EVASIN FISCAL.

LA VISIN DE LA SOCIOLOGA Y DE LAS FINANZAS PBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIN DEL HECHO DE LA IMPOSICIN Magster Mnica Ins Cesana Bernasconi

RESUMEN El artculo que se presenta constituye una sntesis de un captulo correspondiente a una Tesis cuyo objeto de investigacin son las conductas que delinean la evasin fiscal. En el mismo se expone que para llegar la formacin de las reglas que aqullas obedecen se deben recorrer los elementos que distintas ciencias aportan para revelar y comprender escenarios ocultos detrs de este problema, y se disea un sistema de conocimiento e interpretacin que integra el punto de vista financiero, psicolgico y sociolgico para el anlisis del sujeto tributario. En otra edicin se podr presentar cmo surge en el proceso de sntesis y reconstruccin del objeto el diseo sendos instrumentos cuya aplicacin y sus resultados permitirn continuar remodelando sus unidades y variables en cada una de las dimensiones consideradas hasta llegar a reconstruir la complejidad del fenmeno. Con seguridad este constituye otro camino hacia el conocimiento de la evasin fiscal utilizando una metodologa que permitir introducirse en su estructura para examinar las reglas del comportamiento social e individual, segn las cules se determinan las conductas evasivas de los hombres.

INTRODUCCIN El presente trabajo trata acerca del estudio de la evasin fiscal desde el punto de vista del origen de los motivos y mecanismos que determinan la presencia de dicha conducta en los sujetos tributarios de una sociedad. La idea de origen, en este caso, evoca cul ha sido el punto de partida del anlisis y cmo se ha considerado, desde sus antpodas, la evolucin del hecho de la imposicin desde puntos de vista financiero y social. En este camino de descubrimiento y validacin se revelan las diferentes unidades y variables relevantes para describir y explicar el estado actual del problema denominado evasin fiscal. Estrictamente por cuestiones de espacio se elige una presentacin breve de la investigacin a la cul el lector ser directamente introducido por el eje central de su objeto y en las ideas fundamentales de este captulo.

DISCUSIN DE LOS RESULTADOS La interpretacin del origen y la evolucin de la imposicin Para abordar los aspectos sociolgicos del hecho de la imposicin se seleccion la obra del clebre socilogo francs Emile Durkheim1 por cuanto en su pensamiento resida una visin

Captulo seleccionado de mi Tesis titulada Evasin Fiscal. Diseo de instrumentos para el estudio de la conducta fiscal (2003) 1 Emile DURKHEIM Lecciones de Sociologa. Fsica de las Constumbres y el Derecho (Buenos Aires, 1974) -1-

