)/30 = 200 000. - moteurs: (20000000 x 30 %)/15 = 400 000. - quipements techniques: (20000000 x 30 %)/10 = 600 000. - siges et amnagements intrieurs: (20000000 x 10 %)/8 = 250 000. 1 450 000. 36

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PRODUITS IAS 18
Exemple 1 : L'entreprise a vendu pour 1 000000 de marchandises un client le 1/01/N. Les conditions de rglement sont les suivantes: 40 % la signature du contrat, 40 % 1 an plus tard, 20 % 2 ans plus tard. On estime que le client aurait pu obtenir sur le march financier un crdit quivalent au taux de 9 %. La valeur actuelle des recettes lies la transaction est de : 400 000 + 400 000 + 200 000 = 935 308 1,09 (1,09) On peut donc considrer que le prix de vente comprend pour 1 000 000 - 935 308 = 64 692 d'intrts. La vente sera comptabilise ainsi : 1/01/N 512 Banque comptes courants(B) 411 ? 707 Ventes de marchandises (R) Produits diffrs (B) 1 000 000 935 308 64 692

Pour taler les produits financiers sur la dure du prt, il suffira de calculer les intrts thoriques sur le solde restant d, soit: - au titre de l'exercice N : (935 308 - 400 000) x 9 % = 48 178 - au titre de l'exercice N+ 1 : (935 308 + 48 178 - 800 000) x 9 % =16 514 D'o les critures suivantes: 31/12/N
Produits diffrs (B) 661 charges dIntrts (R) 31/12/N+1 Produits diffrs (B) 48 178 16 514 48 178

64 692

661 charges dIntrts (R)

16 514

L'application de cette rgle toutes les ventes crdit amnerait comptabiliser un produit financier pour chaque transaction, y compris celles conclues aux conditions habituelles de rglement (crdit de 30, 60 ou 90 jours) ; l'escompte de rglement offert en cas de paiement au comptant pouvant, s'il est reprsentatif d'un cot de financement normal, tre considr comme le produit de l'opration de financement.

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Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Exemple 2 : Considrons une vente de 100000 payable 60 jours ou au comptant avec un escompte de rglement de 1,5 %. La vente sera comptabilise ainsi si le client paie l'chance habituelle:

411Clients (8) 768 autres produits financiers (R) [100000 x 1,5 %] 707 Ventes de marchandises (R) et de cette faon s'il paie au comptant: 411 Clients (8) 707 Ventes de marchandises (R)

100 000

1 500 88 500

88 500

88 500

IAS 16 Immobilisations corporelles

EXERCICES ET CAS PRATIQUES

Immobilisations et cots d'entretien

Exercice

Le cot d'un haut fourneau s'lve 1 500 000 et sa dure d'utilisation est de 50 ans; le cot actualis de son dmantlement l'issue de sa dure d'utilisation est estim 100 000 correspondant au cot de remise en tat du site (valeur actualise la date de mise en service). Le revtement en brique de ce haut fourneau doit tre chang tous les 10 ans, le cot de cet entretien priodique tant de 300 000 .
Quel doit tre le traitement comptable la date de mise en service? Quel doit tre le traitement comptable l'issue du premier exercice?

Corrig : Le cot de l'immobilisation doit comprendre le cot estim de dmantlement et de rnovation du site dans la mesure o ce dernier est comptabilis en tant que provision. . Le revtement en brique, dont la dure d'utilit est infrieure la dure du restant de l'immobilisation, est enregistr distinctement (300 000 ). . Une provision doit tre comptabilise sur la base du montant actualis du cout estim de dmantlement et de rnovation du site (100 000 ). Dbit 215 215 404 156 Installations techniques (infrastructures) Installations techniques (revtement brique) Fournisseurs dimmobilisation Provisions p/renouvellement 38 1 100 000 300 000 1 300 000 1 00 000 Crdit

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 des immob. l'issue du premier exercice . Les amortissements sont enregistrs sur chaque immobilisation compte tenu de la dure d'utilit propre chaque immobilisation (30 000 + 20 000 ). . Le montant la .provision pour dmantlement est sur la base du cot actualis la date de clture de la dpense estime (montant de l'actualisation sur l'exercice: 3500). Dbit 681 681 281 681 156 Dotations amortissements Installations techniquesinfrastructures Dotations amortissements Installations techniques-revtement Amortissement des immobilisations corporelles Amort prov pertes de valeurs A N C (ajustement provision/charges dmantlement) Provision p pertes et charges (ajustement provision/remise en tat du site) L'augmentation de la provision due l'coulement du temps est comptabilise en charges financires 22 000 30 000 52 000 3500 3500 Crdit

IAS 16 Impots sur le rsultat

Impts diffrs actif et passif

Premier cas:

Une entreprise a ralis un bnfice de 60 000 . Dans l'anne N. Dans l'anne N-1, elle avait enregistr une perte de 12 000 pour laquelle elIe avait enregistr un impt diffr actif au taux de 40 %. Pour l'anne N, le taux de l'impt a baiss 33,33 %. Une charge de 6 000 constate dans l'anne -N sera dduite fiscalement sur l'anne N+ 1 (provision pour licenciement).
Deuxime cas:

Le bnfice fiscal n'a t que de 9 000 (au lieu de 60 000 ). Calculer les impts diffrs et passer les critures comptables pour les exercices N-1, N et N+ 1 dans les deux hypothses (60 000 et 9 000 ).

