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11.1 11.2 11.3 11.4

Unidad 11 El ciclo contable. Cuenta anual de resultados del ejercicio econmico. Aplicaciones obligatorias del resultado del ejercicio. Aplicacin del resultado del ejercicio econmico.

11.1 EL CICLO CONTABLE. Se entiende por ciclo contable el conjunto de operaciones realizadas por una empresa durante un ejercicio econmico, el cual tiene una duracin cronolgica de un ao (normalmente, desde el l de enero al 31 de diciembre). A) Operaciones que comprende: A pesar que la gestin de la empresa es continua y se considera ilimitada, las razones por las que esa actividad se divide en ciclos anuales son las siguientes: 1. Desde el punto de vista de la legislacin fiscal, es necesario liquidar con la Administracin pblica los impuestos anuales que se derivan de los beneficios obtenidos por la empresa. Por tanto, ser necesario efectuar una regularizacin anual para conocer los resultados que compondrn la base imponible del impuesto. 2. Desde el punto de vista de la legislacin mercantil, se establece la obligatoriedad de redactar y presentar en el Registro Mercantil las cuentas anuales de la empresa, que comprendern el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria, a travs de las cuales se mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. 3.Desde el punto de vista de conveniencia informativa, es preciso conocer la situacin econmico-financiera de la empresa y sus resultados para poder corregir las desviaciones o los posibles errores de gestin que estn impidiendo unos mejores resultados. Partiendo del inventario inicial, el ciclo contable se inicia y termina con la apertura y cierre de cuentas, siendo el esquema cronolgico de las operaciones el que se muestra ms adelante. a) Inventario inicial: Dice el artculo 28, 1 del Cdigo de Comercio que el libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrir con el balance inicial detallado de la empresa. Pero, aunque no lo exigiese la legislacin, si tuvisemos que poner en marcha o al da una contabilidad, sera inevitable partir de un inventario (relacin detallada de los bienes, derechos y obligaciones), a partir de cuyos datos se proceder a abrir las cuentas que representan dicho patrimonio. b) Asiento de apertura: Tomando los datos del inventario inicial, el asiento de apertura en el libro Diario consistir en hacer un cargo a las cuentas de activo y un abono a las cuentas de

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pasivo y de neto. Del libro Diario se pasar el asiento al libro Mayor, con lo que ya estarn dispuestos para registrar en ellos los dos libros contables en los que, da a da, se irn anotando las operaciones que realice la empresa. c) Asientos de gestin del ao: Dice el artculo 28, 2 del Cdigo de Comercio que el libro Diario registrar da a da todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa.
I. Regularizacin: 1) Balance de sumas y saldos. 2) Inventario final. 3) Asientos de ajuste. 4) Impuesto de beneficios (en sociedades). 5) Asientos de regularizacin. 6) Aplicacin del resultado. II. Cuentas anuales: 1) Balance de situacin. 2) Cuenta de Prdidas y ganancias 3) Estado de cambios en el patrimonio neto

4) Estado de flujos de efectivo (normalmente no en pymes) 5) La memoria III. Cierre: Asiento de cierre. Aunque el Cdigo no diga nada del libro Mayor, sabemos que, por conveniencia y necesidad informativa, todos los asientos del Diario se pasarn tambin al libro Mayor. d) Balances de comprobacin: Dice el artculo 28 del Cdigo de Comercio que al menos trimestralmente se transcribirn con sumas y saldos los balances de comprobacin. Sin embargo, aunque la obligatoriedad legal es que figuren en el libro de Inventarios y Cuentas anuales con una periodicidad mnima trimestral, suele ser costumbre redactarlos mensualmente con la finalidad de obtener informacin sobre la situacin del patrimonio por perodos ms cortos y de rectificar cuanto antes los posibles errores que se hayan podido cometer. e) Operaciones de cierre: Despus de registrar la ltima operacin de gestin del ao, el contable proceder a efectuar las operaciones de cierre, las cuales tienen como finalidad fundamental presentar la imagen fiel de patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados; es decir, informar sobre los tres objetivos fundamentales que hemos asignado a la contabilidad: -situacin econmico-financiera de la empresa, -resultado del ejercicio econmico, -causas que han originado el resultado. Siguiendo el esquema del ciclo contable que hemos planteado anteriormente, vemos que las operaciones de cierre abarcan tres fases:

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I. Regularizacin: 1. Balance general de sumas y saldos: Es el balance de comprobacin de sumas y saldos que deber redactarse al menos trimestralmente. Si estamos al 31 de diciembre, es decir, a final de trimestre, su redaccin ser obligatoria. 2. Inventario final: Dice el artculo 28 del Cdigo de Comercio que en el libro de Inventarios y Cuentas anuales se transcribirn tambin el inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales. Este inventario nos permitir conocer la situacin real de cada elemento patrimonial, ya que ha podido haber bajas que no se han registrado contablemente y que se descubrirn al inventariar los bienes. 3. Asientos de ajuste: Es quiz la operacin ms delicada y compleja de la contabilidad. Podemos distinguir dos clases de asientos de ajuste: - Por una parte, al comparar los datos inventariados con los saldos contables, habr casos en que no coincidan. Pinsese, por ejemplo, en la posibilidad de que el saldo de la cuenta de Caja, euros no coincida con el arqueo (recuento fsico del dinero existente en caja). En tales casos habr que hacer un asiento que rectifique el saldo contable ajustndolo a la cantidad real de dinero existente. -Por otra parte, habr saldos contables que exigirn una correccin valorativa por aplicacin de las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad. Pinsese, por ejemplo, en la existencia de acciones compradas por la empresa, las cuales tienen en la fecha de cierre del ejercicio una cotizacin en el mercado de valores muy inferior a la que tenan cuando se adquirieron. Esta situacin exigir hacer un asiento para ajustar la valoracin contable a la cotizacin del mercado. 4. Impuesto sobre beneficios (en sociedades): A partir del resultado contable, se calcular la base imponible y se contabilizar el impuesto sobre beneficios, que se cargar como gasto en la cuenta 630. 5. Asientos de regularizacin: Sabemos que consisten en centralizar todas las cuentas de los grupos 6 y 7 en la cuenta de Resultados del ejercicio, obteniendo as el resultado del ejercicio. Si se tratase de una sociedad, deberamos realizar previamente a la regularizacin un clculo del impuesto sobre los beneficios para cargarlo en la cuenta 630 (Impuesto sobre beneficios), la cual deber ir incluida entre las que se cargan a Resultados del ejercicio en la regularizacin. 6. Aplicacin del resultado: Esta operacin no siempre se har al cerrar el ejercicio econmico. Pinsese en el caso de una sociedad annima o limitada, cuya junta general ordinaria se reunir necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio para censurar la gestin social, aprobar las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicacin del resultado (artculo 95 LSA). En tales casos, el resultado del ejercicio

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pendiente de aplicacin figurar en la cuenta de Resultados del ejercicio, en el pasivo, formando parte de los Recursos propios (Pasivo no exigible). II. Cuentas anuales: La segunda fase de cierre del ejercicio consistir en la formulacin de las cuentas anuales. III. Cierre: En el momento de efectuar el asiento de cierre, todas las cuentas de los grupos 6 y 7 estarn ya saldadas desde que se efectu la regularizacin de las mismas. Por lo tanto, en el momento de efectuar el cierre slo las cuentas de balance (grupos l a 5 del PGC) podrn tener saldo; por ello, antes de cerrarlas, habr que saldarlas mediante un cargo en las que tengan saldo acreedor y un abono en las que tengan saldo deudor. Al pasar dicho asiento al libro Mayor, todas las cuentas quedarn saldadas y, por lo tanto, podrn cerrarse. (Recurdese que el cierre suele consistir en trazar una doble raya debajo de las sumas del Debe y de Haber, indicando con ello que ya no se efectuar en dicha cuenta ningn cargo ms y ningn abono). 11.2 CUENTA ANUAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO ECONMICO. Cuando en el captulo 1 plantebamos cules eran los objetivos de la contabilidad, decamos que un primer objetivo era informar sobre la situacin econmico-financiera de la empresa. Enfocados hacia ese objetivo, aunque con diferente estructura y finalidad, hemos conocido en los captulos anteriores tres estados contables: -el inventario, -el balance de situacin, -el balance de comprobacin de sumas y saldos. Pero en aquel planteamiento inicial asignbamos a la contabilidad otros dos objetivos ms: - informar sobre el resultado (beneficio o prdida) obtenido en un ejercicio econmico e informar sobre las causas de dicho resultado. Estos dos objetivos se presentarn en la cuenta anual de Prdidas y ganancias, en la que se presentar un resumen de los gastos, prdidas, ingresos y beneficios que a lo largo del ejercicio se han estado registrando en las cuentas de los grupos 6 y 7. Ahora bien, esa cuenta anual no ser una simple lista de conceptos, sino que tanto las prdidas y gastos como los beneficios e ingresos aparecern agrupados segn su naturaleza. Veamos un ejemplo, partiendo de los siguientes saldos:

OSTT GT1 N 622 621 625 626 705 754 759 762 671 766

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Pgina 5 de 9 Saldos Deudores Acreedores 1.000 2.000 3.000 4.000 55.000 6.000 7.000 8.000 10.000 11.000

Reparaciones y conservacin Arrendamientos y cnones Primas de seguros Servicios bancarios y similares Prestaciones de servicios Ingresos por comisiones Ingresos por servicios diversos Ingresos de crditos a corto plazo Prdidas procedentes de inmovilizado material Beneficios en participaciones y valores repr. de deuda

Los asientos de regularizacin seran: 20.000 (129) Resultados del ejercicio a (622) Reparaciones y conservacin 1.000 (621) Arrendamientos y cnones 2.000 (625) Primas de seguros 3.000 (626) Servicios bancarios y sim. 4.000 (671) Prdidas proc.de Inm. Mat. 10.000

55.000 (765) Prestaciones de servicios 6.000 (754) Ingresos por comisiones 7.000 (759) Ingresos por servicios diversos 8.000 (762) Ingresos de crditos a corto plazo 11.000 (766) Bfcios. en partic .y val. repr. de deuda a (129)

Resultados del ejercicio 87.000

La cuenta anual de Resultados del ejercicio (sin reagrupar, de momento, los gastos y los ingresos por su naturaleza, es decir, sin seguir fielmente el esquema establecido en el PGC como modelo) sera la siguiente: (129) RESULTADOS DEL EJERCICIO (622) Reparaciones y conservacin1.000 (765) Prestaciones de servicios.....55.000 (621) Arrendamientos y cnones... 2.000 (754) Ingresos por comisiones . 6.000 (625) Primas de seguros 3.000 (759) Ingresos por servic. diversos... 7.000 (626) Servicios bancarios y sim. ... 4.000 (762) Ingresos de crditos a c/plazo.. 8.000 (671) Prdidas proc.de Inm. Mat. ... 10.000 (766) Beneficios. en participaciones (129) Resultados del ejercicio antes y valores representativos de deuda ..11.000 de impuestos (Beneficios SH). 67.000 TOTAL DEBE.....87.000 TOTAL HABER.... 87.000

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11.3 APLICACIONES OBLIGATORIAS DEL RESULTADO DEL EJERCICIO. La normativa legal que vamos a comentar sobre aplicacin del resultado, contenida en la seccin novena del captulo VII del Texto Refundido de la Ley de sociedades annimas (TRLSA), es aplicable tambin a las sociedades de responsabilidad limitada. El artculo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece lo siguiente: En todo lo no previsto en esta Ley ser de aplicacin a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el captulo VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. La propuesta de aplicacin del resultado deber ser formulada por los administradores de la sociedad en el plazo mximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social (art. 171 del TRLSA). La resolucin sobre la aplicacin del resultado del ejercicio corresponde a la junta general (art. 213 del TRLSA). La fecha de celebracin de la junta general deber celebrarse dentro de los seis primeros meses a partir del cierre del ejercicio (art. 95 del TRLSA). a) Reserva legal (cuenta 112): Art. 214. Reserva legal. 1. En todo caso, una cifra igual al 10 % del beneficio del ejercicio se destinar a la reserva legal hasta que sta alcance, al menos, el 20 % del capital social. 2. La reserva legal, mientras no supere el lmite indicado, slo podr destinarse a la compensacin de prdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin. b) Reservas especiales: La cuenta 114 (Reservas especiales) del plan general aparece definida de la siguiente forma: Las establecidas por cualquier disposicin legal con carcter obligatorio, distintas de las incluidas en otras cuentas de este subgrupo. Se incluye la reserva, por participaciones recprocas, establecida en el artculo 84 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. El artculo 82 de la LSA determina que no podrn establecerse participaciones recprocas que excedan del 10 % de la cifra de capital de las sociedades participadas. En caso de que exista dicho exceso, el artculo 83 de la LSA establece la obligacin de reducir al 10 % la participacin y el artculo 84 de la LSA establece que la sociedad obligada a efectuar la reduccin porque sobrepasa el lmite del 10 % deber dotar una reserva equivalente a dicho exceso. c) Reservas estatutarias: Son las establecidas por los estatutos de la sociedad. d) Reservas voluntarias:

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Son las constituidas libremente por la empresa. 11.4 APLICACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO ECONMICO. a) Si ha habido prdida, ha podido determinarse alguna de las siguientes aplicaciones: 1. Traspasar el saldo de la cuenta de Resultados del ejercicio a la cuenta de Capital (si se trata de una empresa individual): (102) Capital a (129) Resultados del ejercicio

Esto no podra hacerse si se trata de una sociedad (sera una reduccin del Capital social), porque para ello es necesario: acuerdo de reduccin, escritura pblica, inscripcin de la misma en el Registro Mercantil y publicacin del acuerdo en el Boletn Oficial del Registro Mercantil (BORME), para poder reducir el saldo de la cuenta (100) (Capital Social). 2. Que el propietario o socios aporten efectivo, a fondo perdido, para enjugar la prdida. En estos casos, la operacin dara lugar, normalmente, a dos asientos: -Al efectuar la aportacin: (57) Tesorera a (550) Titular de la explotacin (118) Aportaciones de socios o propietarios

(La cuenta 550 se utilizara en el caso de una empresa individual, y la 118 en el caso de una sociedad.) -Al compensar la prdida: (550) Titular de la explotacin (118) Aportaciones de socios o propietarios

(129) Resultados del ejercicio

3. Traspasar el saldo deudor de Prdidas y ganancias a la cuenta 121 (Resultados negativos de ejercicios anteriores) con el fin de ir enjugando (amortizando) dicha prdida con cargo al beneficio de los aos siguientes: (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores a (129) Resultados del ejercicio

4. Si haba Reservas (beneficios capitalizados de ejercicios anteriores), podra enjugarse el resultado negativo con cargo a dichas Reservas: (11) Reservas a (129) Resultados del ejercicio

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Obsrvese cmo en las cuatro opciones expuestas anteriormente la cuenta de Resultados del ejercicio recibe un abono por el saldo deudor resultante de la regularizacin, con lo que dicha cuenta quedar saldada y libre para recoger la siguiente regularizacin al cierre del ejercicio. b) Si ha habido beneficio, la aplicacin del mismo dar lugar a un reparto cuyas partidas ms corrientes podran ser: -Reservas: Beneficios no repartidos que quedan a disposicin de la empresa, formando parte del patrimonio no exigible o recursos propios. De momento, no haremos esa distincin y usaremos el concepto genrico de Reservas, subgrupo 11 del PGC. -Retribucin del capital: La parte de los beneficios que se entregar al propietario, o a los socios o accionistas si se trata de sociedades; en el caso de accionistas, esta parte de los beneficios a distribuir entre ellos recibe el nombre de dividendo activo. Por lo tanto, tres son las cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad a las que podra abonarse esta retribucin del capital, segn el tipo de empresa del que se trate: (550) Titular de la explotacin. Cuenta corriente mantenida con el titular de la explotacin que expresa la relacin existente entre el patrimonio personal del titular y la empresa a lo largo del ejercicio (551) Cuenta corriente con socios y administradores. (526) Dividendo activo a pagar. -Remanente: As se denomina la cuenta 120 del PGC. A ella se abonarn los beneficios no repartidos ni aplicados especficamente a ninguna otra cuenta. Figurarn en dicha cuenta hasta que se determine su aplicacin o disposicin. Segn lo anteriormente expuesto, la aplicacin de los beneficios de un ejercicio econmico podra dar lugar al siguiente asiento: (129) Resultados del ejercicio a (112) Reserva legal (116) Reservas estatutarias (117) Reservas voluntarias (11..) Reservas (550) Titular de la explotacin (En empresas individuales) (551) C/C con socios y administradores (En sociedades colectivas o limitadas) (526) Dividendo activo a pagar (En sociedades annimas) (120) Remanente

Con el asiento anterior, la cuenta de Resultados del ejercicio quedar saldada, habindose transformado su saldo en: -pasivo exigible (550 551 526)

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-pasivo no exigible o recursos propios (11 + 120). Cuando se paguen los pasivos exigibles surgidos del reparto, habr que efectuar la retencin fiscal con la que estn gravadas las rentas de capital; por lo que el asiento de pago (suponiendo un dividendo activo de 10.000 ) ser: 10.000 (525) Dividendo activo a pagar a (4751) H. P, acreedor retenc. practicadas 2.500 (57) Tesorera 7.500