Revista de la Facultad de Ciencias Econmicas - N 2 - Primer Semestre - Ao 2004

integradora del mundo de la vida. En esta obra sobre Fsica de las Costumbres y el Derecho aborda cuestiones particularmente centrales para el desarrollo de esta tesis. Se trata de un texto esencialmente amplio en su temtica y complejo para su interpretacin. Sin embargo el esfuerzo de reflexin al cabo de varias lecturas permiti descubrir un mensaje en esencia relevante para el hallazgo de aquella primera manifestacin de imposicin en cuya bsqueda se haba trazado el camino, hacia el descubrimiento de sus orgenes y emprender el recorrido hipottico de su posterior evolucin hasta hallar la lnea de filiacin con las corrientes del pensamiento financiero y lograr la construccin de esta primera etapa de la tesis. Resulta extraordinariamente interesante como los estudios sobre la moral y el Derecho permitieron a E. Durkheim referirse a diferentes formas de solidaridad social. Visualizando como marco terico el mundo de la vida escogi como unidad de anlisis a la sociedad, vista como un sistema surgido de la evolucin de formas primitivas de convivencia hasta la emancipacin en un Estado que la suprime, contiene y supera desde el punto de vista de su organizacin y funciones. Reconoce y analiza distintas instituciones edificadas por la sociedad para lograr su desarrollo armnico y en cuyo camino de construccin fue necesario atravesar sucesivos ciclos de crisis y recuperacin econmica, social, poltica, religiosa. Para el socilogo este ltimo orden, el religioso, ha estado presente desde siempre. Interpreta que en el seno de la religin cabran las explicaciones a mltiples acontecimientos del mundo de la vida, y es as como a travs de ella y dentro de ella puede entenderse el nacimiento de instituciones tales como el Derecho de Propiedad. De acuerdo a esta nocin la cosa sagrada comparte, inicialmente, los mismos rasgos con la cosa apropiada, aunque dada su propia evolucin ha ido adquiriendo rasgos distintivos. Por ejemplo, en el anlisis de la idea de la propiedad puede verse que la apropiacin legtima se liga con la idea de prohibicin o retiro de uso de la cosa apropiada del uso comn de la cosa. La filiacin de este rasgo con la religin es caracterstica. Las cosas sagradas estn retiradas del uso comn, dice Durkheim El vulgo no puede disfrutar de ellas.2 ..... Slo pueden usarlos aquellos que tienen una especie de parentesco con este tipo de cosas, esto es, aquellos que son sagrados como ellas: los sacerdotes, los grandes, los magistrados all donde stos tienen una naturaleza religiosa. Son interdicciones las que estn en la base de lo que se llama la institucin del tab,... Por consiguiente tenemos derecho a suponer que es en la naturaleza de ciertas creencias religiosas que debe encontrarse el origen de la propiedad. La nocin encerrada aqu es que el ttulo habilita la apropiacin de la cosa. Dicho ttulo puede tener su origen tanto en el orden divino como en la ley de los hombres que deviene de una Terceridad (superioridad). Este concepto de Terceridad merece una explicacin ya que resulta simblico para comprender la nocin de ley. Charles S. Peirce, quien es actualmente considerado como uno de los ms grandes y originales filsofos de los EEUU, integra la constelacin de los fundadores (o refundadores) de la Semitica en el comienzo del siglo, unto con G. Frege, en la Lgica, a E. Husserl en la Fenomenologa y a F. de Saussure, en la Lingstica.3 Se ha caracterizado por introducir trminos nuevos para denominar los conceptos de una teora que comparte con Hegel, aunque sin reconocerlo. La nocin de Terceridad es
2 3

cit. E. Durkheim, pg. 193 prrafo extrado de la gua de estudio sobre el texto de PEIRCE Charles S. Cartas de Victoria Lady Welby, trabajado en el Mdulo 6 de la Maestra -2-

EVASIN FISCAL. LA VISIN DE LA SOCIOLOGA Y DE LAS FINANZAS PBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIN DEL HECHO DE LA IMPOSICIN