Corrig : 39

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009

Premier cas

Impt diffr constat la clture de l'exercice N-1 : 40 % x 12 000 = 4 800. critures comptables Exercice N-1 .133 Impts diffrs actif Produits excptionnels s/operat.de 757 gestion Dbit 4800 Crdit 4800 Dbit Impts sur les benefices bases 695 s/resultats des activits ordinaires 444 Etat, impts sur les bnfices 444 Impts diffrs actif - annulation -133 Impts diffrs actif 757 Produits d'impts diffrs 2 000 2000 20 000 15200 4800 Crdit

Deuxime cas : (Benfice fiscal N de 9 000 et non 60000.) . Exercice N-1 : Dbit 44 Impts diffrs actif 4 75 Produits d'impts diffrs 7 Impts sur les rsultats bases s benefi.result activts ordinaires Impts diffrs actif 444 annulation Produits ajustement impts 669 diffrs 444 Impts diffrs actif 695 4800 4800 Dbit 3 O00 3000 800 800 Crdit Crdit

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IAS 16 Immobilisations corporelles - test de dprciation

Exercice : Anne suivante, au 31.12.N+ 1, l'entreprise ralise des tests de dprciation aux termes desquels il s'avre que l'ensemble terrain et btiment a subi des modifications de valeur: - le terrain ne vaut plus que 280 000 ; - les constructions n'ont plus qu'une valeur de 410 000 . Prsenter les calculs de dprciation et passer les critures comptables correspondantes. L:anne N+2, :26 tec:ts de dprciation font apparatre une augmentation de la valeur du terrain, valu 310 000 . Prsenter les calculs d'valuation et passer les critures comptables correspondantes Corrig : Composants Terrains Constructions Valeur au 31.12/N 330 000 (1) 445 500 Valeur rvalue 280 000 410000 carts de rvaluation - 50 000 - 35 500 - 85 000

(1) Valeur nette du 1.01.N+ 1 (470250) diminue de l'amortissement N+ 1 (24750).

681 Dotation aux amortissements, exercice N+ 1 281 Amortissement des btiments, exercice N+ 1 211 Annulation amortissement btiment

Dbit 24 750 49 500 (1er cas) 24 750 (2 cas)

Crdit 24 750

213 Annulation amortissement btiment

49 500 (1er cas) 24 750 (2e cas)

Imputation des amortissements en diminution de la valeur brute du btiment 41

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 Capitaux propres annulation cart de 104 rvaluation 213 Btiment, valeur rvalue Capitaux propres annulation cart de 104 rvaluation 681 Dotation perte de valeur terrain 211 Terrain valeur rvalue

33 500 33 500 30 000 20 000 50 000

Amortissement au titre de l'exercice N+2 : 410000/18 (nombre d'annes d'utilit restant) = 22 778. Annexe N+2 Composants Terrains Valeur au 31.12/N 280 000 Valeur rvalue 310000 carts de rvaluation + 30 000 Dbit 30 000 Crdit 20 000 10000 22 778 22 778

211 Terrain, valeur rvalue 781 Reprise sur perte de valeur 104 Capitaux propres, cart de rvaluation 681 Dotation aux amortissements, exercice N+2 281 Amortissement des btiments, exercice N+2 -

IAS 37 Provisions, Passifs ventuels et actifs ventuels

Provisions pour charges suivantes apparaissent dans la balance en fin d'exercice selon le PCG 1999. - Provision pour dprciation des stocks: - Provisions pour dprciation des comptes clients: - Provisions pour travaux de mise aux normes effectuer: - Provisions pour investissements (provisions rglementes) : - Provisions pour pertes terminaison: - Provisions pour congs pays: - Provisions pour retraites du personnel (non comptabilises) : 213000 476 500 156000 43345 145 745 235812 345670

Les dirigeants du groupe ont annonc aprs la clture de l'exercice une restructura dont le cot est estim 875 345 . Lentreprise verse par ailleurs ses salaris primes lors de leur dpart la 42

Nouveau Systme Comptable et Financier SCF 2009 retraite et l'occasion des remises de mdailles du travail. Compte tenu de l'anciennet, de l'ge et des mouvements de personnel, les provisions ce titre peuvent tre estimes respectivement 123 125 et 600 . Quel/es sont les rgularisations faire en fin d'exercice N, anne de passage aux IFRS ? Quel/es sont les provisions comptabiliser et les critures comptables passer?

Corrig : Les provisions pour dprciation des stocks et les provisions pour dprciation des comptes clients devront changer de dnomination (( perte de valeur s stocks et le perte de valeur sur comptes clients ) mais seront maintenues en diminution des postes d'actif concerns. Les provisions pour travaux de mise aux normes et pour investissements devront tre annules et imputes en augmentation des capitaux propres. . Des provisions pour retraites du personnel, pour primes sur dpart la retraite, pour primes sur mdaille de travail, sont constituer. Seule la part de ces provisions correspondant l'volution entre le dbut et la fin de l'exercice N sera enregistre en charges de l'exercice N, le complment tant directement imput en diminution des capitaux propres. Il ne sera pas possible de constituer une provision pour restructuration la clture de l'exercice.

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