el componente de un sistema general de anlisis de la estructura y evolucin de los objetos ideado dentro del plano de la semiologa. Como se encuentra en el trabajo de Hegel, tambin en dicho sistema se puede ver que Peirce despliega nociones de un juego dialctico y al identificar tres niveles que denomina Primeridad, Segundidad y Terceridad compromete asimismo las nociones de supresin, asimilacin y superacin de la teora hegeliana. Un simple ejemplo til para representar estos tres niveles de integracin es el sistema social (visto desde abajo hacia arriba): se integra a partir de personas individuales (entes que representan una Primeridad) y que toman un determinado grado de parentesco dentro de una familia (conformando una relacin de dos o Segundidad), y esas familias forman un sistema de familias llamado ciudades o estados (Terceridad). A su vez cada nivel tiene sus propias normas pero la ley superior que rige las relaciones y que suprime, supera y conserva las de menor nivel est en el plano superior llamado Estado, surgido desde abajo de la estructura en el devenir de cada nivel en tiempo y espacio de representaciones sociales e individuales que representa la relacin constitutiva del sistema. En cambio, la relacin de los niveles de arriba hacia abajo es una relacin de regulacin. Esta caracterstica determina que para el anlisis sociolgico se deban respetar las estructuras subyacentes en los sistemas de representaciones tanto individuales como colectivos, logrando que se articulen en un juego dialctico capaz de realizar una lectura de corte longitudinal de las unidades analizadas. Las dimensiones relevantes espacio/ temporales que explican como se formaron las organizaciones jurdicas, de donde vienen y a donde van, estn sumergidas en su propia historia de formacin, contenidas en una Primeridad y Segundidad que necesariamente hay que sacar a la luz. Una vez obtenido el nivel donde reside la ley se torna posible continuar en ascenso dentro de la estructura por cuanto esta, a su vez, se constituir en una Primeridad para otro sistema de mayor complejidad y evolucin. As, la integracin en niveles superiores permite llegar a una Terceridad que puede retornar a la inmediatez dentro de un sistema simblico. La Terceridad es para Peirce lo que la Sociedad para Saussure. La pregunta ahora ser cmo influye dicha filiacin en la determinacin del origen de la imposicin? Para responder esta cuestin se debe retornar al estudio de las distintas teoras que han ensayado una explicacin a la institucin del Derecho de Propiedad. En el anlisis realizado Durkheim entiende que no puede hallarse su origen ms all de la religin y en el culto que en pocas remotas se ofreca a la tierra apropiada por los dioses. Y el derecho de propiedad constituy la piedra de toque sobre la cul se produce el nacimiento de la primera forma de tributo. Cmo llega Emile Durkheim a dicha afirmacin? El primer paso lo realiza cuando establece que la primer forma de propiedad ha sido la propiedad terrateniente Es solo a partir del momento en que la agricultura qued establecida que podemos observar verdaderamente una propiedad de ese tipo. Ese derecho surge en el seno de una familia o clan (donde tambin puede decirse que residen normas de un nivel de Segundidad bastante maduro para regir sus relaciones internas) Y en verdad ese viejo fondo familiar estaba impregnado de religiosidad,... Qu rasgo posee el derecho de propiedad que lo acerca a la religiosidad? Como se dijo, ese rasgo parece estar en la inalienabilidad de las cosas apropiadas, en este caso de la tierra que era un bien sagrado, sujeto a ciertos rituales y sujeto al tab. La profanacin del lugar estaba condenada a sacrificios cuya mxima expresin era la extincin de la familia entera. Las tierras estaban cercadas por zanjas protegidas por el dios Trmino al cual se le brindaban cultos todos los aos para que protegiera el lugar. De este modo las tierras se mantenan sagradas.

-3-

Revista de la Facultad de Ciencias Econmicas - N 2 - Primer Semestre - Ao 2004

De la religiosidad de la tierra se desprende tambin las consecuencias sobre los frutos de la misma. De all que siempre la primera parte de la cosecha deba estar reservada al dios para que una vez hecha la reserva se pudiera disfrutar de ella. As la religiosidad aseguraba la prosperidad. Haba sido llamada a velar por la seguridad y el bienestar de quienes respetaban y consagraban el culto. Pero, cmo se lleg a determinar que la religiosidad sostendra este derecho y que para ello deban realizarse determinados rituales? Qu significado tenan estos rituales en aquella poca y dnde resida la ley que gobernaba los hechos? Aparentemente la respuesta estara en la representacin que las partes ejercen en un sistema superior llamado sociedad, en ella se forma la ley que asegura y sostiene la propiedad. La sociedad es el medio construido los unos con los otros para emanciparse de una relacin de lucha y conflictos, para ejercer y hacer realidad los hechos que de ser meros actos individuales o de dos se convertiran en actos de dominio y con consecuencias frente a otros. Los propios miembros de esa sociedad la han constituido y para ello han decidido someterse a ella para asegurar el disfrute de sus derechos, entre los cules se encuentra el de propiedad. De all que la apropiacin privada presupone una primera apropiacin colectiva.4 El ejercicio ritual no haca ms que conservar la ley consagrada. Ahora bien, cul es entonces la semilla de la traicin? Aunque an no estn dadas las condiciones que habiliten a cerrar esta cuestin cabe hacer algunas conjeturas para avanzar en el proceso. Se produjo una prdida de identidad de las partes respecto de la ley? Constituye an la sociedad la supresin, asimilacin y superacin de las relaciones de lucha? O ella misma ha evolucionado emancipndose de su imagen. Es decir, es la sociedad an la Terceridad como ha sido definida dentro del sistema de representaciones? Una hiptesis que est en el pensamiento de Durkheim, fue el grupo el primer propietario o ser que la ley ha sido impuesta? En este ltimo caso, por quin? Quizs la lucha de fuertes y dbiles hizo que las cosas resultaran de este modo, donde algunos entregaban a otros a razn de poseer aquello que quedaba fuera de su inters. Y esto era un ritual que pas a consagrarse en ley dirigida y aplicada hacia los grupos menos poderosos. Dentro de aquella cultura naciente surgieron algunas instituciones producto del ejercicio ritual. En dicho ejercicio de entrega y veneracin de la superioridad que rige y sostiene la propiedad surge prima facie el impuesto... Eran deudas que se pagaban primitivamente a los dioses, despus se convirtieron en diezmo pagado a los sacerdotes, y este diezmo fue luego un impuesto regular que pas a manos de los poderes laicos.5 De esta forma se llega a la semilla que constituye el origen de los posteriores sistemas tributarios. Ms adelante el desarrollo de un conjunto de formas tributarias tuvo que ver con la valoracin de diferentes formas de capacidad contributiva cuya primera manifestacin estuvo basada en la propiedad terrateniente y de all parte el hecho de que en un principio el nico medio de hacer efectivo el tributo fuera con el producto de la explotacin.

4 5

obra cit. DURKHEIM Emile, pg. 214 obra cit. DURKHEIM Emile, pg. 215

-4-

EVASIN FISCAL. LA VISIN DE LA SOCIOLOGA Y DE LAS FINANZAS PBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIN DEL HECHO DE LA IMPOSICIN

La visin de las escuelas financieras sobre el hecho de la imposicin Como ligadura principal a las ideas precedentes traeremos de la mano de su creador, Dino Jarach , la definicin de la construccin el Hecho Imponible. En sus propias palabras Por voluntad de la ley la obligacin del contribuyente y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del verificarse de un hecho jurdico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible Respecto de la evolucin del hecho de la imposicin desarrolla en un recorrido por diferentes escuelas de la teora financiera. Titula la perteneciente a Francisco Ferrara como la versin dicotmica del fenmeno de la imposicin: la primera una versin filosfica de contribucin al sostenimiento del Estado, la segunda una versin histrica una destruccin de riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensacin para los gobernados7. Para Dino Jarach ambas concepciones en principio dialcticas se superan a travs del juicio de valor relativo a la utilidad del impuesto que compensa el sacrificio de pagarlo. Y como seala el mismo autor esta concepcin est vigente y forma parte de la evaluacin cotidiana respecto del cumplimiento de los deberes tributarios. La sociedad espera una compensacin de igual o mayor valor, pero sobre todo de utilidad para su desarrollo y progreso. De acuerdo al desarrollo histrico el tributo al dios Trmino habra permitido este progreso, sin embargo actualmente pareciera existir inseguridad respecto del rol que cumple el Estado.
6

Con relacin a ello Wilfredo Pareto, quien encabeza la escuela sociolgica de las finanzas, sostiene que lo que ha sucedido es que el Estado no representa al conjunto de la sociedad que vive bajo su abrigo, sino que est representando a un grupo seleccionado de hombres elite- que al adquirir fuerza suficiente cada vez se aleja ms de la representatividad del conjunto, buscando tan solo el beneficio propio. Y an va ms lejos cuando en su teora expresa que los servicios pblicos constituyen una pantalla para engaar a los ciudadanos. Sin duda que esta teora de ser comprobada en la actualidad tendra su fuerza negativa en la formacin de las conductas. Ante la distribucin desigual de los ingresos existen grupos privilegiados y cercanos al gobierno que an sin estar dentro de l determinan el destino del Estado mediante las influencias que ejercen sobre las variables macroeconmicas. As, la institucin o eliminacin de determinado impuesto, nivel de alcuotas, determinacin de exenciones y subsidios se encuentran presionados por la fuerza de estos grupos que sobresalen desde el seno de la sociedad. Asimismo resulta vlida la apreciacin de W. Pareto respecto de los servicios pblicos; luego del proceso de transformacin del Estado argentino son muy pocos los servicios pblicos cuya direccin se conserva, sucedieron distintos procesos de privatizaciones y la inmensa mayora de ellos pasaron a estar dirigidos por pequeos, aunque poderosos, grupos privados que por amplia mayora provienen del exterior. Estos grupos vinieron mediante tentadoras ofertas estatales e hicieron inversiones en el pas. Otros casos estn representados por capitales nacionales que tomaron a su cargo la realizacin de ciertas actividades pblicas a cuenta de sacrificios que la sociedad soporta pero prcticamente ignora. Cabe conjeturar entonces que el Estado deja de representar a su poblacin y que, ocasionalmente, esta se beneficia mediante la difusin de los efectos de las polticas dirigidas a grupos privilegiados. Pero, la mayor parte de las veces se perjudica ignorando que as sucede. Otras veces toma conocimiento cuando ya no hay remedio que dar a la situacin. Sera entonces vlido interrogar cmo puede avanzarse sobre este problema de conocimiento, de temporalidad, de educacin e informacin. Qu puede decir la sociedad sobre estas cuestiones? El Estado argentino est conformado por una sociedad a la cul le preocupe la superacin de estos problemas aparentemente centrales?

Dino JARACH Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, parte I Evolucin del pensamiento financiero (Buenos Aires, 1996) 7 Dino JARACH Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Primer captulo, parte I Evolucin del pensamiento financiero, pg. 14 (Buenos Aires, 1996) -5-

Revista de la Facultad de Ciencias Econmicas - N 2 - Primer Semestre - Ao 2004

Resultara pertinente a la problemtica de la evasin fiscal conjeturar que de estos hechos deviene el rompimiento de los compromisos asumidos con el Estado? Corresponden a factores detonantes de conductas de evasin la insatisfaccin, la falta de identidad, la prdida de confianza, la desproporcin entre el sacrificio y el beneficio, la representatividad de los grupos en las decisiones de Estado, el ensanchamiento de la brecha entre los grupos marginados y los privilegiados, la insuficiencia e ineficacia de los servicios pblicos y el horror de la verdad de las privatizaciones, el costo de recuperar posiciones o de mantenerse en ellas, la burla permanente a las pretensiones de los grupos marginales y la satisfaccin desmedida de los intereses de los gobernantes y de los grupos cercanos a estos? Sin duda que este conjunto de variables forman parte de la psique del sujeto. Una psique que se ha ido constituyendo y desarrollando en diferentes espacios y tiempos, con diferentes realidades de Estado en los aspectos sociales, polticos, culturales, religiosos, econmicos. Esta es la realidad de un Estado cuya organizacin es humana. Esta organizacin humana puede identificarse con los fines de un seor feudal que ejerce su poder sobre sus sbditos con derechos eminentes sobre las personas y las cosas; o bien con los de un monarca absoluto cuyo lema L Etat cest moi postula la coincidencia absoluta entre los fines del Estado y los del soberano. La voluntad del Estado es tambin la del soberano que, a la par de los seores feudales que precedieron a la creacin de las monarquas absolutas, es potencialmente dueo de todas las riquezas y de todos los oficios, artes y profesiones, campo, industria y comercio, cuyo goce o ejercicio puede graciosamente conceder a los sbditos contra el pago de una suma peridica o una tantum o tambin en forma gratuita. Puede esta organizacin tomar forma de oligarqua de clase como en la Repblica de Venecia o de una minora que se aduea del poder o de una democracia burguesa o de una democracia popular. (Dino Jarach, Finanzas Pblicas..., pg. 41) Ser desde ese abismo creado a partir de la ruptura entre Estado y sociedad desde donde deben extraerse los aspectos relevantes que impregnan el desarrollo histrico de las finanzas pblicas desde aquella primognita forma de imposicin, surgiendo de este modo tambin alguna forma primitiva de evasin o mora en el cumplimiento de los rituales debidos al dios Trmino? Habra quizs tambin alguna relacin con la gravedad de los castigos practicados en aqulla poca en dichas situaciones? Existen antecedentes que ante el rompimiento con los pactos celebrados al dios Trmino el castigo poda conllevar la pena de muerte extensiva a toda la familia. Quizs la explicacin de dicho castigo o pena residi en el hecho de que la tierra era apropiada ntimamente por la persona, internalizada y trabajada por la familia, y tal compromiso y vnculo solo podan romperse con la muerte del clan. De este modo se constituy en la nica va de desarraigo socialmente determinada. En la actualidad se van abandonando progresivamente penas tales como la muerte o la prisin por deudas. An cuando en la ley penal tributaria argentina pareciera existir una graduacin de los ilcitos tomando como medida el monto de evasin ello no debe interpretarse como una prisin por deudas sino como una pena que tiene que ver con un delito de dao contra la Hacienda Pblica que es un bien jurdicamente protegido por el Cdigo Penal argentino as como en los respectivos Cdigos de otros Estados. La graduacin viene slo a determinar un menor o mayor dao en funcin del cual hay una regulacin de penas que puede llegar hasta la privacin de la libertad. Este ha sido el criterio seguido por los legisladores en ocasin de que sancionaran la actual Ley Penal Tributaria Argentina N 24.769.

-6-

EVASIN FISCAL. LA VISIN DE LA SOCIOLOGA Y DE LAS FINANZAS PBLICAS RESPECTO DE LA EVOLUCIN DEL HECHO DE LA IMPOSICIN

CONCLUSIONES A partir de lo comentado anteriormente propongo extraer y reflexionar sobre algunas cuestiones de esta evolucin del hecho de la imposicin: 1. Que desde un principio estuvo fundado en el Derecho de Propiedad: o En tanto la propiedad nace del reconocimiento social de la cosa apropiada y retirada del uso comn, vinculada en principio a la religiosidad, para luego convertirse en Derecho de Propiedad o El poder de imposicin nace como un culto a dicha religiosidad para luego convertirse en Derecho Tributario 2. Que cuando el Estado rompe la filiacin entre el Derecho de Propiedad y el Derecho Tributario, bajo cualquier forma que el sujeto identifique como un avasallamiento en sus derechos adquiridos, devienen las conductas fiscales que calificamos como evasin fiscal 3. Que existe un grave decaimiento de la conciencia social en Argentina por cuanto se cumple lo que sostiene la escuela sociolgica de Wilfredo Pareto y porque, en este mismo orden de ideas, la proporcin de la carga nunca est en relacin con la capacidad contributiva del sujeto tributario

-7-

Revista de la Facultad de Ciencias Econmicas - N 2 - Primer Semestre - Ao 2004

BIBLIOGRAFA DEL CAPTULO 1. Durkheim Emile. Lecciones de Sociologa. Fsica de las costumbres y del Derecho. Editorial La Pleyade con traduccin de Estela Canto. Buenos Aires, 1974 2. Jarach Dino. El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario Sustantivo. Editorial Abeledo- Perrot, 3 edicin, reimpreso. Buenos Aires, 1982 3. Jarach Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Abeledo- Perrot, 2 Edicin. Buenos Aires, Agosto de 1996 4. Ley Penal Tributaria N 24.769 Editorial La Ley, Buenos Aires, 1999 5. Peirce Charles Sanders. Cartas de Victoria Lady Welby 6. Samaja Juan. Epistemologa y Metodologa. Elementos para una Teora de la Investigacin Cientfica. Editorial EUDEBA, 2 Edicin ampliada. Buenos Aires, 1996

-8-